III SA/Wa 1034/25

III SA/Wa 1034/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-07-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska. /sprawozdawca/
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący/
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 15c ust. 1, ust. 12 i ust. 13
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2025 r. sprawy ze skargi P. reprezentowanej przez P. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.666.2024.2.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. reprezentowanej przez P. S.A. z siedzibą w L. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez Podatkową Grupę Kapitałową P. (dalej: "PGK", "strona" lub "skarżąca"), reprezentowaną przez P. S.A. z siedzibą w L., jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 25 lutego 2024 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.666.2024.2.RK, wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "Dyrektor KIS").
Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że skarżąca powstała na mocy umowy zawartej w 29 listopada 2021 r. (akt notarialny Repertorium A numer [...]) na okres trzech lat podatkowych, tj. od 1 lutego 2022 r. do 31 grudnia 2024 r. Została zarejestrowana na mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (nr [...]) w dniu 30 grudnia 2021 r. i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
W skład PGK wchodzi m.in. P. S.A. (dalej: "spółka"), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji leków i wyrobów medycznych oraz świadczenia usług na rzecz aptek. W związku z prowadzoną działalnością spółka korzysta m.in. z usług faktoringu pełnego (tzw. właściwego) nabywanych od podmiotów trzecich. Zgodnie z postanowieniami umów zawieranych w tym zakresie, podmiot świadczący usługi faktoringu na rzecz spółki (dalej: "faktor") nabywa wierzytelności z tytułu dostaw towar w lub usług wykonanych przez spółkę. Z chwilą zawarcia umowy faktoringu pełnego, spółka przelewa na faktora istniejące i przyszłe wierzytelności wobec kontrahenta w określonych w liście kontrahentów. Co do zasady, wierzytelności są nabywane automatycznie po ich powstaniu za cenę odpowiadającą ich wartości nominalnej, tj. 100 za 100. W zależności od postanowień konkretnej umowy faktoringu, faktor, po spełnieniu określonych warunków wynikających z umowy faktoringu, może wypłacać spółce zaliczkę na poczet ceny nabycia wierzytelności zaakceptowanych przez faktora. W przypadku niektórych umów faktoringu pełnego, zaliczka może wynosić 100% wartości nominalnej wierzytelności.
Przelew wierzytelności obejmuje wszelkie prawa związane z wierzytelnością, w szczególności prawo do rozporządzania tą wierzytelnością, do pobierania z niej pożytków, zabezpieczenia wierzytelności oraz roszczenia o odsetki. Przy czym poszczególne umowy mogą zawierać odmienne postanowienia w zakresie roszczenia o odsetki.
Z uwagi na to, że zawarte umowy są umowami faktoringu pełnego, faktorowi nie przysługuje regres (tj. prawo do zwrotnego przeniesienia wierzytelności na spółkę) w przypadku, gdy dojdzie do stanu niewypłacalności dłużnika i niespłacenia wierzytelności w terminie wymagalności. Faktor przejmuje na siebie ryzyko niewypłacalności dłużnika pod warunkiem spełnienia przez nabywane wierzytelności warunków określonych w umowie faktoringu oraz umowie ubezpieczenia. Wierzytelności będące przedmiotem przelewu na podstawie umów faktoringu pełnego są objęte ubezpieczeniem, którego koszt ponosi spółka, jako faktorant. Faktor przejmuje na siebie ryzyko niewypłacalności dłużnika w takim zakresie, w jakim odpowiedzialność towarzystwa ubezpieczeń (ubezpieczającego wierzytelności) nie jest wyłączona. Spłaty uzyskiwane od dłużników na rachunki spółki są systematycznie przekazywane przez spółkę na dedykowany rachunek bankowy faktora. Sposób kalkulacji wynagrodzenia faktora w ramach umów faktoringu pełnego jest określony każdorazowo w zawartej umowie faktoringu. W praktyce wynagrodzenie faktora stanowi dyskonto, odsetki faktoringowe oraz inne opłaty i prowizje każdorazowo określone w umowie faktoringu i tabeli opłat i prowizji.
W oparciu o przedstawiony wyżej stan faktyczny zadano następujące pytanie – czy koszty wynagrodzenia faktora ponoszone przez spółkę na podstawie umów faktoringu pełnego stanowią koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805, dalej: "u.p.d.o.p."), a co za tym idzie, należy brać je pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p., która zgodnie z ust. 2 w zw. z ust. 1 tego przepisu zwiększa dochód (zmniejsza stratę) PGK.
Zdaniem strony, koszty wynagrodzenia faktora ponoszone przez spółkę na podstawie umów faktoringu pełnego nie stanowią kosztów finansowania dłużnego, a co za tym idzie, nie należy brać ich pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p., która zgodnie z ust. 2 w zw. z ust. 1 tego przepisu zwiększa dochód (zmniejsza stratę) PGK.
W interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2025 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko PGK za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ w pierwszej kolejności odwołał się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 15c ust. 1, ust. 3, ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.p. oraz art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego ("dyrektywa ATAD"). Następnie wskazał, że faktoring polega na wykupie przez faktora (bank lub inną instytucję finansową) nieprzeterminowanych wierzytelności finansowych, które powstały pomiędzy dostawcą towarów lub usług a ich odbiorcą. Przedsiębiorstwo korzystające z faktoringu szybciej otrzymuje środki finansowe wynikające z zawartej transakcji sprzedaży. Pozwala to przedsiębiorstwu skrócić cykl rotacji należności i poprawić jego bieżącą płynność. Dalej Dyrektor KIS ocenił, że faktoring umożliwia podmiotom gospodarczym ograniczyć ryzyko niewypłacalności kontrahenta i stanowi formę finansowania działalności gospodarczej. Stwierdzono również, że w ramach faktoringu dyskonto, odsetki faktoringowe oraz inne opłaty i prowizje określone w umowie stanowią wynagrodzenie faktora należne w zamian za przystąpienie do umowy faktoringu.
Organ zwrócił uwagę, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona zarówno w u.p.d.o.p., jak i w dyrektywie ATAD bardzo szeroko, z kolei każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi "koszt finansowania dłużnego" decydować będzie, czy jest to "koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich". Ze względu na powyższe, organ przyjął, że koszty ponoszone w związku z umowami faktoringu (dyskonto, odsetki faktoringowe oraz inne opłaty i prowizje) stanowią zapłatę za udostępnienie środków i korzystanie z nich. Oznacza to, że ponoszone koszty - o wartości dyskonta, odsetek oraz innych opłat i prowizji uzyskiwanych przez faktorów w ramach faktoringu – stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. i należy je brać pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p., która zgodnie z ust. 2 w zw. z ust 1 tego przepisu zwiększa dochód (zmniejsza stratę) PGK. Wypłacane dyskonto, odsetki faktoringowe oraz inne opłaty i prowizje stanowią wynagrodzenie należne w zamian za przystąpienie do transakcji faktoringu. Wypłata dyskonta, odsetek oraz innych opłat i prowizji na rzecz podmiotów świadczących usługi faktoringu stanowi dla spółki koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich.
Ze stanowiskiem organu nie zgodziła się spółka, która w skardze podniosła zarzut:
1) dopuszczenia się błędu w wykładni art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że koszty ponoszone na podstawie umów faktoringu pełnego stanowią koszty finansowania dłużnego, o których mowa w tym przepisie, podczas gdy koszty te nie są związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych o charakterze zwrotnym i z korzystaniem z nich, ale stanowią wynagrodzenie faktora za przejęcie ryzyka niewypłacalności;
2) niewłaściwe zastosowanie art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. i uznanie, że koszty ponoszone przez spółkę należącą do PGK na podstawie umów faktoringu pełnego powinny być uwzględniane przez skarżącą przy wyliczaniu limitu kosztów finansowania dłużnego, określonego w tym przepisie.
Na podstawie powyższych zarzutów, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych
Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.
Spór w sprawie dotyczy tego, czy opisane we wniosku wynagrodzenie faktora, które będzie ponoszone przez spółkę w związku z umową faktoringu, podlega ograniczeniu przewidzianemu w art. 15c u.p.d.o.p., tj. limitowaniu w zakresie prawa do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Dyrektora KIS, koszty ponoszone w związku z umowami faktoringu stanowią zapłatę za udostępnienie środków finansowych i korzystanie z nich. Oznacza to, że koszty te stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT i będą podlegały potencjalnemu limitowaniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.
W przekonaniu Sądu, to jednak Grupa ma rację twierdząc, że opisane we wniosku koszty, z uwagi na istotę stosunku prawnego między spółką a faktorem, nie mieszczą się w dyspozycji spornego przepisu.
Jak stanowi art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przychody o charakterze odsetkowym zostały zdefiniowane w art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego. Z kolei zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.
Wprowadzenie w art. 15c ustawy o CIT regulacji dotyczących kosztów finansowania dłużnego stanowi implementację do krajowego porządku prawnego tzw. dyrektywy ATAD. Art. 2 pkt 1 dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego stanowi, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.
Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka stosuje umowy faktoringu pełnego (bez regresu). Umowa faktoringu jest umową nienazwaną, mieszaną (łączy w sobie elementy wielu typów umów, m.in. cesja wierzytelności, umowy o wykonanie określonych usług: o dzieło czy też zlecenia) i jest zawierana przez strony na zasadzie swobody umów gwarantowaną przez art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm., dalej: "k.c."). W umowie faktoringu właściciel (przedsiębiorca) przelewa swe wierzytelności na faktora (...). W zamian zaś za tę wierzytelność uzyskuje on od faktora kwotę pieniężną odpowiadającą rozmiarom wierzytelności - pomniejszoną o prowizję faktora (zob. L. Stecki, Umowa faktoringu, Toruń 1996, s. 14). W obrocie prawnym występują dwa rodzaje umów faktoringu: faktoring pełny (właściwy, bez regresu) oraz niepełny (niewłaściwy, z regresem). Faktoring pełny ma miejsce wtedy, gdy faktor przejmuje na siebie całe ryzyko związane z wypłacalnością dłużnika. W przypadku faktoringu niepełnego faktor nie przejmuje ryzyka niewypłacalności kontrahenta faktoranta. Zasadnicza różnica między faktoringiem właściwym (pełnym) a faktoringiem niewłaściwym (niepełnym) wyraża się w tym, że w przypadku tego drugiego ryzyko wypłacalności dłużnika nie przechodzi z przedsiębiorcy na faktora. Pomimo zawarcia umowy ryzyko to obciąża nadal przedsiębiorcę (tamże, s. 54). W razie wystąpienia niewypłacalności dłużnika wierzytelność ta powraca od faktora do przedsiębiorcy. Ta cecha faktoringu niewłaściwego (niepełnego) stała się przyczyną wysuwania tezy, według której w takim wypadku mamy do czynienia właściwie z elementami umowy pożyczki (op. cit., s. 55).
W przekonaniu Sądu, organ dokonując oceny stanowiska skarżącej pominął okoliczności faktyczne wskazane we wniosku, a świadczące o tym, że mamy do czynienia z faktoringiem pełnym. Wynika to jednoznacznie z opisu stanu faktycznego, gdzie skarżąca wskazuje, że spółka wyzbywa się przysługujących jej praw do wierzytelności ostatecznie i bezwarunkowo, zaś faktor nie będzie miał roszczeń regresowych wobec spółki.
Bez wątpienia rację ma organ, że w przypadku faktoringu skarżąca uzyska środki pieniężne związane z zawieranymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej umowami wcześniej, niż gdyby należność miał zapłacić nabywca towaru czy usługi. Rzecz jednak w tym, że uzyska te środki nie w celu korzystania ze środków finansowych (tak jak to ma miejsce w przypadku stosunków prawnych szeroko opisanych tak w 15c ust. 12 ustawy o CIT jak i art. 2 pkt 1 Dyrektywy, gdzie cechą wspólną jest pozyskiwanie finansowania, za określoną cenę, w celu "kredytowania" działalności danego podmiotu, w pewnym uproszczeniu), lecz jako formę zapłaty za zbywaną wierzytelność wraz ze związanym z nią ryzykiem niewypłacalności dłużnika. Innymi słowy, spółka uznaje, że uzyskanie równowartości wierzytelności wcześniej, za opłatą (wynagrodzenie faktora), jest w jej interesie ekonomicznym. Nie można więc twierdzić, jak czyni to organ, iż ponoszone przez spółkę koszty stanowią zapłatę za udostępnianie środków i korzystanie z nich. Stanowią one zapłatę za kompleksowe świadczenie polegające na przejęciu wierzytelności i zapłatę za nią, a także na przejęciu ryzyka wiążącego się z jej nieściągalnością. Faktor w istocie płaci za nabywaną wierzytelność i płatność ta ma charakter nieodwracalny. Nie można twierdzić, że zapłata za nabywane prawo jest finansowaniem o charakterze dłużnym, tj. związanym z powstaniem długu po stronie podmiotu otrzymującego to finansowanie. W przypadku tego rodzaju faktoringu nie sposób dopatrzyć się cech podobnych do umowy pożyczki, a więc elementu "pozyskiwania finasowania".
Finansowanie zewnętrzne postrzegane jest w prawie unijnym jako szeroko rozumiane korzystanie z kapitału obcego, który podatnik pozyskuje w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku faktoringu pełnego warunek ten nie jest spełniony. W przypadku faktoringu pełnego nie można, w ocenie Sądu, mówić o koszcie związanym z uzyskaniem środków (koszcie finansowania dłużnego, czy zadłużeniu Spółki, do czego odwołuje się Dyrektywa ATAD). Jak trafnie wskazano w wyroku tutejszego Sądu z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 828/21, faktoring pełny jest umową zbliżoną do cesji wierzytelności, aczkolwiek rozliczaną na innych zasadach, aniżeli typowy obrót wierzytelnościami. Faktor nabywa wierzytelność za cenę równą sumie wierzytelności, a płatność jest (ostatecznie) pomniejszona o koszty faktoringu (tu: wynagrodzenie faktora). Trudno zatem w tym wypadku mówić o klasycznym finansowaniu, gdyż Faktor otrzymuje w zamian prawo majątkowe w postaci żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego. Kwota przekazana przez Faktora stanowi więc ekwiwalent za to, że przedsiębiorca nieodwracalnie zrzeka się przysługującego mu prawa majątkowego. W przypadku cesji wierzytelności bilans przedsiębiorcy nie ulega zmianie. Zmienia się wyłącznie podmiot, który "dokonuje zapłaty" za wykonane przez przedsiębiorcę świadczenie. Nie są to zatem środki stanowiące przedmiot udzielonego przedsiębiorcy finansowania, które, tak jak w przypadku pożyczki, powodowałyby zwiększenie jego aktywów.
Zgodnie z art. 720 Kodeksu Cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i takiej samej jakości. Z kolei stosownie do art. 69 Prawa bankowego przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. W każdej z powyższych sytuacji cechą najistotniejszą jest konieczność zwrotu udostępnionych (pożyczonych) środków pieniężnych. Również w przypadku np. leasingu jest widoczny element zwrotny. Leasingobiorca korzysta z urządzenia zakupionego za środki leasingodawcy, a następnie spłaca to "zadłużenie" w ratach leasingowych.
W przypadku faktoringu pełnego nie występuje natomiast element zwrotny. Przedsiębiorca faktoringowy ani nie udostępnia klientowi środków pieniężnych o charakterze zwrotnym, ani nie udostępnia przedmiotu, który sam nabył. Jedyną czynnością, jaką wykonuje, jest przelew środków pieniężnych za nabywaną wierzytelność. W wyniku tej czynności klient uzyskuje środki pieniężne wcześniej, niż otrzymałby je, gdyby czekał na standardowy termin płatności od swoich dłużników. Ponadto, pozbywa się również - i to definitywnie - ryzyka niewypłacalności dłużników. Tym samym faktoring właściwy, w przeciwieństwie do faktoringu odwróconego, nie spełnia ekonomicznej funkcji pożyczki. Opisane we wniosku wydatki są zatem wydatkami, które można porównać do wydatków związanych ze sprzedażą wierzytelności. Otrzymane środki z tytułu sprzedaży wierzytelności stanowią definitywne przysporzenie i nie podlegają zwrotowi.
Dla poparcia przedstawionych argumentów można odwołać się także do regulacji prawnej z zakresu rachunkowości. Wprawdzie ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120) nie definiuje samego terminu kosztów finansowej obsługi zobowiązań, jednakże definicję zawierają regulacje międzynarodowe, a mianowicie Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 23 "Koszty finansowania zewnętrznego", zgodnie z którym przez koszty finansowania zewnętrznego należy rozumieć odsetki oraz inne koszty ponoszone przez jednostkę w związku z pożyczeniem środków finansowych. Koszty finansowania zewnętrznego mogą składać się z: odsetek od kredytu w rachunku bieżącym oraz odsetek od krótkoterminowych i długoterminowych pożyczek i kredytów; amortyzacji dyskonta lub premii związanych z pożyczkami i kredytami; amortyzacji kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem pożyczek i kredytów; kosztów finansowych z tytułu umów leasingu finansowego, ujmowanych zgodnie z MSR 17 Leasing oraz różnic kursowych powstających w związku z pożyczkami i kredytami w walucie obcej, w stopniu w jakim są uznawane za korektę kosztów odsetek. Z powyższego wynika, że ustawodawca także w zakresie uregulowań prawnych związanych z rachunkowością za koszty finansowania zewnętrznego (koszty finansowania dłużnego na mocy ustawy o CIT) uznał przede wszystkim odsetki, ale także inne koszty, ponoszone przez przedsiębiorców w związku z pożyczeniem obcych środków (np. na działalność bieżącą lub inwestycyjną), czyli głównie wskutek zaciągnięcia kredytów, pożyczek czy emisji dłużnych papierów wartościowych (obligacji). Należy zatem jeszcze raz podkreślić odmienność umowy faktoringu właściwego (pełnego) od umów pożyczki czy kredytu, albowiem w umowie faktoringu właściwego (pełnego) nie ma mowy o "zwrocie środków".
Mając zatem na uwadze, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się "wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków", kwota wynagrodzenia faktora nie stanowi kosztu finansowania dłużnego i nie podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c ustawy o CIT. Tożsamy pogląd można spotkać np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2023 r., sygn. II FSK 391/22, który skład orzekający aprobuje i przyjmuje za własny. Ocena dokonana przez organ w tej sprawie jest powierzchowna i nie uwzględnia różnic między poszczególnymi rodzajami faktoringu.
Mając powyższe na względzie, Sąd uznając zarzuty skargi za uzasadnione, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.