III SA/WA 1036/25

III SA/Wa 1036/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-07-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska. /sprawozdawca/
Ewa Izabela Fiedorowicz
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2025 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.6.2025.2.AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca") jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 28 lutego 2025 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.6.2025.2.AZ, wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "Dyrektor KIS").
Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca jest spółką kapitałową prawa polskiego, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi (PKD 68.20.Z). Spółka była inwestorem podczas realizacji prac budowlanych w budynku przy [...]. Obecnie zajmuje się zarządzaniem nieruchomością oraz wynajmem lokali znajdujących się pod tym adresem. W dniu 9 czerwca 2021 r. spółka zawarła umowę o roboty budowlane z generalnym wykonawcą, spółką F. S.A. siedzibą w W. (dalej: "umowa", "główny wykonawca"). Przedmiot umowy z głównym wykonawcą obejmował rozbudowę i przebudowę budynku położonego w [...] na budynek zamieszkania zbiorowego - akademik, wraz z funkcjami towarzyszącymi oraz niezbędną dla funkcjonowania akademika infrastrukturą techniczną. Zgodnie ze wskazaną powyżej umową, do obowiązków skarżącej jako zamawiającego należało między innymi przekazanie głównemu wykonawcy obszaru objętego umową, uzgadnianie z głównym wykonawcą rozwiązań technicznych, dokonywanie odbiorów wykonanych robót oraz wypłata wynagrodzenia. Natomiast główny wykonawca na mocy umowy zobowiązany był między innymi do wykonania robót budowlanych, pokrywania kosztów mediów w trakcie wykonywania robót budowlanych, a także do przygotowania, ogrodzenia i zabezpieczenia terenu budowy. Wynagrodzenie głównego wykonawcy zgodnie z umową zostało określone w formie ryczałtowej, miało wynieść pierwotnie 23.500.000,00 zł netto + VAT. Kwota ta uległa zwiększeniu zgodnie z aneksem nr 1 z dnia 14 września 2022 o kwotę 1.997.000,00 zł netto. Finalna wartość wynagrodzenia głównego wykonawcy łącznie miała zatem wynieść 25.497.000,00 zł netto.
W zakresie wykonania uzgodnionych robót, głównemu wykonawcy przysługiwało uprawnienie do powierzenia ich wykonania, za zgodą skarżącej, podwykonawcom (dalej: "podwykonawcy"). Szczegółowy przedmiot robót budowlanych wykonywanych przez podwykonawców został zgłoszony przez głównego wykonawcę stronie zgodnie z wymogami określonymi w art. 6471 Kodeksu cywilnego, w związku z tym skarżąca i główny wykonawca na gruncie przepisów cywilnoprawnych ponosili odpowiedzialność solidarną za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcom z tytułu wykonywanych przez nich robót budowlanych. Prace podwykonawców były systematycznie wykonywane i odbierane przez głównego wykonawcę. Podwykonawcy wystawiali też stosowne faktury VAT na głównego wykonawcę.
W trakcie trwania procesu inwestycyjnego główny wykonawca wypowiedział umowę, po czym zaprzestał dalszego wykonywania prac budowlanych. Oświadczenie o odstąpieniu od umowy wpłynęło do spółki 6 kwietnia 2023 r. Ponieważ okazało się, że główny wykonawca nie uregulował płatności na rzecz podwykonawców, ci poinformowali o tym. Zwrócili się też o zapłatę zaległych, należnych i wymagalnych płatności (w związku z występującą po stronie strony odpowiedzialnością solidarną na podstawie ww. art. 647(1) Kodeksu cywilnego).
Po zgłoszeniu ze strony podwykonawców, skarżąca wraz z głównym wykonawcą i niektórymi z podwykonawców zawarła porozumienia trójstronne. W ramach porozumień główny wykonawca wyraził zgodę, aby strona zapłaciła równowartość kwot wynikających z jego zobowiązań wobec podwykonawców bezpośrednio podwykonawcom. Równolegle strony uzgodniły, iż tak zapłacone kwoty zostaną zaliczone na poczet wierzytelności głównego wykonawcy wobec skarżącej w postaci umownego wynagrodzenia brutto z tytułu umowy oraz innych wynikających z umowy wierzytelności istniejących oraz przyszłych. W celu udokumentowania rozliczenia, główny wykonawca zobowiązał się do wystawienia w terminie 3 dni faktury, w ramach których rozliczeniu podlegałaby kwota wartość świadczonej przez niego usługi na rzecz skarżącej, odpowiadająca wartości robót budowlanych wykonanych przez podwykonawców. Z podwykonawcami, z którymi nie zostały zawarte porozumienia trójstronne, skarżąca zawarła bezpośrednie porozumienia dwustronne, bez udziału głównego wykonawcy (wynikało to z faktu, iż główny wykonawca w pewnym momencie zaprzestał jakichkolwiek kontaktów ze stroną). W ramach porozumień dwustronnych skarżąca zobowiązała się do uregulowania zobowiązań bezpośrednio na rzecz podwykonawców.
Kwoty zobowiązań w stosunku do podwykonawców, wynikające zarówno z porozumień dwu- jak i trójstronnych, określone zostały jako kwoty brutto wynikające z faktur wystawionych przez podwykonawców na rzecz głównego wykonawcy. Skarżąca uregulowała zaległości na rzecz podwykonawców, wykonując przelewy na określone w porozumieniach dwustronnych i trójstronnych kwoty z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności. Przelewy te zostały zatytułowane w komunikacie przelewu jako "advanced payments" ("zaliczki). Przyjęte nazewnictwo wynikało wyłącznie z uzasadnionego oczekiwania, że finalnie strona otrzyma prawidłowe faktury, z którymi zostaną rozliczone przelewy. Do wystawienia przedmiotowych faktur jednak nigdy nie doszło, ponieważ: 1. główny wykonawca nie wystawił na stronę faktur rozliczających prace wykonane przez podwykonawców, 2. podwykonawcy odmówili wystawienia faktur na rzecz strony, ponieważ sami już odpowiednio zafakturowali głównego wykonawcę, który nie wyraził zgody na wystawienie przez nich odpowiednich faktur korygujących in minus. Tym samym wystawienie faktury korygującej przez podwykonawców okazało się niemożliwe, ze względu na brak wymogu posiadania stosownych uzgodnień na gruncie art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.
Konsekwencją powyższego stanu rzeczy, wynikającego z uchybień po stronie głównego wykonawcy, spółka nie otrzymała kompletu faktur dokumentujących wykonania robót budowlanych za okres, w którym inwestycja była realizowana przez głównego wykonawcę, przy czym strona dysponuje protokołami oraz innymi dokumentami, potwierdzającymi stopień zaawansowania prac budowlanych, jak też ich wycenę, wykonanych przez głównego wykonawcę oraz podwykonawców.
W oparciu o przedstawiony wyżej stan faktyczny zadano następujące pytania:
1. Czy kwota wydatku związanego z zapłatą dokonaną przez stronę na rzecz podwykonawców, na podstawie przedstawionych w opisie stanu faktycznego porozumień, w części dotyczącej zafakturowanych przez podwykonawców na głównego wykonawcę wynagrodzeń netto za wykonane usługi (tj. bez kwoty podatku VAT), stanowi dla skarżącej koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy CIT.
2. Czy kwota wydatku związanego z zapłatą dokonaną przez stronę na rzecz podwykonawców, na podstawie przedstawionych w opisie stanu faktycznego porozumień, w części podatku VAT wykazanego na wystawionych przez podwykonawców na głównego wykonawcę fakturach za wykonane usługi, stanowi koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy CIT.
Wskazano, że w sytuacji pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, konieczna jest odpowiedź na pytanie (nr 3) - Czy koszt w odniesieniu do kwoty wynagrodzeń netto podwykonawców powinien zostać uwzględniony przy ustalaniu wartości początkowej budynku akademika oraz innych towarzyszących tej inwestycji środkach trwałych, czy może powinien być rozliczany jednorazowo w momencie jego poniesienia (w ramach pozostałych kosztów operacyjnych Wnioskodawcy).
Z kolei w sytuacji pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, zadano następujące pytanie (nr 4) - Czy koszt w odniesieniu do kwoty podatku VAT wykazanego na wystawionych przez podwykonawców na głównego wykonawcę powinien zostać uwzględniony przez stronę przy ustalaniu wartości początkowej budynku akademika oraz innych towarzyszących tej inwestycji środkach trwałych; czy może powinien być rozliczany jednorazowo w momencie jego poniesienia (w ramach pozostałych kosztów operacyjnych Wnioskodawcy).
Z kolei pytanie nr 5 dotyczy wątpliwości, czy w sytuacji gdy główny wykonawca nie przekazał Wnioskodawcy wszystkich faktur rozliczających prowadzony projekt zgodnie z umową, w zakresie niezafakturowanych prac wartość początkowa środków powinna zostać ustalona w oparciu o protokół lub inne dokumenty potwierdzający fakt wykonania prac budowlanych przez głównego wykonawcę oraz podwykonawców.
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, skarżąca podniosła, że wydatek związany z zapłatą dokonaną przez stronę na rzecz podwykonawców w części dotyczącej zafakturowanych przez podwykonawców na głównego wykonawcę wynagrodzeń netto za wykonane usługi (tj. bez kwoty podatku VAT) stanowi dla strony koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy CIT.
Dalej wskazano, że wydatek związany z zapłatą dokonaną przez skarżącą na rzecz podwykonawców w części podatku VAT wykazanego na wystawionych przez podwykonawców na głównego wykonawców fakturach za wykonane usługi, stanowi dla strony koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy CIT.
Następnie określono, że koszt uzyskania przychodu w postaci wydatku na rzecz podwykonawców w odniesieniu do kwot wynagrodzeń netto podwykonawców powinien zostać uwzględniony przy określeniu wysokości wartości początkowej realizowanej przez stronę inwestycji (budynek akademika wraz z infrastrukturą towarzyszącą).
Ponadto koszt uzyskania przychodu w postaci wydatku na rzecz podwykonawców w odniesieniu do kwot podatku VAT wykazanego na wystawionych przez podwykonawców na głównego wykonawcę powinien zostać uwzględniony przy określeniu wysokości wartości początkowej realizowanej przez stronę inwestycji (budynek akademika wraz z infrastrukturą towarzyszącą).
W sytuacji braku wystawionych przez głównego wykonawcę faktur, określenie wartości początkowej w zakresie prac niezafakturowanych może być dokonane na podstawie innej dokumentacji potwierdzającej fakt wykonania prac budowlanych przez głównego wykonawcę i podwykonawców.
W interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2025 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki w części za nieprawidłowe, a w części za prawidłowe.
W zakresie pytań nr 1 i 2 uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ podniósł, że solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy, wyrażona w art. 6471 k.c., nie może stanowić bezpośrednio o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które inwestor jest zobowiązany na podstawie tego przepisu ponieść na rzecz podwykonawcy. W sytuacji, gdy inwestor zawiera umowę z wykonawcą, a dopiero ten zawiera umowę z podwykonawcą (nawet jeśli odbywa się to za przyzwoleniem inwestora), to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatnika może być faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Z kolei nienależyte wykonanie umowy pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą oraz solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 6471 k.c., w świetle regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, niebędącego kontrahentem podatnika. Ponadto wskazano, że skoro kosztem uzyskania przychodów jest koszt odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, to uregulowanie należności podwykonawcom nie stanowi dla spółki kosztów uzyskania przychodu. Natomiast po spełnieniu przez skarżącą świadczenia na rzecz podwykonawców, jako inwestor, będący współdłużnikiem solidarnym, spółka ma własne roszczenie odszkodowawcze (regresowe) wobec współodpowiedzialnego solidarnie głównego wykonawcy. Zwrócono uwagę, że ze względu na roszczenie regresowe pomiędzy skarżącą jako inwestorem a głównym wykonawcą jako pozostałym dłużnikiem, zapłaty przedmiotowej należności podwykonawcom nie można potraktować jako definitywnej.
Ponadto, odpowiedzialność inwestora tj. spółki wobec podwykonawcy, ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez inwestora zgody na wykonanie określonych robót przez podwykonawcę (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów.
Ze względu na uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe względem pytań nr 1 i nr 2, organ uznał za bezzasadne rozpatrywanie pytań nr 3 i 4.
Odnosząc się do ostatniego zagadnienia, Dyrektor KIS wskazał, że podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego. Sposób jej ustalania, zróżnicowany m.in. ze względu na sposób nabycia składnika majątku trwałego, określa art. 16g u.p.d.o.p. Wydatki poniesione przez spółkę na rzecz głównego wykonawcy stanowią koszty ulepszenia (przebudowy i rozbudowy), stosownie do treści art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. i przekraczają kwotę 10.000,00 zł, a zatem nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia. Dodatkowo organ zgodził się ze skarżącą, że wydatek poniesiony w związku z uregulowaniem zobowiązań na rzecz głównego wykonawcy to wydatek związany jednoznacznie z wykorzystywanymi do realizacji inwestycji usługami obcymi. Tym samym wydatek ten powiązany jest z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym czyli ulepszeniem środków trwałych i z tego względu wskazane wydatki, jako pozostające w bezpośrednim związku z ulepszeniem ww. środków trwałych, wedle organu powinny zwiększać ich wartość początkową. Dyrektor KIS stanowisko strony w zakresie pytania nr 5 uznał za prawidłowe.
Ze stanowiskiem organu nie zgodziła się spółka, która w skardze podniosła zarzut: 1) błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. art. 6471 § 1-5 k.c i art. 376 k.c., polegającą na przyjęciu, iż wydatki spółki związane z uiszczeniem należności podwykonawcom ze względu na jej odpowiedzialność solidarną wobec podwykonawców robót budowlanych nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, ze względu brak ich definitywności, wynikającej z przysługującego spółce wobec głównego wykonawcy roszczenia regresowego; 2) błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. i art. 376 k.c., polegającą na przyjęciu, iż nawet w przypadku uznania wydatków spółki związanych z uiszczeniem należności podwykonawcom ze względu na jego odpowiedzialność solidarną wobec podwykonawców robót budowlanych, za wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, miały one charakter wydatków na spłatę zobowiązań z tytułu gwarancji, wyłączonych katalogu kosztów uzyskania przychodu, czego efektem było niezastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w stosunku do przedmiotowych wydatków poprzez uznanie, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu spółki dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zarówno w części dotyczącej wynagrodzenia netto jak i kwoty VAT, wykazanych na fakturach wystawionych głównemu wykonawcy przez podwykonawców.
Na podstawie powyższych zarzutów, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej, według norm przepisanych.
Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego zapłata należności podwykonawcom w trybie art. 6471 § 1 - § 5 k.c., nie stanowi dla spółki kosztów uzyskania przychodu.
Organ uznał, że w sytuacji, gdy Inwestor zawiera umowę z Wykonawcą, a dopiero ten zawiera umowę z Podwykonawcą (nawet jeśli odbywa się to za przyzwoleniem Inwestora), to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatnika może być faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Z kolei nienależyte wykonanie umowy pomiędzy Wykonawcą i Podwykonawcą oraz solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 6471 k.c., w świetle regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu niebędącego kontrahentem podatnika (Wnioskodawcy).
Zdaniem organu, skoro kosztem uzyskania przychodów jest koszt odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności Podwykonawcom nie stanowi dla spółki kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wypłacona należność jest związana z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Podwykonawcą a Głównym Wykonawcą. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac obciąża Głównego Wykonawcę. Z Podwykonawcą natomiast nie wiąże skarżącej umowa o roboty budowlane, a porozumienie. Organ podkreślił, że po spełnieniu świadczenia na rzecz Podwykonawców, spółka jako Inwestor będący współdłużnikiem solidarnym, ma własne roszczenie odszkodowawcze (regresowe) wobec współodpowiedzialnego solidarnie Głównego Wykonawcy.
Organ uznał także, że wydatku spółki w postaci zapłaty należności na rzecz Podwykonawców, który pociąga za sobą roszczenie regresowe, nie można potraktować jako definitywnego.
Ponadto, odpowiedzialność Inwestora, tj. Spółki wobec Podwykonawcy ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez Inwestora zgody na wykonanie określonych robót przez Podwykonawcę (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność Inwestora i Wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawcę. Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, to nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na wyłączenie z kosztów w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p.
Według przeciwnego stanowiska skarżącej przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwalają na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
W ocenie Sądu, w zaistniałym w tej sprawie sporze rację należy przyznać skarżącej.
Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika,
- jest definitywny,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów,
- został właściwe udokumentowany,
- nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..
W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 501/19 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto ważna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo).
Zagadnienie kwalifikacji wydatków poniesionych na zapłatę wynagrodzenia podwykonawcom na podstawie art. 6471 § 1 k.c., w kontekście art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., było już wielokrotnie przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych. W judykaturze zwraca się uwagę, że z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca - wierzyciel - może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora (skarżącej spółki). Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ K.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy.
Skarżąca spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Była ona inwestorem podczas realizacji prac budowlanych w budynku przy [...], zaś obecnie zajmuje się zarządzaniem nieruchomością i wynajmem lokali znajdujących się w tej nieruchomości.
Jak ponadto wynika z wniosku, w trakcie trwania procesu inwestycyjnego Główny Wykonawca wypowiedział Umowę, po czym zaprzestał dalszego wykonywania prac budowlanych. Główny Wykonawca nie uregulował płatności na rzecz Podwykonawców, którzy poinformowali o tym spółkę i zwrócili się o zapłatę zaległych, należnych i wymagalnych płatności w związku z występującą po stronie Wnioskodawcy odpowiedzialnością solidarną. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zdaniem Sądu wynika, że ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jest niewątpliwie związane z wykonywaniem tej działalności. A zatem, gdy przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez spółkę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 1 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu. Wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takiej sytuacji podatnik (jako inwestor) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet jeżeli inwestor zapłacił wynagrodzenie wykonawcy (tak np. wyrok NSA z 10 czerwca 2021 r., II FSK 441/21 i powołane tam orzecznictwo, czy z 13 grudnia 2024 r., II FSK 339/22).
Na marginesie wskazać można, że z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku futury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ujęcie kosztu następuje zatem nie tylko na podstawie faktury (rachunku), ale także "innego dowodu". W konkretnym przypadku solidarna odpowiedzialność inwestora wraz z wykonawcą wobec podwykonawców wynikać będzie ze zgromadzonej w danej sprawie dokumentacji, w tym w szczególności z zawartych umów.
Należy podkreślić, że w judykaturze krytycznie odniesiono się do prób wywodzenia przez organy podatkowe zakazu zaliczenia analizowanych tu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, przez odwołanie się do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. W tym kontekście zauważa się, że nawet jeśli przyjąć, że zobowiązanie uregulowane przez inwestora ma "charakter gwarancyjny", to wykładnia językowa nie pozwala przyjąć, że znaczy to, że jest to "zobowiązanie z tytułu gwarancji". Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów podatkowych nie tylko zobowiązania z tytułu gwarancji, ale też zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, to dałby temu wyraz wprost w przepisach prawa (zob. wyrok NSA z 10 czerwca 2021 r., II FSK 441/21).
Podkreślić tu należy, że rozwiązania prawne dotyczące umowy o roboty budowlane wynikające z art. 647¹ k.c. mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem odpowiedzialność solidarna inwestora z wykonawcą wobec podwykonawców za wykonane roboty budowlane jest niezależna od woli stron. Tymczasem udzielenie poręczenia (art. 876 k.c.), czy też gwarancji, ma formę umowy, czyli dobrowolnego oświadczenia stron. Dlatego też twierdzenie, że odpowiedzialność inwestora za spełnienie świadczeń przewidzianych umową między wykonawcą i podwykonawcą której podstawą jest art. 647¹ k.c., ma charakter gwarancyjny, nie uzasadnia uznania tego rodzaju płatności za spłatę poręczeń lub gwarancji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 24 lutego 2021 r., II FSK 2966/20: wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2014/18; wyrok WSA w Gliwicach z 23 marca 2021 r., I SA/Gl 172/21).
Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanych wyżej wyrokach, co pozwala uznać za zasadne zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 6471 § 1-5 i art. 376 k.c., jak również art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.
Końcowo Sąd dodaje, że skarżąca nie formułowała w tej sprawie zarzutu w odniesieniu do stanowiska organu zaprezentowanego wobec jej pytania nr 5, zatem w tym zakresie organ nie ma podstaw, by ingerować w dotychczas prezentowane przez niego stanowisko.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, co musiało skutkować jej uchyleniem. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.