III SA/Wa 1034/24

III SA/Wa 1034/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-06-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska /sprawozdawca/
Hanna Filipczyk /przewodniczący/
Piotr Wróbel
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 122, art. 124, art. 188, art. 191, art. 187 par 1, art. 191, art. 180
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par 1 pkt 1 lit. c) , art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w Rosji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S z siedzibą w Rosji kwotę 7.364 zł (słownie: siedem tysięcy trzysta sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] lipca 2017 r. w przedmiocie określenia S. OOO z siedzibą w Rosji (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2013 r.
1.2. Jak wynika z akt sprawy NUS decyzją z [...] lipca 2017 r. określił Spółce nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2013 r. w wysokości 0 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży tekstyliów na terenie Federacji Rosyjskiej w Obwodzie [...] i od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. dokonała eksportu nabytych w Polsce towarów do Rosji. Transakcje udokumentowano dokumentami MM Przesunięcie międzymagazynowe, komunikatem IE599 - potwierdzeniem wywozu i dokumentem CMR. Z ww. dokumentów i wyjaśnień spółki wynika, że towar nabyto od: Firmy Importowo-Handlowo-Usługowej [...] w J. . Organ podatkowy na tej podstawie (w szczególności na podstawie komunikatów IE599 od 12/2013r. do 01/2014r.) ustalił numery rejestracyjne pojazdów przewożących towary i wystąpił Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o udostępnienie danych z Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że pojazdów o podanych numerach rejestracyjnych nie zarejestrowano w viaTOLL.
1.3. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, DIAS decyzją z [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że jakkolwiek Spółka przedłożyła potwierdzenia płatności za towar kontrahentowi, nie było możliwe ich przyporządkowanie do faktur, bo tytuł płatności odnosił się do nr kontraktu, a nie nr faktury. Dodatkowo organ pierwszej instancji oparł się na przedłożonych przez Spółkę komunikatach IE599, i na ich podstawie podał nr rejestracyjne pojazdów do GDDKiA. Organ podatkowy wskazał też, że skoro towary miały być transportowane przez znaczną część terytorium Polski, nie sposób przyjąć, aby w którymś momencie transportu nie poruszały się na odcinkach dróg rejestrowanych w systemie viaTOLL. Brak rejestracji wskazanych pojazdów w systemie viaTOLl, świadczy o braku faktycznego wykonania transportu towarów przez spółkę. Do faktur wystawionych przez D. i B. na rzecz kontrahenta spółki ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54. poz. 535. ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). DIAS uznał, że transakcje przeprowadzono jedynie w celu obejścia przepisów prawa i uzyskania korzyści podatkowej i były one pozorne.
2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji DIAS Strona zarzuciła naruszenie:
1) art. 190 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez:
- arbitralne przyjęcie, iż zaprezentowany przez organ ciąg zdarzeń wskazuje na celowe, rozmyślne i zaplanowane działanie w celu upozorowania przeprowadzenia transakcji;
- czynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organu odwoławczego było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, ewentualnie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia;
- czynienie wobec Spółki negatywnych ustaleń w oparciu o rzekomy brak rejestracji pojazdu w systemie viaTOLL, podczas gdy nie cała sieć dróg w Polsce objęta jest tym systemem; organ wystosował zapytanie do GDKiA dotyczące błędnie wskazanej rejestracji samochodu, którym dokonywany był transport towarów, zatem okoliczność ta nie może świadczyć o braku transportu towarów;
- arbitralne przyjęcie, iż skoro transport towarów, będących przedmiotem eksportu nie został zarejestrowany w systemie viaTOLL (co również nie jest okolicznością udowodnioną), to automatycznie oznacza to, że zadeklarowany przez Spółkę eksport faktycznie nie miał miejsca, pomimo braku dowodu wskazującego na prawidłowość tezy Organu, w tym choćby mapy pokrycia systemem viaTOLL dróg publicznych w 2013 r., co uzasadniać by mogło, iż transport eksportowanych towarów faktycznie nie mógł mieć miejsca z pominięciem płatnych odcinków dróg;
- arbitralne przyjęcie, że R.A. nie był w posiadaniu towaru, pomimo, że organy nie przeprowadziły na tę okoliczność dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R.A. , ani pracowników Spółki, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż towar został nabyty przez Spółkę, a następnie wywieziony za granicę co potwierdzają dokumenty celne, faktury VAT oraz dokonane przez Spółkę płatności;
- uznanie za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy ewentualne naruszenia podatkowe mające miejsce na poprzednich etapach obrotu między podmiotami, z którymi Spółka nie zawierała transakcji;
- w efekcie powyższego, organ odwoławczy miał arbitralnie uznać, że skoro dostawcy R.A. stwarzali jedynie pozory działalności gospodarczej (czego sam nie ustalił, lecz wywiódł to z włączonych do akt niniejszego postępowania dokumentów urzędowych z postępowań przeprowadzonych u tych podmiotów), to automatycznie oznacza to, iż R.A. nie mógł skutecznie przenieść prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Spółkę pomimo, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczność, czy R.A. mógł wprowadzać do obrotu towar niewiadomego pochodzenia lub pochodzący od innych dostawców, co z kolei znajduje oparcie w aktach sprawy, jak i z samego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikać miało, że w 2013 r. R.A. zawierał transakcje handlowe z ok. 50 różnymi kontrahentami miesięcznie, zatem obiektywnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie da się wykluczyć, iż R.A. działał z zamiarem wprowadzania do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia.
2) art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 292 O.p. przez:
- pominięcie jako dowodu działającego na korzyść Spółki protokołu kontroli przeprowadzonej u R.A. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie rozliczeń podatku VAT w roku 2013, niestwierdzającego nieprawidłowości;
- pominięcie jako dowodu pisma Urzędu Celnego w O. Oddział Celny w B. z dn. 25 lutego 2015 r. dotyczącego zgłoszeń celnych o nr [...] oraz [...] oraz pisma z dnia 16 stycznia 2014 r.;
- pominięcie pism Naczelnika Urzędu Celnego w O. [...] oraz [...] , jak również komunikatu IE-599 dotyczącego eksportu dokonywanego przez Spółkę w kontrolowanym okresie, mimo braku przeprowadzenia przeciwdowodu dot. okoliczności w nich zawartych;
- błędne wskazanie we wniosku o udostępnienie informacji z systemu viaTOLL numeru rejestracyjnego pojazdu;
- nieprzeprowadzenie żadnego dowodu na okoliczność faktycznego nabycia przez Spółkę towarów od R.A. , w tym nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników Spółki posiadających wiedzę na temat przeprowadzonych transakcji,
- nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R.A. na okoliczność dostaw towarów do Spółki;
- brak całościowej i zgodnej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego.
3) art. 191 O.p. w zw. z art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - przez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do konieczności badania działania podatnika w dobrej wierze, a także bezpodstawnego uznania, że Spółka działała ze świadomością i w celu nadużycia prawa, co z kolei doprowadziło Organy obu instancji do nieznajdującego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym wniosku, iż w niniejszej sprawie niezasadne jest badanie czy Spółka dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z R.A. ;
4) art. 199a O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędne ustalenie treści czynności cywilnoprawnej przez pryzmat wykładni prawa podatkowego, co doprowadziło organ odwoławczy do nieznajdującego podstaw w zebranym materiale dowodowym wniosku, iż Spółka w związku z nabyciem towarów od R.A. , które następnie były przedmiotem przesunięć międzymagazynowych rozpoznanych jako eksport towarów na terytorium Federacji Rosyjskiej, dopuściła się nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług;
5) naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez określenie Skarżącemu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych.
2.3 DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
2.4 Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1185/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę Skarżącej z uwagi na nieuzupełnienie przez pełnomocnika Skarżącej w wyznaczonym terminie braku formalnego skargi.
2.5. W wyniku złożonego przez pełnomocnika Skarżącej zażalenia Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FZ 91/19 uchylił zaskarżone postanowienie w całości.
2.6 Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy oraz wniosek dowodowy, który nie został dołączony do skargi, w postaci kopii mapy stanowiącej wykaz odcinków dróg na których z dniem 31 października 2013 r. powinien rozpocząć się pobór opłat elektronicznych za przejazd samochodami ciężarowymi.
2.7 Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił ww. wniosek dowodowy.
2.8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 981/19 oddalił skargę. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Zdaniem Sądu, niezasadne były w szczególności zarzuty naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 w związku z art. 292 O.p. oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy ocenił w granicach przysługującego mu uprawnienia, określonego w art. 191 O.p., a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Sąd pierwszej instancji uznał, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy wziął pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i należycie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 O.p., mając przy tym na względzie inicjatywę dowodową przejawianą przez spółkę, jak również obowiązujące przepisy prawa materialnego. Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji stanął także na stanowisku, iż rozbieżności w zakresie przekazanie towaru, jak również rozbieżności w zakresie tego, kto dokonywał transportu towarów od kontrahenta do miejsca przeładunku, jak i dalej nie potwierdzają tezy spółki skarżącej zawartej w skardze o arbitralnym działaniu organów podatkowych, czy też o braku należytych ustaleń przez te organy podatkowe, lecz wskazują, że to spółka nie zadbała o należyte dokumentowanie ww. transakcji i nie dysponowała wiarygodnymi dowodami, które potwierdzałby eksport towarów z zakwestionowanych faktur. Racjonalne i spójne, a tym samym zgodne z art. 191 O.p., było także poddanie w wątpliwość przez organy podatkowe obu instancji fizycznej możliwość przepakowania towarów - jak zgodnie twierdzili skarżąca i jej kontrahent. Dodatkowo, organy podatkowe, odwołując się do ustaleń właściwych wobec rzekomych dostawców kontrahenta organów podatkowych wskazały, że skoro faktury zakupu towarów handlowych przez kontrahenta stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (innych był cel z nich wynikający - uzyskanie korzyści podatkowej), to VAT określony w takich fakturach nie był podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlegał odliczeniu. Dodatkowo okoliczności, na które powoływały się organy podatkowe w odniesieniu do kontrahenta wskazywały też, że istniały uzasadnione wątpliwości, że towary, które Spółka miała nabywać od kontrahenta na podstawie zakwestionowanych faktur związane były ze sprzedażą opodatkowaną. Sąd nie uznał za uzasadnione zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym bardziej art. 191 O.p. oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego. W sytuacji bowiem kiedy w sprawie ustalono, iż Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej na terytorium kraju (w tym przypadku działalności handlowej), a zawarła transakcje sprzedaży jedynie w celu uzyskania statusu podatnika i możliwości uzyskania zwrotu VAT, należało takie transakcje uznać za działania zmierzające do obejścia ustawy i uzyskania korzyści podatkowej. W tym kontekście Sąd za bezzasadne uznał zarzuty spółki w zakresie badania przez organy podatkowe dobrej wiary Spółki przy zawieraniu transakcji z ww. kontrahentem. Według Sądu, Spółka nie dostarczyła dowodów wskazujących, że celem dokonanych przez nią transakcji były czynności cywilnoprawne mające na celu zwiększenie zysku, lecz chęć odniesienia korzyści kosztem budżetu państwa, poprzez rozliczenie VAT z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur.
3. Naczelny Sad Administracyjny w wyniku złożonej przez pełnomocnika Spółki skargi kasacyjnej od powyższego wyroku WSA wyrokiem z dnia 9 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 1906/19 uchylił zaskarżony wyrok WSA w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego zbadania czynności związanych z bezpośrednim kontrahentem spółki i relacji z nim, tak aby ustalić, czy doszło do rzeczywistego wydania towaru Skarżącej spółce.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również oceny co do kompletności materiału dowodowego związanego z faktycznym wywozem zakupionego towaru do Federacji Rosyjskiej. Podkreślił, że w tym zakresie organ podatkowy nie podjął żadnej weryfikacji opisanej przez stronę usługi transportowej i zanegował ją co do zasady na podstawie informacji uzyskanej z GDDKiA, co NSA uznał za niewystarczające.
Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał WSA do ponownej oceny zaskarżonej decyzji pod kątem kompletności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego związanego z bezpośrednimi relacjami handlowymi między Skarżącą spółką a firmą R.A. . W ocenie NSA, w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego związanego z wywozem towarów do Rosji, Sąd winien ocenić czy organ podatkowy dokonał właściwej weryfikacji twierdzeń strony co do zamawianego i realizowanego na jej zlecenie transportu oraz winien rozważyć konieczność ponownego zwrócenie się do GDDKiA o informację ze wskazaniem numerów rejestracyjnych pojazdów, które spółka podała jako dokonujące transportu towarów – po wcześniejszej weryfikacji twierdzeń Spółki w tym zakresie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
4.2. Sąd ponownie rozpoznając sprawę obowiązany był uwzględnić, że sprawa będąca przedmiotem skargi była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 981/19) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 9 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 1906/19).
Powołanym wyrokiem z 9 lutego 2024 r. NSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji (oddalający skargę) i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia.
W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie, zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.
Dokonując ponownej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, zgodnie ze wskazaniami NSA wynikającymi z wiążącego w sprawie orzeczenia należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
4.3. Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami postępowania związana była z zanegowaniem w kontrolowanym okresie rozliczeniowym prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez firmę R.A. i ustaleniem czy doszło do rzeczywistego eksportu towaru pochodzącego od tego kontrahenta.
4.4. Jak zauważył NSA, analizując materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie oraz przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne, należało dojść do wniosku, iż w głównej mierze dotyczą one kontrahentów występujących na poprzednim etapie obrotu (D. sp. z o.o., O. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.), a jedynie w niewielkim zakresie odnoszą się do bezpośrednich relacji Skarżącej z R.A. , związanych z nabywaniem od niego tekstyliów.
Akceptując co do zasady praktykę organów podatkowych, w ramach której dokonuje się zebrania oraz oceny materiału dowodowego dokumentującego nieprawidłowości transakcji na wcześniejszym etapie obrotu, nie sposób nie zauważyć, iż organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego zbadania czynności związanych z bezpośrednim kontrahentem Spółki i relacji z nim, tak aby ustalić czy doszło do rzeczywistego wydania towaru Skarżącej.
Ocena organu podatkowego, iż podmioty współpracujące z R.A. stwarzały jedynie pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym w zakresie handlu towarem wskazanym na fakturach VAT, nie może niejako automatycznie być przenoszona na ocenę transakcji skarżącej z R.A. . Tym bardziej, iż sam organ podatkowy wskazywał, iż w stosunku do ww. podmiotów dopiero prowadzone są kontrole podatkowe i organy dla nich właściwe nie wydały w ich sprawach decyzji podatkowych.
Wskazać należy za NSA, że organy podatkowe koncentrując się na okolicznościach związanych z wcześniej występującymi podmiotami, pominęły wskazywane przez Skarżącą okoliczności związane z jej bezpośrednim kontrahentem od którego nabywała tekstylia. W tym zakresie należało uwzględnić, że R.A. funkcjonuje w realnym obrocie gospodarczym od stycznia 1992 r. (co było przedmiotem weryfikacji przez Spółkę), prowadzi firmę znaną na lokalnym rynku, posiada realną siedzibę, a płatności za transakcje były realizowane za pośrednictwem rachunków bankowych w polskich bankach. Spółka zawarła z nim pisemną umowę. Dowodzono także, iż sporny towar był przemieszczany z magazynów R.A. transportem przez niego opłaconym pod W., a następnie stamtąd wywożony transportem Spółki do Obwodu [...] . Organy w toku postępowania nie zanegowały tych twierdzeń Strony i nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń, a co najmniej nie zaprezentowały ich w skarżonej decyzji. Podkreślić też należy, że z dostawcą Strony organ dla niego właściwy miał kontakt w toku postępowania, gdyż nadal prowadzi on działalność gospodarczą, nie jest znikającym podmiotem, o czym świadczy protokół z kontroli znajdujący się w aktach sprawy.
Samo zestawienie sposobu funkcjonowania podmiotów będących dostawcami R.A. – ocenionych przez organ jako nierzetelne – z funkcjonowaniem firmy tego ostatniego, z uwzględnieniem sposobu nawiązania i realizowania z nimi współpracy przez Skarżącą wskazuje na bardzo istotne różnice, których nie dostrzega organ podatkowy. Przenoszenie oceny związanej z ww. kontrahentami na etap transakcji Spółki z R.A. należy uznać za nieuprawnione uproszczenie, świadczące o dowolnej ocenie zebranego materiału. Tymczasem to głównie bezpośrednie relacje handlowe Spółki i jej kontrahenta winny być poddane badaniu tak, aby wykluczyć możliwość nieświadomego udziału Skarżącej w oszukańczych transakcjach lub ewentualnie przypisać jej świadome realizowanie transakcji nastawionych na oszustwo podatkowe.
Zasadnie Skarżąca podnosi, że organ podatkowy właściwy dla R.A. w roku 2013 powadził wobec niego kontrolę podatkową, a ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu z tej kontroli wynika, iż w jej toku nie stwierdzono nieprawidłowości, które zaowocowałyby wszczęciem wobec R.A. postępowania podatkowego określającego wysokość zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika. W aktach znajduje się jedynie informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. , z której wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w K. prowadzi kontrolę skarbową R.A. za lata 2011-2012. Wątpliwości organu podatkowego prowadzącego kontrolę podatkową za 2013 r. wyrażone w protokole kontroli co do braku zakupu niektórych towarów, które następnie miały być przedmiotem odsprzedaży na rzecz spółki, zostały przez R.A. wyjaśnione w piśmie stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej z [...] lutego 2014 r., do którego dołączone zostały faktury VAT i dokumenty PZ dotyczące tych nabyć. Organ podatkowy powinien odnieść się do podnoszonych okoliczności, chociażby w zakresie braku kwestionowania rozliczeń podatkowych R.A. poprzez wydanie stosownej decyzji.
Zauważyć należy, że organ podatkowy nie odniósł się w sposób dostateczny do podnoszonych wyżej okoliczności. Kwestionując rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Spółką a R.A. organ podatkowy uznał m.in., iż nie mogło dojść do transportu towarów od R.A. , nie dokonał jednak ustaleń mogących zweryfikować wskazywaną przez niego firmę transportową, rozbieżności w zakresie przekazania towaru, jak również rozbieżności w zakresie tego, kto dokonywał transportu towarów od kontrahenta do miejsca przeładunku, która zgodnie z oświadczeniem z [...] lutego 2014 r. miała wozić pod W. towary zamówione przez Skarżącą (w oświadczeniu tym R.A. wskazał, że transportem towaru między magazynem w S. , a miejscem wskazanym przez Spółkę pod W. zajmowała się firma R. sp. z o.o. z N. ).
Jak wskazał NSA, kolejny argument organu podatkowego uzasadniający jego ocenę transakcji między Spółką a R.A. związany jest z tym, że nie było możliwe jednoznaczne przyporządkowanie dokonywanych za pośrednictwem rachunku bankowego płatności do faktury, gdyż tytuł płatności odnosił się do numeru kontraktu. Skoro jednak organ podatkowy nie zakwestionował, że dostawy zostały w całości opłacone, to wywodzenie wspomnianych negatywnych skutków dla Spółki również nie ma podstaw, tym bardziej, że po analizie dokumentów IE599 i IE529 organ uznał, że wartości towarów wykazane na spornych fakturach zakupowych i na komunikatach IE są zgodne.
W świetle powyżej podnoszonych okoliczności w sprawie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów oraz w sposób nieuprawniony pominięto wskazywaną przez Skarżącą konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, w tym poprzez badanie bezpośrednich relacji Spółki z R.A. , gdyż uznanie przez organ podatkowy, że w związku z wykazanymi nieprawidłowościami na wcześniejszym etapie obrotu, również dostawy R.A. na rzecz Spółki nie mogły mieć faktycznie miejsca stanowi nieuprawnione uproszczenie, niepoparte wystarczająco stosownymi dowodami. Co istotne, ani R.A., ani też przedstawiciel podatkowy Spółki nie zostali przesłuchani na okoliczności łączących kontrahentów relacji handlowych. Tymczasem z oświadczenia przedstawiciela podatkowego spółki (prezesa zarządu firmy A. sp. z o.o.) wynika, iż był on organizatorem nabyć towarów w Polsce przez Spółkę, towar zakupiony od polskiego kontrahenta był przewożony do W. przez firmę na zlecenie R.A. , był przeładowywany z polskiego samochodu do samochodów rosyjskich wynajętych przez stronę, które wywoziły towar do swoich sklepów i magazynów na terenie Rosji. Okoliczności te powinny zostać poddane weryfikacji przez organ podatkowy, w tym poprzez zestawienie z innymi poczynionymi w niniejszej sprawie ustaleniami.
Za NSA wskazać również trzeba na brak kompletności materiału dowodowego związanego z faktycznym wywozem zakupionego towaru do Federacji Rosyjskiej.
Strona w toku postępowania przedłożyła pełną dokumentację związaną ze zleconym transportem towarów do Federacji Rosyjskiej – umowy, zlecenia, dowody zapłaty za usługi transportowe oraz wyjaśniła powody zmiany przewoźników. Organ podatkowy w tym zakresie wskazał, iż część dokumentacji sporządzona była w języku rosyjskim, a Spółka nie przedłożyła ich tłumaczenia na język polski, co zdaniem organu miało na celu utrudnienie weryfikacji dowodów. W tym zakresie jednak organ podatkowy nie podjął żadnej weryfikacji opisanej przez Stronę usługi transportowej i zanegował ją co do zasady na podstawie informacji uzyskanej z GDDKiA.
Jak zauważył NSA, istotne jest, iż Spółka wskazywała na rozbieżność danych zawartych we wniosku skierowanym do GDDKiA z danymi wynikającymi z przedłożonej przez nią dokumentacją, uznając tym samym, że informacja uzyskana w ten sposób nie może być wiążąca. Ponieważ Spółka kwestionuje prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń związanych z transportem towarów do Rosji, to organ powinien tę kwestię jeszcze raz wyjaśnić, aby usunąć sygnalizowane wyżej wątpliwości. Organ podatkowy chcąc zanegować fakt wywozu towaru do Rosji nie podjął wystarczającej aktywności dowodowej, która uzasadniałaby tezy stawiane następnie w decyzji. Poprzestanie na odpowiedzi uzyskanej od GDDKiA przy wskazywanych wyżej zastrzeżeniach, nie może być uznane za wystarczające.
Jak wskazywał sam organ podatkowy, Spółka przedłożyła w toku postępowania podatkowego pełną dokumentację związaną z eksportem towarów do Rosji. Każda ze spornych transakcji udokumentowana została fakturą VAT oraz dokumentami MM Przesunięcie międzymagazynowe, komunikatami IE599 - potwierdzeniami wywozu i wywozowymi dokumentami towarzyszącymi MRN. Do wszystkich faktur zakupowych Spółka przedłożyła potwierdzenia płatności za towar, natomiast na komunikatach IE599 i IE529 wskazano numery faktur zakupowych, dokumentujących nabycie eksportowanych towarów. Powyższa dokumentacja pozwalała organowi na ocenę, że wartości towarów wykazane na fakturach zakupowych i na komunikatach IE są zgodne. Zatem chcąc zanegować treść tych dokumentów, a w konsekwencji fakt rzeczywistego wywozu towarów z kraju, organ podatkowy powinien wykazać dalej idącą inicjatywę dowodową.
Ponadto, organy podatkowe w ocenie zebranych w sprawie dowodów pominęły charakter oraz rolę, jaką odgrywa w procesie kontroli eksportu towarów z terytorium UE komunikat elektroniczny IE-599. Niewątpliwie organ podatkowy kwestię tę powinien wyjaśnić stosowną argumentacją lub ewentualnymi dowodami podważającymi treść tych dokumentów.
4.5. W konsekwencji zgodzić się należy ze Skarżącą, że organy w toku postępowania naruszyły art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przypomnienia bowiem wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przepis ten wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Stosownie natomiast do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów dowolnie, swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.
W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12).
Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.
4.6. Reasumując, w ocenie Sądu, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym ocena wywiedziona przez organy zarówno w zakresie zakwestionowania faktycznego nabycia tekstyliów od R.A. jak i braku faktycznego wywozu towarów do Federacji Rosyjskiej. Zebrany materiał dowodowy nie jest kompletny w zakresie oceny nabyć towarów na terenie Polski, gdyż organy nie przeprowadziły rzetelnego postępowania dowodowego odnośnie relacji handlowych między Stroną i R.A. , skupiając się wyłącznie na relacjach tego ostatnie z jego dostawcami. Organy zanegowały dostawę towarów na rzecz Spółki choć obie strony wskazywały na okoliczności dostawy, których organ skutecznie nie zakwestionował.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organy obowiązane będą do dokonania koniecznych ustaleń w zakresie relacji handlowych między Spółką a R.A. . Zasadne w tym zakresie może okazać się przesłuchanie osób reprezentujących strony transakcji, czy pozyskanie materiałów z innych postępowań prowadzonych wobec R.A. , jednocześnie zakwestionowanie faktycznego wydania towarów wymagać będzie zanegowania korzystania z usługi transportu, na którą powołuje się kontrahent Spółki.
Podobnie, jako niekompletną, ocenić należy tę część ustaleń, która odnosi się do faktycznego wywozu towarów na teren Federacji Rosyjskiej. Tu również organ zaniechał ustaleń w zakresie dokonywanego transportu, negując go mimo przedłożonej przez Stronę obszernej w tym zakresie dokumentacji. O dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego świadczy również pominięcie w całokształcie materiału dowodowego mocy dowodowej dokumentów urzędowych komunikatów IE599 oraz pism Naczelnika Urzędu Celnego w O. , na które powołuje się Strona. Organ nie odniósł się również rzeczowo do podnoszonej w toku postępowania argumentacji Spółki, zgodnie z którą w piśmie z 8 grudnia 2016 r. Skarżąca wskazywała inny numer rejestracyjny pojazdu, którym miał być dokonywany transport, niż ten wskazany w piśmie organu do GDDKiA.
Organ winien kwestie tę wyjaśnić i jeśli w istocie w okresach objętych decyzją transport miał być również dokonywany tym pojazdem (samochód o nr [...]), zasadnym będzie ponowne zwrócenie się do GDDKiA o informację ze wskazaniem numerów rejestracyjnych pojazdów, które Spółka podała jako dokonujące transportu towarów w spornym okresie. Konieczna będzie również weryfikacja twierdzeń Skarżącej co do zamawianego i realizowanego na jej zlecenie transportu.
Konsekwencją zebrania niezbędnego, dodatkowego materiału dowodowego winna być jego ocena w całokształcie dotychczasowych ustaleń poczynionych w sprawie, która znajdzie odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, wraz ze szczegółowym odniesieniem się do dokumentów urzędowych dokumentujących wywóz towaru przez Stronę znajdujących się w aktach sprawy.
4.7. Wobec niekompletnych ustaleń stanu faktycznego ich wadliwej, dowolnej oceny, za przedwczesną Sąd uznaje ocenę zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego ustawy o podatku od towarów i usług i odnoszenie się do sformułowanych w skardze zarzutów w tym zakresie.
4.8. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 P.p.s.a.