III SA/Wa 104/25

III SA/Wa 104/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-04-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski /przewodniczący/
Jacek Kaute /sprawozdawca/
Tomasz Grzybowski.
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a; art. 146; art. 200; art. 205 §1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.493.2024.4.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. S.A. z siedzibą w P. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 16 września 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "DKIS") wpłynął wniosek O. S.A. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczył możliwości kwalifikacji Pośrednich wydatków akwizycyjnych do dwóch źródeł przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2023 r., poz. 2805 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). Rzeczony wniosek został uzupełniony przez Spółkę pismem z 4 października 2024 r.
Wnioskodawca we wniosku wskazał, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga przede wszystkim przychody kwalifikowane do podstawowej działalności operacyjnej (inne źródło przychodów). Podstawowa, dominująca działalność operacyjna Spółki opiera się przede wszystkim na przerobie ropy naftowej oraz produkcji i sprzedaży paliw, towarów petrochemicznych i chemicznych. W wyniku fuzji Spółka stała się koncernem multi-energetycznym, a istotnym segmentem działalności operacyjnej stał się także obrót gazem oraz energią elektryczną. Jednocześnie, poza zasadniczą działalnością, Spółka rozpoznaje również przychody kwalifikowane do źródła z zysków kapitałowych.
W związku z tym ponosi różnego rodzaju wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wśród takich kosztów są wydatki związane z nabyciem usług wsparcia w zakresie doradztwa prawnego, due dilligence, consultingu dotyczących realizacji projektów akwizycyjnych (zakupu udziałów/akcji). Innymi słowy, Wnioskodawca dokonuje zakupu ww. usług w związku z planowanymi transakcjami nabycia udziałów/akcji w innych podmiotach. Obok ww. usług Spółka rozważa również możliwość pozyskania zewnętrznego finansowania na zrealizowanie wspomnianych nabyć udziałów/akcji wobec czego może ponosić wydatki związane z regulowaniem odsetek i innych opłat od udzielonego jej finansowania (kredytu/pożyczki) (wydatki łącznie dalej "Pośrednie wydatki akwizycyjne").
Wnioskodawca podkreślił, że realizowane nabycia udziałów/akcji wpisują się w długoterminową strategię rozwojową całej Grupy Kapitałowej. Spółka w podejmowanych działaniach dostrzega potencjał na m.in. uzyskanie efektu synergii pozwalającego przede wszystkim na zwiększenie wolumenów sprzedawanych produktów w poszczególnych segmentach działalności. Działania akwizycyjne przekładają się często na wzrost przychodów z działalności operacyjnej Spółki, które są kwalifikowane do "innego źródła przychodów". W konsekwencji, ww. wydatki towarzyszące nabyciu tychże udziałów/akcji nie mają związku z jakąkolwiek działalnością spekulacyjną nakierunkowaną na sprzedaż pozyskiwanych udziałów/akcji z zyskiem w skutek przewidywanych zmian cen tych aktywów. W rezultacie takich transakcji akwizycyjnych, do Grupy włączane są podmioty, które mogą pełnić istotną rolę w umacnianiu i rozwijaniu łańcucha dostaw. Spółka dokonując akwizycji może w przyszłości generować przychód ze sprzedaży towarów/usług na rzecz nabytego podmiotu, bądź też nabywać od tych podmiotów wytworzone towary/usługi, które wpływają na efektywność oraz przekładają się na finalne marże wytwarzanych produktów. Konsekwentne budowanie silnej Grupy Kapitałowej stanowi o kondycji finansowej, która brana jest pod uwagę przy ustalaniu warunków na jakich zaciągane są zobowiązania kredytowe przez Spółkę na cele np. poprzez zastosowanie korzystniejszego oprocentowania.
Spółka zaznaczyła, że przedmiotowy wniosek dotyczy jedynie wymienionych wydatków pośrednio związanych z nabyciem udziałów/akcji. Nie jest intencją Wnioskodawcy rozstrzyganie kwestii wydatków bezpośrednio ponoszonych na nabycie udziałów/akcji.
Uzupełniając i doprecyzowując opisu stanu faktycznego, Spółka wskazała, że przedstawiony stan faktyczny w zakresie kwalifikacji pośrednich wydatków akwizycyjnych do dwóch źródeł przychodów dotyczy lat 2018, 2019, 2021, 2022 oraz 2024. Zgodnie ze wskazaniem we wniosku o interpretację, stan faktyczny nie dotyczy pośrednich wydatków akwizycyjnych poniesionych w latach 2020 oraz 2023, z uwagi na fakt, że w Spółce trwa kontrola podatkowa rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres - podsumował Wnioskodawca.
W oparciu o powyższy stan faktyczny Spółka sformułowała następujące pytanie interpretacyjne: Czy w opisywanych okolicznościach prawidłowe jest przyjęcie, że przy kwalifikacji Pośrednich wydatków akwizycyjnych do źródeł przychodów zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., w rezultacie czego alokowanie kosztów odbywa się wg proporcji ustalonej na podstawie udziału przychodów osiągniętych w danym roku w ramach danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów (dalej: "Klucz przychodowy")?
Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że w jej ocenie, na mocy art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p., w odniesieniu do Pośrednich wydatków akwizycyjnych, które mają charakter kosztów pośrednich i które zachowują związek zarówno z przychodami zaliczanymi do źródła zysków kapitałowych, jak również z przychodami zaliczanymi do innych źródeł (przychody operacyjne) i nie jest możliwe przypisanie takich kosztów do konkretnego źródła przychodów, o sposobie alokacji decyduje Klucz przychodowy. Oznacza to, że podatnik na podstawie udziału kwoty przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym z poszczególnych źródeł przychodów w ogólnej kwocie przychodów, dokonuje alokacji kwot Pośrednich wydatków akwizycyjnych do kosztów z poszczególnych źródeł uzyskania przychodów.
Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka, po przywołaniu przepisu art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b u.p.d.o.p., wskazała, że przy kwalifikacji przedmiotowych Pośrednich wydatków akwizycyjnych do źródeł przychodu, nie może być samodzielną przesłanką wskazanie przez ustawodawcę w art. 7b u.p.d.o.p. przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu udziałów lub akcji. Praktyka związana z obrotem gospodarczym wskazuje - kontynuował uzasadnienie stanowiska Wnioskodawca - że nabycie udziałów lub akcji oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p., to może także zostać dokonane równocześnie w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Nieuzasadnionym byłoby alokowanie całości Pośrednich wydatków akwizycyjnych do źródła z zysków kapitałowych tylko dlatego, że - w tych okolicznościach - potencjalny, czysto hipotetyczny (Spółka bowiem jasno deklaruje, że nie kupuje udziałów/akcji z zamiarem ich zbycia) przychód ze sprzedaży, byłyby kwalifikowany zgodnie z treścią art. 7b u.p.d.o.p. do źródła z zysków kapitałowych. Tym samym, istnieją argumenty, za zaliczeniem Pośrednich wydatków akwizycyjnych do obu źródeł przychodów.
Za taki przykład nabywania akcji lub udziałów może posłużyć praktyka nabywania akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań - wskazała Spółka - możliwie jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know-how. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe i tym samym może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe).
Taki pogląd w sytuacji Spółki zasługuje na uwzględnienie, w szczególności w obliczu faktu, że Spółka nie dokonuje nabyć udziałów lub akcji z bezpośrednim zamiarem ich odsprzedaży (strategia Spółki nie zakłada działalności spekulacyjnej). Podejmowane akwizycje mają na celu realizację celów rozwojowych, w tym zwiększenie przychodów z podstawowej działalności gospodarczej - skonstatował Wnioskodawca, wskazując, że powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w ugruntowanej i jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, na poziomie Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok NSA z dnia 7 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 665/21, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 411/21, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1969/20, wyrok NSA z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1695/20, wyrok NSA z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 37/19 oraz wyrok NSA z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2627/20.
Podsumowując uzasadnienie swojego stanowiska, Spółka stwierdziła, że rozliczenie przedstawionych kosztów akwizycyjnych o charakterze pośrednim, stosownie do art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., z uwagi na uzasadnione powiązanie z oboma źródłami przychodów, powinno nastąpić według Klucza przychodowego, tj. odpowiednio w proporcji przychodów z zysków kapitałowych i przychodów z innych źródeł przychodów - w ogólnej sumie przychodów.
W wydanej 14 listopada 2024 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nr 0114-KDIP2-2.4010.493.2024.4.RK, DKIS stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Dyrektor KIS w uzasadnieniu interpretacji, po przywołaniu art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., zauważył, że w u.p.d.o.p. przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła: z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł. Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie u.p.d.o.p., ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. (Dyrektor KIS przywołał następnie treść art. 7b ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p.).
Jak wskazał DKIS, wątpliwości Spółki dotyczyły ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do alokacji Pośrednich wydatków akwizycyjnych proporcjonalnie do obu źródeł przychodów, tj. z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów, przy zastosowaniu Klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p.
W wyniku analizy katalogu "przychody z zysków kapitałowych", zawartych w art. 7b ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p., Dyrektor KIS stwierdził, że Pośrednie wydatki akwizycyjne ponoszone w związku z nabywaniem udziałów/akcji w spółkach, powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia - zdaniem DKIS - wykładnia art. 7b u.p.d.o.p. W art. 7b ust. 1 tej ustawy, ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów. Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych - kontynuował swój wywód Dyrektor KIS - dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w art. 7b u.p.d.o.p.
DKIS zauważył dalej, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji). W każdej sytuacji koszty związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe.
Jak wynikało z wniosku - zauważył Dyrektor KIS - w przedmiotowej sprawie dochodzi do nabycia udziałów/akcji. Zatem Spółka w sytuacjach opisanych we wniosku będzie generowała przychody z zysków kapitałowych. Ponoszone Pośrednie wydatki akwizycyjne są związane z zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, jednak ich poniesienie będzie związane z osiągnięciem przychodu z zysków kapitałowych. Z tej też przyczyny, także koszty uzyskania ww. przychodów, będą rozliczane w ramach źródła określonego w art. 7b u.p.d.o.p. Koszty uzyskania przychodów z danego źródła pomniejszają bowiem przychody z tego właśnie źródła. Koszty uzyskania przychodów są zatem ścisłe i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.
Wobec powyższego oraz mając na uwadze zasadę, zgodnie z którą wydatki dotyczące danego źródła przychodów, należy odnieść do kosztów dotyczących tego samego źródła przychodów, nie ulega wątpliwości, że przedstawione we wniosku Pośrednie wydatki akwizycyjne, Spółka powinna zaliczać w całości do źródła "przychody z zysków kapitałowych" - skonstatował DKIS.
Dyrektor KIS stwierdził, że zakresem regulacji zawartej w art. 15 ust. 2, 2a i 2b u.p.d.o.p. powinny być objęte tylko koszty, które jedynie pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów i dotyczą obu źródeł przychodów. Regulacja ta nie może być zastosowana w przypadku kosztów kształtujących przychody, które jednoznacznie można przypisać do danego źródła przychodów.
Wprowadzony przez ustawodawcę klucz przychodowy - argumentował dalej Dyrektor IAS - ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Przepis art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b ww. ustawy, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. przychody z zysków kapitałowych i przychody z innych źródeł - i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.
Istotne jest - wyraził swoje stanowisko DKIS - że zastosowanie Klucza przychodowego podziału kosztów pośrednich, o którym mowa powyżej, do poszczególnych źródeł przychodów należy rozpatrywać w kategoriach "wyjątku od zasady", kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).
Jak wynika z powyższego - zwrócił uwagę Dyrektor KIS - w każdej sytuacji koszty związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Z uwagi na fakt, że w analizowanej sprawie dochodzi do nabycia udziałów/akcji to wymienione we wniosku Pośrednie wydatki akwizycyjne należy zaliczać w całości do źródła "przychody z zysków kapitałowych". Oznacza to tym samym, że Spółka jest w stanie przypisać te koszty do konkretnego źródła przychodów, tj. do "przychodów z zysków kapitałowych".
W świetle powyższego, Spółka nie ma możliwości zastosowania dyspozycji art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. w zakresie kwalifikacji Pośrednich wydatków akwizycyjnych do dwóch źródeł przychodów za lata 2018, 2019, 2021, 2022 oraz 2024 - skonstatował Dyrektor KIS.
Zatem - podsumował DKIS - nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że Pośrednie wydatki akwizycyjne poniesione w celu nabycia udziałów/akcji Spółek powinny być alokowane przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego, stosownie do art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów, i dlatego stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, Dyrektor KIS stwierdził końcowo, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane wyroki sądów oraz interpretacje organu nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartych w nich stanowisk nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację indywidualną DKIS z dnia 14 listopada 2024 r., wnosząc o uchylenie skarżonej Interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego zawartych w art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w każdej sytuacji koszty związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi, a co za tym idzie wydatki akwizycyjne o charakterze pośrednim poniesione przez Skarżącą nie mogą być zaliczane do dwóch źródeł przychodów, wg przychodowego klucza alokacji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).
Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. oraz możliwości zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, a konkretnie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy wskazane we wniosku tzw. "Pośrednie wydatki akwizycyjne", tj. wydatki związane z nabyciem usług wsparcia w zakresie doradztwa prawnego, due dilligence, consultingu dotyczące realizacji projektów akwizycyjnych (zakupu udziałów/akcji), jak również wydatki związane z regulowaniem odsetek i innych opłat od udzielonego jej finansowania (kredytu/pożyczki) na nabycie udziałów/akcji, powinny być alokowane na część zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych i część zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł przychodów zgodnie z tzw. kluczem przychodowym.
Art. 7 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przepisie tym ustawodawca wyodrębnił dwa źródła przychodów tj. przychody z zysków kapitałowych i pozostałe źródła przychodów. Przychody z zysków kapitałowych zostały zdefiniowane w przepisach art. 7b ust. 1 pkt 1-6 u.p.d.o.p., natomiast przychody z pozostałych źródeł nie zostały określone w żadnym z przepisów u.p.d.o.p. Poza tym w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca ogólnie określił, co jest przychodem. W przepisach art. 12 u.p.d.o.p. zawarto też regulacje dotyczące daty powstania przychodów a także inne szczegółowe regulacje odnoszące się do niektórych przychodów np. z działalności gospodarczej. Taki sposób uregulowania przychodów w u.p.d.o.p. oznacza, że wszystkie przychody, które nie zostały wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1-6 u.p.d.o.p. stanowią przychody z pozostałych źródeł. W odniesieniu do podmiotów wskazanych w art. 7b ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. obowiązują zastrzeżenia określone tymi przepisami, jednakże nie mają one znaczenia dla niniejszej sprawy.
Wyodrębnienie przez ustawodawcę źródeł przychodów jakimi są zyski kapitałowe i inne źródła przychodów pociągnęło za sobą konieczność wprowadzenia do u.p.d.o.p. regulacji dotyczących przyporządkowania kosztów do przychodów z tych źródeł. Stosownie do art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Na podstawie stosowanych odpowiednio przepisów art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. podatnik, który jednocześnie osiąga przychody z zysków kapitałowych i z innych źródeł przychodów ma obowiązek podzielić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami na koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych i koszty uzyskania z innych źródeł przychodów. Podział ten jest dokonywany proporcją wynikającą ze stosunku kwot tych przychodów do łącznej kwoty przychodów w roku podatkowym.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 608/24 "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, zgodnie z którym z powołanych przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.p. wynikają następujące wnioski: każdy koszt powinien być najpierw oceniony pod kątem celu jego poniesienia (osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów). Cel poniesienia wydatku powinien być badany na moment jego poniesienia, już wówczas powinno istnieć uzasadnione racjonalnie przypuszczenie, że poniesienie kosztu przyczyni się do powstania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Jeśli cel jego poniesienia jest jednym z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jednocześnie nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy i został on faktycznie poniesiony, należy ustalić, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów z jednego ze źródeł przychodów; jeżeli możliwe jest ustalenie jednego źródła przychodów, które mają być osiągnięte przez poniesienie danego kosztu, koszty te należy przypisać wyłącznie do tego źródła. Jeżeli kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można przypisać tylko do konkretnych przychodów, podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b u.p.d.o.p., przy czym: zasada uregulowana w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. odnosi się zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, których nie można przypisać do konkretnego źródła w sytuacji, gdy podatnik osiąga w danym roku podatkowym dochody opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu i dochody zwolnione od opodatkowania. Zasada uregulowana w art. 15 ust. 2a odnosi się do sytuacji, gdy w ramach jednego źródła przychodów podatnik osiąga dochody opodatkowane i zwolnione, a konkretnych kosztów nie można powiązać wyłącznie z jednym z tych strumieni dochodów. Zasada uregulowana w art. 15 ust. 2b odnosi się wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem i tylko do podatników, którzy osiągają dochody z obu źródeł przychodów wskazanych w art. 7 ust. 1 u.p.o.d.p. (por. wyroki NSA z 29 lipca 2021 r., II FSK 37/19; z 20 lipca 2021 r., II FSK 2627/20; z 24 marca 2022 r., II FSK 1695/20).
Przychylając się do tych poglądów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym zauważa, że ta ostatnia zasada została wprowadzona jednocześnie ze zmianą przedmiotu opodatkowania podatkiem od osób prawnych i określeniem tego przedmiotu jako sumy dochodów cząstkowych. Ustawodawca zdawał sobie zatem niewątpliwie sprawę, że wyodrębnienie dwóch źródeł przychodów u jednego podatnika może powodować problemy z przypisaniem kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem do jednego z dwóch różnych źródeł przychodów, czyli z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów. Unormowanie z art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do sytuacji uzyskiwania przez podatnika jednocześnie przychodów z obydwu dychotomicznie wskazanych źródeł, a ponadto wyłącznie do kosztów pośrednich. Wprowadzając zasadę alokacji tego rodzaju kosztów proporcjonalnie do przychodów z każdego z dwóch źródeł ustawodawca jednocześnie zrealizował zakładany cel nowelizacji, jakim było uszczelnienie systemu podatkowego i ograniczenie możliwości optymalizacji podatkowych poprzez zmniejszanie ogólnego dochodu stratami lub niższymi przychodami (z uwagi na znaczące koszty ich uzyskania) z jednego segmentu działalności.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny odmówił racji poglądom organu interpretacyjnego zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, że cel poniesienia wydatku, założony przez podatnika przy jego poniesieniu, nie ma znaczenia dla oceny, czy dany koszt stanowi koszt uzyskania przychodu i czy można go powiązać z konkretnym źródłem przychodu. W szczególności nie można było zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że koszty pośrednio związane z przychodami, ponoszone w związku z wydatkami takimi jak nabycie akcji, które ze swej istoty w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. zysków kapitałowych zawsze i bezwzględnie należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła - zyski kapitałowe.". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielając wskazane stanowi, przyjmuje je za własne.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, skoro – jak wskazano w opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego -
"realizowane nabycia udziałów/akcji wpisują się w długoterminową strategię rozwojową całej Grupy Kapitałowej. Spółka w podejmowanych działaniach dostrzega potencjał na m.in. uzyskanie efektu synergii (...) przekładają się często na wzrost przychodów z działalności operacyjnej Spółki, które są kwalifikowane do "innego źródła przychodów". W konsekwencji, ww. wydatki towarzyszące nabyciu tychże udziałów/akcji nie mają związku z jakąkolwiek działalnością spekulacyjną nakierunkowaną na sprzedaż pozyskiwanych udziałów/akcji z zyskiem w skutek przewidywanych zmian cen tych aktywów.", nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że wskazane wydatki akwizycyjne powinny zostać zaliczone w całości do źródła "przychodów z zysków kapitałowych", gdyż "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji) (...) [w] każdej sytuacji koszty związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi.".
Jak wskazał NSA w ww. wyroku, nie można zgodzić się z organem, że cel poniesienia wydatku, założony przez podatnika przy jego poniesieniu, nie ma znaczenia dla oceny, czy można powiązać dany koszt z konkretnym źródłem przychodu. Skoro nabycie udziałów/akcji ma służyć uzyskaniu efektu synergii i ma (również) przełożyć się na wzrost z działalności operacyjnej Wnioskodawcy, to nie można założyć (wyłącznego) związku z zyskami kapitałowymi. Poniesione wydatki (w celu nabycia udziałów/akcji), wpisujące się "w długoterminową strategię rozwojową całej Grupy Kapitałowej" mają zatem przyczynić się pośrednio do wzrostu przychodów z działalności Spółki (a nie służyć "jak[iej]jkolwiek działalność[ci] spekulacyjn[ej]nakierunkowan[ej] na sprzedaż pozyskiwanych udziałów/akcji z zyskiem w skutek przewidywanych zmian cen tych aktywów") i wprawdzie – co oczywiste (co znajduje potwierdzenie w stanowisku Skarżącej) - mogą przyczynić się do osiągnięcia przez Spółkę przychodów z zysków kapitałowych, nie można uznać, że są one związane wyłącznie z tym źródłem przychodów. W konsekwencji, z uwagi na ich pośredni charakter i związek zarówno z przychodami zaliczanymi do źródła zysków kapitałowych, jak również z przychodami zaliczanymi do innych źródeł (przychody operacyjne), a co za tym idzie brak możliwości przypisania tych kosztów do konkretnego źródła przychodów, zasadne jest dokonanie alokacji z zastosowaniem art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p.
W konsekwencji za zasadny Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w każdej sytuacji koszty związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi, a co za tym idzie wydatki akwizycyjne o charakterze pośrednim poniesione przez Skarżącą nie mogą być zaliczane do dwóch źródeł przychodów, wg przychodowego klucza alokacji.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 zw. z art. 205 §1 p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny przyjmie wykładnię zaprezentowana w niniejszym wyroku.