III SA/Wa 1038/13

III SA/Wa 1038/13 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2013-06-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-04-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /przewodniczący/
Ewa Radziszewska-Krupa
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 51 par. 1, art. 53 par. 1, art. 55 par. 2, art. 62 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2013 r. sprawy ze skarg T.S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. S.A. z siedzibą w W.) na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienia, 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. S.A. z siedzibą w W.) kwotę 714zł (słownie: siedemset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że T. Polska S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. S.A. z siedzibą w W.) (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca") w dniu 25 czerwca 2010 r. złożyła w [...] Skarbowym w W. korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r., za okres od marca do grudnia 2008 r., za okres od stycznia do września 2009 r., za IV kwartał 2009 r. oraz za I kwartał 2010 r. W wyniku złożenia ww. korekt deklaracji ujawnione zostały nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj i sierpień 2008 r. za luty, marzec, lipiec i IV kwartał 2009 r. w łącznej kwocie 4.701.962,00 zł oraz zaległości w tym podatku za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r., za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2009 r. i I kwartał 2010 r. w łącznej kwocie 4.902.032,00 zł. Spółka wraz ze złożonymi korektami pismem z dnia 21 czerwca 2010 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj i sierpień 2008 r. oraz za luty, marzec, lipiec i IV kwartał 2009 r. w łącznej kwocie 4.701.962,00 zł i zwrócenie jej na rachunek bankowy Spółki. W ww. wniosku Spółka wskazała że zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2009 r. i I kwartał 2010 r. w łącznej kwocie 4.902.032,00 zł zostaną przez nią uregulowane wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W dniu 25 czerwca 2010 r. Skarżąca dokonała na poczet ww. zaległości w podatku od towarów i usług wpłaty w wysokości 782.808,00 zł oraz 4.902.032 zł. Ponadto w złożonym wniosku wyjaśniła, że w odniesieniu do tych okresów korekta polega na powiększeniu podatku należnego w lipcu 2008 r. o kwotę 4.550.938,76 zł i jednocześnie zmniejszeniu podatku należnego w (kolejnym okresie) sierpniu 2008 r. o tę samą kwotę. Taka korekta była spowodowana nieprawidłowym (zbyt późnym) ujęciem pewnej części sprzedaży Spółki (w sierpniu zamiast w lipcu 2008 r.). Spółka wskazała, że dokonując takiej korekty uznaje, że zaległość podatkowa po jej stronie istniała jedynie do momentu opóźnionej zapłaty wskazanej podatku tj. od 26 sierpnia 2008 r. do 25 września 2008, wobec czego odsetki za zwłokę od korygowanej kwoty, która powinna była być ujęta w lipcu 2008 r., są należne tylko do tego dnia. W istocie zaległość podatkowa istniała bowiem jedynie przez miesiąc, gdyż w rozliczeniu za sierpień 2008 r. kwota ta została nadpłacona.
2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dwoma postanowieniami z [...] i [...] lipca 2010 r. zaliczył dokonane przez Skarżącą wpłaty na poczet wskazanych w tych postanowieniach należności, przy czym dokonał m.in. zaliczenia wpłat na poczet odsetek, które obliczył od dnia 26 sierpnia 2008 r. do dnia 25 czerwca 2010 r.
3. Spółka zaskarżyła oba postanowienia zażaleniem do Dyrektora Izby Skarbowej w W., kwestionując prawo do naliczania odsetek od zaległości za okres do złożenia korekty, w sytuacji gdy odpowiednia kwota podatku została uregulowana z jedynie miesięcznym opóźnieniem. W złożonych zażaleniach zarzuciła naruszenie:
– art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "ustawa Ord. pod.") poprzez nierozpatrzenie w całości sprawy, w tym nieodniesienie się do wszystkich argumentów Spółki,
– art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 i art. 76b w związku z art. 73 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod. przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, niepozwalającej na obciążenie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika, w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnych negatywnych skutków jego działania,
– art. 2 i art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
– art. 395 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 347.1 ze zm.).
W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć w części dotyczącej sposobu naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w wysokości 4.552.925,00 zł. W uzasadnieniu zażalenia wskazała, że odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. winny zostać naliczone za okres od dnia 26 sierpnia 2008 r. do dnia 25 września 2008 r., tj. do dnia uiszczenia nadpłaconego podatku za sierpień 2008 r., ponieważ tylko w tym okresie budżet Państwa nie dysponował należnym podatkiem. Tymczasem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w postanowieniu z dnia [...] i [...] lipca 2010 r. naliczył odsetki za zwłokę do dnia złożenia korekty deklaracji VAT-7, tj. do dnia 25 czerwca 2010 r. W ocenie Spółki przyjęcie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji prowadziłoby do powstania sprzeczności z jedną z podstawowych zasad wspólnego porządku prawnego, tj. zasadą proporcjonalności. Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08, dotyczący regulacji zawartej w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, Spółka wskazała, że państwa członkowskie korzystają wprawdzie z autonomii proceduralnej, ale pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego, w tym zasady proporcjonalności. Zasada proporcjonalności postrzegana jest jako dyrektywa adresowana do organów stanowiących prawo, zgodnie z którą organy te czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności. Według Skarżącej postępowanie organu pierwszej instancji, który uznał, iż pomimo wpłaty zobowiązania w następnym okresie rozliczeniowym i tym samym zaspokojenia budżetu Państwa bezsporną kwotą podatku, odsetki za zwłokę należy naliczyć do dnia złożenia korekt deklaracji, stanowi zaprzeczenie ww. zasady proporcjonalności. Ponadto, w ocenie Spółki, działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. polegające na uznaniu, że Skarbowi Państwa mogą należeć się odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej mimo, że należnością tą już dysponuje, stoi również w sprzeczności z wyrażoną w art. 2, art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą konstytucyjnego demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej.
4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniami z dnia [...] stycznia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] i [...] lipca 2010 r. W ocenie organu podatkowego, zgodnie z art. 62 § 1 ustawy Ord. pod. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, wpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W myśl art. 62 § 4 ustawy Ord. pod. do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowych stosuje się art. 55 § 2 ustawy, który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, a w sprawie zaliczenia wpłaty wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na fakt, iż w dniu dokonania wpłat, tj. 25 czerwca 2010 r., na Spółce ciążyły zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości, organ podatkowy zobligowany był zaliczyć ww. wpłatę zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 ustawy Ord. pod. proporcjonalnie na należności główne i odsetki za zwłokę. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 ustawy Ord. pod. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 (który nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie), naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Natomiast z § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) wynika, że odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z dniem zapłaty podatku. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak było podstaw prawnych, aby organ podatkowy dokonując zaliczenia wpłaty z dnia 25 czerwca 2010 r., naliczył odsetki za zwłokę do dnia 25 września 2008 r., tj. do dnia, w którym Spółka nadpłaciła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. Jego zdaniem organ pierwszej instancji zasadnie naliczył od zaległości w podatku od towarów i usług odsetki za zwłokę, za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności zobowiązań, do dnia dokonania wpłaty. Odsetki za zwłokę za okres od 1 stycznia 2009 r. do dnia 25 czerwca 2010 r. zostały naliczone z zastosowaniem art. 56 § 1a ustawy Ord. pod., zgodnie z którym w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekt i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglona w górę do dwóch miejsc po przecinku. Organ za bezzasadny uznał podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 i art. 76b w związku z art. 73 § 1 pkt 6, art. 122 ustawy Ord. pod. oraz art. 2 i art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP i art. 395 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez błędne naliczenie przez organ pierwszej instancji odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. do dnia 25 czerwca 2010 r. w przypadku gdy organ podatkowy był w posiadaniu nadpłaconego w dniu 25 września 2008 r. podatku za sierpień 2008 r. W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż argumentacja, którą posłużyła się Skarżąca dotyczy sytuacji, gdy w wyniku złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług ujawnione zostają zarówno nadpłaty jak i zaległości oraz gdy nadpłaty te zostają zaliczone na poczet przedmiotowych zaległości. W ocenie organu, w przypadku zadysponowania przez podatnika kwotą wpłaty organ podatkowy zobligowany jest do przypisania tej kwoty do wskazanego zobowiązania. Z załączonego do akt sprawy polecenia przelewu z dnia 25 czerwca 2010 r. wynika, iż wpłat Skarżąca dokonała na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wynikających z korekt deklaracji VAT-7. Zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wykonując dyspozycję Strony, w myśl art. 62 § 1 ustawy Ord. pod., był zobowiązany do zaliczenia wpłaty w wysokości 4.902.032,00 zł oraz 782.808,00 zł na poczet wskazanych przez Skarżącą zaległości w podatku od towarów i usług wynikających ze złożonych w dniu 25 czerwca 2010 r. korekt deklaracji VAT-7.
5. Skarżąca niezgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm lub według spisu kosztów, o ile zostanie przedstawiony do zamknięcia rozprawy przed Sądem. Skarżąca zaskarżonym postanowieniem zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 51 § 1 i art. 53 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. istniała do dnia 25 czerwca 2010 r. i do tego dnia należało naliczyć odsetki za zwłokę, podczas gdy wskutek opóźnienia w opodatkowaniu części obrotu zaległy podatek został uregulowany w pełnej kwocie z jedynie miesięcznym opóźnieniem. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez niewyjaśnienie zasadności naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej do dnia złożenia korekty deklaracji, której automatyczną konsekwencją było powstanie miesiąc później nadpłaty podatku w tej samej kwocie.
6. W odpowiedzi na skargi organ, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w przedmiotowej sprawie.
7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 28 listopada 2011 r. postanowił połączyć sprawy ze skarg Spółki celem łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 923/11. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2011 r. oddalił skargi Spółki uznając je za bezzasadne. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew zarzutom Skarżącej organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 ustawy Ord. pod. dokonując zaliczenia wpłaconej przez niego kwoty zgodnie z dyspozycją podatnika wskazaną w tytule wpłaty. Jednocześnie podkreślił, że w sytuacji gdy zobowiązany dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, ma prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków dokonywana jest wpłata i to niezależnie od tego, czy ciążą na nim zobowiązania z tytułu kilku podatków, czy też w tym samym podatku. Dopiero brak wskazania podatnika powoduje, że organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z regułami określonymi w art. 62 § 1 ustawy Ord. pod. (por. wyrok NSA z 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1625/08; wyrok NSA z 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 841/07, publ.: http://cbois.nsa.gov.pl). Skarżąca zadysponowała dokonaną wpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, a organy podatkowe, będąc związanymi tą dyspozycją, respektowały wolę podatnika. W ocenie Sądu w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, stosownie do treści art. 62 § 4 ustawy Ord. pod., wydaje się postanowienie informujące o sposobie zaliczenia wpłaty. Postanowienie to nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo -technicznym. Zaliczenie wpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 ustawa Ord. pod.), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 ustawa Ord. pod.) i nie wszczyna się egzekucji tego zobowiązania (por. wyrok NSA z 13 marca 2009 r., II FSK 1823/07, publ.: http://cbois.nsa.gov.pl). Sąd zwrócił uwagę, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały zaliczenia wpłaty zgodnie z dyspozycją Skarżącej, stosując zasady określone w art. 55 § 2 ustawy Ord. pod. Jednocześnie wskazał, że próba wykazania innych niż wynikające z ustawy okresów zaległości w związku z twierdzeniem Skarżącej, że odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. winny zostać naliczone za okres od dnia 26 sierpnia 2008 r. do dnia 25 września 2008 r., tj. do dnia uiszczenia nadpłaconego podatku za sierpień 2008 r. ponieważ tylko w tym okresie budżet Państwa nie dysponował należnym podatkiem, nie może być uwzględniona w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia wpłaty mającym charakter materialno - techniczny. W związku z tym Sąd uznał za prawidłowe działanie organów podatkowych obu instancji. Działanie przez organy podatkowe w ramach porządku prawnego nie naruszyło art. 122 ustawy Ord. pod.
8. Spółka skargą kasacyjną wniesioną 13 stycznia 2012 r. zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1) art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: "P.p.s.a." przez brak rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a tym samym zaniechanie wykonania pełnej kontroli zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej z punktu widzenia zgodności z prawem,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy Ord. pod. - przez nieuchylenie postanowień Dyrektora Izby Skarbowej wydanych z kwalifikowanym naruszeniem wymienionego przepisu postępowania podatkowego, polegającym na braku zbadania istoty sporu i dokonania oceny, czy i dlaczego dopuszczono do naliczenia odsetek od zaległości podatkowej (za pełen okres do dnia korekty deklaracji), której automatyczną konsekwencją było powstanie miesiąc później nadpłaty podatku w tej samej kwocie.
Ponadto zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego, a to:
1) art. 62 § 4 ustawy Ord. pod. - przez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że prowadzonym na jego podstawie postępowaniu w przedmiocie zaliczenia wpłaty podatnik nie może skutecznie kwestionować wysokość odsetek za zwłokę, na których poczet zaliczono dokonaną przez niego wpłatę,
2) art. 51 § 1 i art. 53 § 1 ustawy Ord. pod. - przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na aprobacie błędnego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe, w postaci przyjęcia, że zaległość podatkowa w podatku VAT za lipiec 2008 r. istniała do dnia 25 czerwca 2010 r. i do tego dnia należało naliczyć odsetki za zwłokę, podczas gdy wskutek opóźnienia w rozliczeniu części obrotu zaległy podatek został uregulowany w pełnej kwocie z jedynie miesięcznym opóźnieniem.
9. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 230/12, uwzględniając skargę kasacyjną Spółki uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Na wstępnie NSA odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., podniósł iż w rozpoznawanej sprawie istotnie sąd pierwszej instancji, jak wykazała to Spółka nie dokonał w sposób należyty kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a uzasadnienie nie ustosunkowuje się do zdecydowanej większości podniesionych zarzutów. W jego przekonaniu trafnie Spółka podniosła, że sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny, ale nie zidentyfikował poprawnie istoty sporu, przez co całe uzasadnienie sprowadzało się do wyjaśnienia Spółce, że dokonana przez nią w dniu 25 czerwca 2010 r., wpłata w wysokości 4.902.032 zł oraz 782.808 zł na poczet wskazanej zaległości w podatku od towarów i usług została przez organ podatkowy prawidłowo zaliczona tj. zgodnie z dyspozycją Skarżącej oraz biorąc za podstawę art. 62 § 1 i 4 ustawy Ord. pod. oraz art. 55 § 2 ustawy Ord. pod. w zakresie w jakim stanowią o sposobie zaliczenia dokonanych wpłat na poczet ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji faktycznie nie odniósł się do postawionych zarzutów w skardze, a jedynie dokonał w swoim uzasadnieniu krótkiego przytoczenia treści przepisów na podstawie, których organ podatkowy dokonał zaliczenia wpłaty, pomijając istotę sporu, jaką podniosła Spółka w skardze, stawiając zarzuty naruszenia art. 51 § 1 i art. 53 § 1 ustawy Ord. pod. Zatem sąd pierwszej instancji, nie podejmując kontroli zaskarżonych postanowień w zakresie kwestionowanym w skardze, a nawet podniesionym już wcześniej przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i uznanie, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe nie zostały uregulowane w terminie przez Spółkę, płatności te przekształciły się zgodnie z dyspozycją art. 51 § 1 i art. 53 § 1 ustawy Ord. pod. w zaległości podatkowe, od których w myśl art. 53 § 1 ustawy Ord. pod. naliczane są odsetki za zwłokę nie może być uznane za prawidłowe. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji nie odniósł się zatem do istoty sporu, jaką w niniejszej sprawie jest kwota należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. Ponadto w ogóle nie zajął się kwestią sporną, a uzasadnienie wyroku sprowadza się do przedstawienia treści poszczególnych przepisów, które jednak nie są w niniejszej sprawie kwestionowane i nie stanowią przedmiotu sporu zawisłego miedzy stronami. Spór bowiem dotyczy kwoty odsetek, a sąd pierwszej instancji się do niej nie odniósł zatem nie wywiązał się z nałożonego obowiązku dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonych postanowień organu podatkowego drugiej instancji. W ocenie NSA Skarżąca w złożonym środku odwoławczym zatem skutecznie podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jednocześnie skutecznie wykazując, że naruszenie tych przepisów postępowania bez wątpienia miało wpływ na wynik sprawy, jako że skutkowało utrzymaniem w mocy zaskarżonych postanowień, co stanowi samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. W dalszej części uzasadnienia NSA ponadto wskazało na zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy Ord. pod., gdyż sąd pierwszej instancji w sposób lakoniczny, co jest wynikiem błędnego zidentyfikowania przedmiotu sporu, odniósł się w swoim uzasadnieniu do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 ustawy Ord. pod. Jego zdaniem Spółka zasadnie podniosła, że naruszenia art. 122 ustawy Ord. pod polegało na braku zbadania istoty sporu i dokonania jego oceny, czy i dlaczego dopuszczono się naliczenia odsetek od zaległości podatkowej (za pełen okres do dnia korekty deklaracji). Organ nie odniósł się do meritum sprawy, a sąd pierwszej instancji następnie dokonał wadliwej kontroli legalności wydanych postanowień. Zupełnie pominął podniesione przez Spółkę kwestie oraz istotę sporu, a mianowicie odpowiedź na pytanie w jakim okresie istniała zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r., a co za tym, za jaki okres powinny być naliczone odsetki za zwłokę od tej zaległości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego właśnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ten problem musi zostać rozstrzygnięty. W związku z powyższym NSA za przedwczesne uznał rozpoznanie na tym etapie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ nie były one przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skargi zasługiwały na uwzględnienie.
10. W pierwszej kolejności wskazać należy, że na podstawie art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny.
11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 230/12. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez NSA w wyroku kasacyjnym. Sąd w rozpoznawanej sprawie w całości przyjął jako własny w rozpoznawanej sprawie pogląd wyrażony w ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.
12. Z akt przedmiotowej sprawy wynikało, iż postępowanie przed organami zostało zainicjowane wnioskiem Spółki, którym wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty, a wniosek ten poprzedzony był złożeniem korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. 2009 r. oraz za I kwartał 2010 r. Spółka wskazała, że korekta była spowodowana nieprawidłowym (zbyt późnym) ujęciem pewnej części sprzedaży spółki (w sierpniu zamiast w lipcu). Jednocześnie spółka wskazała, że dokonując takiej korekty uznała, że prawidłowo zaległość podatkowa po jej stronie istniała jedynie do momentu opóźnionej zapłaty wskazanej podatku tj. od 26 sierpnia 2008 r. do 25 września 2008 r., wobec czego odsetki za zwlokę od korygowanej kwoty, która powinna była być ujęta w lipcu 2008 r., są należne tylko do tego dnia. Zaległość podatkowa istniała bowiem jedynie przez miesiąc, gdyż w rozliczeniu za sierpień kwota ta został nadpłacona. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dwoma postanowieniami z [...] i [...] lipca 2010 r. zaliczył dokonane przez Skarżącą wpłaty na poczet wskazanych w tych postanowieniach należności, przy czym dokonał m.in. zaliczenia wpłat na poczet odsetek, które obliczył od dnia 26 sierpnia 2008 r. do dnia 25 czerwca 2010 r. nie biorąc pod uwagę faktu istnienia nadpłaty za kolejny okres rozliczeniowy. Należy zatem wskazać, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób naliczenia należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w sytuacji, w której jednocześnie występuje po stronie Skarżącej prawo do nadpłaty za kolejny okres rozliczeniowy, a Skarżąca dokonuje korekty rozliczeń za miesiące lipiec i sierpień 2008 r. w czerwcu 2010 r.
13. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w rozpoznawanej sprawie wyroku wskazał jako mające znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy stanowisko przyjęte w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2009 r. I FSK 1172/08. Orzeczenie to dotyczyło przedwcześnie rozliczonego podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu poglądy w nim wyrażone mogą mieć też zastosowanie w niniejszej sprawie. Teza tegoż wyroku brzmi "w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. stosowanie art. 53 § 1 i § 4 ustawy Ord. pod. w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który przedwcześnie rozliczył VAT za dany okres rozliczeniowy, wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie do których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tych kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tych zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych".
14. W powołanym powyżej wyroku NSA wskazano m.in. iż sądy administracyjne, w tym także Naczelny Sąd Administracyjny, nie są jednak upoważnione do oceny konstytucyjności przepisów ustawowych (art. 178 ust. 1 Konstytucji RP), w związku z czym stanowczych ocen w powyższym zakresie ferować nie mogą. Mimo tego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego możliwa jest ocena i ewentualna dyskwalifikacja analizowanych tu unormowań. Sądy administracyjne posiadają przecież niekwestionowaną kompetencję do oceny i ewentualnej dyskwalifikacji ocenianych regulacji krajowych, gdy stwierdzą ich sprzeczność z obowiązującym Polskę, jako kraj członkowski Unii Europejskiej, wspólnotowym porządkiem prawnym (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT z 2009 r., Unimex Wrocław z 2009 r., str. 14 wraz z cyt. tam orzecznictwem krajowym i europejskim). Przystępując zatem do oceny stosowanych w sprawie przepisów, w tym zwłaszcza art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod. w kontekście obowiązującego Polskę europejskiego porządku prawnego można i należy postawić im zarzut sprzeczności z jedną z podstawowych zasad tego porządku prawnego, tj. z zasadą proporcjonalności, która – co godzi się podkreślić – zbudowana jest w sposób zbieżny z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że legitymacji do dokonania przedmiotowej oceny tut. Sąd upatruje w tym, że przywołane wyżej przepisy kształtują sytuację podatników podatku od towarów i usług, która co do zasady unormowana jest przepisami wspólnotowymi. Co prawda w przepisach tych (wspólnotowych) problematyka powstawania nadpłat jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych nie jest normowana. Niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, regulując sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej – do której to kategorii zaliczają się podatnicy krajowego podatku od towarów i usług – obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (sanacyjny). Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17.05.1977 r., nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z dnia 15.01.2009 r., w sprawie C – 502/07 K-1, vide: pkt 22 i 23 uzasadnienia; publ. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 469620). Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok ETS z dnia 11.11.1981 r., w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok ETS z 25.02.1988 r., w sprawie 299/86 Drexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok ETS z dnia 10.05.1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. I-1141; wyrok ETS z dnia 29.02.1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. I-2133) Przechodząc w związku z tym do oceny rzeczonych unormowań w kontekście obowiązującej w prawie europejskim zasady proporcjonalności odnotować trzeba, że możliwość taka przesądzona została w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tytułem przykładu wskazać między innymi można na wyrok z dnia 05.03.2009 r., w sprawie C – 302/07 J D Wetherspoon, w którym na kanwie sytuacji zbieżnej z rozpatrywaną w tym przypadku wyrażono pogląd, że aczkolwiek "prawo wspólnotowe nie zawiera szczególnego przepisu w zakresie metody zaokrąglania kwot podatku od wartości dodanej" przez co materia ta należy do kompetencji państw członkowskich to jednak stanowiąc stosowne unormowania "państwa te są zobowiązane do przestrzegania zasad, na których opiera się wspólny system tego podatku [od wartości dodanej], w szczególności zasady neutralności podatkowej oraz zasady proporcjonalności" (PP z 2009 r., nr 4, str. 54; Lex nr 484987). Wypowiedź zbieżną odnaleźć także można w wyroku ETS-u z dnia 15.03.2007 r., w sprawie C – 35/05 Reemtsma, w którym między innymi zauważono, że "wobec braku przepisów wspólnotowych w zakresie żądania zwrotu podatków do Państw Członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków występowania z tymi żądaniami, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny" (Zb. Orz. 2007, s. I-0242, PP z 2007 r., nr 5, str. 48; Lex nr 244605). W kontekście takich poglądów uprawniony zatem staje się pogląd, że prawo daniowe, w tym zwłaszcza unormowania regulujące podatek od wartości dodanej, respektować winny zasadę proporcjonalności. Jak ową zasadę rozumieć? Odpowiadając na tak postawione pytanie godzi się odnotować, że zasada proporcjonalności nie jest jednoznacznie definiowana. Na gruncie literatury przedmiotu można wszakże skonstatować, że zasada ta jest postrzegana jako dyrektywa adresowana do organów stanowiących prawo, zgodnie z którą organy te "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności" (vide: A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer busines, W – wa 2009 r., str. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (vide: A. Frąckowiak – Adamska, Zasada..., op. cit., str. 36 – 37 wraz z cyt. tam literaturą). Prawidłowość takiego sposobu jej rozumienia potwierdza także judykatura europejska. Tak więc w wyroku z dnia 26.06.1990 r., w sprawie C – 8/89 Vincenzo Zardi, zauważono, że zgodnie z analizowaną tu zasadą "legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (ECR 1990, s. I-2515, Lex nr 128415; patrz także wyrok Sądu Pierwszej Instancji z dnia 10.06.2009 r., w sprawie T – 257/04 Rzeczpospolita Polska przeciwko Komisji, Lex nr 498914). W podobnym duchu ETS wypowiedział się także w wyroku z dnia 12.01.2006 r., w sprawie C – 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH, w którym stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (Zb. Orz. 2006, s. I-679, ZOTSiSPI 2006/1B/I-00679, Lex nr 226167). W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że przywołane wyżej wyroki ETS-u dotyczą co prawda kwestii funkcjonowania zasady proporcjonalności w relacjach pomiędzy organami Unii Europejskiej a krajami członkowskimi bądź ich obywatelami. Mimo tego zawarte w nich poglądy dotyczące sposobu rozumienia tej zasady można posiłkowo wykorzystać także i w tej sprawie. Możliwość taka wynika bowiem z tego, że do zasady tej odwołuje się prawo pozytywne (vide: pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej [Dz. U. UE.L, nr 347, str. 1 ze zm.]), czyniąc z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Skutkiem tego winny ją respektować unormowania krajowe, przez co Sądy zyskały kompetencję do oceny jej przestrzegania w każdym konkretnym, gdy zaistniałyby w tym zakresie jakakolwiek wątpliwość. Możliwość prowadzenia takiej oceny wprost zresztą potwierdzają przytoczone wcześniej wyroki ETS-u w sprawach nr: C – 35/05 Reemtsma oraz C – 302/07 J D Wetherspoon oraz opisywana w literaturze praktyka judykatury europejskiej (vide: A. Frąckowiak – Adamska, Zasada..., op. cit., str. 318 i nast. wraz z cyt. tam literaturą). W konsekwencji tego dokonanie niezbędnej oceny pojawiającego się w sprawie zagadnienia uznać trzeba za dopuszczalne. Wyprowadzając zaś wynikające z niej wnioski stwierdzić trzeba, że nie może ulegać wątpliwości, iż znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie unormowania, jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, winny respektować zasadę proporcjonalności. Ta zaś w okolicznościach rozpatrywanego przypadku będzie miała miejsce, gdy zachowana zostanie symetria między interesami zarówno Skarbu Państwa jak i podatników, tak by żadna ze stron nie była ani stratną ani też bezzasadnie uposażoną."
15. Na podkreślenie zasługuje to, iż w cytowanym powyżej orzeczeniu NSA akcentował, że "podatnik, który przedwcześnie rozliczył podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tychże kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku – nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania – pod względem formalnym – zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych."
16. Kierując się powyższymi postulatami opisanymi w analogicznym stanie faktycznym ocenionym przez NSA wskazać należy, iż wykładnia znajdujących zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisów w szczególności art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 55 § 2 oraz art. 62 § 4 ustawy Ord. pod., wymaga przede wszystkim uwzględniania zasady proporcjonalności.
17. Przyjęcie powyżej zasady prawa prowadzi do wniosku, że brak jest uzasadnienia prawnego dla naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej (powstałej w dniu 26 sierpnia 2008 r.), kiedy automatycznym skutkiem powstania tej zaległości było powstanie nadpłaty w kolejnym okresie rozliczeniowym (w dniu 25 września 2008r.), w kwocie nadpłaty odpowiadającej kwocie zaległości podatkowej. W konsekwencji posługując się postulatami zasady proporcjonalności przyjąć należy, iż w zaskarżonych postanowieniach w przedmiocie zarachowania wpłaty dokonanej przez Spółkę kwota odsetek powinna być obliczona jedynie za okres do dnia powstania nadpłaty (tj dnia 25 września 2008 r.), a nie do dnia dokonania przez Skarżącą wpłaty na poczet zaległości w dniu 25 czerwca 2010 r. W ocenie Sądu zastosowanie ogólnych zasad podatku VAT pozwala na stwierdzenie, iż dokonana wpłata przez Skarżącą na zaległość podatkową nie powinna być zaliczana na poczet odsetek w kwocie wyższej niż rzeczywiście należna. W tym przedmiocie Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszały przepisy prawa.
18. W ocenie Sądu warte podkreślenie są także tezy orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1474/09, w którym Sąd zaakcentował m.in., iż "przepisy regulujące moment powstania nadpłaty służyć mają ochronie interesów Skarbu Państwa, który nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników. Regulują również skutki niedokonania zwrotu nadpłaty w przewidzianym terminie, w związku z błędami bądź uchybieniami organów podatkowych, a także skutkami orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (art. 78 o.p.). Przepisy te nie mogą jednak stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści, wyłącznie z przyczyn formalnych. Cele fiskalne opodatkowania nie mogą bowiem zdominować systemu podatkowego. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną (por.: R. Mastalski, Prawo podatkowe. I - cześć ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 50)."
19. Zdaniem Sądu przyjmując wykładnię powołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w świetle zasady proporcjonalności a także wskazując na zasadę sprawiedliwości opodatkowania przyjąć należy, iż zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej naruszały art. 51 § 1 i art. 53 § 1, art. 55, a w konsekwencji art. 62 § 4 ustawy Ord. pod. w stopniu mającym wpływ na wynik spraw. Brak było bowiem podstaw, w rozpoznawanej sprawie do określania wysokości odsetek za okres od powstania zaległości do dnia sporządzenia korekty rozliczenia, w sytuacji gdy za kolejny okres rozliczeniowy, następny w którym powstała zaległość Skarżąca wykazuje nadpłatę w wysokości równej zaległości za poprzedni okres rozliczeniowy. Przy czym powyższa sytuacja jest wynikiem błędnego przypisania tej samej sprzedaży opodatkowanej do niewłaściwego okresu rozliczeniowego.
20. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienia uznając, że naruszały ono przepisy art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 55 § 2 oraz art. 62 § 4 ustawy Ord. pod. w stopniu mającym wpływ na wynik spraw. Określając zakres w jakim zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane Sad orzekł zgodnie z treścią art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.