III SA/Wa 1049/19

III SA/Wa 1049/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-12-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-05-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jarosław Trelka
Maciej Kurasz
Waldemar Śledzik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Podatki inne
Sygn. powiązane
III FSK 2162/21 - Postanowienie NSA z 2023-07-26
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1150
art. 2 pkt 1 lit. f
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2019 r. nr 0111-KDIB2-2.4014.253.2018.2.HS w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] marca 2019 r. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
W dniu 5 listopada 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zasadności wyłączenia z opodatkowania umów pożyczki oraz zmiany umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego i wniesieniem dopłat.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca (dalej również jako: Spółka celowa) jest spółką celową, która została założona przez uczelnię (dalej: jako: Uczelnia) na podstawie art. 86a ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2183 ze zm., dalej: Prawo o szkolnictwie wyższym), w celu komercjalizacji pośredniej wyników badań Uczelni.
Uczelnia jest akademicką uczelnią niepubliczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 2 i art. 14 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1668. dalej: Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce). W ramach prowadzonej działalności, Uczelnia prowadzi studia różnego rodzaju i kursy dokształcające, w tym w szczególności na kierunkach humanistycznych np. prawie, psychologii czy architekturze. Dodatkowo, Uczelnia pełni funkcję ośrodka badawczego i prowadzi również różnego rodzaju badania naukowe oraz prace rozwojowe, inwestując w ten sposób w rozwój i upowszechnianie nauki. Uczelnia występuje w roli eksperta w różnego rodzaju dziedzinach oraz świadczy usługi badawcze i opiniodawcze. Uczelnia współpracuje ze środowiskiem kultury, sztuki i biznesu. Wyniki badań prowadzonych przez Uczelnię znajdują zastosowanie w różnych obszarach gospodarki i życia społecznego.
Uczelnia działa na podstawie Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz Statutu Uczelni (dalej: Statut).
Przedmiotem działalności Spółki celowej jest w szczególności:
1) prowadzenie badań naukowych oraz prac rozwojowych w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych,
2) prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych,
3) działalność związania z organizacją targów, wystaw i kongresów,
4) wydawanie książek i periodyków oraz pozostała działalność wydawnicza, z wyłączeniem działalności w zakresie programowania,
5) różnego rodzaju pozaszkolne formy edukacji,
6) doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,
7) działalność wspomagająca edukację,
8) działalność profesjonalna, naukowa i techniczna,
9) dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,
10) działalność firm centralnych (head office) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych.
Nie jest wykluczone, że w przyszłości Spółka celowa będzie tworzyć kolejne spółki, które będą prowadzić działalność tożsamą jak Spółka celowa.
Na pokrycie kapitału zakładowego Spółki celowej, Uczelnia wniosła wkład pieniężny. W przyszłości Uczelnia wniesie również wkład niepieniężny w postaci wyników badań naukowych i prac rozwojowych. Spółka celowa będzie m.in. prowadzić dalsze inwestycje w badania i rozwój, tj. będzie rozwijać, przygotowywać do wdrożenia i wdrażać wyniki badań naukowych, prac rozwojowych prowadzonych przez Uczelnię.
W celu prowadzenia dalszych inwestycji w badania i rozwój Spółka celowa otrzyma od Uczelni również środki pieniężne. Dofinansowanie Spółki celowej, o którym mowa powyżej nastąpi przez wkład pieniężny na kapitał zakładowy/zapasowy lub/i pożyczkę lub/i (po wcześniejszej zmianie umowy Spółki celowej) - dopłaty pieniężne do kapitału.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 stycznia 2019 r. Spółka celowa wskazała, że otrzyma środki pieniężne od Uczelni i że Uczelnia jest wspólnikiem Spółki celowej. Wskazała również, że otrzymane środki pieniężne z tytułu pożyczki (lub/i w formie wkładu pieniężnego na kapitał zapasowy/zakładowy Spółki celowej lub/i w formie dopłat pieniężnych do kapitału Spółki celowej) przeznaczone zostaną na rozwijanie, przygotowywanie do wdrożenia i wdrażanie wyników badań naukowych, prac rozwojowych prowadzonych przez Uczelnię (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego), w tym m.in. na zakup materiałów do badań, zakup aparatury badawczej i innych niezbędnych sprzętów, szkolenia naukowe, jak również na działania marketingowe, zatrudnienie wykwalifikowanych pracowników obsługujących działalność Spółki celowej czy pokrycie innych kosztów (jak wskazano we własnym stanowisku).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1) Czy umowa pożyczki, która zostanie udzielona Spółce celowej przez Uczelnię w celu dofinansowania Spółki celowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2) Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki celowej z wkładów pieniężnych, które zostaną wniesione do Spółki celowej przez Uczelnię w celu finansowania Spółki celowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
3) Czy dopłaty, które zostaną wniesione przez Uczelnię do kapitału Spółki celowej w celu finansowania Spółki celowej będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, planowana pożyczka mająca na celu dofinansowanie Spółki celowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z faktu, że czynność ta stanowi czynność w sprawie nauki, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto, w przypadku pożyczki zastosowanie znajdzie również zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zdaniem Wnioskodawcy, argumenty przytoczone w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1 będą mieć analogiczne zastosowanie do pytania nr 2. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, planowane podwyższenie kapitału zakładowego Spółki celowej z wkładów pieniężnych, które zostaną wniesione do Spółki celowej przez Uczelnię w celu finansowania Spółki celowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z faktu, że czynność ta stanowi czynność w sprawie nauki, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Wnioskodawca wskazał również, że argumenty przytoczone w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1 będą mieć analogiczne zastosowanie do pytania nr 3. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, planowane dopłaty, które zostaną wniesione przez Uczelnię do kapitału Spółki celowej w celu finansowania Spółki celowej nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z faktu, że czynność ta stanowi czynność w sprawie nauki, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2019 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zasadności wyłączenia z opodatkowania umów pożyczki oraz zmiany umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego i wniesieniem dopłat:
- w części dotyczącej pożyczki przeznaczonej bezpośrednio na rozwijanie, przygotowywanie do wdrożenia i wdrażanie wyników badań naukowych, prac rozwojowych prowadzonych przez Uczelnię, w tym m.in. na zakup materiałów do badań, zakup aparatury badawczej i innych niezbędnych sprzętów, szkolenia naukowe - za prawidłowe,
- w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania pożyczki na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - za prawidłowe,
- w pozostałym zakresie – za nieprawidłowe.
W ocenie organu interpretacyjnego, czynności podwyższenia kapitału zakładowego czy wniesienia dopłat służą zwiększeniu majątku Spółki celowej i jej finansowaniu, a zatem nie są czynnościami dokonanymi w sprawach nauki i szkolnictwa. Nie jest okolicznością wystarczającą do zastosowania wyłączenia z podatku od czynności cywilnoprawnych posiadanie przez stronę czynności statusu podmiotu prowadzącego działalność w sferze nauki i szkolnictwa. To sama czynność musi pozostawać w bezpośrednim związku z nauką czy szkolnictwem, co w opisywanej we wniosku sytuacji nie zachodzi. Wobec tego, że nie będą to czynności dokonane w sprawach nauki i szkolnictwa, z tego względu także nie będą podlegały wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Organ podał również, że przeznaczenie środków z pożyczki na działania marketingowe, wynagrodzenia pracowników czy pokrycie innych kosztów niezwiązanych bezpośrednio z działalnością naukową spowoduje opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności pożyczki w tej części. Działania te mają co prawda związek z czynnościami w sprawach nauki, ale jest to związek pośredni. Nie jest to więc związek wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonego w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W skardze zarzucono:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu, co skutkowało uznaniem, że opisane we wniosku o interpretację czynności nie stanowią czynności w sprawach nauki;
2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj., w szczególności:
- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej;
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r.
Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.
I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.
Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.
Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.
Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem wydana Interpretacja w zaskarżonej części narusza przepisy prawa materialnego.
Istota sporu koncentruje się wokół kwestii zastosowania zwolnienia podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego czy wniesienia dopłat służących zwiększeniu majątku Spółki celowej i jej finansowaniu oraz czy – w realiach opisanych we wniosku – są to czynności dokonane w sprawach nauki i szkolnictwa.
Zdaniem Organu Interpretacyjnego, powyższe czynności (podwyższenia kapitału zakładowego czy też wniesienia dopłat do Spółki celowej) mają co prawda związek z czynnościami w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, lecz nie jest to związek bezpośredni, a jedynie "pośredni" a więc niewystarczający do zaistnienia przesłanki warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c.
Ponadto, w ocenie Organu, jako nieprawidłowe należało również uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków z pożyczki przeznaczonych na działania marketingowe, wynagrodzenia pracowników czy pokrycie innych kosztów niezwiązanych bezpośrednio z działalnością naukową albowiem umowa pożyczki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ww. ustawy jedynie w sytuacji, gdy środki z niej pochodzące przeznaczone zostaną bezpośrednio na rozwijanie, przygotowywanie do wdrożenia i wdrażanie wyników badań naukowych, prac rozwojowych prowadzonych przez Uczelnię, w tym m.in. na zakup materiałów do badań, zakup aparatury badawczej i innych niezbędnych sprzętów czy też na szkolenia naukowe.
Skarżąca z kolei stoi na stanowisku, że "sporne" czynności "dokapitalizowania Spółki, tak w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego czy też wniesienia dopłat, z uwagi na specyfikę celów, na które będą przeznaczone, stanowią czynności w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej albowiem przeznaczone zostaną na rozwijanie, przygotowywanie do wdrożenia i wdrażanie wyników badań naukowych, prac rozwojowych prowadzonych przez Uczelnię i dlatego jako takie winny korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c.
Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać Skarżącej, wskazać trzeba na wstępie, że stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k i pkt 2 tej u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Zgodnie z regulacją art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c. przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie - stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.c.c.). Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.), taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.
Z powyższego wynika, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej stanowi zmianę umowy spółki i co do zasady podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z poddaną interpretacji w niniejszej sprawie regulacją z art. 2 pkt 1 lit.f) u.p.c.c. podatkowi temu nie podlegają jednak czynności cywilnoprawne "w sprawach" nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.
Niewątpliwie podkreślone wyróżnikiem (w formie cudzysłowia) sformułowanie "w sprawach" jest bardzo ogólne i nieostre.
W tym stanie rzeczy zasadnym jest odwołanie się do poglądów doktryny i orzecznictwa co do rozumienia wykładni tegoż pojęcia.
Jako reprezentatywne w tej mierze Sąd w składzie orzekającym przyjmuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2017r., w sprawie o sygn. akt II FSK 855/15), traktując je jednocześnie jako pogląd własny.
I tak: jak podkreślił NSA, z uwagi na brak legalnej definicji pojęcia "w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty", wykładnia wskazanego pojęcia zawartego w art. 2 pkt 1 lit. f ) u.p.c.c. jakkolwiek winna być interpretowana ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, to jednak nie jest dopuszczalna w tym zakresie wykładnia zawężająca.
W tym kontekście – także na gruncie rozstrzyganej sprawy - prawidłowa jest ocena Skarżącej, że wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej Interpretacji indywidualnej, w komentowanym przepisie brak jest podziału czynności na "bezpośrednio" lub "pośrednio" dotyczących określonych w nim przedmiotów – spraw nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Dlatego też Organ podatkowy wprowadził nieistniejący w ww. przepisie warunek "bezpośredniości" czynności cywilnoprawnej w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty. Błędna jest więc wykładnia językowa dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji, przez utożsamianie pojęcia "w sprawach" z pojęciem "bezpośrednio w sprawach".
Nie można też zgodzić się z zapatrywaniem organu, jakoby zakres pojęcia "w sprawach" miał być definiowany wyłącznie przez normy prawne zawarte w ustawach i innych aktach prawnych z gałęzi prawa regulującej sprawy nauki oświaty i szkolnictwa. Ustawodawca opisując wyłączenie dla czynności w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej nie odwołał się przecież do przepisów konkretnych ustaw, jak to uczynił przykładowo w art. 2 pkt 1 lit. b, g, h i j ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro tego nie zrobił, to przyjąć należy, że jego wolą było objęcie wyłączeniem z podatku od czynności cywilnoprawnych wszelkich spraw z zakresu nauki i szkolnictwa, a nie jedynie tych, które ujęte są w aktach regulujących tę materię.
Podzielić zatem należy pogląd Skarżącej, że w komentowanym przepisie ustawodawca w sposób ogólny i szeroki wyłączył z opodatkowania sprawy w zakresie nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej.
Odnosząc powyższe do rozstrzyganej sprawy podkreślenia wymaga, że - jak to Skarżąca wskazała w stanie faktycznym we Wniosku - otrzymane środki pieniężne zarówno z tytułu pożyczki jak i w formie wkładu pieniężnego na kapitał zapasowy/zakładowy Spółki celowej lub/i w formie dopłat pieniężnych do kapitału Spółki celowej, przeznaczone zostaną na rozwijanie, przygotowywanie do wdrożenia i wdrażanie wyników badań naukowych, prac rozwojowych prowadzonych przez Uczelnię, w tym m.in. na zakup materiałów do badań, zakup aparatury badawczej i innych niezbędnych sprzętów, szkolenia naukowe, jak również na działania marketingowe, zatrudnienie wykwalifikowanych pracowników obsługujących działalność Spółki celowej czy pokrycie innych kosztów.
W kontekście celu, do którego powołana została Skarżąca, bezspornym jest, że cel ten będzie realizowany zarówno poprzez czynności związane bezpośredniego z nauką, szkolnictwem czy oświatą, jak i pośrednio.
Odnosząc się do argumentacji Organu, że warunek "bezpośredniości" znajduje oparcie w Dyrektywie Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z 21.02.2008, dalej: Dyrektywa) oraz, w szczególności, że "(...) w przepisach tej dyrektywy brak jest norm dotyczących wyłączenia od opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych, których przedmiot działalności zbieżny jest ze sprawami nauki, co oznacza, że przepis art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajduje zastosowania do opisywanej zmiany umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego czy wniesieniem dopłat (...)" Sąd wskazuje, że mający zastosowanie w omawianej sprawie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. pozostaje bez związku z przywołaną Dyrektywą, gdyż dotyczy zupełnie odmiennego stanu prawnego niż wskazany w Dyrektywie.
Dyrektywa kształtuje bowiem ramowy zakres przypadków, w jakich powinien być pobierany podatek pośredni od gromadzenia kapitału oraz przewiduje stosowne zwolnienia, w tym zwolnienie na podstawie art. 13 Dyrektywy. Fakt, że Dyrektywa nie przewiduje wyłączenia z opodatkowania PCC czynności w sprawach nauki, oświaty i szkolnictwa nie oznacza, że państwo członkowskie UE nie może ustanowić przepisów bardziej korzystnych niż wynikające z Dyrektywy i takie wyłączenie przewidzieć. Niedopuszczalne jest jedynie ustanowienie przepisów mniej korzystnych lub niezgodnych z Dyrektywą.
W konsekwencji, polski ustawodawca mógł w ustawie o PCC zawrzeć normę, że wszystkie czynności w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty są wyłączone z opodatkowania, co też uczynił jeszcze przed implementacją Dyrektywy. Podkreślania wymaga, że wyłączenie, przewidziane w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. funkcjonuje w ramach tejże ustawy od 18 lat w niezmienionym brzmieniu, tj. od 1 stycznia 2001 roku, kiedy to ustawa weszła w życie. Przewidując w prawie krajowym wyłączenie z opodatkowania PCC, ustawodawca krajowy nie mógł w tym zakresie implementować Dyrektywy. Gdyby ustawodawca implementował zwolnienie dla czynności, które nie podlegają PCC doszłoby do kolizji przepisów prawa, co stanowiłoby naruszenie zasad poprawnej techniki prawodawczej.
Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, uznał, że: "Nie budzi wątpliwości, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki wyposażonej w osobowość prawną podlega co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem. W art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. ustawodawca wskazał jednak te czynności cywilnoprawne, które - mimo zaliczenia ich do przedmiotu opodatkowania - nie podlegają temu podatkowi. Przepis ten normuje wyłączenie od opodatkowania (por. dla przykładu: wyrok WSA Warszawie z 21 marca 2018 r.; sygn. akt: III SA/Wa 1807/17)
Analogiczne stanowisko formułuje doktryna podnosząc, że "Ustawodawca wskazuje zatem sytuacje, które pomimo istnienia stanu faktycznego i prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia określonej daniny publicznej, nie podlegają, przy spełnieniu określonych warunków, temu obciążeniu" (por. Z. Ofiarski, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, LEX, ABC 2009), zaś jednym z rodzajów czynności podlegających wyłączeniu od opodatkowania są czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia (art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).
Wobec powyższego zanegować należało twierdzenie organu interpretacyjnego, że stanowisko Skarżącej w zakresie objęcia art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. pieniężnego dokapitalizowania Spółki (w formie podwyższenia kapitału zakładowego czy wniesienia dopłat służących zwiększeniu majątku Spółki) jest nieprawidłowe.
Z analogicznych powodów Sąd uznał, że także stanowisko Organu negujące przeznaczenie środków z pożyczki na działania marketingowe, wynagrodzenia pracowników czy pokrycie innych kosztów niezwiązanych bezpośrednio z działalnością naukową spowoduje opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności pożyczki jest nieprawidłowe.
Jak już bowiem wskazano wcześniej, argumentacja Organu, że "Działania te mają co prawda związek z czynnościami w sprawach nauki, ale jest to związek pośredni (...)" nie ma oparcia w komentowanym przepisie art. 2 pkt 1 lit f) u.p.c.c.
Wszelkie bowiem czynności, dokonywane w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia, zarówno bezpośrednio związane z tymi sprawami (realizacją wynikających z nich zadań) jak i takie, których związek z ich realizacją jest tylko pośredni - ze względu na niedokonanie przez ustawodawcę rozróżnień w tej kwestii - objęte są zwolnieniem, przewidzianym w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. Taka wykładnia tego przepisu, nie wprowadza nieprzewidzianych przez prawodawcę zróżnicowań interpretowanej normy prawnej. Nie sposób bowiem w treści tego przepisu doszukać się uzasadnienia dla uznania, że dla zastosowania zwolnienia podatkowego konieczne jest wystąpienie związku bezpośredniego.
Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi w zakresie naruszenia przepisu art. 14 c § 2 O.p., gdyż zaskarżona Interpretacja, choć w części nieprawidłowa, zawiera jednak wszystkie elementy wskazane w tym przepisie.
W świetle art. 57 a P.p.s.a., z uwagi na sposób zredagowania skargi, a w szczególności wniosek o jej uchylenie zaskarżonej Interpretacji, Sąd uwzględniając ten wniosek na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ udzielający interpretacji powinien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej w świetle zaprezentowanego stanowiska prawnego Sądu, tj. z uwzględnieniem przedstawionej powyżej oceny prawnej.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w wysokości 480 zł zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018.1687) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.