III SA/Wa 1045/23

III SA/Wa 1045/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-09-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-04-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Maciej Borychowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FZ 118/24 - Postanowienie NSA z 2025-05-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3j, art. 12 ust. 3k
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 72 § 1 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 1921 nr 44 poz 267
art. 176
Ustawa z dnia 17 marca 1921 r. KONSTYTUCJA RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ.
Dz.U. 2020 poz 1575
art. 367 § 1, art. 363 § 1
Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie asesor WSA Maciej Borychowski (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2023 r. sprawy ze skargi M. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2022 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 4.378 zł (słownie: cztery tysiące trzysta siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z dnia 23 marca 2023 r. M. Spółka Inwestycyjna S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej "WSA") w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "Organ" lub "Dyrektor IAS") z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "Naczelnik") z dnia [...] października 2022 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. (dalej "Zaskarżona decyzja").
Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.
18 lutego 2019 r. do Naczelnika wpłynęła, złożona przez Spółkę, korekta zeznania podatkowego CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu przez Spółkę w 2011 r.
Następnie w nawiązaniu do powyższej korekty, Spółka przesłała za pośrednictwem urzędu pocztowego wniosek z 18 lutego 2019 r:
1) o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w kwocie 5.348.892,00 zł, oraz
2) o zwrot kwoty nadpłaconego podatku, o którym mowa w pkt 1, na rachunek bankowy Spółki. Wniosek obejmował również nienależnie wpłacone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej.
W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w skorygowanym zeznaniu rocznym CIT-8 za 2011 r. (data nadania - 17 grudnia 2012 r.) Spółka zadeklarowała przychód w kwocie 54.141.302,96 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 16.274,09 zł oraz podatek należny w kwocie 5.348.892,00 zł. Całość uprzednio zadeklarowanego należnego podatku została uiszczona na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w W. w ramach zaliczki na podatek dochodowy za maj 2011 r. Nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych wykazana w korekcie zeznania CIT-8 z grudnia 2012 r. w kwocie 1.810.389,00 zł została Spółce zwrócona w całości.
Naczelnik po rozpatrzeniu wniosku z 18 lutego 2019 r., postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. nr [...], na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 5.348.892,00 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, iż w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. upłynął 1 kwietnia 2012 r. W ocenie Naczelnika, w stosunku do zobowiązania za ww. okres nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Zatem zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., i co za tym idzie, termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynął 31 grudnia 2017 r. Naczelnik wskazał, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi w przypadku wniesienia skargi na decyzję wymiarową. Wniesienie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty nie wpływa na bieg terminu przedawnienia, ponieważ niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Mając to na uwadze, Naczelnik, odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 5.348.892,00 zł.
Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika.
Dyrektor IAS rozpoznający zażalenie nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zawartego w postanowieniu Naczelnika z [...] kwietnia 2019 r. i postanowieniem z [...] lipca 2019 r. nr [...] zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy.
Na ww. postanowienie Dyrektora IAS, pismem z 27 sierpnia 2019 r., Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2117/19 skargę oddalił. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny (dalej "NSA"), po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez Spółkę, wyrokiem z 15 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 2439/20 uchylił wyrok WSA w Warszawie z 25 lutego 2020 r. oraz uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS z 22 lipca 2019 r.
W ocenie NSA, zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 2 O.p., może nastąpić także w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję odmawiającą lub stwierdzającą istnienie nadpłaty za dany okres rozliczeniowy w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jest to decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego.
Dyrektor IAS po ponownym rozpatrzeniu zażalenia z 6 maja 2019 r. oraz będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z 15 lutego 2022 r., postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. nr [...], uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika z [...] kwietnia 2019 r., stwierdzając - za NSA - że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 2 O.p., może nastąpić także w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję odmawiającą lub stwierdzającą istnienie nadpłaty za dany okres rozliczeniowy w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jest to decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego.
Do rozpatrzenia pozostał zatem wniosek Spółki z 18 lutego 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w kwocie 5.348.892,00 zł oraz o zwrot kwoty nadpłaconego podatku na rachunek bankowy Spółki. Naczelnik, rozpatrując ww. wniosek, w decyzji z [...] października 2022 r. nr [...] stwierdził, że bieg terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. został zawieszony z dniem wniesienia skargi na decyzję Dyrektora IAS z [...] września 2017 r. nr [...], tj. z 13 października 2017 r. Natomiast doręczenie organowi podatkowemu wyroku NSA z 15 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1322/19 nastąpiło 6 kwietnia 2022 r. Przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., co do zasady, nastąpiło z dniem 31 grudnia 2017 r. Wniesienie skargi 13 października 2017 r. nastąpiło na 79 dni przed przedawnieniem i zawiesiło jego bieg na okres 1636 dni. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, które nastąpiło 6 kwietnia 2022 r. Oznacza to, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w rozpatrywanej sprawie przedawniło się z dniem 25 czerwca 2022 r. Ponadto w decyzji z [...] października 2022 r. Naczelnik wskazał, iż Spółka 30 grudnia 2016 r. przesłała do [...] Urzędu Skarbowego w W., korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz wniosek o stwierdzenie i zwrot na rachunek bankowy nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2011 w kwocie 5.541.471,00 zł. Następnie 30 stycznia 2017 r. Spółka dokonała ponownej korekty deklaracji CIT-8 za 2011 r. i skorygowała również wnioskowaną kwotę nadpłaty na 5.348.892,00 zł oraz rozszerzyła wniosek poprzez wskazanie, że obejmuje on również nienależnie wpłacone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przesłał ww. wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z załącznikami, zgodnie z właściwością, do Naczelnika. 15 maja 2017 r. Spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. kolejną korektę zeznania CIT-8 za 2011 r., ze względu na brak wykazania w poprzedniej wersji kwoty należnych zaliczek miesięcznych.
Wówczas stan faktyczny przedstawiał się następująco:
Na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z [...] kwietnia 2011 r. sygn. akt [...], w dniu 20 maja 2011 r. Skarb Państwa - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wypłacił Spółce kwotę 28.904.888,00 zł tytułem odszkodowania z tytułu utraty wartości posiadanych 40% akcji J. S.A. oraz kwotę 17.508.838,94 zł tytułem odsetek ustawowych od tego odszkodowania. Utrata wartości akcji J. związana była z ogłoszeniem w 2004 r. upadłości tej spółki, która to upadłość pozostawała - jak ustalił Sąd w ww. wyroku na podstawie opinii biegłych - w ścisłym związku z bezprawnym działaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Od powyższego wyroku Skarb Państwa - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wniósł apelację, po rozpatrzeniu której Sąd Apelacyjny w W. w dniu 12 kwietnia 2011 r. wydał wyrok, sygn. akt [...], którym zmienił zaskarżony wyrok poprzez zasądzenie od Skarbu Państwa - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na rzecz M. S.A. (poprzednia nazwa Spółki) kwoty 28.904.888,00 zł z ustawowymi odsetkami. Sąd Apelacyjny zaakceptował bowiem stanowisko Sądu Okręgowego w zakresie uznania - w ślad za biegłymi - że poniesiona przez Spółkę szkoda przejawia się w wartości, którą posiadałby w czerwcu 2004 r. pakiet akcji J. przysługujący Spółce, gdyby nie ogłoszono upadłości tej spółki w 2004 r., lecz rozwijałaby się ona w dotychczasowym tempie. Wartość tę biegli wyliczyli na kwotę 29.590.888,00 zł, którą to kwotę należało jednak pomniejszyć - zdaniem Sądu Apelacyjnego - o wartość otrzymanej przez Spółkę za lata 2000-2004 dywidendy w kwocie 641.000,00 zł oraz o cenę uzyskaną ze sprzedaży akcji J. w kwocie 45.000,00 zł, co daje łącznie należną kwotę odszkodowania w wysokości 28.904.888,00 zł. Zasądzone odszkodowanie w kwocie 28.904.888,00 zł Spółka otrzymała 20 maja 2011 r. wraz z ustawowymi odsetkami w kwocie 17.508.838,94 zł oraz zwrotem kosztów procesu. Rozpoznając pierwotnie otrzymane odszkodowanie z tytułu deliktowej odpowiedzialności Skarbu Państwa wraz z zasądzonymi ustawowymi odsetkami jako przychód podatkowy (łączna kwota: 46.413.726,94 zł), w dniach 20 czerwca 2011 r. i 27 czerwca 2011 r. Spółka wpłaciła na konto [...] Urzędu Skarbowego w W. zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2011 r. w kwocie 7.159.281,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.
Zarówno Spółka, jak i Skarb Państwa, zaskarżyły wyrok Wojewódzkiego Sądu Apelacyjnego w W., sygn. akt [...]. Sąd Najwyższy wyrokiem z 22 czerwca 2012 r., sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej rozstrzygnięcia o zasądzeniu od strony pozwanej na rzecz strony powodowej kwoty 28.904.888,00 zł z ustawowymi odsetkami od 8 czerwca 2006 r. do dnia zapłaty. Następnie Sąd Apelacyjny w W. wyrokiem z 17 stycznia 2013 r. sygn. akt [...] zmienił zaskarżony wyrok w ten sposób, iż zasądził od strony pozwanej na rzecz strony powodowej kwotę 28.821.828,20 zł z ustawowymi odsetkami od 8 czerwca 2006 r. do dnia zapłaty. Jak Spółka wskazała we wniosku z 22 stycznia 2013 r., zwrócono na rzecz Skarbu Państwa kwotę 133.376,16 zł (załącznik nr 5 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Ponadto oświadczono, że zwrócona kwota nie została rozliczona w jakiejkolwiek korekcie zeznania CIT. Następnie Sąd Najwyższy wyrokiem z 26 marca 2014 r., sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej rozstrzygnięcia o zasądzeniu od strony pozwanej na rzecz strony powodowej kwoty 28.821.828,20 zł z ustawowymi odsetkami od 8 czerwca 2006 r. do dnia zapłaty i w tym zakresie przekazał sprawę Sądowi Apelacyjnemu w W. do ponownego rozpoznania. Korekty wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty z 30 grudnia 2016 r. i z 30 stycznia 2017 r. wynikały ze zmiany stanowiska Spółki, tj. stwierdzenia, że podatek wpłacony tytułem otrzymanego odszkodowania i odsetek jest nienależny, albowiem otrzymane odszkodowanie i odsetki ustawowe od niego, nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej "ustawa o CIT").
Naczelnik nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki i decyzją z [...] czerwca 2017 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 5.541.471,00 zł, wskazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 30 grudnia 2016 r., oraz stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 5.348.892,00 zł, wskazanej w korekcie z 30 stycznia 2017 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora IAS, który decyzją z [...] września 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. WSA w Warszawie wyrokiem z 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3757/17 oddalił skargę na decyzję Dyrektora IAS z [...] września 2017 r. Pełnomocnik Spółki złożył od powyższego wyroku skargę kasacyjną. NSA wyrokiem z 15 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1322/19 oddalił skargę kasacyjną w przedmiocie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., wskazując, że otrzymane odszkodowanie i odsetki ustawowe od niego, stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy odszkodowania Sąd Apelacyjny w W., wyrokiem z 18 września 2018 r., sygn. akt [...] zmienił zaskarżony wyrok w ten sposób, iż zasądził od strony pozwanej na rzecz strony powodowej kwotę 2.190.000,00 zł. 16 listopada 2018 r. Spółka zwróciła na rzecz Skarbu Państwa uprzednio otrzymane środki stanowiące różnicę pomiędzy kwotą należności głównej oraz odsetek od tej należności zasądzonej uprzednim wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. sygn. akt [...] a wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z [...] września 2018 r. - 42.763.690,78 zł (załącznik nr 9 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Ostateczna należna Spółce kwota wyniosła 3.516.660,00 zł (2.190.000,00 zł należności głównej i 1.326.660,00 zł odsetek). Wobec powyższego 18 lutego 2019 r. Spółka dokonała korekty zeznania rocznego CIT-8 za rok 2011, pomniejszając przychody podatkowe o kwotę 42.897.066,94 zł, tj. kwoty nienależnie otrzymane i zwrócone: 22 stycznia 2013 r. kwotę 133.376,16 zł i 16 listopada 2018 r. kwotę 42.763.690,78 zł. We wniosku Spółka wskazała, że skoro Spółka musi zwrócić pieniądze, to nie stanowią one jej definitywnego przysporzenia majątkowego. Podobnie, zdaniem Spółki, będzie w innych przypadkach, gdy osoba prawna nie ma tytułu prawnego do dysponowania pieniędzmi. Nie będą to wówczas pieniądze otrzymane w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o CIT. 25 listopada 2021 r. Sąd Najwyższy wydał wyrok, sygn. akt [...], w którym oddalił skargi kasacyjne zarówno Spółki, jak i Skarbu Państwa, od wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z [...] września 2018 r., sygn. akt [...]. W konsekwencji tego kwota odszkodowania w wysokości 2.190.000,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 1.326.660,00 zł stała się kwotą definitywną.
Naczelnik, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 5.348.892,00 zł, wszczętego wnioskiem z 18 lutego 2019 r., oraz w zw. z wyrokiem NSA z 15 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 2439/20, decyzją z [...] października 2022 r. nr [...], stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2011 w wysokości 25.341,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2011 w wysokości 5.323.551,00 zł. Naczelnik wskazał, że na mocy ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595) - od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę z 15 lutego 1991 r. o CIT, w której uregulowano w art. 12 ust. 3j-3l kwestie związane z korektą przychodów. Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (ust. 3j). Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (ust. 3k). Zgodnie z ust. 3l przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:
1) korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu,
2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.
Przy czym regulacje ust. 3j-3l art. 12 obowiązują od 1 stycznia 2016 r. (art. 13 ustawy nowelizującej). Zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, art. 12 ust. 3j-3l stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty przychodów "na bieżąco", tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawią fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym. Nowe zasady korygowania przychodów mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Z kolei w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, ma miejsce korygowanie ze skutkiem "wstecz". Natomiast, w stanie prawnym przed 1 stycznia 2016 r. nie było przepisów określających zasady korygowania przychodów. Przyjmowano w związku z tym najczęściej, że przychody korygowane powinny być wstecznie, tj. poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów w okresie rozliczeniowym ich powstania. Takie też stanowisko zajmowały jednolicie organy podatkowe i sądy administracyjne (np. wyrok NSA z 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1595/11). Organy podatkowe w wydanych interpretacjach przyjmują z kolei, że art. 12 ust. 3j ustawy o CIT nie dotyczy sytuacji, gdy korekta przychodu jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, jak również sytuacji, gdy zdarzenie powodujące korektę wystąpiło do 31 grudnia 2015 r. (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 maja 2016 r. nr BPB-1-3/4510-299/16/AW). W przypadkach takich przychody nadal należy korygować wstecznie. Analogiczne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-1. 4010.599.2019.2.EN.4.
Mając powyższe na uwadze, Naczelnik wskazał, że w przypadku zwrotu na rzecz Skarbu Państwa kwoty 133.376 zł Spółka jest uprawniona odpowiednio pomniejszyć przychód za rok podatkowy 2011, ponieważ zdarzenie powodujące konieczność dokonania korekty (wyrok Sądu Apelacyjnego w W. z [...] stycznia 2013 r. sygn. akt [...]) ujawniło się przed 1 stycznia 2016 r. W tym zakresie korekta z 18 lutego 2019 r. nie jest kwestionowana (133.376 zł x 19% = 25.341,00 zł). Natomiast w odniesieniu do kwoty 42.763.690,78 zł Naczelnik uznał, że zdarzeniem powodującym konieczność dokonania korekty było uprawomocnienie 25 listopada 2021 r. wyroku Sądu Apelacyjnego z [...] września 2018 r. sygn. akt [...] (oddalenie skarg kasacyjnych Spółki i Skarbu Państwa). Tym samym biorąc pod uwagę znowelizowane przepisy prawa, korekty przychodów osiągniętych w 2011 r. dokonano na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dokument potwierdzający przyczynę korekty, gdyż korekta ta nie jest spowodowana błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką.
Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie.
W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, postanowieniem z 29 grudnia 2022 r. nr [...], Organ wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na powyższe, w piśmie z 9 stycznia 2023 r., Spółka zajęła stanowisko w sprawie.
Dyrektor IAS, rozpoznając odwołanie, odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., uznając, jak Naczelnik, iż zobowiązanie to przedawniło się z dniem 25 czerwca 2022 r.
Oznaczało to, że wniosek Skarżącej z 18 lutego 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 5.348.892 zł i zwrot nadpłaconego podatku na rachunek bankowy Spółki, został złożony przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego i podlegał rozpatrzeniu.
Organ stwierdził, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku należnego lub w wysokości większej od należnej. Na podstawie art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki (art. 75 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 75 § 3 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4a O.p.). Jak stanowi art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. W myśl art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu (§ 3). Tym samym, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe także po upływie terminu przedawnienia. Postępowanie to jest wtedy ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przy czym w sytuacji, gdy organ orzeka w sprawie stwierdzenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia, może wydać rozstrzygnięcie jedynie w zakresie stwierdzenia nadpłaty bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty, którego podstawą będzie przepis art. 79 § 3 O.p., który w sposób nie budzący wątpliwości taką sytuację reguluje. Przepis art. 75 § 4a O.p. nie daje możliwości wydania i doręczenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania po upływie terminu przedawnienia.
Następnie Dyrektor IAS przypomniał, że przedmiotem sporu w sprawie pozostaje nieuznanie momentu skorygowania przez Skarżącą przychodów podatkowych z tytułu przyznania przez Sąd Apelacyjny w W. [...] kwietnia 2011 r., sygn. [...], na rzecz Skarżącej, odszkodowania w wysokości 28.904.888,00 zł oraz kwoty 17.508.838,94 zł tytułem odsetek ustawowych za zwłokę.
Na skutek składanych kolejnych środków odwoławczych zasądzane kwoty ulegały kolejnym modyfikacjom:
• wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z [...] stycznia 2013 r., sygn. akt [...] zasądzono na rzecz Skarżącej kwotę 28.821.828,20 zł z ustawowymi odsetkami od 8 czerwca 2006 r. do dnia zapłaty,
• wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z [...] września 2018 r., sygn. akt [...] zasądzono na rzecz Skarżącej kwotę 2.190.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami od 8 czerwca 2006 r. do dnia zapłaty (uprawomocniony 25 listopada 2021 r. wyrokiem Sądu Najwyższego sygn. akt [...]).
Decyzją z [...] października 2022 r. Naczelnik stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2011 w wysokości 25.341,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2011 w wysokości 5.323.551,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor IAS, decyzją z [...] lutego 2023 r., zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.
Organ zauważył, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast zasady dokonywania korekt przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3j - 3m ustawy o CIT. Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595, zwana dalej "ustawą nowelizującą"). Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o CIT m.in. poprzez dodanie ust. 3j do art. 12. Zgodnie z tym przepisem, jeśli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Dodatkowo, art. 12 ust. 3k ustawy o CIT przewiduje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Natomiast art. 12 ust. 31 ustawy CIT stanowi, że przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. Artykuł 11 ustawy nowelizującej stanowi z kolei, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Mając na uwadze powyższy przepis przejściowy, Organ zauważył, że nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po 31 grudnia 2015 r. Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty przychodów "na bieżąco", tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów poniesionych w tym miesiącu. Nowe zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem "wstecz" (ex tunc). W ustawie o CIT nie jest zdefiniowane pojęcie "oczywista omyłka", ale nasuwa się tu analogia do art. 215 O.p.. Pod pojęciem "oczywista omyłka" rozumie się więc takie błędy, które są jawne, ewidentne, które wynikają z prostego zestawienia danych będących podstawą oświadczenia woli/wiedzy organu, i które polegają na wadliwym rozliczeniu arytmetycznym lub błędzie czysto językowym. W dominującej praktyce organów podatkowych wskazuje się, że przez korektę "błędu rachunkowego" lub "innej oczywistej omyłki", o których mowa w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, należy rozumieć korekty ewidentnych błędów w pierwotnych rozliczeniach, a za takie nie można uznać korekty opisanej przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Mając na względzie wskazane wyżej uregulowania prawne, Organ uznał, że w przypadku zwrotu na rzecz Skarbu Państwa kwoty 133.376 zł Skarżąca jest uprawniona odpowiednio pomniejszyć przychód za rok podatkowy 2011, ponieważ zdarzenie powodujące konieczność dokonania korekty (wyrok Sądu Apelacyjnego w W. z [...] stycznia 2013 r., sygn. akt [...]) ujawniło się przed 1 stycznia 2016 r. W tym zakresie korekta z 18 lutego 2019 r. nie została zakwestionowana (133.376 zł x 19% = 25.341,00 zł). Natomiast w odniesieniu do kwoty 42.763.690,78 zł, na gruncie rozpatrywanej sprawy zdarzeniem powodującym konieczność dokonania korekty było uprawomocnienie 25 listopada 2021 r. wyroku Sądu Apelacyjnego z [...] września 2018 r., sygn. akt [...]. Zatem w oparciu o znowelizowane przepisy ustawy o CIT, korekty przychodów osiągniętych w 2011 r. należało dokonać na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dokument potwierdzający przyczynę korekty, gdyż korekta ta nie jest spowodowana błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką. W konsekwencji w sposób zasadny stwierdzono Skarżącej nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2011 w wysokości 25.341,00 zł i odmówiono stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2011 w wysokości 5.323.551,00 zł.
Wobec tego, w ocenie Dyrektora IAS, bezzasadny pozostaje zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji również art. 84 i art. 64 Konstytucji RP, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego od środków, które nie znajdują się w posiadaniu Spółki, a tym samym obarczenie Spółkę podatkiem, który nie wynika z ustawy, co narusza jego prawo własności.
Organ powołał uchwałę NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15, w której skład siedmiu sędziów NSA stwierdził, że w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego, podatnik zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania. W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę, że "kategorie przychodu podatkowego oraz kosztów podatkowych - w przypadku braku innego rozwiązania legislacyjnego - należy odpowiednio wiązać z powstaniem ekonomicznego ciężaru albo uzyskaniem ekonomicznego przysporzenia". Podobnie w przypadku wystawienia faktury korygującej w związku z zaistnieniem nowego zdradzenia gospodarczego (np. zawarcia porozumienia czy ugody dotyczących rozliczenia umowy), skutki tej korekty powinny być rozliczne w okresie, w którym doszło po stronie podatnika do ponownego ukształtowania ekonomicznego ciężaru albo przysporzenia.
Mając na względzie powyższe ustalenia Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego. Organ nie dopatrzył się także naruszenie przepisów postępowania. W ocenie Dyrektora IAS, Naczelnik właściwie rozważył cały zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia.
W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] lutego 2023 r., a także poprzedzającej jej decyzji Naczelnika z dnia [...] października 2022 r. Spółka wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W skardze zarzucono naruszenie:
1) naruszenie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT w zw. z art. 84, art. 64 i art. 2 Konstytucji RP poprzez akceptację i powielenie błędnej wykładni, wskutek której organ odmówił stwierdzenia części nadpłaty, co stanowi naruszenie zasady zgodnie z którą podatek winien wynikać z ustawy, a w konsekwencji również prawa własności i zasady demokratycznego państwa prawa,
2) naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT a w konsekwencji również art. 84 Konstytucji RP i art. 64 Konstytucji RP poprzez akceptację odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego od środków, które nie znajdują się w posiadaniu Spółki, a tym samym obarczenie Spółki podatkiem, który nie wynika z ustawy co narusza jego prawo własności,
3) naruszenie art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zmianę stanowiska względem wymagalności podatku zależnie od tego, czy podlega on zwrotowi, czy też zapłaceniu przez podatnika, co sprawiło, że pomimo identycznego stanu prawnego wymagalność kwoty podatku traktowano inaczej w zależności od tego czy kwoty tej domaga się Spółka czy organ podatkowy.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w Zaskarżonej decyzji.
Pismem z dnia 1 września 2023 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko Skarżącej w kwestii uprawnienia do dokonania korekty w bieżącym okresie, tj. po wydaniu przez Sąd Apelacyjny w W. wyroku z [...] września 2018 r. sygn. akt [...]. Ponadto Spółka w przedmiotowym piśmie poruszyła okoliczność jej przynależności do podatkowych grup kapitałowych i w związku z tym zmieniła formę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z samodzielnego rozliczania tego podatku na rozliczanie go w ramach podatkowej grupy kapitałowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).
Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora IAS z dnia [...] lutego 2023 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] października 2022 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok podatkowy 2011 w kwocie 5.323.551,00 zł. Natomiast kwestią, która ten spór spowodowała jest stanowisko Organu, iż Skarżąca dokonała korekty zeznania rocznego CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu w 2011 r. w niewłaściwym czasie, tj. zanim wyrok Sądu Apelacyjnego w W. z [...] września 2018 r. sygn. akt [...], stał się prawomocny. W ocenie Dyrektora IAS ww. wyrok walor prawomocności uzyskał z dniem 25 listopada 2021 r., tj. w momencie oddalenia przez Sąd Najwyższy wyrokiem z 25 listopada 2021 r. sygn. [...] skarg kasacyjnych Spółki i Skarbu Państwa od ww. wyroku Sądu Apelacyjnego.
Spółka stoi na stanowisku, iż wyrokiem, na podstawie którego mogła dokonać korekty w podatku za rok 2011 był wyrok Sądu Apelacyjnego w W. z [...] września 2018 r. sygn. akt [...], który był wyrokiem prawomocnym i co więcej po jego wydaniu Skarżąca zwróciła na rzecz Skarbu Państwa otrzymane odszkodowanie. Tym samym na moment składania korekty CIT-8 za rok 2011 nie dysponowała już zasądzoną kwotą, zatem powstała nadpłata w podatku uzasadniająca złożenie wniosku o jej zwrot. Zdaniem Spółki Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2021 r. mógł być co najwyżej wyrokiem ostatecznym, definitywnie kończącym spór w niniejszej sprawie. Niemniej jednak ta okoliczność pozostaje bez wpływu na moment złożenia korekty deklaracji, tj. dokonania jej w okresie otrzymania innego dokumentu będącego postawą korekty (tu: wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] września 2018 r.).
W okolicznościach niniejszej sprawy rację należy przyznać Skarżącej.
Na wstępie Sąd stwierdza, iż wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy roku 2011. Niemniej jednak kwestia uprawienia Spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2011 zostało definitywnie przesądzone wyrokiem NSA z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 2439/20. NSA po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki od wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2117/19, orzekł, że zawieszenie terminu biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. może nastąpić także w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję odmawiającą lub stwierdzającą istnienie nadpłaty za dany okres rozliczeniowy w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jest to decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego.
Uwzględniając wyrok NSA, Naczelnik, rozpatrując wniosek Spółki z 18 lutego 2019 r. stwierdził, że bieg terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. został zawieszony z dniem wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2017 r. Nr [...], tj. z [...] października 2017 r. Natomiast doręczenie organowi podatkowemu wyroku NSA z 15 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1322/19 nastąpiło 6 kwietnia 2022 r. Przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., co do zasady, nastąpiło z dniem 31 grudnia 2017 r. Wniesienie skargi 13 października 2017 r. nastąpiło na 79 dni przed przedawnieniem i zawiesiło jego bieg na okres 1636 dni. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, które nastąpiło 6 kwietnia 2022 r. Oznacza to, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w rozpatrywanej sprawie przedawniło się z dniem 25 czerwca 2022 r.
Jednocześnie Sąd zauważa, ze zgodnie z art. 79 § 3 O.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie istniały podstawy do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wydania decyzji podatkowych, w tym Zaskarżonej decyzji.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Stosownie natomiast do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.
Zasady ogólne dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3 m ustawy o CIT.
I tak, stosownie do treści art. 12 ust. 3j ustawy CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
W myśl art. 12 ust. 3k ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.
Na podstawie art. 12 ust. 3I ustawy CIT, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:
1) korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu,
2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.
Z regulacji zawartych w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, wynika, że korekta "wstecz" może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia "błąd rachunkowy" oraz "inna oczywista omyłka". Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za "błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez "omyłkę" należy rozumieć "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". W konsekwencji, za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. "Omyłka" wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter "pierwotny". Co więcej, "omyłka" musi być "oczywista". Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana "wstecznie".
Z powyższych przepisów wynika, że podatnicy dokonują korekty przychodów "na bieżąco", tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawią fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym. Zasady korygowania przychodów mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, ma miejsce korygowanie ze skutkiem "wstecz".
W sprawie rozpatrywanej przez Sąd podstawą dokonania przez Spółkę korekty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 był wyrok Sądu Apelacyjnego w W. z dnia z [...] września 2018 r. sygn. akt [...], na podstawie którego pierwotnie przyznane odszkodowanie (wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r., sygn. akt [...]) w wysokości 42.763.690,78 zł, i od którego Skarżąca uiściła podatek, zostało zmniejszone do łącznej kwoty (kwota główna i odsetki) 3.516.660 zł. W ocenie Spółki wyrok Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] września 2018 r. jest innym dokumentem potwierdzającym przyczynę korekty, o którym mowa w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.
Zasadniczo między stronami nie ma sporu, że wyrok sądu cywilnego może stanowić podstawę korekty w podatku CIT za rok 2011. Spór dotyczy natomiast kwestii momentu uzyskania kiedy wyrok Sądu Apelacyjnego uzyskał walor prawomocności i tym samym stanowił podstawę, z jednej strony dokonanie przez Spółkę zwrotu na rzecz Skarbu Państwa kwoty uprzednio zasądzonego odszkodowania, a z drugiej strony, w jakim okresie rozliczeniowym korekta na podstawie tego wyroku mogła być dokonana.
Ustawa o CIT w żadnym miejscu nie definiuje, o jaki dokument, o którym mowa w art. 12 ust. 3j chodzi. Niewątpliwie powinien to być dokument, który obliguje jego adresata do dokonania pewnych przesunięć w jego majątku, które mają wpływ na rozliczenia z kontrahentami, a także na rozliczenia publicznoprawne, w tym na zobowiązania podatkowe. W związku z powyższym, aby udzielić odpowiedzi na pytanie stanowiące istotę sporu w niniejszej sprawie, tj. czy wyrok Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] września 2018 r., sygn. akt [...] był podstawą złożenia korekty, bowiem był prawomocny i obligował Spółkę do zwrotu zasądzonej kwoty, w ocenie Sądu należy dokonać analizy instancyjności sądownictwa powszechnego w Polsce oraz mocy wydawanych wyroków.
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) postępowanie sądowe jest co najmniej dwuinstancyjne (ust. 1). Ustrój i właściwość sądów oraz postępowanie przed sądami określają ustawy (ust. 2). Ustawą, do której odsyła Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie sądów powszechnych jest ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 217 z późn. zm.), która określa m.in. szczeble sądownictwa powszechnego w Polsce oraz właściwość sądów (rzeczową i miejscową). Zgodnie z art. 1 § 1 tej ustawy sądami powszechnymi są sądy rejonowe, sądy okręgowe oraz sądy apelacyjne. Paragraf 2 tego przepisu wprowadza zastrzeżenie, iż sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie nienależącym do sądów administracyjnych, sądów wojskowych oraz Sądu Najwyższego.
Jednocześnie Sąd zauważa, że Sąd Najwyższy nie jest wymieniony w grupie sądów powszechnych, a jego status jest regulowany odrębną ustawą, tj. ustawa z dnia 8 grudnia 2017 r. o Sądzie Najwyższym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1093 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. b), Sąd Najwyższy jest organem władzy sądowniczej, powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę nadzwyczajną prawomocnych orzeczeń sądowych w celu zapewnienia ich zgodności z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej przez rozpoznawanie skarg nadzwyczajnych.
Sąd zauważa, że przedmiotem oceny przez Dyrektora IAS, a wcześniej Naczelnika jest wyrok Sądu Apelacyjnego w W., tym samym właściwą ustawą jego oceny w kontekście prawomocności są przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 1550 z późn. zm., dalej "K.p.c."). Zgodnie z art. 367 § 1 K.p.c. od wyroku sądu pierwszej instancji przysługuje apelacja do sądu drugiej instancji. Stosownie do przepisu § 2, apelację od wyroku sądu rejonowego rozpoznaje sąd okręgowy, a od wyroku sądu okręgowego jako pierwszej instancji - sąd apelacyjny. Dopełnieniem przepisów w zakresie dotyczącym możliwości wnoszenia środków odwoławczych od orzeczeń sądów cywilnych jest art. 363 § 1 K.p.c., zgodnie z którym orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia.
Jak przyjmuje się w doktrynie "Artykuł 363 § 1 rozróżnia w ramach zwykłych środków zaskarżenia: środki odwoławcze (apelacja i zażalenie) oraz inne środki zaskarżenia (np. sprzeciw od wyroku zaocznego, zarzuty co do nakazu zapłaty, skarga na czynności komornika w postępowaniu egzekucyjnym). Kryterium podziału stanowi dewolutywność, co oznacza, że środek zaskarżenia podlega rozpoznaniu przez sąd wyższej instancji nad sądem, który wydał orzeczenie (P. Telenga [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz do wybranych przepisów nowelizacji 2019, red. A. Jakubecki, LEX/el. 2019, art. 363). W nauce prawa wskazuje się także, że "Jak podkreśla się w judykaturze, instytucja prawomocności stanowi w postępowaniu cywilnym logiczny warunek uznania udzielanej w nim ochrony prawnej za należytą. O ochronie takiej nie można mówić w sytuacji, w której sąd ustaliłby korzystny dla ubiegającego się o tę ochronę stan rzeczy, jednakże stan ów nie wykazywałby cechy trwałości, mógłby być dowolnie kwestionowany przez podmiot, przeciwko któremu wszczęto postępowanie, i nie musiałby być respektowany przez organy państwa powołane do urzeczywistnienia nakazu lub zakazu, jeżeli treść udzielonej ochrony na taki zakaz lub nakaz opiewa. Prawomocność gwarantuje stałość ustalonej orzeczeniem sytuacji prawnej, uniemożliwiając jej podważenie przez stronę niezadowoloną z rozstrzygnięcia i zobowiązując do jej respektowania inne sądy oraz organy państwa w określonych ustawą granicach. Nie godzi tym samym w art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, lecz służy należytej jakości ochrony prawnej w wymiarze indywidualnym, ekonomii procesowej oraz zapewnieniu jednolitości i przewidywalności orzecznictwa. W takim ujęciu prawomocność orzeczenia sądowego znajduje zakotwiczenie w art. 45 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP oraz w art. 6 ust. 1 EKPC" (A. Partyk [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie procesowe. Komentarz aktualizowany, red. O. M. Piaskowska, LEX/el. 2023, art. 363).
Z powyższego zatem wynika, że wyroki (postanowienia co do istoty sprawy) sądu drugiej instancji stają się prawomocne z chwilą wydania, nawet gdy przysługuje na nie skarga kasacyjna, o której mowa w art. 3981 § 1 K.p.c., która jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia. Co więcej wprost z przepisu art. 3981 § 1 K.p.c. wynika, że od wydanego przez sąd drugiej instancji prawomocnego wyroku lub postanowienia w przedmiocie odrzucenia pozwu albo umorzenia postępowania kończących postępowanie w sprawie strona, Prokurator Generalny, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka może wnieść skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego (...).
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że pomiędzy stronami nie ma sporu, iż Sąd Apelacyjny w W. wydając w dniu [...] września 2018 r. wyrok w sprawie [...] wyrokował jako sąd drugiej instancji. Albowiem jak wynika z akt administracyjnych (k. 43 – 52) wyrok Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. (pierwotnie zasądzający na rzecz Spółki odszkodowanie) został wydany po rozpatrzeniu apelacji strony pozwanej od wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 15 marca 2010 r., sygn. akt [...]. Ponowne rozpatrywanie przez Sąd Apelacyjny w W. sprawy z powództwa Spółki było wynikiem wnoszonych skarg kasacyjnych i przekazywaniu przez Sąd Najwyższy sprawy temu sądowi do ponownego rozpatrzenia.
Skutkiem prawomocnego orzeczenia Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] września 2018 r., sygn. akt [...] był zwrot na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwoty 42.763.690,78 zł (k. 20 akt administracyjnych). Tym samym z dniem wykonania zwrotnego przelewu Spółka przestała być w posiadaniu pierwotnie zasądzonej na jej rzecz kwoty, od której uiściła uprzednio podatek dochodowy od osób prawnych. W związku z czym, w ocenie Sądu moment wydania prawomocnego wyroku obligował Skarżąca do zwrotu zasądzonego uprzednio odszkodowania.
Zaaprobowanie stanowiska Dyrektora IAS, iż wyrok SA z dnia [...] września 2018 r. stał się prawomocny w dniu 25 listopada 2021 r., tj. w momencie wydania przez Sąd Najwyższy wyroku, którym oddalił skargi kasacyjne od wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z [...] września 2018 r. przeczyłoby również logice podejmowanych przez organy podatkowe działań. Skoro Organ twierdzi, ze wyrok sądu powszechnego uzyskuje walor prawomocności (jak w niniejszej sprawie) dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sporu przez Sąd Najwyższy, zatem dlaczego w takim razie ówczesny Urząd Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] maja 2011 r. przelał na konto Spółki kwotę 46.555.217,94 zł, zamiast oczekiwać na ostateczne rozpoznanie sprawy przez Sąd Najwyższy. Takie stanowisko Organu w zakresie momentu uzyskania waloru prawomocności wyroku Sądu Apelacyjnego w W. stoi w oczywistej sprzeczności z treścią przytoczonych przez Sąd przepisów prawa powszechnie obowiązującego, tj. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ustawy o ustroju sądów powszechnych oraz ustawy o Sądzie Najwyższym. Z analizy tych przepisów wprost wynika, że prawomocny jest wyrok sądu drugiej instancji, natomiast skarga kasacyjna jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia kontroli przez Sąd Najwyższy prawomocnych orzeczeń sądów. Skoro zatem ustawodawca w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT nie zdefiniował pojęcia innego dokumentu, jako podstawy dokonania korekty, nie ma zatem przeszkód, iż takim dokumentem był właśnie rzeczony wyrok Sadu Apelacyjnego w W.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu Spółka dokonała korekty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 w bieżącym okresie rozliczeniowym, a podstawą korekty był prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] września 2018 r., tj. przedmiotowej korekty dokonała na podstawie innego dokumentu w rozumieniu art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.
Sąd zgadza się ze Skarżącą, iż przyjęcie za właściwą wykładnię Organu dotyczącą art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, iż innym dokumentem uprawniającym do dokonania korekty jest wyrok sądu powszechnego utrzymany przez Sąd Najwyższy, to mimo istnienia w obrocie orzeczenia prawomocnego w rozumieniu art. 363 § 1 K.p.c., to Spółka przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mogłaby dokonać korekty i wnioskować o zwrot nadpłaconego podatku.
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, iż podniesione przez Spółkę w skardze do WSA w Warszawie zarzuty okazały się zasadne. Organ dokonując błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 3j ustawy o CIT odmówił Spółce zwrotu nadpłaconego podatku, mimo że Skarżąca nie była w posiadaniu środków pieniężnych, od których powinna odprowadzić podatek. Postępowania Organu nie sposób również uznać za budzące zaufanie do organów podatkowych.
Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną.
Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., Sąd w punkcie 1 wyroku uchylił Zaskarżaną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2022 r. O kosztach Sąd orzekł w punkcie 2 wyroku, zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzone koszty w kwocie 4.378 zł składał się wpis od skargi w kwocie 761 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł oraz zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.