III SA/Wa 1035/25

III SA/Wa 1035/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-07-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /sprawozdawca/
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Tomasz Grzybowski.
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 15c ust. 1, 3, 12 i 13
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 1610
art. 353, art. 720
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2025 r. sprawy ze skargi Podatkowej [...] reprezentowanej przez [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.662.2024.2.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Podatkowej [...] reprezentowanej przez [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Podatkowa Grupa Kapitałowa [...] (dalej jako: "Wnioskodawca", "Strona" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia Faktora ponoszone przez Spółkę A., która wchodzi w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej, na podstawie umowy faktoringu pełnego stanowią koszty finansowania dłużnego. Skarżąca uzupełniła go pismem z 27 stycznia 2025 r.
Opisując stan faktyczny wskazała, że została zawiązana w drodze umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, zawartej w dniu [...] grudnia 2021 r. (akt notarialny Repertorium [...] numer [...]) na okres trzech lat podatkowych. tj. od 1 lutego 2022 do 31 grudnia 2024 r. Skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej CIT).
W skład Skarżącej wchodzi m.in. D. S.A. oraz spółki prowadzące apteki ogólnodostępne (dalej Spółki A.), które zajmują się działalnością gospodarczą w zakresie dystrybucji leków i wyrobów medycznych.
W związku z prowadzoną działalnością Skarżąca korzysta m.in. z usług faktoringu pełnego (tzw. właściwego) nabywanych od podmiotów trzecich.
Zgodnie z postanowieniami umów zawieranych w tym zakresie, podmiot świadczący usługi faktoringu na rzecz Spółki A. (dalej "Faktor"), nabywa wierzytelności przysługujące Spółkom A. wobec Narodowego Funduszu Zdrowia w związku z refundacją kosztów leków i wyrobów medycznych.
Z chwilą zawarcia umowy faktoringu pełnego, Spółka A. przelewa na Faktora istniejące i przyszłe wierzytelności wobec kontrahentów określonych w liście kontrahentów. Co do zasady, wierzytelności są nabywane automatycznie po ich powstaniu za cenę odpowiadającą ich wartości nominalnej, tj. 100 za 100.
W zależności od postanowień konkretnej umowy faktoringu, Faktor, po spełnieniu określonych warunków wynikających z umowy faktoringu, może wypłacać Spółce A. zaliczkę na poczet ceny nabycia wierzytelności zaakceptowanych przez Faktora. W przypadku niektórych umów faktoringu pełnego, zaliczka może wynosić 100% wartości nominalnej wierzytelności.
Przelew wierzytelności obejmuje wszelkie prawa związane wierzytelnością, w szczególności prawo do rozporządzania tą wierzytelnością, do pobierania z niej pożytków, zabezpieczenia wierzytelności oraz roszczenia o odsetki. Przy czym poszczególne umowy mogą zawierać odmienne postanowienia w zakresie roszczenia o odsetki.
Z uwagi na to, że zawarte umowy są umowami faktoringu pełnego, Faktorowi nie przysługuje regres (tj. prawo do zwrotnego przeniesienia wierzytelności na Spółkę A.) w przypadku gdy dojdzie do stanu niewypłacalności dłużnika i niespłacenia wierzytelności w terminie wymagalności.
Tym samym, Faktor przejmuje na siebie ryzyko niewypłacalności dłużnika pod warunkiem spełnienia przez nabywane wierzytelności warunków określonych w umowie faktoringu.
Faktor może ubezpieczyć nabywane wierzytelności na własny rachunek. W przypadku realizacji ryzyka ubezpieczeniowego (tj. powstania sytuacji niewypłacalności dłużnika) towarzystwo ubezpieczeń wypłaca Faktorowi odszkodowanie określone w umowie ubezpieczenia.
Koszt ubezpieczenia ponoszony przez Faktora, jest uwzględniany w kalkulacji stawek wynagrodzenia Faktora za usługi faktoringu pełnego, przy czym koszt ten nie jest bezpośrednio przenoszony na Spółkę A., ale stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia za usługi faktoringu pełnego.
Faktor przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika w pełnym zakresie, wynikającym z umowy faktoringu.
Spłaty uzyskiwane od dłużników na rachunki Spółki A. są systematycznie przekazywane przez Spółkę A. na dedykowany rachunek bankowy Faktora.
Sposób kalkulacji wynagrodzenia Faktora w ramach umów faktoringu pełnego jest określony każdorazowo w zawartej umowie faktoringu. W praktyce może wynagrodzenie Faktora stanowić dyskonto, odsetki faktoringowe oraz inne opłaty i prowizje każdorazowo określone w umowie faktoringu i tabeli opłat i prowizji.
Na tle tak opisanego stanu faktycznego Skarżąca postawiła następujące pytanie: Czy koszty wynagrodzenia Faktora ponoszone przez Spółkę A. będącą członkiem Podatkowej Grupy Kapitałowej na podstawie umów faktoringu pełnego stanowią koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), a co za tym idzie należy brać je pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 Ustawy o CIT, która zgodnie z ust. 2 w zw. z ust. 1 tego przepisu zwiększa dochód (zmniejsza stratę) Skarżącej?
Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia Faktora ponoszone przez Spółkę A. na podstawie umów faktoringu pełnego nie stanowią kosztów finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, a co za tym Idzie nie należy brać ich pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, która zgodnie z ust. 2 w zw. z ust. 1 tego przepisu zwiększa dochód (zmniejsza stratę) Skarżącej.
Skarżąca stwierdziła, że przepisy ustawy o CIT przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków ponoszonych na pozyskanie finansowania zewnętrznego (np. pożyczkowego czy kredytowego).
Skarżąca przywołała art. 15c ust. 1 ustawy o CIT i wskazała, że w przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1 art. 15c zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej (ust. 2 tego przepisu). Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 Ustawy o CIT).
Skarżąca przytoczyła również art. 15c ust. 12 ustawy o CIT i podniosła, że wskazana lista kosztów, które stanowią koszty finansowania dłużnego nie obejmuje kosztów ponoszonych na podstawie umów faktoringu pełnego (właściwego). Faktoring pełny w przeciwieństwie do tzw. faktoringu niepełnego (niewłaściwego) jest usługą finansową, której głównym celem jest przejęcie od wierzyciela ryzyka niewypłacalności dłużnika w zamian za uzgodnione przez strony wynagrodzenie (z reguły jest to dyskonto lub odsetki). W przypadku faktoringu niepełnego (niewłaściwego) ryzyko niewypłacalności dłużnika nie obciąża faktora, któremu przysługuje prawo regresu, tj. zwrotnego przeniesienia wierzytelności na wierzyciela, w sytuacji gdy dłużnik stanie się niewypłacalny. Istotą umowy faktoringu niewłaściwego, w przeciwieństwie do faktoringu pełnego, jest zatem udostępnienie usługobiorcy (faktorantowi) środków finansowych przed terminem wymagalności wierzytelności.
Zdaniem Wnioskodawcy wydatki ponoszone na podstawie umów faktoringu pełnego stanowią koszty ponoszone w zamian za przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika. Koszty te nie stanowią kosztów ponoszonych w celu pozyskania zewnętrznego finansowania, ale zdjęcia ze Spółki A. negatywnych konsekwencji finansowych na wypadek zrealizowania się ryzyka niewypłacalności dłużnika i trudności ze spłatą wierzytelności.
Skarżąca stwierdziła, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2023 r. (sygn. II FSK 391/22). Strona podniosła, że w świetle przywołanego wyroku NSA, charakter kosztów ponoszonych na podstawie umów faktoringu pełnego, jak to ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy, jest całkowicie odmienny od kosztów ponoszonych na podstawie umów pożyczek/kredytów gdzie koszty ponoszone na podstawie tych umów dotyczą otrzymania (od pożyczkodawcy/kredytodawcy) środków pieniężnych pod tytułem zwrotnym. Tymczasem w przypadku umów faktoringu pełnego (właściwego), koszty ponoszone na ich podstawie nie są związane z uzyskiwaniem od faktora środków pieniężnych pod tytułem zwrotnym (na zasadach takich jak to ma miejsce w przypadku usług pożyczkowych), ale służą przeniesieniu na faktora ryzyka niewypłacalności dłużnika.
Skarżąca wskazała, że intencją ustawodawcy było objęcie limitacją przewidzianą w art. 15c ustawy o CIT wyłącznie kosztów ponoszonych w zamian za udostępnienie środków pieniężnych pod tytułem zwrotnym (tj. niedefinitywnym). Umowa faktoringu właściwego, jako nieprzewidująca regresu, czyli możliwości zwrotnego przeniesienia wierzytelności na Spółkę A. w przypadku sytuacji niewypłacalności dłużnika, nie może być traktowana jako umowa na podstawie której następuje udostępnienie środków pieniężnych pod tytułem zwrotnym - przekazanie środków pieniężnych ma charakter definitywny w zamian za zbycie wierzytelności.
W ocenie Skarżącej, nie powinno zatem budzić wątpliwości, że koszty wynagrodzenia Faktora ponoszone przez Spółkę A. na podstawie umów faktoringu pełnego nie stanowią kosztów finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie zwiększają dochodu ani nie zmniejszają straty Skarżącej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2025 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
Na wstępie uzasadnienia rozstrzygnięcia organ interpretacyjny przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
W jego ocenie, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Dyrektor KIS stwierdził zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.
W dalszej części uzasadnienia swojego stanowiska organ interpretacyjny odwołał się do art. 15c ust. 1, 3, 12, 13 i 15 ustawy o CIT. Wskazał, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności regulacja ta nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).
Dyrektor KIS podniósł, że umowa faktoringu nie jest zdefiniowana w polskich przepisach, co oznacza, iż jest traktowana jako "umowa nienazwana". Do umowy faktoringu znajdują zatem zastosowanie przede wszystkim przepisy art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) mówiące o swobodzie przelewu wierzytelności.
Organ interpretacyjny wyjaśnił, że w następstwie umowy faktoringu następuje zmiana wierzyciela. W miejsce podmiotu, który dokonał sprzedaży towarów i usług i uzyskał w związku z tym roszczenie wobec dłużnika o zapłatę ceny za sprzedany towar lub usługę, roszczenie wobec dłużnika o zapłatę tej ceny przechodzi na faktora. Nie zmienia to jednak faktu, że w wyniku umowy faktoringu, faktorant otrzymuje od faktora środki finansowe, które odpowiadają całości lub części przenoszonych wierzytelności, przed terminem ich płatności. Celem takiego działania jest uzyskanie w miarę szybko kwoty pieniężnej, na jaką opiewa wierzytelność przelana na faktora. Faktorant, przelewając bowiem swoją wierzytelność, uzyskuje od faktora, nierzadko od razu, kwotę odpowiadającą jej wysokości pomniejszoną jedynie o prowizję faktora.
Organ interpretacyjny podał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego ("dyrektywa ATAD"), która stworzyła podstawy do wprowadzenia w ustawie CIT przepisów ograniczających koszty finansowania dłużnego: "koszty finansowania zewnętrznego" oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.
Organ interpretacyjny podniósł, że wynikający z powyższej dyrektywy zakres pojęcia "finansowanie zewnętrzne" jest bardzo szeroki. Następnie zaznaczył, że faktoring polega na wykupie przez faktora (bank lub inną instytucję finansową) nieprzeterminowanych wierzytelności finansowych, które powstały pomiędzy dostawcą towarów lub usług a ich odbiorcą. Przedsiębiorstwo korzystające z faktoringu szybciej otrzymuje środki finansowe wynikające z zawartej transakcji sprzedaży. Faktoring pozwala zatem przedsiębiorstwu skrócić cykl rotacji należności, a więc poprawić jego bieżącą płynność. Ponadto faktoring umożliwia podmiotom gospodarczym ograniczyć ryzyko niewypłacalności kontrahenta (ryzyko to podejmuje faktor). Zdaniem Dyrektora KIS faktoring stanowi formę finansowania działalności gospodarczej. Również w przypadku opisanych transakcji w ramach faktoringu dyskonto, odsetki faktoringowe oraz inne opłaty i prowizje określone w umowie stanowią wynagrodzenie Faktora należne w zamian za przystąpienie do umowy faktoringu.
Dyrektor KIS podkreślił, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 ustawy o CIT wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji "kosztów finansowania dłużnego" ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań "wszelkiego rodzaju koszty" oraz "w szczególności". Organ interpretacyjny wskazał zatem, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w dyrektywie bardzo szeroko. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi "koszt finansowania dłużnego" decydować będzie, czy jest to "koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich".
Dyrektor KIS zauważył, że z opisu sprawy wynika, że koszty ponoszone w związku z umowami faktoringu (dyskonto, odsetki faktoringowe oraz inne opłaty i prowizje) stanowią zapłatę za udostępnienie środków i korzystanie z nich. Zdaniem organu interpretacyjnego oznacza to, że ponoszone koszty - o wartości dyskonta, odsetek oraz innych opłat i prowizji uzyskiwanych przez Faktorów w ramach faktoringu - stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT i należy je brać ich pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, która zgodnie z ust. 2 w zw. z ust. 1 tego przepisu zwiększa dochód (zmniejsza stratę) Skarżącej.
W konsekwencji organ interpretacyjny doszedł do przekonania, że wypłacane dyskonto, odsetki faktoringowe oraz inne opłaty i prowizje stanowią wynagrodzenie należne w zamian za przystąpienie do transakcji faktoringu. Wypłata dyskonta, odsetek oraz innych opłat i prowizji na rzecz podmiotów świadczących usługi faktoringu stanowi dla Spółki koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich.
Powyższą interpretację indywidualną Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W złożonej skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:
1) dopuszczenie się błędu w wykładni art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, poprzez błędne uznanie, że koszty ponoszone na podstawie umów faktoringu pełnego stanowią koszty finansowania dłużnego, o których mowa w tym przepisie, podczas gdy koszty te nie są związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych o charakterze zwrotnym i z korzystaniem z nich, ale stanowią wynagrodzenie faktora za przejęcie ryzyka niewypłacalności;
2) niewłaściwe zastosowanie art. 15c ust. 3 ustawy o CIT i uznanie, że koszty ponoszone przez Spółki a. należące do PGK (Skarżąca) na podstawie umów faktoringu pełnego powinny być uwzględniane przez Skarżącą przy wyliczaniu limitu kosztów finansowania dłużnego, określonego w tym przepisie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza
w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym, koszt wynagrodzenia faktora ponoszony przez Spółkę z Grupy, na podstawie umów faktoringu pełnego stanowi koszt finansowania dłużnego i podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c ustawy o CIT.
Zdaniem strony skarżącej wydatki ponoszone na podstawie umów faktoringu pełnego stanowią koszty ponoszone w zamian za przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika; nie stanowią one kosztów ponoszonych w celu pozyskana zewnętrznego finansowania. W ocenie Skarżącej są one ponoszone w celu zdjęci ze Spółki A. negatywnych konsekwencji finansowych na wypadek zrealizowania się ryzyka niewypłacalności dłużnika i trudności ze spłatą wierzytelności.
W ocenie organu interpretacyjnego powyższe stanowisko Strony Skarżącej jest nieprawidłowe. Jego zdaniem ponoszone przez Spółkę koszty stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT i należy je brać pod uwagę przy wyliczeniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT.
W swojej argumentacji organ wskazał m. in. że katalog kosztów finansowania dłużnego z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT ma charakter przykładowy, także zakres pojęcia "finansowanie zewnętrzne" z art. 2 ust. 1 dyrektywy ATAD jest bardzo szeroki. Zdaniem organu, koszty ponoszone w związku z umowami faktoringu stanowią zapłatę za udostępnienie środków i korzystanie z nich.
W ocenie sądu rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej Spółce. Zauważyć też należy, że spór analogiczny do powyższego był już rozstrzygany przez sądy administracyjne, na co trafnie zwróciła uwagę Skarżąca. Tytułem przykładu można wskazać wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z w sprawach sygn. akt III SA/Wa 1517/19, czy III SA/Wa 76824 z 23 maja 2024 roku. W orzeczeniach tych sądy stwierdzały nieprawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego, analogicznego do stanowiska przedstawionego w interpretacji wydanej w sprawie niniejszej. Zgadzając się w pełni ze stanowiskiem przedstawionym w tych orzeczeniach, sąd posłuży się w odpowiednim zakresie przedstawioną w nich argumentacją dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej.
Z punktu widzenia zawisłego sporu istotna jest treść art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że podatnicy o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przychody o charakterze odsetkowym zostały zdefiniowane w art. 15c ust.13 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego. Z kolei zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Natomiast art. 2 pkt 1 dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: "dyrektywą ATAD") stanowi, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.
Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka stosuje umowy faktoringu pełnego (bez regresu). Umowa faktoringu jest umową nienazwaną, mieszaną (łączy w sobie elementy wielu typów umów, m.in. cesja wierzytelności, umowy o wykonanie określonych usług: o dzieło czy też zlecenia lub pożyczki) i jest zawierana przez strony na zasadzie swobody umów gwarantowaną przez art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: "k.c."). W umowie faktoringu właściciel (przedsiębiorca) przelewa swe wierzytelności na faktora (...). W zamian zaś za tę wierzytelność uzyskuje on od faktora kwotę pieniężną odpowiadającą rozmiarom wierzytelności - pomniejszoną o prowizję faktora (zob. L. Stecki, Umowa faktoringu, Toruń 1996, s. 14). W obrocie prawnym występują dwa rodzaje umów faktoringu: faktoring pełny (właściwy, bez regresu) oraz niepełny (niewłaściwy, z regresem). Faktoring pełny ma miejsce wtedy, gdy faktor przejmuje na siebie całe ryzyko związane z wypłacalnością dłużnika. W przypadku faktoringu niepełnego faktor nie przejmuje ryzyka niewypłacalności kontrahenta faktoranta.
W przypadku faktoringu pełnego nie można zatem mówić o koszcie związanym z uzyskaniem środków (koszcie finansowania dłużnego, czy zadłużeniu Spółki do czego odwołuje się Dyrektywa ATAD). Jak trafnie wskazano w wyroku tutejszego Sądu z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 828/21 faktoring pełny jest umową zbliżoną do cesji wierzytelności, aczkolwiek rozliczaną na innych zasadach aniżeli typowy obrót wierzytelnościami. Faktor nabywa wierzytelność za cenę równą sumie wierzytelności, a płatność jest pomniejszona o rabat skalkulowany w oparciu o stopę dyskontową. Trudno zatem w tym wypadku mówić o klasycznym finansowaniu, gdyż Faktor otrzymuje w zamian prawo majątkowe w postaci żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego. Kwota przekazana przez Faktora stanowi więc ekwiwalent za to, że przedsiębiorca nieodwracalnie zrzeka się przysługującego mu prawa majątkowego. W przypadku cesji wierzytelności bilans przedsiębiorcy nie ulega zmianie. Zmienia się wyłącznie podmiot, który "dokonuje zapłaty" za wykonane przez przedsiębiorcę świadczenie Nie są to zatem środki stanowiące przedmiot udzielonego przedsiębiorcy finansowania, które, tak jak w przypadku pożyczki, powodowałyby zwiększenie jego aktywów. Zgodnie z art. 720 Kodeksu Cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i takiej samej jakości. Z kolei stosownie do art. 69 Prawa bankowego przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.
W każdej z powyższych sytuacji cechą najistotniejszą jest konieczność zwrotu udostępnionych (pożyczonych) środków pieniężnych. Jeśli uznać, że formą finansowania jest również leasing, to w jego przypadku również jest widoczny element zwrotny. Leasingobiorca korzysta z urządzenia zakupionego za środki leasingodawcy, a następnie spłaca to "zadłużenie" w ratach leasingowych.
W przypadku natomiast faktoringu pełnego nie występuje element zwrotny. Przedsiębiorca faktoringowy ani nie udostępnia klientowi środków pieniężnych o charakterze zwrotnym, ani nie udostępnia przedmiotu, który sam nabył. Jedyną czynnością jaką wykonuje jest przelew środków pieniężnych za nabywaną wierzytelność. Przy czym przelew nie pokrywa 100% należności, zaś różnica jest wynagrodzeniem Faktora za wykup wierzytelności przed terminem. W wyniku tej czynności klient uzyskuje środki pieniężne wcześniej niż otrzymałby je gdyby czekał na standardowy termin płatności od swoich dłużników. Ponadto, pozbywa się również – i to definitywnie – ryzyka niewypłacalności dłużników. Tym samym faktoring właściwy, w przeciwieństwie do faktoringu odwróconego, nie spełnia ekonomicznej funkcji pożyczki. Dyskonto jest zatem wydatkiem związanym ze sprzedażą wierzytelności. Otrzymane środki z tytułu sprzedaży wierzytelności stanowią definitywne przysporzenie i nie podlegają zwrotowi. Dla poparcia przedstawionych argumentów można odwołać się także do regulacji prawnej z zakresu rachunkowości. Wprawdzie ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120) nie definiuje samego terminu kosztów finansowej obsługi zobowiązań, jednakże definicję zawierają regulacje międzynarodowe, a mianowicie Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 23 "Koszty finansowania zewnętrznego", zgodnie z którym przez koszty finansowania zewnętrznego należy rozumieć odsetki oraz inne koszty ponoszone przez jednostkę w związku z pożyczeniem środków finansowych. Koszty finansowania zewnętrznego mogą składać się z: odsetek od kredytu w rachunku bieżącym oraz odsetek od krótkoterminowych i długoterminowych pożyczek i kredytów; amortyzacji dyskonta lub premii związanych z pożyczkami i kredytami; amortyzacji kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem pożyczek i kredytów; kosztów finansowych z tytułu umów leasingu finansowego, ujmowanych zgodnie z MSR 17 Leasing oraz różnic kursowych powstających w związku z pożyczkami i kredytami w walucie obcej, w stopniu w jakim są uznawane za korektę kosztów odsetek. Z powyższego wynika, że ustawodawca także w zakresie uregulowań prawnych związanych z rachunkowością za koszty finansowania zewnętrznego (koszty finansowania dłużnego na mocy ustawy o CIT) uznał przede wszystkim odsetki, ale także inne koszty, ponoszone przez przedsiębiorców w związku z pożyczeniem obcych środków (np. na działalność bieżącą lub inwestycyjną), czyli głównie wskutek zaciągnięcia kredytów, pożyczek czy emisji dłużnych papierów wartościowych (obligacji). Należy zatem jeszcze raz podkreślić odmienność umowy faktoringu właściwego (pełnego) od umów pożyczki czy kredytu, albowiem w umowie faktoringu właściwego (pełnego) nie ma mowy o "zwrocie środków".
Mając zatem na uwadze, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się "wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków", kwota Dyskonta nie stanowi kosztu finansowania dłużnego i nie podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c ustawy o CIT. Tożsamy pogląd można spotkać w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 3 października 2023 r. sygn. II FSK 391/22, który skład orzekający aprobuje i przyjmuje za własny.
Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935), w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl