III SA/WA 1037/04

III SA/Wa 1037/04 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2004-10-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2004-06-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Jarecka
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 230/05 - Wyrok NSA z 2005-10-26
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
26.10.2005 NSA uchylił wyrok W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Jarecka, asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2004 r. sprawy ze skargi Z. i A. C. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 1999 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 1999 r. Izba Skarbowa w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 3, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 1998 r. określającą Spółce cywilnej "[...]" Z. i A. C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne m-ce od lipca 1993r. do stycznia 1995r. w łącznej wysokości 91.651 zł oraz kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę.
Decyzja organu I instancji została wydana po przeprowadzeniu postępowania, po wydaniu wyniku kontroli z dnia [...] lutego 1995 r. dotyczącego rozliczeń podatku VAT w S.C. "[...]" - A. i Z. C.. Następstwem wydania wyniku kontroli były decyzje Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 1995 r. nr [...] i nr [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w okresie sierpień 1993 - grudzień 1994. Powyższe decyzje zostały zaskarżone odwołaniem i uchylone w całości decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 1996 r. nr [...] z powodu naruszenia art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług, skierowania jednej w w/w decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie oraz niezasadnego zastosowania sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na decyzję Izby Skarbowej w W. złożona została skarga z dnia 21 października 1996 r., którą Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 5 grudnia 1997 r., sygn. akt III SA 1531/96, oddalił. W wyniku powtórnie przeprowadzonego postępowania przed organem I instancji wydano kolejną decyzję - z dnia [...] grudnia 1998 r. nr [...] - określającą zobowiązanie podatkowe i zaległość w podatku od towarów i usług za okres lipiec 1993 - styczeń 1995. W uzasadnieniu tej decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że spółka rozpoczynając działalność gospodarczą w dniu 6 kwietnia 1993 r. nie skorzystała z możliwości wyboru zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w art. 14 ust. 6 w powiązaniu z art. 48 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym stała się płatnikiem tego podatku od początku obowiązywania w/w ustawy. Spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego - zatem, na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy, nie miała prawa do obniżki podatku należnego o podatek naliczony. Mając to na uwadze, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, określono kwoty zobowiązania podatkowego za wyżej wskazany okres. Organ I instancji zauważył ponadto, że Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne w dniu [...] stycznia 1995 r. wobec czego uwzględniono podatek naliczony z faktur otrzymanych od dnia 13 stycznia 1995 r. Od tej decyzji zostało złożone odwołanie, w wyniku którego Izba Skarbowa w W. wydała zaskarżoną do Sądu decyzję.
Organ II instancji, w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 1999r., wyjaśnił, że w świetle art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Uznał za bezsporne, że Spółka w 1993 r. nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług, a numer NIP wynikający z decyzji [...] z dnia [...] lipca 1993 r. został nadany osobie fizycznej. Pogląd ten poparto na ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 5 grudnia 1997 r. sygn. akt III SA 1531/96. W wyroku tym Sąd zauważył, iż wyżej wymieniona decyzja [...] nie została zaskarżona, zatem stała się ostateczna i można wzruszyć ją jedynie środkami nadzwyczajnymi.
Według organu brak zgłoszenia rejestracyjnego nie zmieniał faktu, że Spółka była podatnikiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkiem braku zgłoszenia był natomiast brak możliwości otrzymywania faktur VAT oraz obniżania podatku należnego na podstawie tych faktur. Powyższe nie zwalniało jednak z obowiązku podatkowego, a podatek należny w całości stał się zobowiązaniem podatkowym. Mając to na uwadze Izba Skarbowa uznała, że decyzja organu I instancji nie jest wadliwa.
Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie przedawnienia z powodu upływu 3 lat, wskazał, że decyzja Urzędu Skarbowego jest decyzją określającą wysokość istniejącego zobowiązania w stosunku do której okres przedawnienia wynosi pięć lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzje zostały wydane przed upływem tego terminu, wobec czego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.
Organ II instancji zgodził się z zarzutami odwołania dotyczącymi braku możliwości zastosowania w sprawie art. 14 ust. 6 oraz 48 ustawy o podatku o towarów i usług. Uznał jednakże, że uchybienia powyższe nie miały wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Urzędu Skarbowego, ponieważ istniała podstawa prawna do wydania decyzji i została ona powołana, zarówno w sentencji jak i w uzasadnieniu.
W skardze z dnia 16 listopada 1999 r., skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniesiono o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w P.. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgłoszenia rejestracyjnego dokonali oboje małżonkowie. Urząd Skarbowy wydał decyzję odnoszącą się tylko do jednego z nich. Małżonkowie, jako wspólnicy, wykonywali obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, tj. obliczali i wpłacali podatek zgodnie z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzenie, że Spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego i w związku z tym nie przysługiwało jej prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony jest niezgodne z rzeczywistym, prawdziwym stanem faktycznym i wbrew temu co przyjęła Izba Skarbowa nie stanowiło faktu bezspornego, lecz właśnie istotę sporu.
W ocenie strony skarżącej decyzja oparta na ustaleniu nieprawdziwego faktu, nie mogła być podstawą nałożenia na obywatela publicznoprawnego obowiązku płatności jakichkolwiek kwot jako naruszająca zasady państwa prawa określone w art. 2 i 7 Konstytucji RP, a skonkretyzowane w zakresie postępowania podatkowego w art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej. Fakt dokonania zgłoszenia jest niewątpliwy w świetle decyzji o nadaniu numeru identyfikacyjnego NIP [...].
Zarzucono ponadto, że nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania P. C., Z. C. i A. C. na okoliczności, że zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane i było zgodne z instrukcjami udzielonym przez pracowników Urzędu Skarbowego. Nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony stanowiło naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 199 i art. 229 Ordynacji podatkowej, zaś uzasadnienie odmowy przeprowadzenia wspomnianego dowodu przez Urząd Skarbowy było nietrafne, z uwagi na to, że powoływało się na sprawy dotyczące innych materii, tj. bezprzedmiotowości wniosku o przywrócenie terminu oraz wniosku o nadanie nr NIP w związku z wejściem w życie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników. Organ odwoławczy nie odniosła się w żaden sposób do tej kwestii.
Strona skarżąca podniosła także, iż decyzja wymiarowa została wydana przed ostatecznym rozstrzygnięciem wniosku o sprostowanie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 1993 r. oraz, że nie istniały zaległości podatkowe Z. i A. C.. Od początku obowiązywania ustawy deklarowali, obliczali i wpłacali podatek od towarów i usług zgodnie z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy. Artykuł 10 ust. 2 zd. 1 ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie zadeklarowanej. Zdanie drugie tego przepisu, w stanie prawnym obowiązującym do 15 stycznia 1995 r., stanowiło, że Urząd Skarbowy może je ustalić w innej wysokości, co mogłoby wywoływać skutki w zakresie zaległości podatkowej, o której mowa w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej dopiero po 14 dniu od dnia doręczenia decyzji z dnia [...] grudnia 1998 r. w związku z dyspozycją art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie istniały podstawy do ustalania i naliczania odsetek za zwłokę (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej).
Zauważono również, że sprawa dotyczy zdarzeń z okresu lipiec 1993 - styczeń 1995, stąd musi być do niej stosowany art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.), stanowiący, że nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły trzy lata. W związku z tym możliwość wydania decyzji mogła dotyczyć wyłącznie stycznia 1995 r.
Mając taką argumentację na uwadze w skardze uznano, że organy podatkowe naruszyły powołane przepisy prawa, zaś Izba Skarbowa w W. dodatkowo naruszyła art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wydając rozstrzygnięcie nie uwzględniające zarzutów podniesionych w odwołaniu.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie jednak wyjaśnić należy kwestię właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia w sprawie złożonej skargi. Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W myśl z kolei art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zgodnie z kolei z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.
Oceniając zaskarżoną decyzję, z punktu widzenia tego kryterium stwierdzi należy, iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zaskarżeniu do Sądu poddana została decyzja organu podatkowego określająca skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 1993r. do stycznia 1995r. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, iż wobec nie dopełnienia przez Spółkę obowiązku rejestracji w podatku od towarów i usług nie przysługiwało jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną.
Przystępując do rozstrzygnięcia będących przedmiotem sporu w sprawie kwestii w pierwszej kolejności przypomnieć należało, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem ciążącym na każdym podmiocie, który w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy wykonuje czynności typu świadczenie usług, sprzedaż towarów. Dla objęcia podatkiem nie jest istotne czy dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą czy też jej nie wykonuje. Istotne jest tylko wykonywanie czynności wymienionych w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dotyczących towarów i usług.
Z kolei krąg podmiotów będących podatnikami VAT określa art. 5 tej ustawy. Podmiotami tymi są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej i osoby fizyczne.
Przed wykonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2 wskazane w art. 5 powołanej ustawy podmioty mają obowiązek złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Stanowi o tym przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Po otrzymaniu zgłoszenia Urząd Skarbowy potwierdza to zgłoszenie, a następnie nadaje podatnikowi numer identyfikacyjny ściśle związany z danym podmiotem. Zauważyć należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia obowiązku podatkowego od rejestracji, o której mowa w art. 9 tej ustawy, ani od uzyskania przez podatnika numeru identyfikacyjnego. Niedokonanie przez określony podmiot obowiązku rejestracji podatkowej, o której mowa w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozbawia tego podmiotu przymiotu podatnika w rozumieniu art. 5 tej ustawy. Swoistą sankcję za niedokonanie zgłoszenia rejestracyjnego jest brak możliwości obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony.
Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust 1 ustawy prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 tej ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Stanowi ona zatem obiektywną wielkość matematyczną sumę (por: wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000 r. I SA/Wr 576/98). Realizacja prawa podatnika do obliczenia podatku naliczonego od podatku należnego następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Należy również mieć na uwadze, iż uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie.
Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art. 9 ustawy), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, art. 25 i art. 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a, por. uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. - FPS 9/97 - ONSA 1998 r. Nr 4, poz. 110 i z dnia 29 października 2001 r. FPS 10/01 ONSA 2002, Nr 2, poz. 54). Jednocześnie ustawa w art. 25 ust. 1 - 3 wprowadza ograniczenia w tym zakresie określając przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu niektórych towarów i usług,
Z treści tego przepisu (art. 25 ust. 3) jednoznacznie wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przez podatników VAT, które to zgłoszenie nie ma wyłącznie formalnego charakteru lecz umożliwia korzystanie przez podatników tego podatku z podstawowego mechanizmu jego funkcjonowania.
W świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych należało przyjąć, iż skarżąca Spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z wymogami określonymi w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, co odpowiadało sytuacji określonej w art. 25 ust. 3 tej ustawy. Mamy bowiem do czynienia w tym wypadku z prawnopodatkowym stanem faktycznym zaistniałym przed dniem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego.
Ocena organów podatkowych w tym zakresie została potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 1997r. Sygn. akt III SA 1531/96. Oddalają skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 1996r. (decyzja ta poprzedzała zaskarżone obecnie decyzje organów podatkowych) Sąd potwierdził zasadność oceny, iż dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego było podstawą nadania podmiotowi numeru identyfikacyjnego, które następowało w formie decyzji administracyjnej, od której służyło podatnikowi prawo złożenia odwołania do Izby Skarbowej.
Decyzja z dnia [...] lipca 1993r. o nadaniu numeru identyfikacyjnego została skierowana do Z. C. i wobec tego, że nie została zaskarżona stała się decyzją ostateczną podlegającą wzruszeniu jedynie środkami nadzwyczajnymi. Do czasu wzruszenia tej decyzji organy podatkowe były nią związane i w związku z tym nie mogły w tym zakresie przyjąć odmiennych ustaleń. Zgadzając się z tą oceną dodatkowo podkreślić należy, iż o wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji o nadaniu numeru identyfikacyjnego Z. C., a nie Spółce cywilnej Z. i A. C. nie może przesądzać samo wszczęcie na wniosek skarżących postępowania o stwierdzenie jej nieważności. Dopiero bowiem wydanie decyzji, o której mowa w art. 251 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzającej nieważność decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej mogło doprowadzić do uznania, iż Spółka dopełniła warunku zgłoszenia. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem aktem deklaratoryjnym obowiązującym z mocą wsteczną. Wydanie decyzji stwierdzającej nieważność powoduje utratę mocy obowiązującej zaskarżonej decyzji ze skutkiem ex tunc, tj. od dnia jej wydania. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 1993r. nadającej Z. C. numer identyfikacyjny [...] skarżący złożyli w dniu 17 lipca 2000r. tj. po wydaniu zaskarżonej decyzji. Zatem nie można zarzucać organom podatkowym, iż uwzględniając treść wiążących na dzień wydania decyzji rozstrzygnięć dotyczących braku zgłoszenia rejestracyjnego Spółki naruszyły przepisy prawa. Obowiązkiem organów podatkowych było bowiem w przypadku stwierdzenia braku zgłoszenia rejestracyjnego i posługiwania się przez podatnika VAT numerem rejestracyjnym nadanym innemu podmiotowi zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługującego wyłącznie zarejestrowanym podatnikom. Z tych względów za pozbawione uzasadnienia należało uznać podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Opierając się bowiem na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym prawidłowo ustalono podlegający ocenie na dzień wydania decyzji stan faktyczny i zastosowano prawidłowo wskazane przepisy. W postępowaniu dotyczącym określenia kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 tej ustawy nie mogły być brane pod uwagę argumenty podważające prawidłowość ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej.
Dopiero wyeliminowanie z obrotu prawnego tej decyzji, jak już wcześniej wyjaśniono mogło doprowadzić do podważenia poczynionych w sprawie ustaleń. Takiej podstawy do wzruszenia zaskarżonej decyzji nie stwarzał również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2004r. Sygn. akt III SA 3143/03 uchylającej decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2003r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej. W wyroku tym Sąd nie przesądził o braku podstaw do nadania numeru identyfikacji podatkowej na skutek zgłoszenia złożonego w dniu [...] lipca 1993r. dla Z. C.. Zgodnie z oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku ponownemu badaniu podlegać będą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wydanej na skutek tego zgłoszenia. Nie podważa to jednak również w aktualnym stanie ustaleń organów podatkowych dotyczących braku zgłoszenia rejestracyjnego dokonanego przez Spółkę cywilną A. i Z. C..
Za pozbawione uzasadnienia należało uznać również pozostałe zarzuty podniesione w skardze. Skoro w tym postępowaniu organy podatkowe nie były uprawnione do badania prawidłowości nadania numeru identyfikacji podatkowej decyzją z dnia [...] lipca 1993r., to nie można im stawiać zarzutu naruszenia przepisów postępowania ze względu na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów zmierzających do weryfikacji tej decyzji.
Zarzuty w tym zakresie mogły zostać podniesione w odpowiednim czasie w stosunku do decyzji rejestracyjnej z dnia [...] lipca 1993r., czego jednak skarżąca Spółka nie uczyniła. Z tego też względu do uwzględnienia skargi nie mógł doprowadzić zarzut naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 199 i art. 229 oraz zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Skoro bowiem organy podatkowe oparły się na obowiązujących przepisach oraz prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie to nie można im zarzucić działania bez podstawy prawnej lub naruszenia prawa.
Za zupełnie chybiony należało uznać zarzut wydania decyzji z przekroczeniem trzyletniego okresu przedawnienia określonego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). W sprawach zobowiązań podatkowych, które powstają z mocy prawa, a do takich zalicza się zobowiązanie w podatku od towarów i usług (art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług) zastosowanie ma pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji. Wynika to wprost z obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998r. przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a w okresie wcześniejszym z art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jednym ze skutków powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa jest również obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej stanowiącej nieuiszczony w terminie płatności podatek. Termin płatności podatku od towarów i usług ustalony został w art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja ta bowiem określała kwotę zaległości podatkowej odpowiadającej niezapłaconemu terminie podatkowi od towarów i usług. W takiej sytuacji odsetki za zwlokę należało obliczyć z zastosowaniem zasad określonych w art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Również do tych zasad zastosowały się organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję określając w zaskarżonej decyzji odsetki za zwłokę.
Mając to na uwadze Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.