III SA/WA 1044/22

III SA/Wa 1044/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-11-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska. /sprawozdawca/
Dariusz Czarkowski
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 68 § 1 i 2, art. 208, art. 247, art. 233 § 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 1452
art. 6 ust. 7
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej Warszawa-Wola na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta W. z dnia [...] lipca 2017 r. [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej Warszawa-Wola jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] września 2021 r., w której Kolegium, działając w oparciu o art. 220 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Prezydenta W. z [...] lipca 2017 r., ustalającej S.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości położonej w [...], za rok 2015 w kwocie 647 zł, na podstawie art. 233 § 2 o.p. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że Prezydent W. decyzją z [...] lipca 2017 r. na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, § 5 i art. 207 § 1 o.p. oraz art. 6 ust. 7 u.p.o.l. ustalił S.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Organ jako podstawę do opodatkowania przyjął budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 29,52 m2 oraz grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 29,55 m2. W uzasadnieniu organ wskazał, że wysokość podatku ustalono na podstawie zgromadzonej dokumentacji, w tym aktu notarialnego oraz wypisów z ewidencji gruntów i budynków. Dodatkowo organ wskazał, że budynek położony w [...], jest wpisany jako obiekt hotelarski, co wynika z Centralnego Wykazu Obiektów Hotelarskich z dnia 17 maja 2017 r.
Odwołanie od powyższej decyzji złożył w terminie S.K.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., przywoławszy treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej u.p.o.l.), art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a u.p.o.l., a także art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 i art. 4 ust. 1 tej ustawy (błędnie wskazując, że są to przepisy o.p.; przyp. WSA), uznało, że w niniejszej sprawie należy ustalić, czy lokal 104 związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Jak wynika z akt i przedstawionego w nich wydruku z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, S.K. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą K. W aktach znajduje się Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożona w dniu 4 kwietnia 2016 r., w której do opodatkowania podano powierzchnię budynku mieszkalnego - 29,52 m2, nie podano natomiast udziału w gruncie związanego z tym lokalem.
Z wypisu z rejestru lokali sporządzonego na dzień 1 sierpnia 2017 r. wynika, że S.K. jest właścicielem lokalu mieszkalnego położonego przy [...] o pow. 29,52 m2, zaś z wypisu z rejestru gruntów według stanu na 1 sierpnia 2017 r., wynika, że S.K. jest współwłaścicielem działki [...] położonej przy [...] w udziale [...] gruntu o pow. 0,2925 ha, jak również w udziale 3917/292149 tego samego gruntu.
Z Centralnego Wykazu Obiektów Hotelarskich wynika, że na dzień wydruku znajdującego się w aktach sprawy, tj. 17 maja 2017 r., przy [...], mieści się hotel trzygwiazdkowy. Akt notarialny znajdujący się w aktach wskazuje konieczność wykorzystania przedmiotowej nieruchomości na cele hotelowe lub krótkotrwałego wynajmu. Na tej podstawie organ I instancji uznał, że lokal będący własnością przedsiębiorcy i znajdujący się w budynku, w którym mieści się hotel, podlega opodatkowaniu stawką jak za nieruchomość związaną z działalnością gospodarczą.
Kolegium nie podzieliło jednak poglądu, że wystarczy samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę, aby taką stawką daną nieruchomość opodatkować, jak również nie jest wystarczające podanie, że lokal mieszkalny znajduje się w budynku, który wpisany jest do ewidencji jako budynek hotelowy.
Z wypisu z rejestru wynika, że lokal i grunt są mieszkalne. Odwołujący się zaznaczył, że w lokalu [...] przy [...] nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również że samo wskazanie obowiązku wykorzystywania tego lokalu na cele wynajmu w akcie notarialnym nie oznacza, że odwołujący się tak go wykorzystuje.
W aktach nie znajdują się wypisy z ewidencji gruntów, budynków i lokali zgodne z § 52 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków wydane w roku podatkowym dotyczącym decyzji, a wg stanu na datę późniejszą - 2017 r., tak samo jak wypis dotyczący hotelu.
Uzasadnienie skarżonej decyzji nie zawiera wyjaśnienia wyżej wskazanych kwestii, zaś w piśmie przekazującym akta organ I instancji wskazał, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę wystarczy, by opodatkować go stawką jak za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a Kolegium nie podziela tego poglądu.
Mając zatem na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, twierdzenia odwołującego się i przeznaczenie lokalu wykazane w wypisie z rejestru lokali, a także brak wypisu aktualnego na dany rok podatkowy, Kolegium uznało, że organ I instancji nie zebrał wystarczających dowodów w odniesieniu do tego konkretnego lokalu, dających podstawę opodatkowania go stawką jak za lokal związany z działalnością gospodarczą.
Ponadto w wypisie z rejestru gruntów na 2017 r. wskazane są udziały o powierzchniach 29,5 m2 oraz 39,22 m2, zaś w decyzji za 2015 r. nie wzięto do opodatkowania powierzchni 39,22 m2.
Skargę do tutejszego Sądu od powyższej decyzji wniósł Prokurator Prokuratury Warszawa-Wola, zarzucając jej naruszenie:
- art. 233 § 2 o.p. przez zastosowanie tego przepisu jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji,
- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 68 § 1 i 2 o.p. przez niezastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy doszło w sprawie do upływu terminów przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania, określonych w art. 68 § 1 i 2 o.p.
Na tej podstawie Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. i umorzenie przedmiotowego postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.
W analizowanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, jaką decyzję winien był wydać organ odwoławczy – SKO, w sytuacji, w której organ stwierdził uchybienia procesowe w decyzji organu pierwszej instancji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., a decyzję wydał po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 o.p.
W pierwszej kolejności, w ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko Prokuratora, że w analizowanej sprawie rzeczywiście doszło do przedawnienia, o którym mowa w art. 68 o.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie natomiast z § 2 pkt 2 jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Przedawnienie prawa do wydania decyzji dotyczy takich zobowiązań, które nie powstają z mocy prawa, lecz do których powstania niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przykładem tego typu zobowiązań są zobowiązania osób fizycznych z tytułu podatku od nieruchomości co wynika z art. 6 ust. 7 u.p.o.l.
Jeżeli w trakcie postępowania wymiarowego nastąpi upływ terminu przedawnienia, postępowanie to, jako bezprzedmiotowe, powinno być zakończone wydaniem decyzji umarzającej (art. 208 o.p.). Decyzja ustalająca wydana po upływie terminu przedawnienia kwalifikuje się do stwierdzenia jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 o.p.). Dodać należy, że nie ma możliwości przerwania biegu terminu do wydania decyzji konstytutywnej, a do jego zawieszenia może dojść wyłącznie w sytuacji opisanej w art. 68 § 5 o.p., który dotyczy zagadnienia wstępnego. W niniejszej sprawie przepis ten nie miał zastosowania.
W analizowanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał w 2015 r. To oznacza, że nawet jeśli w sprawie maiłby zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia, to termin ten wyekspirował z końcem 2020 r. Organ I instancji wydał decyzję ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości w dniu 7 lipca 2017 r., natomiast organ odwoławczy dopiero w dniu 30 września 2021 r. Organ II instancji wydał więc decyzję już po upływie terminu przedawnienia (około 4 lata po wniesieniu odwołania).
W takiej sytuacji należy dokonać analizy art. 233 o.p., który reguluje rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym, jednakże przy uwzględnieniu zasadniczego założenia, o którym była mowa powyżej, tj. że organ podatkowy drugiej instancji działał w warunkach przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.
Zgodnie z art. 233 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:
1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo
2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:
a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,
b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo
3) umarza postępowanie odwoławcze.
§ 2. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
§ 3. Samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Organ odwoławczy uważa, że w sprawie należało zastosować art. 233 § 2 o.p., natomiast zdaniem Prokuratora właściwym przepisem był art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. W zaistniałym w tej sprawie stanie faktycznym podzielić należy stanowisko Prokuratora. W ocenie Sądu, po upływie terminów określonych w art. 68 o.p. organ odwoławczy może albo utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.), albo uchylić ją w całości lub w części – i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji, ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania. Uchylając decyzję organ może też umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.) albo wydać decyzję umarzającą postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 o.p.). Nie może natomiast uchylić zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawy do rozpatrzenia innemu właściwemu organowi (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b o.p.), a także nie może uchylić tej decyzji w całości i przekazać sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi (art. 233 § 2 o.p.) (por. S. Babiarz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. XI, komentarz do art. 233 o.p.; lex/el.). W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia bowiem organowi pierwszej instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie.
W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie organ drugiej instancji winien był przy podejmowaniu decyzji uwzględnić upływ terminów z art. 68 o.p., co powinno determinować kierunek podjętego przezeń rozstrzygnięcia. Nie istnieje bowiem podstawa prawna do tego, by organ pierwszej instancji ponownie rozpatrzył sprawę. Jeśli SKO uznało, że zakwestionowana decyzja zawiera wady, które uniemożliwiają mu wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie (przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z upływu terminów z art. 68 o.p., o których była mowa powyżej), to winno było uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie. W konsekwencji Sąd uznał, że SKO naruszyło w niniejszej sprawie art. 233 § 2 o.p. przez zastosowanie tego przepisu jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 68 § 1 i 2 o.p. przez niezastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy doszło w sprawie do upływu terminów przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania, określonych w art. 68 § 1 i 2 o.p., a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd podkreśla, że organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania czy zażalenia rozpoznaje sprawę w całości, na nowo, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały także po wydaniu decyzji przez organ I instancji.
Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się do stwierdzenia, że braki w postępowaniu dowodowym uniemożliwiają wydanie mu decyzji merytorycznej, lecz musi przede wszystkim – biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący na dzień orzekania – uwzględnić fakt upływu terminu przedawnienia. W przypadku ustalenia, że przedawniło się prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania i stwierdziwszy, że postępowanie dowodowe musi zostać przeprowadzone w znacznej części, organ nie może nie uwzględnić upływu terminu, o którym mowa w art. 68 o.p., w swoim rozstrzygnięciu. Na tym właśnie polega ponowne rozpatrzenie sprawy w całości: organ musi uwzględnić wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, których zaistnienie, także na etapie postępowania odwoławczego, ma wpływ na wynik sprawy. Dopiero wówczas organ odwoławczy wypełni prawidłowo swoją rolę, tj. na nowo rozpozna sprawę w całości, a nie wybiórczo, tylko w zakresie kontroli prawidłowości przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego. Nie uwzględniając upływu terminu przedawnienia organ tym samym naruszył zasadę dwuinstancyjności, którą powołał w odpowiedzi na skargę jako uzasadnienie dla odstąpienia od uwzględnienia tej kwestii. Tymczasem, wbrew zarzutowi Kolegium, to nie kwestia ekonomii procesowej decyduje o konieczności uwzględnienia przedawnienia przed organem odwoławczym, a właśnie to, że organ ten ponownie rozpatruje całą sprawę we wszystkich jej aspektach.
Mając na uwadze wszystkie wskazane okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję SKO z [...] września 2021 r., a także poprzedzającą ją decyzję Prezydenta W. z [...] lipca 2017 r. (art. 135 p.p.s.a.) i umorzył postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.