III SA/WA 1041/25

III SA/Wa 1041/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-07-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska.
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 1a ust. 2 pkt 4, art. 1a ust. 1, art. 7a ust. 1 i 2, art. 1a ust. 12 i 12a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2021 poz 2105
art. 2 pkt 2 lit. a
Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 81 ust. 1, art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent stażysta Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2025 r. sprawy ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej M. reprezentowanej przez M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2025 r. nr 0111-KDWB.4010.140.2023.11.KKM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Podatkowa Grupa Kapitałowa M. w W. (dalej także wnioskodawca, PGK lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego spełnienia wskaźnika rentowności do utrzymania statusu podatnika podatkowej grupy kapitałowej.
We wniosku z 15 listopada 2023 r. przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca – Podatkowa Grupa Kapitałowa M. (PGK) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z przepisem art. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze. zm.; dalej jako: ustawa o CIT).
PGK została utworzona z 1 lipca 2018 r. na podstawie decyzji właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonaniu rejestracji umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z powyższą umową, w skład PGK wchodzi M. S.A. (dalej jako: M.) jako spółka dominująca w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT oraz M. sp. z o.o. (dalej jako: M.), jako spółka zależna. 13 maja 2021 r. pomiędzy M., a M. została zawarta umowa przedłużająca funkcjonowanie PGK M. do 30 listopada 2024 r.
W stanie prawnym, w którym obowiązywał art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, warunkiem istnienia PGK było osiągnięcie odpowiedniego wskaźnika rentowności (dalej: wskaźnik rentowności).
11 czerwca 2021 r. właściwy naczelnik urzędu skarbowego wydał decyzję o przedłużeniu funkcjonowania PGK.
W konsekwencji, przed przedłużeniem rok podatkowy PGK trwał od 1 lipca do 30 czerwca. Pierwszy rok po przedłużeniu rozpoczął się z dniem 1 lipca 2021 r. i trwał do 30 listopada 2022 r., natomiast kolejne lata podatkowe odnoszą się do okresu od 1 grudnia do 30 listopada. Tym samym, lata podatkowe PGK przebiegały/ją następująco:
1) od 1 lipca 2018 r. do 30 czerwca 2019 r. - pierwszy rok podatkowy PGK,
2) od 1 lipca 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. - drugi rok podatkowy PGK,
3) od 1 lipca 2020 r. do 30 czerwca 2021 r. - trzeci rok podatkowy PGK,
4) od 1 lipca 2021 r. do 30 listopada 2022 r. - czwarty rok podatkowy PGK,
5) od 1 grudnia 2022 r. do 30 listopada 2023 r. - piąty rok podatkowy PGK,
6) od 1 grudnia 2023 r. do 30 listopada 2024 r. - szósty rok podatkowy PGK (obecny).
PGK nie dokonała jeszcze korekty deklaracji, o której mowa we wniosku. Jednakże na potrzeby wniosku wnioskodawca przyjął, że korekta deklaracji odzwierciedli faktyczne osiągnięcie przez PGK współczynnika rentowności, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT w okresie podlegającym korekcie.
Korekta deklaracji, o której mowa we wniosku będzie uzasadniona z perspektywy przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. nr 21 poz. 86 ze zm.) oraz ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137 poz. 926 ze zm.). Jednocześnie, zakres przedmiotowy korekty nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku.
W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy w stanie prawnym w którym obowiązywał art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, wskaźnik rentowności, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, uznaje się za spełniony, w przypadku, gdy PGK złoży deklarację podatkową, na podstawie której wskaźnik rentowności nie jest osiągnięty, a następnie dokona korekty tej deklaracji w taki sposób, że wskaźnik rentowności będzie osiągnięty, przy czym na dzień złożenia korekty deklaracji nie została wydana decyzja, o której mowa w art. 1a ust 12a ustawy o CIT.
Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca.
PGK argumentowała, że przyjęcie stanowiska, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wskaźnik rentowności PGK, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, uznaje się za niespełniony, w przypadku gdy PGK złoży deklarację podatkową, na podstawie której wskaźnik rentowności nie jest osiągnięty, a następnie dokona korekty tej deklaracji w taki sposób, że wskaźnik rentowności będzie osiągnięty, przy czym na dzień złożenia korekty deklaracji nie została wydana decyzja, o której mowa w art. 1a ust 12a ustawy o CIT, w rzeczywistości skutkowałoby ograniczeniem prawa do korekty i stawiało pod znakiem zapytania celowość przepisów pozwalających na dokonywanie korekt. Prawidłowość powyższego stanowisko potwierdza także sposób zastosowania omawianej zasady w sytuacji odwrotnej, tj. gdzie dochody PGK wykazane w deklaracji pierwotnej pozwalają na osiągniecie wskaźnika rentowności, a następnie na skutek korekty doszłoby do obniżenia wartości Wskaźnika rentowności poniżej wymaganego poziomu. W takiej sytuacji, trudno wyobrazić sobie, by skutki prawnopodatkowe dla PGK były oparte na deklaracji pierwotnej. Decydujące powinny być wartości zawarte w deklaracji po korekcie. W przeciwnym razie bowiem, niektóre podmioty mogłyby celowo następczo korygować deklarację podatkową twierdząc, że skoro współczynnik rentowności w deklaracji podatkowej był zachowany, to jego zmiany w skorygowanej następnie deklaracji nie należy uwzględniać. Biorąc pod uwagę powyższe, niezależnie od tego, czy korekta deklaracji wpływa na wartość współczynnika rentowności czy nie, konieczne jest uwzględnienie tej korekty i ustalenie wskaźnika rentowności w oparciu o skorygowaną deklarację.
Zdaniem wnioskodawcy, jego stanowisko potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna, bowiem analogiczne podejście, iż w przypadku skorygowania deklaracji podatkowej, dla określenia statusu prawnopodatkowego podatnika decydujące znaczenie ma funkcjonująca w obrocie prawnym korekta deklaracji CIT, znajduje w praktyce potwierdzenie w dotychczasowym stanowisku organów podatkowych, np. w zakresie tzw. "małego podatnika", o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT.
Postanowieniem z [...] lutego 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wskazując, że wydanie interpretacji oznaczałoby ingerencję w prawa i obowiązki właściwego w niniejszej sprawie organu podatkowego.
Postanowieniem z [...] marca 2024 r. organ utrzymał w mocy wydane w pierwszej instancji orzeczenie z [...] lutego 2024.
Wyrokiem z 17 lipca 2024 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1121/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższe postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS z [...] lutego 2024 r.
W interpretacji indywidualnej z 7 marca 2025 r., nr 0111-KDWB.4010.140.2023.11.KKM, Dyrektor KIS uznał wyrażone we wniosku stanowisko PGK za nieprawidłowe.
Organ argumentował, że z treści art. 1a ust. 12 ustawy o CIT wynika, iż w przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, podatkowa grupa kapitałowa traci status podatnika z ostatnim dniem roku podatkowego, w którym naruszyła ten warunek. Utrata tego statusu następuje zatem z mocy prawa, natomiast decyzja, o której mowa w art. 1a ust. 12a ustawy o CIT, stanowi urzędowe potwierdzenie tego faktu. Zatem pierwotne rozliczenie danego roku podatkowego PGK (w stanie prawnym kiedy obowiązywał przepis art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy CIT) w ten sposób, iż wskaźnik rentowności nie został osiągnięty, powoduje z mocy prawa utratę przez PGK statusu podatnika z ostatnim dniem roku podatkowego, w którym PGK naruszyła ten warunek. Wskaźnik dochodowości osiągnięty w danym roku podatkowym, następnie zadeklarowany w rocznej deklaracji podatkowej, stanowi podstawę do oceny czy doszło do utraty statusu podatnika przez PGK. Skoro wymagany przepisami wskaźnik rentowności nie został osiągnięty w danym roku podatkowym, to spółki tworzące PGK powinny od kolejnego roku rozliczać podatek dochodowy indywidualnie. Spełnienie wskaźnika rentowności powinno zatem być przedmiotem bieżącego monitorowania przez PGK, gdyż brak jego zachowania wywołuje istotne konsekwencje w zakresie rozliczenia podatku CIT.
PGK zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidulaną w całości, zarzucając jej naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 1a ust. 12a ustawy o CIT i art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegające na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskaźnik rentowności, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT nie uznaje się za spełniony, w przypadku gdy PGK złoży deklarację podatkową, na podstawie której wskaźnik rentowności nie jest osiągnięty, a następnie dokona korekty tej deklaracji w taki sposób, że Wskaźnik rentowności będzie osiągnięty, przy czym na dzień złożenia korekty deklaracji nie została wydana decyzja, o której mowa w art. 1a ust 12a ustawy o CIT.
2) przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób pobieżny i ogólnikowy, w konsekwencji czego doszło do naruszenia zasady legalizmu i zasady zaufania do organów administracji publicznej.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.
Stanowisko PGK sprowadza się do twierdzenia, że w stanie prawnym w którym obowiązywał art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, wskaźnik rentowności, o którym mowa w tym przepisie, uznaje się za spełniony, w przypadku, gdy podatkowa grupa kapitałowa złoży deklarację podatkową, na podstawie której wskaźnik rentowności nie jest osiągnięty, a następnie dokona korekty tej deklaracji w taki sposób, że wskaźnik rentowności będzie osiągnięty.
Sąd orzekający w sprawie powyższe stanowisko uznaje za błędne. Korekta rozliczenia nie może bowiem przywrócić podatkowej grupie kapitałowej utraconego z mocy prawa statusu podatnika.
Stosownie do art. 1a ust. 1 ustawy o CIT, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi".
Natomiast zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy CIT w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.
Z kolei wedle art. 7a ust. 2 ustawy CIT straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej.
Na podstawie art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli m.in. osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach - w wysokości co najmniej 2%.
Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., w przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, podatkowa grupa kapitałowa traci status podatnika z ostatnim dniem roku podatkowego, w którym naruszyła ten warunek, z tym że spółka dominująca jest obowiązana do złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za ten rok podatkowy.
Stosownie do art. 1a ust. 12a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., w przypadku utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika na podstawie ust. 10 lub 12 naczelnik urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4, wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji o rejestracji umowy, którą doręcza się spółce dominującej, ze skutkiem doręczenia wobec pozostałych spółek wchodzących uprzednio w skład tej grupy.
Trafnie Dyrektor KIS odwołał się także w zaskarżonej interpretacji do rządowego projektu ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne -1. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2175 (Druk nr 1878), podkreślając, że decyzja o której mowa w art. 1a ust. 12a ustawy CIT, ma charakter deklaratoryjny, gdyż skutki ustania bytu podatkowej grupy kapitałowej następują z mocy prawa.
Zgodnie z art. 2 pkt 2 lit. a tiret trzecie oraz lit. e ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: ustawa nowelizująca), warunek zachowania minimalnej rentowności przez podatkową grupę kapitałową został uchylony. Na podstawie zaś art. 89 ustawy nowelizującej, ustawa weszła w życie z 1 stycznia 2022 r.
W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się trafnie, że przepisy ustaw nowelizujących ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności te ustawy nowelizujące, które wchodzą w życie w dniu 1 stycznia) w szczególny sposób traktują podatników, którzy stosują rok podatkowy inny niż kalendarzowy. Przewidują one na ogół, że podatnicy ci do końca stosowanego przez siebie roku podatkowego stosują przepisy dotychczasowe (np. R. Kubacki "Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", wyd. LexisNexis 2005).
Wyrazem powyższej reguły jest art. 64 ww. ustawy nowelizującej, zgodne z którym podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po 31 grudnia 2021 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy nowelizującej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z wyjątkiem art. 17 ust. 1 pkt 23a, 58a i 62, art. 18db, art. 18ea-18ef i art. 24d ust. 9a tej ustawy.
Oznacza to, że wskazane regulacje znajdą zastosowanie również do roku podatkowego skarżącej PGK rozpoczętego 1 lipca 2021 roku i zakończonego 30 listopada 2022 roku.
Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji prawidłowo zinterpretował powyższe przepisy prawa.
Utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika następuje z mocy prawa z ostatnim dniem roku podatkowego, w którym podatkowa grupa kapitałowa naruszyła warunek, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT. Brak jest możliwości prawnej ominięcia tego skutku.
Decyzja, o której mowa w art. 1a ust. 12a ustawy o CIT, stanowi natomiast wyłącznie urzędowe potwierdzenie tego faktu, ma charakter deklaratoryjny. Samo wydanie decyzji nie ma wpływu na moment, w którym podatkowa grupa kapitałowa przestaje być podatnikiem podatku CIT.
W opisanej sprawie złożenie korekty rozliczenia po utracie przez PGK statusu podatnika nie spowoduje jego przywrócenia.
Należy jednocześnie mieć na uwadze, na co trafnie wskazał WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 7 marca 2024 r., o sygn. akt III SA/Wa 2619/23, że przepisy ustawy o CIT regulujące istnienie podatkowej grupy kapitałowej dotyczą ulgi holdingowej, preferencji podatkowej. W doktrynie podkreśla się, że podatkowa grupa kapitałowa to interesujące rozwiązanie, które może ułatwić bieżące, wspólne działanie podatnikom podatku CIT kwalifikowanym jako podmioty powiązane. Przy spełnieniu wymaganych warunków mogą one stworzyć jednolity podmiot podatkowy (tak trafnie Dariusz Malinowski "Podatkowa grupa kapitałowa" w Przegląd podatkowy" luty 2023 r.). Zatem wszelka, pozaustawodawcza, ingerencja w ten przywilej w postaci domniemania wyłączenia przesłanki utraty przez grupę statusu podatnika CIT – jest niedopuszczalna.
W doktrynie podkreśla się też, że podatkowa grupa kapitałowa traci przywilej preferencji podatkowej gdy naruszy którykolwiek z warunków uznania grupy spółek za podatnika. Takie naruszenie nie musi być zamierzone. Wystarczy, że grupa nie utrzyma wymaganego poziomu dochodowości (tak trafnie Dominik Gajewski, Opodatkowanie holdingów i grup kapitałowych, Opublikowano: ABC 2005, LEX). Należy podkreślić, że powyższa regulacja dotyczy analizowanego w tej sprawie stanu prawnego, czyli obowiązującego do 31 grudnia 2021 r. Obecnie wskutek ostatniej nowelizacji w ramach przepisów ustawy o CIT dotyczących warunków dla utworzenia i utrzymania podatkowej grupy kapitałowej, zrezygnowano z wymogu jakiejkolwiek rentowności, a więc grupa taka nie musi obecnie dla swego istnienia osiągać określonego poziomu dochodu. Zmiany te zresztą zostały podyktowane właśnie rygorystyczną regulacją prawną i skutkiem w postaci utraty z mocy prawa statusu podatnika CIT przez podatkową grupę kapitałową w przypadku niedochowania warunku rentowności.
Istotne jest to, że powyższe jednoczenie wskazuje, iż ustawodawca odejmując restrykcyjne warunki utworzenia grupy i przesłanki utraty statusu podatnika CIT przez grupę, przewiduje to jednoznacznie w przepisach ustawy. Bowiem – jak już zaznaczono powyżej, wszelka, pozaustawodawcza, ingerencja w przywilej podatkowy jakim jest istnienie podatkowej grupy kapitałowej – jest niedopuszczalna.
Należy jednocześnie zauważyć, że powołany przez skarżącą wyrok WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2020 r., o sygn. akt III SA/Wa 2169/19 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., II FSK 128/21, w następstwie czego został wydany powołany powyżej wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2024, III SA/Wa 2619/23.
Stosownie do art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.
Odnosząc się do powyższego ogólnego przepisu należy podkreślić, że analizowany przypadek jest szczególny, w tym sensie, że ustawodawca wprost w przepisach przewidział utratę z mocy prawa przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika CIT. Dlatego właśnie art. 81 § 1 O.p. nie może znaleźć zastosowania do analizowanej kwestii. Korekta rozliczenia nie może bowiem przywrócić podatkowej grupie kapitałowej utraconego z mocy prawa statusu podatnika.
Rację w tym zakresie ma zatem organ, który przyjąć, że jeśli zatem zamiarem ustawodawcy byłoby określenie wpływu złożenia korekty deklaracji za PGK, na spełnienie warunku rentowności, to w ustawie znalazłyby się odpowiednie regulacje odnoszące się do tej kwestii. Zasadne byłoby również określenie wpływu takiej korekty na wydaną decyzję naczelnika urzędu skarbowego stwierdzającą wygaśnięcie decyzji o rejestracji umowy PGK. Przepisów takich jednak nie przewidziano.
Dowodem na słuszność powyższego stwierdzenia jest funkcjonowanie w ustawie o CIT art. 1a ust. 2a, który stanowi, że warunek określony w ust. 2 pkt 1 lit. d (dotyczący braku zaległości we wpłatach podatków przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej) uważa się za spełniony również wtedy, gdy spółka po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej dokona korekty deklaracji podatkowej (...).
Skoro zatem w stanie prawnym, w którym obowiązywał art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, nie przewidziano analogicznej regulacji, odnoszącej się do tego przepisu, to stwierdzić należy, że w przypadku nieosiągnięcia wskaźnika rentowności, przywrócenie PGK utraconego już statusu podatnika na mocy korekty zeznania nie jest możliwe. Korektę bowiem w takim zakresie, jak tego chce skarżąca, PGK mogłaby bowiem złożyć nawet kilka lat później, zapewniając sobie w ten sposób instrumentalnie niejako utrzymanie statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową, co należy uznać za niedopuszczalne (por. także wyrok WSA w Warszawie z 17 lipca 2024 r., III SA/Wa 919/24, który chociaż nie dotyczył wprost problemu analizowanego w tej sprawie, zawiera wnioski przydatne dla analizowanej materii).
Powyższe wskazanie nie oznacza jednocześnie, że podatkowej grupie kapitałowej nie przysługuje w ogóle uprawnienie do korekty deklaracji na mocy art. 81 § 1 O.p.
Z powyższych też przyczyn nie może znaleźć aprobaty postulowane przez skarżącą podejście, że w przypadku skorygowania deklaracji podatkowej, dla określenia statusu prawnopodatkowego podatnika decydujące znaczenie ma funkcjonująca w obrocie prawnym korekta deklaracji CIT, jak to się ma np. w zakresie tzw. "małego podatnika", o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT.
Odnosząc się natomiast do stwierdzenia skarżącej, że w praktyce często zdarza się, iż zarówno w ostatnim dniu roku podatkowego, jak i w dniu składania deklaracji podatkowej, podatnicy nie mają jeszcze pełnej wiedzy odnoście zdarzeń, mających wpływ na ich wynik podatkowy i/lub w przypadku PGK zdarzeń mających wpływ na ich wskaźnik rentowności, za organem należy powtórzyć, iż spełnienie wskaźnika rentowności powinno być przedmiotem bieżącego monitorowania przez PGK, gdyż brak jego zachowania wywołuje istotne konsekwencje w zakresie rozliczenia podatku CIT. Jak wyjaśniono już powyżej obecnie wskutek ostatniej nowelizacji w ramach przepisów ustawy o CIT dotyczących warunków dla utworzenia i utrzymania podatkowej grupy kapitałowej, zrezygnowano z wymogu jakiejkolwiek rentowności. Zmiany te zresztą zostały podyktowane właśnie rygorystyczną regulacją prawną i skutkiem w postaci utraty z mocy prawa statusu podatnika CIT przez podatkową grupę kapitałową w przypadku niedochowania warunku rentowności. Stan prawny jednak obowiązujący do 31 grudnia 2021 r. był odmienny. Przewidywał bowiem art. 1a ust. 12 ustawy o CIT.
Z tych wszystkich przyczyn za chybione uznać należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 1a ust. 12a ustawy CIT i art. 81 § 1 O.p.
Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).
Organ w oparciu o powołane przepisy dokonał logicznego i jasnego wywodu w sprawie, odpowiedział wprost na zadane przez skarżącą pytanie i uzasadnił swoje stanowisko w jednoznaczny i czytelny sposób.
Stanowisko organu znajduje bowiem oparcie w przepisach prawa, czego wymaga art. 120 O.p. Dyrektor KIS nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., bowiem działanie organu w przedmiotowej sprawie było działaniem na podstawie i w granicach prawa. Organ w skarżonej interpretacji powołał stosowne przepisy w zakresie skutków podatkowych nieosiągnięcia przez podatkową grupę kapitałową wymaganego wskaźnika rentowności i na tej podstawie wydał przedmiotowe rozstrzygnięcie i wyjaśnił dlaczego zajął takie, a nie inne stanowisko. Skarżona interpretacja nie narusza art. 120 O.p., bowiem realizując zasadę wyrażoną w powyższym przepisie, Dyrektor KIS wydał rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Prowadzenie postępowania zgodnie z obowiązującym prawem jest zarazem realizacją zasady wyrażonej w ww. przepisie art. 121 § 1 O.p.
W tym stanie sprawy, uznając wszystkie podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z 2024.06.26; dalej p.p.s.a.).
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).