III SA/Wa 1048/21

III SA/Wa 1048/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-10-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska /sprawozdawca/
Ewa Izabela Fiedorowicz
Jarosław Trelka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 133/22 - Wyrok NSA z 2024-10-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 14 a ust. 1 , art. 14e ust. 1, art. 14 ust. 2e
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2021 r. sprawy ze skargi Spółdzielni C. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.334.2020.2.JF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Spółdzielni C. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Spółdzielni C. w W. (dalej: skarżąca, strona) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2021 r., w której uznano stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy uregulowanie przez Spółdzielnię zobowiązania wobec Członka Spółdzielni z tytułu zwrotu wkładu świadczeniem niepieniężnym (akcje) - poprzez wydanie Członkowi Spółdzielni tego samego świadczenia niepieniężnego (akcji), którym pokrył wcześniej wkład spółdzielczy, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy, za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny.
W roku 2003 Wnioskodawca zawarł z P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Członek Spółdzielni) - umowę wkładu. Członek Spółdzielni i Spółdzielnia są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a) w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: u.p.d.o.p.). Obydwa podmioty są polskimi rezydentami, w całości rozliczającymi swoje dochody w Polsce.
Wkład spółdzielczy został objęty przez Członka Spółdzielni świadczeniem niepieniężnym (akcje na okaziciela). Członek Spółdzielni zażądał w roku 2020 zwrotu części wniesionego wkładu. Zwrot nastąpił poprzez wydanie Członkowi Spółdzielni tego samego świadczenia niepieniężnego, tj. części wcześniej wniesionych akcji na okaziciela.
Wskazać należy, że Statut Spółdzielni przewiduje, że Członkowie Spółdzielni są zobowiązani wnieść do Spółdzielni wpis i objąć co najmniej jeden udział. Nadto Członkowie Spółdzielni mogą objąć w Spółdzielni wkład. Wkład może być pieniężny jak i niepieniężny i ma on charakter zwrotny. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie wkładu spółdzielczego Statut określa zasady jego zwrotu. Zgodnie ze Statutem wkład niepieniężny jest zwracany poprzez wydanie tego samego świadczenia niepieniężnego, którym został objęty wkład spółdzielczy. Statut dopuszcza także możliwość zwrotu świadczenia niepieniężnego w postaci innego ekwiwalentnego świadczenia niepieniężnego (inne akcje lub udziały spółek prawa handlowego), a także dopuszcza możliwość zwrotu świadczenia niepieniężnego w pieniądzu, tj. poprzez spełnienie na rzecz Członka Spółdzielni ekwiwalentnego świadczenia pieniężnego. Regulacja zawarta w Statucie Spółdzielni odpowiada wytycznym zawartym w treści art. 20 § 2 ustawy Prawo Spółdzielcze.
Członek Spółdzielni złożył w roku 2020 do Spółdzielni pisemne żądanie zwrotu części wkładu niepieniężnego - akcji zwykłych na okaziciela A. S.A. na jego rzecz. Zwrot wkładu ma nastąpić w podstawowej formie przewidzianej w Statucie Spółdzielni i umowie wkładu, tj. poprzez wydanie Członkowi Spółdzielni tych samych akcji, którymi pokrył wkład spółdzielczy. Subsydiarne formy zwrotu (w pieniądzu lub w innych akcjach) nie będą zastosowane, gdyż Spółdzielnia jest cały czas w posiadaniu tych akcji.
Członek Spółdzielni zawarł z Wnioskodawcą umowę wkładu w dniu 11.12.2003 r. pokrywając wkład spółdzielczy udziałami spółek prawa handlowego. W roku 2004 Spółdzielnia podniosła wartość wkładu spółdzielczego, a Członek Spółdzielni zadeklarował i następnie wniósł na pokrycie tej podniesionej wartości wkładu spółdzielczego akcje zwykłe na okaziciela A. S.A., a których część jest aktualnie zwrócona i jest przedmiotem pytania objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
Członek Spółdzielni nabył akcje zwykłe na okaziciela A. S.A., którymi pokrył podwyższony wkład spółdzielczy w roku 2004, płacąc pieniądzem, od Skarbu Państwa na podstawie umowy sprzedaży akcji z dnia 13.02.2003 r. oraz od dziesięciu Spółek akcyjnych NF1 na podstawie jednej umowy sprzedaży akcji z dnia 10.05.2002 r., także regulując zobowiązanie w pieniądzu. Cena sprzedaży jednej akcji w obydwu umowach wynosiła 3.97 zł i była to wówczas jak i w roku 2004 (rok objęcia akcjami podwyższonego wkładu spółdzielczego) rynkowa wartość tych akcji, która odpowiadała wartości podwyższonego wkładu spółdzielczego.
Spółdzielnia dokonała w 2020 r. na rzecz wnioskodawcy zwrotu jedynie części akcji zwykłych wniesionych przez wnioskodawcę w roku 2004 w ramach podwyższenia wkładu do Spółdzielni.
Wartość rynkowa akcji zwykłych na okaziciela A. S.A. wydanych Wnioskodawcy w 2020 r. jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, tj. wartość rynkowa ww. akcji w chwili ich zwrotu w 2020 r., jest wyższa niż odpowiednia część wkładu spółdzielczego pokryta tymi akcjami w roku 2004.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy uregulowanie przez Spółdzielnię zobowiązania wobec Członka Spółdzielni z tytułu zwrotu wkładu świadczeniem niepieniężnym (akcje) - poprzez wydanie Członkowi Spółdzielni tego samego świadczenia niepieniężnego (akcji), którym pokrył wcześniej wkład spółdzielczy, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółdzielni na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. albo na zasadach ogólnych na podstawie art. 12 u.p.d.o.p.?
Zdaniem Spółdzielni uregulowanie przez nią zobowiązania wobec Członka Spółdzielni z tytułu zwrotu wkładu świadczeniem niepieniężnym (akcje) - poprzez wydanie Członkowi Spółdzielni tego samego świadczenia niepieniężnego (akcji), którym pokrył wcześniej wkład spółdzielczy, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółdzielni ani na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., ani na zasadach ogólnych z art. 12 u.p.d.o.p.
W przedmiotowej sprawie, zgodnie ze Statutem Spółdzielni jak i zgodnie z umową wkładu, zwrot wkładu niepieniężnego ma nastąpić poprzez jego wydanie w postaci, w jakiej został wniesiony (akcje). Zatem nie występuje sytuacja, w której zobowiązanie pieniężne miałoby być spełnione świadczeniem niepieniężnym. Od początku powstania zobowiązania z tytułu umowy wkładu pomiędzy Spółdzielnią i Członkiem Spółdzielni jego przedmiotem było świadczenie niepieniężne i jako takie ma ono być spełnione. Skoro zobowiązanie Spółdzielni ma pierwotnie charakter niepieniężny, to jego spełnienie w takiej samej formie (zwrot tego samego świadczenia niepieniężnego (akcje)) nie jest świadczeniem w miejsce wykonania, o którym mowa w treści art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.
Ponadto wydanie przez Spółdzielnię świadczenia niepieniężnego tytułem zwrotu wkładu wniesionego uprzednio na objęcie wkładu spółdzielczego nie skutkuje powstaniem po stronie Spółdzielni obowiązku podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ Spółdzielnia wydając wkład (akcje) nie otrzymuje od Członka Spółdzielni żadnego przysporzenia, które mogłoby być zidentyfikowane jako przychód w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. Zwolnienie się z zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia przez Spółdzielnię powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania, który to skutek nie ma własnej, swoistej wartości ekonomicznej, którą można byłoby zakwalifikować do źródeł przychodu.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ wskazał, że sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 i ust. 4d cyt. ustawy).
Ustawodawca w art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.p. określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody. Wykaz tych zdarzeń wskazuje, że co do zasady za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika.
Sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 u.p.d.o.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 658/17, omawiany art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku zobowiązania pieniężnego, które zostaje zaspokojone w formie niepieniężnej, przy zastosowaniu instytucji prawnej datio in solutum. Ze sformułowania art. 14a ust. 1 wynika bowiem, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przepis wskazuje bowiem, że przychodem dłużnika jest "wysokość zobowiązania" uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego.
W przepisie tym ustawodawca wymienił niektóre tytuły, które mogą być regulowane w drodze świadczenia niepieniężnego. Tytuły zawarte w tym przepisie mają charakter przykładowy. Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. swoją dyspozycją obejmuje zatem wszystkie przypadki uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, a nie tylko te, które w przepisie tym zostały wymienione.
O ile zapłata zobowiązania w formie pieniężnej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, zgoła odmienna sytuacja ma miejsce, gdy podatnik reguluje zobowiązanie dokonując przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, co skutkuje wygaśnięciem zobowiązania.
Wykonanie zobowiązania wobec Członka Spółdzielni z tytułu zwrotu części wkładu w formie przeniesienia przez Spółdzielnię własności praw majątkowych (akcji) prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółdzielni. W ten sposób Spółdzielnia jako dłużnik zwalnia się z części długu, a jej składniki majątkowe zmieniają właściciela. W konsekwencji prowadzi to do powstania po stronie Spółdzielni przychodu na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.
Przeniesienie własności składników majątkowych (w przedmiotowym przypadku akcji) należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem prawa własności składników lub praw majątkowych.
W przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Członka Spółdzielni akcji w związku ze zwrotem części wkładu spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości części zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego będzie wyższa niż wysokość części zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten będzie określony w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych organ poinformował, że zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych. Należy ponadto pamiętać, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru.
Spółka wywiodła od powyższej interpretacji skargę, zarzucając jej naruszenie art. 14a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego, polegającego na wydaniu członkowi Spółdzielni wkładu spółdzielczego w postaci akcji tych samych, którymi ten sam Członek Spółdzielni pokrył wcześniej wkład spółdzielczy, skutkuje powstaniem po stronie Spółdzielni przychodu i obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych - podczas gdy do zastosowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. dochodzi wyłącznie w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: 1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy i 2) zobowiązanie pieniężne musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego - co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.
Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Natomiast zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd przy kontroli interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Skarżąca podała w nim, że w 2003 r. zawarła z członkiem spółdzielni umowę wkładu. Członek Spółdzielni i Spółdzielnia są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a) w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p.
Wkład spółdzielczy został objęty przez Członka Spółdzielni świadczeniem niepieniężnym (akcje na okaziciela). Członek Spółdzielni zażądał w 2020 r. zwrotu części wniesionego wkładu. Zwrot nastąpił poprzez wydanie Członkowi Spółdzielni tego samego świadczenia niepieniężnego, tj. części wcześniej wniesionych akcji na okaziciela.
Statut Spółdzielni przewiduje, że Członkowie Spółdzielni są zobowiązani wnieść do Spółdzielni wpis i objąć co najmniej jeden udział. Nadto Członkowie Spółdzielni mogą objąć w Spółdzielni wkład. Wkład może być pieniężny jak i niepieniężny i ma on charakter zwrotny. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie wkładu spółdzielczego Statut określa zasady jego zwrotu. Zgodnie ze Statutem wkład niepieniężny jest zwracany poprzez wydanie tego samego świadczenia niepieniężnego, którym został objęty wkład spółdzielczy. Statut dopuszcza także możliwość zwrotu świadczenia niepieniężnego w postaci innego ekwiwalentnego świadczenia niepieniężnego (inne akcje lub udziały spółek prawa handlowego), a także dopuszcza możliwość zwrotu świadczenia niepieniężnego w pieniądzu, tj. poprzez spełnienie na rzecz Członka Spółdzielni ekwiwalentnego świadczenia pieniężnego. Regulacja zawarta w Statucie Spółdzielni odpowiada wytycznym zawartym w treści art. 20 § 2 ustawy Prawo Spółdzielcze.
Członek Spółdzielni złożył w roku 2020 do Spółdzielni pisemne żądanie zwrotu części wkładu niepieniężnego - akcji zwykłych na okaziciela A. S.A. na jego rzecz. Zwrot wkładu ma nastąpić w podstawowej formie przewidzianej w Statucie Spółdzielni i umowie wkładu, tj. poprzez wydanie Członkowi Spółdzielni tych samych akcji, którymi pokrył wkład spółdzielczy. Subsydiarne formy zwrotu (w pieniądzu lub w innych akcjach) nie będą zastosowane, gdyż Spółdzielnia jest cały czas w posiadaniu tych akcji.
Spółdzielnia dokonała w 2020 r. na rzecz wnioskodawcy zwrotu jedynie części akcji zwykłych wniesionych przez wnioskodawcę w roku 2004 w ramach podwyższenia wkładu do Spółdzielni.
Wątpliwość spółdzielni dotyczy wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z uregulowaniem przez nią zobowiązania wobec Członka Spółdzielni z tytułu zwrotu wkładu świadczeniem niepieniężnym (akcje) - poprzez wydanie Członkowi Spółdzielni tego samego świadczenia niepieniężnego (akcji), którym pokrył wcześniej wkład spółdzielczy. Skarżąca uważa, że powyższa czynność nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółdzielni ani na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., ani na zasadach ogólnych z art. 12 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu pogląd ten jest prawidłowy.
Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z ustanowioną w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest rzeczywiście osiągnięty dochód. O dochodzie można natomiast mówić tylko wówczas, gdy wystąpi przychód (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Wydanie rzeczy, co do zasady, nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym. Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., którego treść jest przykładowym wyliczeniem rodzaju przychodów i chociaż zawiera on otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Wówczas bowiem katalog przykładowych przysporzeń byłby całkowicie zbędny. Z kolei art. 14a u.p.d.o.p. oznacza, że w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań, przychód wystąpi jedynie przy spełnieniu pozostałych wymogów, jakie ustawodawca zawarł w tym przepisie.
Zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Z przytoczonego przepisu wynika, że wykonanie zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany. Świadczy o tym, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym - pożyczka (kredyt).
Skoro ustawodawca używa sformułowania odnoszącego się do "wysokości zobowiązania", to nie można przyjąć, aby wskazywał on również na zobowiązania o charakterze niepieniężnym. Świadczenie niepieniężne można określać jedynie przez pryzmat jego wartości, nie zaś wysokości. Przemawia za tym również przykładowe wymienienie okoliczności, które uzasadniają zastosowanie tego przepisu. Wprawdzie pożyczka może przybrać formę niepieniężną, niemniej jednak występuje również w formie pieniężnej. Sposób wskazania pożyczki, która występuje przed wpisanym w nawias kredytem, nakazuje przyjąć, że ustawodawcy chodziło jedynie o wskazanie pożyczki, mającej charakter pieniężny. Poprzez użycie w nawiasie - po wyrazie - "pożyczki" - wyrazu "kredytu", odniesiono się wyraźnie do tożsamych rodzajowo umów, czyli wyrażonych w pieniądzu. Zastosowanie przez ustawodawcę nawiasu oznaczało zrównanie charakteru tych dwóch świadczeń, jako wyrażanych w pieniądzu. Kredyt nie może zostać bowiem udzielony w innej formie, aniżeli pieniężnej. Gdyby faktycznie ustawodawca zamierzał objąć opodatkowaniem również obowiązek spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne, mógł i w zasadzie powinien jako przykład wskazać zobowiązanie mające charakter wyłączenie niepieniężny. Ponadto nic nie stało na przeszkodzie, aby w omawianym przepisie wyraźnie zaznaczono, że dotyczy on także spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne. Przykładowe wymienienie w przepisie sytuacji, do których przepis ten się odnosi, ma za zadanie umożliwić prawidłową jego interpretację. W analizowanym przepisie nie podano przykładu żadnego świadczenia, które ma jedynie charakter niepieniężny. Konstrukcja tego przepisu, nie daje zatem podstaw do przyjęcia za słuszny poglądu organu interpretacyjnego, że dotyczy on również spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne.
Wobec powyższego do zastosowania omawianego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, tj.:
1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy,
2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego.
W ocenie Sądu opodatkowanie przychodu podatnika na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., będzie miało wobec powyższego miejsce wówczas, gdy pierwotne świadczenie, ze względu swój charakter, miało zostać spełnione w pieniądzu, zaś zostało spełnione przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Pierwotny charakter świadczenia powinien wynikać albo z woli ustawodawcy, który regulując daną sytuację prawną wyraźnie wskazuje, że świadczenie powinno zostać spełnione w pieniądzu, bądź też z woli stron, które przewidziały taką możliwość dokonując czynności prawnej.
W analizowanej sprawie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca zwróciła członkowi spółdzielni ten sam wkład, który członek spółdzielni wniósł do niej na podstawie umowy wkładu. Aby ustalić charakter świadczenia, jakim jest wkład do spółdzielni, należy odwołać się do przepisów prawa spółdzielczego.
Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2021 r., poz. 648; dalej: prawo spółdzielcze)
§ 1. Członek spółdzielni obowiązany jest do wniesienia wpisowego oraz zadeklarowanych udziałów stosownie do postanowień statutu.
§ 2. Członek spółdzielni uczestniczy w pokrywaniu jej strat do wysokości zadeklarowanych udziałów.
§ 3. Członek spółdzielni nie odpowiada wobec wierzycieli spółdzielni za jej zobowiązania.
Na podstawie art. 20 § 1 tej ustawy członek spółdzielni obowiązany jest zadeklarować jeden udział, jeżeli statut nie zobowiązuje członków do zadeklarowania większej ilości udziałów.
§ 2. Statut może przewidywać wnoszenie przez członków wkładów na własność spółdzielni lub do korzystania z nich przez spółdzielnię na podstawie innego stosunku prawnego. W tym wypadku statut powinien określać charakter i zakres przysługującego spółdzielni prawa do wkładów, wysokość wkładów oraz ich rodzaj, jeżeli są to wkłady niepieniężne, terminy ich wnoszenia, zasady wyceny i zwrotu w wypadku likwidacji spółdzielni, wystąpienia członka lub ustania członkostwa z innych przyczyn, a także w innych wypadkach przewidzianych w statucie.
Natomiast zgodnie z art. 21 prawa spółdzielczego członek spółdzielni nie może przed ustaniem członkostwa żądać zwrotu wpłat dokonanych na udziały (nie dotyczy to jednak wpłat przekraczających ilość udziałów, których zadeklarowania wymaga statut obowiązujący w chwili żądania zwrotu). Zwrot tych wpłat nie może nastąpić przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za rok, w którym członek wystąpił z żądaniem oraz w wypadku, gdy jego udziały zostały przeznaczone na pokrycie strat spółdzielni (art. 19 § 2). Sposób i termin zwrotu określa statut.
Jak wynika z przytoczonych przepisów, członek spółdzielni ma obowiązek uiścić wpisowe i wnieść do niej co najmniej jeden udział. Od instytucji udziału należy jednak odróżnić obowiązek wniesienia wkładów. Wniesienie przynajmniej jednego udziału jest obowiązkiem każdego członka spółdzielni, natomiast uiszczenie wkładu jest obowiązkowe tylko w sytuacji, gdy jest ono przewidziane w statucie. Jeśli statut przewiduje taki obowiązek, musi określać charakter i zakres przysługującego spółdzielni prawa do wkładów, wysokość wkładów oraz ich rodzaj. Wkłady (w przeciwieństwie do udziałów) mogą być w postaci niepieniężnej (np. aporty), co miało miejsce w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji. W takiej sytuacji statut musi dodatkowo określać terminy ich wnoszenia, zasady wyceny i zwrotu w wypadku likwidacji spółdzielni, wystąpienia członka lub ustania członkostwa z innych przyczyn, a także w innych wypadkach przewidzianych w statucie. Wkłady mogą być wnoszone przez członków spółdzielni na własność lub do korzystania z nich przez spółdzielnię na podstawie innego stosunku prawnego, np. najmu, dzierżawy. Udział byłego członka wypłaca się natomiast na podstawie zatwierdzonego sprawozdania finansowego za rok, w którym członek przestał należeć do spółdzielni (art. 26 § 1).
Kolejną istotną różnicą między udziałami a wkładami jest uczestniczenie w pokrywaniu strat spółdzielni do wysokości zadeklarowanych udziałów. Członek spółdzielni nie uczestniczy w pokrywaniu jej strat do wysokości wniesionych wkładów. Ponadto wkład wniesiony przez członka spółdzielni jest objęty inną ochroną niż udział, gdyż w sytuacji bezskutecznej egzekucji z innego majątku członka wierzyciel członka może skierować egzekucję do wniesionych przez członka wkładów, jeśli przepis szczególny nie stanowi inaczej.
Zwrot wkładu następuje w wypadku likwidacji spółdzielni, wystąpienia członka lub ustania członkostwa z innych przyczyn, a także w innych wypadkach przewidzianych w statucie. Statut powinien także określać dzień wymagalności roszczenia o zwrot poniesionych wkładów lub ich równowartości.
Z powyższych analiz wynika, że o ile wpłaty na udziały z założenia i ze swej istoty są świadczeniami pieniężnymi, o tyle wkłady charakteru takiego mogą nie mieć. Innymi słowy nie jest cechą charakterystyczną wkładu do spółdzielni to, że stanowi on świadczenie pieniężne. Z tego powodu w przypadku zwrotu wkładu w każdym stanie faktycznym należy ocenić, czy doszło do wypełnienia warunków zastosowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie wkłady wniesione przez członka spółdzielni miały charakter niepieniężny, a członek spółdzielni, zgodnie z art. 20 § 2 prawa spółdzielczego i zgodnie z postanowieniami statutu spółdzielni, miał prawo zażądać ich zwrotu. Do zwrotu na podstawie postanowień statutu, doszło w tej samej formie, w której wkłady zostały do spółdzielni wniesione, co więcej, dokonano zwrotu tego samego wkładu, który do spółdzielni był wniesiony.
W ocenie Sądu w takim stanie faktycznym nie sposób twierdzić, że po stronie podmiotu spełniającego to świadczenie doszło do powstania przychodu w rozumieniu art. 14a u.p.d.o.p.
Powyższe stanowisko potwierdzają nie tylko wyroki wydane przez NSA w odniesieniu do art. 14e ust. 1 u.p.d.o.p., ale także wyroki dotyczące tożsamo brzmiącego art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f.
W tym miejscu dla przykładu świadczenia, które podlega opodatkowaniu na podstawie omawianej regulacji, powołać można wyrok NSA dotyczący wydania wspólnikowi występującemu ze spółki komandytowej udziału kapitałowego w formie rzeczowej. Jak wskazał NSA, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej, powinien mu zostać wypłacony w pieniądzu udział kapitałowy (art. 65 § 3 zd. 1 w zw. z art. 103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm. - dalej: k.s.h.). W takim przypadku, pomiędzy spółką, a występującym wspólnikiem, powstaje stosunek zobowiązaniowy. Występujący wspólnik ma bowiem wierzytelność wobec spółki o spełnienie świadczenia o którym mowa w powyższym przepisie, zaś po stronie spółki powstaje dług, gdyż powinna ona spełnić wymagalną wierzytelność występującego wspólnika. Występujący wspólnik nabywa również roszczenie o spełnienie świadczenia, zaś jego odpowiednikiem po stronie spółki, jest powstanie odpowiedzialności za spełnienie świadczenia. Ustawodawca jednoznacznie wskazał w art. 65 k.s.h., że zobowiązanie w nim wyrażone, ma charakter pieniężny. W konsekwencji, jeżeli zostaje ono uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, zachodzą przesłanki o których mowa w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. Bez znaczenia w takim przypadku jest okoliczność, że możliwość spełnienia świadczenia w formie niepieniężnej została przewidziana w umowie spółki lub uchwale wspólników. Przepis podatkowy nie odnosi się bowiem bezpośrednio do instytucji datio in solutum, choć w sytuacji w przepisie tym uregulowanym (art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm. - dalej: k.c.), niewątpliwie znajdzie zastosowanie, pod warunkiem jednak, że początkowo świadczenie miało charakter pieniężny, zaś następnie strony ustaliły, iż dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania wykona świadczenie niepieniężne. Tymczasem jak wskazano powyżej, na gruncie art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., świadczenie musi mieć początkowo charakter pieniężny, zaś dopiero następnie zostać zmienione na świadczenie niepieniężne. Podobne stanowisko zaprezentowano np. w wyrokach NSA: z 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1339/18 czy z 16 lipca 2019 r., II FSK 2598/17.
Artykuł 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem o charakterze szczególnym, który wiążą powstanie przychodu nie z przysporzeniem w majątku podatnika, lecz z wykonaniem przez niego świadczenia niepieniężnego, mimo że takie rozwiązanie nie jest w pełni zgodne z wypracowanym dotychczas systemowym ujęciem pojęcia przychodu. Wydanie bowiem rzeczy (prawa), pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej, o jakiej mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. – spełnienie świadczenia niepieniężnego może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonym w ustawie przypadku, który jak wykazano powyżej, nie zaistniał w realiach rozpatrywanej sprawy.
Również na gruncie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. dominuje przedstawiona powyżej wykładnia spornej regulacji, zaprezentowana m.in. w wyrokach NSA z 31 lipca 2018 r., II FSK 2049/16, z 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2353/16, z 31 stycznia 2019 r., II FSK 370/17 i II FSK 227/17, z 20 lutego 2019 r., II FSK 369/17, z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 668/17, z 13 czerwca 2019 r., II FSK 2237/17 i 27 listopada 2019 r., II FSK 156/18. Dodać należy, że stanowisko NSA odnosi się w nich do brzmienia tego przepisu sprzed 1 stycznia 2021 r., które miało zastosowanie w tej sprawie.
W analizowanej sprawie, z uwagi na różnicę między udziałem a wkładem do spółdzielni, przepis ten nie będzie miał zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z przyczyn opisanych przez Sąd powyżej. Skoro świadczenie spółdzielni od początku było świadczeniem niepieniężnym, odnoszącym się do wkładu, który również został określony jako świadczenie niepieniężne, to nie może mieć do niego zastosowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółdzielnia ma wobec członka zobowiązanie o charakterze niepieniężnym i jest to zobowiązanie do zwrotu wniesionego wkładu.
W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja jako nieodpowiadająca prawu podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.