III SA/Wa 1050/21

III SA/Wa 1050/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Matylda Arnold-Rogiewicz /sprawozdawca/
Piotr Przybysz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 913/22 - Wyrok NSA z 2022-11-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 12 ust. 1 pkt, art. 12 ust. 3j-3m, art. 12 ust. 3l
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 lutego 2022 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.352.2020.4.JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 9 marca 2021 r. stwierdził, że stanowisko B. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty przychodu w związku z dokonanym obniżeniem wartości usługi wykonanej w roku 2014 (we wniosku pytanie Nr 2) - jest nieprawidłowe.
Z akt sprawy wynika, że we wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług doradczych i marketingowych. W dniu 1 lipca 2014 r. Spółka (wówczas występowała pod firmą S. Sp. z o.o.) wystawiła dla spółki H. S.A. fakturę Nr 00001/07/2014 (...) za częściowe wykonanie usług zleconych na mocy umowy z dnia 7 marca 2013 r. o świadczenie usług doradczych ("Umowa"). Wartość faktury: 773.690,60 zł brutto, w tym VAT: 144.673,85 zł.
Między stronami tej umowy zaistniał spór co do istnienia oraz ewentualnej wysokości wynagrodzenia za sukces należnego Skarżącej na podstawie Umowy. Spółka H. S.A. odmówiła zapłaty wynagrodzenia. Na mocy art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z nieopłaceniem przedmiotowej faktury Skarżąca w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. skorygowała in minus podstawę opodatkowania oraz podatek należny, odpowiednio o kwotę netto i kwotę VAT, wynikające z faktury 00001/07/2014.
W związku z niewywiązaniem się spółki H. S.A. ze zobowiązań, Skarżąca dokonała cesji wierzytelności o zapłatę pierwszej raty wynagrodzenia za sukces na gruncie Umowy na rzecz P. S.A.
Następnie P. S.A. celem dochodzenia nabytej wierzytelności wytoczyła przeciwko H. S.A. powództwo przed Sądem Okręgowym w S. (sygnatura akt [...]) o zapłatę kwoty 773.690,60 złotych z odsetkami ustawowymi. W postępowaniu tym zapadł wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia [...] maja 2016 r. uwzględniający w całości roszczenie P. S.A. Wyrok ten stał się prawomocny w wyniku oddalenia apelacji H. przez Sąd Apelacyjny w S. wyrokiem z dnia [...] listopada 2017 r. (sygnatura akt [...]).
H. S.A. wykonało w całości wyrok Sądu Okręgowego w S. z [...] maja 2016 r. płacąc na rzecz P. S.A. w dniu 21 listopada 2017 r. kwotę 1.026.269,27 złotych. Wobec uregulowania zapłaty, w deklaracji VAT-7 za 2 kwartał 2018 r. (po dokonaniu rozliczenia pomiędzy P. S.A. i Skarżąca oraz przekazaniu środków), Spółka zwiększyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny, odpowiednio o kwotę netto i kwotę VAT, wynikające z faktury 00001/07/2014.
Wyrok Sądu Apelacyjnego w S. z dnia [...] maja 2016 r. został uchylony w całości wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia [...] czerwca 2019 r. (sygnatura akt [...]). W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Sąd Apelacyjny w S. wyrokiem z [...] lutego 2020 r. (sygnatura akt [...] (...) ) zmienił wyrok Sądu Okręgowego w S. z [...] maja 2016 r. (sygnatura akt [...]) w ten sposób, że:
1. zasądzono od H. S.A. na rzecz P. S.A. kwotę 200.043,20 zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od dnia 10 sierpnia 2014 r.,
oddalono powództwo w pozostałym zakresie,
3. zasądzono od H. S.A na rzecz P. SA kwotę 7.510,00 złotych tytułem zwrotu kosztów I instancji.
Ponadto, w wyroku z 13 lutego 2020 r. Sąd Apelacyjny w S. oddalił apelację w pozostałym zakresie i zasądził od P. S.A na rzecz H. S.A. kwotę 64.895,10 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania apelacyjnego i kasacyjnego.
W związku z zapadłym wyrokiem, strony 10 września 2020 r. zawarły porozumienie dotyczące rozliczenia umowy z dnia 7 marca 2013 r. o świadczenie usług doradczych oraz zobowiązały się wzajemnie, w terminie 7 dni od zawarcia porozumienia, do zawarcia ugody przed mediatorem, która zakończy postępowanie przed Sądem Okręgowym w S. W porozumieniu, a następnie w zawartej ugodzie, zgodnie z wiążącym wyrokiem Sądu, Strony określiły między innymi wartość usługi wykonanej na dzień 1 lipca 2014 r. dokumentowanej fakturą 00001/07/2014 na kwotę 200.043,20 zł brutto, w tym VAT 37.406,45 zł. Zarówno orzeczenie Sądu Apelacyjnego w S. z dnia [...] lutego 2020 r., jak i zawarte porozumienie zobowiązały Spółkę do wystawienia w dniu 17 września 2020 r. faktury korygującej nr 4/2020 (.) do pierwotnej faktury 00001/07/2014.
Pismem z dnia 14 grudnia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku.
Skarżąca zadała następujące pytania:
1. Czy Spółka miała prawo do wystawienia faktury korygującej i czy może uwzględnić korektę podatku należnego wynikającą z tej faktury, w deklaracji rozliczeniowej VA -7K za 3 kwartał 2020 r.?
2. Czy w związku z dokonanym obniżeniem wartości usługi wykonanej w roku 2014, Spółka ma prawo dokonać korekty zeznania CIT-8 za rok 2014?
Zdaniem Skarżącej (w zakresie pytania nr 2 będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej) w związku z dokonanym obniżeniem wartości usługi wykonanej w roku 2014, Spółka ma prawo dokonać korekty zeznania CIT-8 za rok 2014.
W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3k, art. 12 ust. 31 pkt 1, art. 12 ust. 3j, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: "u.p.d.o.p."), wyjaśnił pojęcie omyłki, powołał art. 11 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. 2015 r., poz. 1595, dalej: "ustawa nowelizująca"), art. 81 § 1 i 2, art. 70 § 1, § 2,§ 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") i stwierdził, że faktura wystawiona przez Wnioskodawcę w dniu 1 lipca 2014 r. na rzecz spółki H. S.A. (wartość faktury: 773.690,60 zł brutto, w tym VAT: 144.673,85 zł), dotyczyła usług doradczych, za które Wnioskodawcy przysługiwała pierwsza rata tzw. "wynagrodzenia za sukces" w wysokości wskazanej na tej fakturze. Faktura ta była wystawiona prawidłowo, nie stanowiła błędu rachunkowego ani innej oczywistej omyłki. Co do istnienia oraz ewentualnej wysokości wynagrodzenia za sukces należnego Spółce na podstawie Umowy zaistniał spór, który został rozstrzygnięty przed Sądem Najwyższym wyrokiem z [...] czerwca 2019 r. W związku z zapadłym wyrokiem, 10 września 2020 r. zawarto porozumienie dotyczące rozliczenia umowy z dnia 7 marca 2013 r. o świadczenie usług doradczych oraz zobowiązano się, w terminie 7 dni od zawarcia porozumienia, do zawarcia ugody przed mediatorem. W porozumieniu, a następnie w zawartej ugodzie, określono między innymi wartość usługi wykonanej na dzień 1 lipca 2014 r. dokumentowanej fakturą 00001/07/2014 na kwotę 200.043,20 zł brutto, w tym VAT 37.406,45 zł. Spółka wystawiła 17 września 2020 r. fakturę korygującą nr 4/2020 do pierwotnej faktury 00001/07/2014. Z opisu wniosku jednoznacznie wynika, że faktura wystawiona przez Wnioskodawcę w dniu 1 lipca 2014 r. odzwierciedlała prawidłową wysokość przychodów jako pierwsza rata tzw. "wynagrodzenia za sukces" i nie stanowiła błędu rachunkowego ani innej oczywistej omyłki.
Organ interpretacyjny wskazał, że według generalnej zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, mając na uwadze treść art. 12 ust. 31 pkt 1 u.p.d.o.p. (który wyłącza możliwość dokonania korekty w odniesieniu do przychodu związanego z zobowiązaniem przedawnionym) możliwe będzie dokonanie korekty w 2020 r. w odniesieniu do przychodu wykazanego pierwotnie w 2014 r., gdyż w roku 2020 zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z 2014 r. nie uległo jeszcze przedawnieniu. Z uwagi na powyższe, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w myśl art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. Wnioskodawca miał prawo dokonać korekty przychodów. Mając na uwadze treść ww. przepisu korekty tej należało dokonać "na bieżąco", tj. w okresie rozliczeniowym, w którym został wystawiony dokument potwierdzającego przyczyny korekty, a nie poprzez korektę zeznania CIT-8 za rok 2014. Powyższe wynika z faktu, że w rozstrzygnięciu wydanym dla Wnioskodawcy w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystawienia faktury korygującej w ramach interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2021, organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawca nie mógł wystawić we wrześniu 2020 r. faktury korygującej do faktury pierwotnej wystawionej w dniu 1 lipca 2014 r. nr 00001/07/2014, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Zatem organ nie mógł przyjąć, że podstawą dokonania korekty przychodów może być wystawiona przez Wnioskodawcę w dniu 17 września 2020 r. faktura korygująca. W konsekwencji, możliwość dokonania korekty przychodów - przewidziana w art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. na podstawie wystawionej faktury korygującej - nie została spełniona. Niemniej jednak, organ wskazał należy, że ww. przepis przewiduje możliwość dokonania korekty w oparciu o inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (w przypadku braku faktury).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie:
naruszenie art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie Spółki w oparciu o informacje nieznajdujące potwierdzenia w stanie faktycznym opisanym we wniosku;
naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niepełnej oceny stanowiska Spółki oraz niedostateczne uzasadnienie prawne stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej;
naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowane i niezasadne przyjęcie, iż w realiach niniejszej sprawy nie ma możliwości wystawienia korekty faktury wystawionej na rzecz Spółki z uwagi na upływ terminu przedawnienia w sytuacji, gdy okoliczności sprawy, a w szczególności spór sądowy, który powstał między stronami czego nie można było przewidzieć w momencie wystawienia faktury pierwotnej prowadzi do odmiennego wniosku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.
W związku z wnioskiem Skarżącej sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.
Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej uregulowane jest natomiast przepisami art. 14b – 14s O.p.
W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko).
Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.
Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16, CBOSA).
Podsumowując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego, treść zadanego pytania oraz przedstawione stanowisko (zob. wyrok NSA z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1386/16, CBOSA).
Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.
W ocenie Sądu podatkowy organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Nie dopuścił się także naruszenia przepisów postępowania, które winno skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.
Spór w sprawie dotyczy sposobu dokonania korekty przychodu w związku z obniżeniem wartości usługi wykonanej w roku 2014 przez Skarżącą.
Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast zasady dokonywania korekt przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3j-3m u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k u.p.d.o.p.).
Natomiast przepis art. 12 ust. 3l u.p.d.o.p. stanowi, że przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:
1) korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.
Powołane przepisy obowiązują od 1 stycznia 2016 r. Ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595, dalej: "ustawa nowelizująca") - od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę z 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w której zmieniono art. 12 ust. 3a nadając mu następujące brzmienie: "Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:", jednocześnie po ust. 3i dodano ustępy 3j-3m w wyżej powołanym brzmieniu.
Jak się wskazuje w orzecznictwie, celem ustawodawcy było uporządkowanie i ułatwienie przedmiotowej kwestii dotyczącej korekty przychodów i kosztów. Sądowi znane jest stanowisko organów podatkowych i linia orzecznicza - obowiązująca do 2015 r., przy czym była ona wynikiem wypracowanych i przyjętych szerzej w praktyce stanowisk, z powodu braku jednoznacznego przepisu regulującego przedmiotową kwestię. W związku z tym, że stosowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne stanowiska w praktyce niejednokrotnie generowały uciążliwe a wręcz negatywne konsekwencje, zobowiązując podatników do korygowania kosztów i przychodów "wstecz", ustawodawca chciał tę kwestię jednoznacznie uprościć i uporządkować, na korzyść podatników, którzy osiągają przychody podlegające opodatkowaniu na mocy ustaw o podatku dochodowym (od osób fizycznych i prawnych).
W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej argumentowano, że w związku z brakiem bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania korekt w ustawach o podatkach dochodowych, zgodnie z poglądami istniejącymi w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli korekta jest wynikiem błędu, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, czy zwrotu towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia (zob. druk sejmowy nr 3432, Sejm RP VII kadencji, www.sejm.gov.pl).
Co najistotniejsze, zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, przepisy ustaw zmienianych, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Potwierdza to wolę ustawodawcy o konieczności różnicowania skutków podatkowych korekt przychodów w zależności od przyczyn ich dokonywania, także w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 stycznia 2016 r.
Zatem, od dnia 1 stycznia 2016 r. istotnym momentem dla korekty przychodów jest okres rozliczeniowy, w którym została otrzymana faktura korygująca. Przepis wprost stanowi tylko o okresie, w którym otrzymano fakturę korygującą (o ile oczywiście korekta nie wynikała z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki).
Odnosząc te przepisy do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji wskazać należy, że art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. a contrario dopuszcza dokonanie korekty poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona "pierwotna" faktura jedynie w dwóch wskazanych w tym przepisie przypadkach: błędu rachunkowego oraz innej oczywistej omyłki. W pozostałych przypadkach nie jest możliwe dokonanie korekty "wstecz".
W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest zdefiniowane pojęcie "oczywista omyłka", ale nieuchronnie nasuwa się tu analogia do art. 215 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem "oczywista omyłka" rozumie się więc takie błędy, które są jawne, ewidentne, które wynikają z prostego zestawienia danych będących podstawą oświadczenia woli/wiedzy organu, i które polegają na wadliwym rozliczeniu arytmetycznym lub błędzie czysto językowym.
W dominującej praktyce organów podatkowych wskazuje się, że przez korektę "błędu rachunkowego" lub "innej oczywistej omyłki", o których mowa w art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., należy rozumieć korekty ewidentnych błędów w pierwotnych rozliczeniach, a za takie nie można uznać korekt opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.
Z przestawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że faktura wystawiona przez Wnioskodawcę w dniu 1 lipca 2014 r. r. na rzecz Spółki H. S.A. (wartość faktury: 773.690,60 zł brutto, w tym VAT:144.673,85zł), dotyczyła usług doradczych, za które Wnioskodawcy przysługiwała pierwsza rata tzw. "wynagrodzenia za sukces" w wysokości wskazanej na tej fakturze. Faktura ta była wystawiona prawidłowo, nie stanowiła błędu rachunkowego ani innej oczywistej omyłki.
Ponieważ usługobiorca kwestionował istnienie i wysokość wynagrodzenia, toczyło się postępowanie sądowe, które zakończyło się opisanym we wniosku o wydanie interpretacji wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia [...] czerwca 2019 r., a następnie wyrokiem Sądu Apelacyjnego w S. z dnia [...] lutego 2020 r.
Jednak to nie powyższe orzeczenia były samodzielną podstawą dokonania korekty. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, w związku z zapadłym wyrokiem, 10 września 2020 r. zawarto porozumienie dotyczące rozliczenia umowy świadczenie usług doradczych oraz zobowiązano się, w terminie 7 dni od zawarcia porozumienia, do zawarcia ugody przed mediatorem.
W porozumieniu, a następnie w zawartej ugodzie, określono między innymi wartość przedmiotowej usługi na kwotę 200.043,20 zł brutto, w tym VAT 37.406,45 zł. Wnioskodawca wystawił 17 września 2020 r. fakturę korygującą do pierwotnej faktury.
W ocenie Sądu w opisanej sytuacji faktura pierwotna była prawidłowa od samego początku, a dopiero później - w innym roku podatkowym - wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. Faktura pierwotna oraz korekta pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły jak w przypadku, gdyby faktura pierwotna wystawiona została błędnie i od początku nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji. W przypadku późniejszego zaistnienia zdarzeń mających wpływ na wielkość należnego przychodu, związek między fakturą pierwotną a faktura korygującą jest tylko formalny. W sensie materialnym faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym (w tym przypadku porozumieniem zawartym w wyniku wyroków sądowych), które – już w kolejnym roku podatkowym – skutkuje zmianą wysokości przychodu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, w istocie korekta ta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej.
W tym zakresie warto powołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15, która co prawda zapadła na gruncie innego stanu faktycznego i prawnego, ale dotyczyła również problemu wstecznego odnoszenia skutków podatkowych. W uchwale tej skład siedmiu sędziów NSA stwierdził, że w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego, podatnik – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania. W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę, że "kategorie przychodu podatkowego oraz koszów podatkowych - w przypadku braku innego rozwiązania legislacyjnego - należy odpowiednio wiązać z powstaniem ekonomicznego ciężaru albo uzyskaniem ekonomicznego przysporzenia". Podobnie w przypadku wystawienia faktury korygującej w związku z zaistnieniem nowego zdradzenia gospodarczego (np. zawarcia porozumienia czy ugody dotyczących rozliczenia umowy), skutki tej korekty powinny być rozliczne w okresie, w którym doszło po stronie podatnika do ponownego ukształtowania ekonomicznego ciężaru albo przysporzenia.
W tak zarysowanym stanie faktycznym, odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że nie są one zasadne.
Zgodnie z brzemieniem art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Przepis art. 14c § 2 O.p. wskazuje, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja spełnia wymogi przewidziane przepisami prawa. Podatkowy organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, uwzględnił obowiązujące przepisy prawa (działał na podstawie przepisów prawa), choć inaczej je zinterpretował niż uczyniła to Skarżąca, tj. ocenił zaprezentowane we wniosku stanowisko jako nieprawidłowe. Konsekwencją powyższego było - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stanowisko organu odnosi się do stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko organu zostało zaprezentowane w oparciu o przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego. Interpretacja zawiera wystarczające uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają w sprawie zastosowanie.
Przedstawione w zaskarżonej interpretacji uzasadnienie czyni zadość wskazanym ustawowym wymogom (zarówno tym materialnoprawnym, jak i tym procesowym) – zawiera bowiem analizę przedmiotowego zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.
W ocenie Sadu podatkowy organ interpretacyjny działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Wydana interpretacja zawiera odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy, prezentując stanowisko organu odnośnie zdarzenia prawnego przedstawionego we wniosku o jej wydanie, a jej uzasadnienie odwzorowuje tok rozumowania organu.
Odnosząc się wreszcie do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że w zaskarżonej interpretacji, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, organ interpretacyjny wskazał, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych możliwe będzie dokonanie korekty w 2020 r. w odniesieniu do przychodu wykazanego pierwotnie w 2014 r., gdyż w roku 2020 zobowiązanie podatkowe w zakresie tego podatku za 2014 r. nie uległo jeszcze przedawnieniu. Jednocześnie organ powołał się interpretację wydaną Wnioskodawcy, dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystawienia faktury korygującej, to jest interpretację indywidualną z dnia 16 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.603.2020.3.MT (w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji mylnie określając jej numer jako 0114-KDIP2-3.4012.603.2020.3.MT), wskazując, że z tamtej interpretacji wynika, że Wnioskodawca nie mógł wystawić we wrześniu 2020 r. faktury korygującej do pierwotnej faktury wystawionej 1 lipca 2014 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wyrokiem z 17 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 958/21 tutejszy Sąd oddalił skargę na ww. wskazaną interpretację indywidualną, zaś Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w tamtym wyroku. Jednocześnie podkreślić należy, że organ interpretacyjny wyraźnie wskazał, że brak możliwości wystawienia we wrześniu 2020 r., z uwagi na przedawnienie podatku od towarów i usług, korekty faktury z 1 lipca 2014 r., nie stoi na przeszkodzie dokonaniu korekty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, którego dotyczy zaskarżona interpretacja, w oparciu o inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Z powyższych względów także zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.
Zarzuty przedstawione przez Skarżącą są niezasadne. W świetle powyższego brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.