III SA/Wa 1038/22

III SA/Wa 1038/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-12-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa
Dariusz Czarkowski /przewodniczący/
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 7a, art. 2, art. 1a
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 194
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021 r. oddala skargę
Uzasadnienie
1. Decyzją z [...] grudnia 2021 r. Prezydent Miasta L. określił Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w W. (dalej: "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2021 na kwotę 67.301,00 zł, przyjmując do opodatkowania:
- grunty pozostałe I o pow. 55.136,69 m2
- grunty pozostałe II-VIII o pow. 55.145,58 m2
-grunty pozostałe IX-X o pow. 55.019,74 m2
-grunty pozostałe XI-XII o pow. 54.932,67 m2
-budynki mieszkalne (o wys. kondygnacji pow. 2,20 m) I-VIII o pow. 9.052,48 m2
- budynki mieszkalne (o wys. kondygnacji pow. 2,20 m) IX o pow. 8.961,14 m2
- budynki mieszkalne (o wys. kondygnacji pow. 2,20 m) X o pow. 8.941,23 m2
- budynki mieszkalne (o wys. kondygnacji pow. 2,20 m) XI-XII o pow. 8.881,30 m2
- budynki mieszkalne (o wys. kondygnacji w świetle 1,40 - 2,20 m) I-XII o pow. 198,36 m2
- budynki zw. z prowadzeniem dział, gosp. (o wys. kondygnacji pow. 2,20m) I-XII o pow. 16,02 m2
- budynki pozostałe (o wys. kondygnacji pow. 2,20 m) I-II o pow. 4.403,70 m2
- budynki pozostałe (o wys. kondygnacji pow. 2,20 m) I1I-V o pow. 4.385,70 m2
- budynki pozostałe (o wys. kondygnacji pow. 2,20 m) VI-VIII o pow. 4.421,70 m2
- budynki pozostałe (o wys. kondygnacji pow. 2,20 m) IX-XI o pow. 4.438,92 m2
- budynki pozostałe (o wys. kondygnacji pow. 2,20 m) XII o pow. 4.456,92 m2
- budynki pozostałe (o wys. kondygnacji w świetle 1,40 - 2,20 m) I-XII o pow. 232,30 m2
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Skarżąca, zgodnie z danymi w ewidencji gruntów i budynków, wykonywała prawo własności w stosunku do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa opisanych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji. Organ I instancji wskazał dalej, że przeprowadzona w okresie 22 marca 2021r. – 7 października 2021 r. kontrola podatkowa wykazała, że w okresie objętym kontrolą podatkową, podatnik nieprawidłowo deklarował do opodatkowania powierzchnię gruntów pozostałych poprzez zawyżenie/zaniżenie w poszczególnych okresach, nieprawidłowo zgłaszał do opodatkowania pow. budynków mieszkalnych poprzez zawyżenie, nieprawidłowo zgłaszał do opodatkowania pow. budynków pozostałych poprzez zaniżenie, nie zgłaszał do opodatkowania pow. użytkowej budynków związanych z prowadzeniem dział, gosp. a także prawidłowo zgłaszał do opodatkowania wartość budowli i pow. gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ I instancji wskazał, że podatnik złożył deklarację podatkową, a następnie - po przeprowadzonej kontroli podatkowej, korektę deklaracji podatkowej. Wskazana korekta zawiera jednak błędy rachunkowe. Podatnik w nieprawidłowy sposób wykazał powierzchnię użytkową budynku internatu przy ul. [...], kwalifikując go jako budynek mieszkalny. Sporne pozostaje zatem opodatkowanie powierzchni: 2.105,35 m2 o wysokości kondygnacji pow. 2,20 m, 2.044,23 m2 o wysokości kondygnacji pow. 2,20 m oraz 213,27 m2 o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m. Według Skarżącej powierzchnie te podlegają opodatkowaniu stawką przeznaczoną dla budynków mieszkalnych, a według organu podatkowego stawkami przeznaczonymi dla budynków pozostałych. W związku z powyższym, konieczne okazało się przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...], organ I instancji wskazał, że jest to działka zabudowana budynkami oznaczonymi w ewidencji gruntów i budynków nr [...] - mieszkalny, nr [...] - inny niemieszkalny. Zmierzona w trakcie kontroli podatkowej w roku 2015 powierzchnia użytkowa budynku wynosiła; 3.637,50 m2 o wysokości kondygnacji pow. 2,20 m i 844,88 m2 o wysokości kondygnacji w świetle od 1,40 m do 2,20 m. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono szczegółowe pomiary poszczególnych powierzchni zlokalizowanych w tych budynkach. Na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w L. - pozwolenia na użytkowanie przebudowanego Internatu Garnizonowego, budynek oznaczony nr ewid. [...] o funkcji biurowy, zmienił funkcję użytkową na mieszkalny. Powierzchnia poszczególnych budynków wynosi: budynek inny niemieszkalny - 2,159,79 m2 (pow. użytkowa pow. 2,20 m) i 434,87 m2 (pow. użytkowa od 1,40 m do 2,20 m); budynek mieszkalny - 1.477,75 m2 (pow. użytkowa pow. 2,20 m) i 410,01 m2 (pow. użytkowa od 1,40 m do 2,20 m). Organ I instancji wskazał, że budynek internatowy wykorzystywany jako miejsce zakwaterowania żołnierzy nie spełnia funkcji mieszkalnej na gruncie prawa podatkowego. Organ I instancji odwołał się do zapisów w ewidencji gruntów i budynków, gdzie budynki stanowiące budynki internatu są sklasyfikowane jako: nr [...] - mieszkalny, nr [...] - inny niemieszkalny. Organ I instancji odwołał się do art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz wskazał, że część sklasyfikowana jako budynki mieszkalne, została opodatkowana stawkami przeznaczonymi dla budynków mieszkalnych, natomiast część sklasyfikowana jako inne niemieszkalne nie może być opodatkowana stawkami przeznaczonymi dla budynków mieszkalnych. Organ I instancji wskazał, że faktycznego wykorzystywania budynków nie można przypisać do funkcji mieszkalnej, ponieważ zgodnie z art. 51 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, miejsce w internacie lub kwaterze internatowej, bez członków rodziny, przysługuje na czas pełnienia czynnej służby wojskowej w miejscowości, w której żołnierz zajmuje stanowisko służbowe. Kryterium decydującym o zaliczeniu obiektu do poszczególnych budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela. Stawką dla budynków mieszkalnych, na gruncie ustawy podatkowej, winny zostać opodatkowane budynki, w których mieszkańcy potrzeby te realizują. Organ I instancji odwołał się do uchwały NSA z dnia 1 lipca 2002 r. sygn. akt: FPK 3/02. Organ I instancji wskazał, że budynki, w których zakwaterowani są żołnierze przy ul. [...] w L., pomimo że spełniają wszystkie techniczne warunki budynku mieszkalnego i są okresowo zamieszkiwane przez ludzi, nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej ustawowo unormowanej dla budynków mieszkalnych. Organ I instancji powołał się także na uchwałę NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt. II FPS 1/09.
2. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, której zarzuciła naruszenie:
- art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz.1170 t.j., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 9 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 51 ust. 1-6 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP poprzez niedostrzeżenie, że ustawodawca nadaje internatowi o którym mowa w ww. przepisach, wyłącznie charakter mieszkalny, zaś w swojej decyzji organ podatkowy dokonuje wykładni tego pojęcia dla celów podatkowych contra legem, nadając mu charakter budynku pozostałego.
- art. 2 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1-2 i art. 194 § 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim organ podatkowy całkowicie zaniechał analizy przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP co do ustalenia mieszkalnego charakteru internatu usytuowanego w budynku przy ul. [...] w L., co miało wpływ na zastosowanie stawki podatku.
3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało się na art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.; dalej: p.g.k.) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdziło, że mając na uwadze dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, oraz dane zebrane w toku prowadzonego postępowania organ I instancji prawidłowo określił przedmiot opodatkowania, w tym kwestionowany budynek internatu i zastosował właściwe stawki podatkowe. Budynek internatu przy ul. [...] został w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowany jako: [...] – mieszkalny, [...] - inny niemieszkalny. Uwidoczniona w ewidencji gruntów i budynków funkcja tych budynków przesądza o funkcji danego budynku na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości i właściwych do zastosowania stawek podatku od nieruchomości. W tym zakresie, jako budynki niemieszkalne została opodatkowana ta część, która w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowana jest jako "inny niemieszkalny". Wskazane dane w ewidencji gruntów i budynków, a dotyczące także funkcji budynku, są wiążące dla organu, który w trybie postępowania podatkowego nie ma kompetencji do ich zmiany. Zmiana taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy odpowiedni zapis zostanie dokonany w ewidencji gruntów i budynków. Kolegium zauważyło także, że w sprawie nie zaszły żadne okoliczności (opisane powyżej) pozwalające na odstąpienie od związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Brak możliwości odstąpienia od związania danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, powoduje, że zarzuty Odwołującego nie mogą zostać uwzględnione. Z tej też przyczyny, nie mają znaczenia dla sprawy wywody Odwołującego dotyczące definicji internatu oraz przeznaczenia internatu, wynikającej z ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Zdaniem organu odwoławczego budynek zamieszkania zbiorowego nie może być utożsamiany z budynkiem mieszkalnym i także z tego powodu przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Kolegium zauważyło, że do budynków zamieszkania zbiorowego należą także budynki koszarowe. Co do możliwości uznania tych budynków za budynki mieszkalne w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09, przyjmując że nie mogą one być uznane za budynki mieszkalne lub ich części w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.
4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie:
- art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 9 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 51 ust. 1 -6 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sil Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej w brzmieniu obowiązującym w okresie, za który jest określana wysokość podatku od nieruchomości, poprzez niedostrzeżenie, że ustawodawca nadaje internatowi, o którym mowa w/w przepisach ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej wyłącznie charakter mieszkalny, zaś w swej decyzji organ podatkowy dokonuje wykładni tego pojęcia dla celów podatkowych contra legem, nadając mu charakter budynku pozostałego,
- § 3 pkt 4 w zw. z § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 9 oraz art. 7 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej i w zw. z załącznikiem do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne poprzez błędne wywiedzenie, że należący do kategorii XII internat Sił Zbrojnych nie stanowi budynku mieszkalnego, pomimo, że z ustawy jednoznacznie wynika, że jest to budynek lub zespół pomieszczeń mieszkalnych, zaś kwestie zamieszkania zbiorowego reguluje art. 7 ustawy,
- art. 2 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1-2 i art. 194 § 3 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim organ podatkowy całkowicie poniechał analizę przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej co do ustalenia mieszkalnego charakteru internatu usytułowanego w budynku przy ul. [...] w L., co miało wpływ na zastosowanie przy określeniu wysokości podatku od nieruchomości za rok 2016 r. stawki podatku.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że ustawodawca uznaje, że internat ma charakter mieszkalny. Skoro racjonalny ustawodawca wskazuje, że internat może zostać zorganizowany przez organy zakwaterowania Sił Zbrojnych RP tylko i wyłącznie w budynkach (ich częściach, zespole pomieszczeń), które mają charakter mieszkalny, to wywodzenie na podstawie przepisów Kc ich niemieszkalnego charakteru, gdy brak jest "zamiaru stałego pobytu jawi się jako nieuprawnione. Co istotniejsze wskazujące na całkowitą nieznajomość przepisów o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych. Internat może spełniać funkcje mieszkalne w ramach realizacji prawa do zakwaterowania długoterminowo. Na powyższe wskazuje także treść art. 24 ust. 4 ustawy, który stanowi, że w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe. Ponadto sięgnięcie do art. 21 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP wskazuje, że wymienione w nim sposoby zakwaterowania mają charakter równorzędny.
5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
6. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej P.p.s.a.).
7. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zakwalifikowanie budynku znajdującego się na terenie nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], a w konsekwencji zastosowanie właściwej do opodatkowania stawki podatkowej. Zdaniem organów podatkowych budynek ten ma charakter budynku pozostałego, natomiast zdaniem Skarżącej jest to budynek mieszkalny. Uzasadniając opodatkowanie budynku internatu położonego przy ul. [...] w L. stawką podatkową dla budynków pozostałych organy podatkowe, wskazały że budynek internatowy wykorzystywany jako miejsce zakwaterowania żołnierzy nie spełnia funkcji mieszkaniowej na gruncie prawa podatkowego. Kryterium decydującym o zaliczeniu obiektu do poszczególnych kategorii budynków o których mowa w art. 5 ust 1 u.p.o.l jest kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela. Stawką dla budynków mieszkalnych na gruncie ustawy o u.o.p.l winny zostać opodatkowane budynki, w których mieszkańcy potrzeby te realizują. Skarżąca kwestionuje w tym zakresie stanowisko przyjęte przez organy przyjmując, że stanowisko organów podatkowych nie odnosi się do zakwaterowania Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej. Skarżąca podniosła, że na gruncie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej przewidziane przez ustawę formy zakwaterowania nie znajdują odzwierciedlenia w przepisach dotyczących ogółu społeczeństwa, bowiem są one pochodną administracyjnego stosunku służbowego łączącego żołnierza z państwem. Pełnomocnik Strony wskazuje, że art. 51 ww. ustawy należy interpretować stojąc na stanowisku, że internat jest miejscem zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych realizowanych przez żołnierzy w formie zakwaterowania, o którym mowa w art. 21 ust 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 roku o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej. Zdaniem pełnomocnika Strony internat może spełniać funkcje mieszkalne w ramach realizacji prawa do zakwaterowania długoterminowo. Na powyższe wskazuje treść art. 24 ust 4 ww. ustawy, który stanowi, że w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego zgodnie z uprawnieniami w wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe. Pełnomocnik Strony podnosi, że organ podatkowy nie poddaje w wątpliwość realizacji w przedmiotowym budynku prawa do zakwaterowania żołnierzy wynikającego z ww. ustawy. Sąd w przedmiotowym sporze uznał stanowisko organu za prawidłowe. Tym samym stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
8. Na wstępie wskazać należy, że nie jest sporne to, że w badanym stanie faktycznym w chwili powstania obowiązku podatkowego w ewidencji gruntów i budynków przedmiotowy budynek miał charakter "innego niemieszkalnego" co skutkowało objęciem budynku stawką wyższą niż budynku o charakterze mieszkaniowym. Odnosząc się zatem do zasadniczego przedmiotu sporu wskazać należy, że w ocenie Sądu przedstawiona w decyzji odwoławczej argumentacja organu co do wiążącego charakteru ewidencji jest trafna. Stosownie do art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wbrew twierdzeniom Strony skarżącej stanowisko o mocy wiążącej zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości pozostaje w zgodzie z najnowszym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji - w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Co prawda od zasady tej istnieją wyjątki - wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.11.2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 - jednakże okoliczności takie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Z przywołanych uchwał wynika, że organ zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków dopiero wówczas, gdy posłużenie się wyłącznie tymi danymi wiązałoby się z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W orzecznictwie NSA przyjęto, że organy mogą odstąpić od danych z ewidencji gruntów wówczas, gdy na podstawie art. 194 § 3 O.p. dojdą do wniosku, że dane z nich wynikające są zdezaktualizowane a dokumenty, które są obligatoryjną podstawą wpisu do ewidencji gruntów zostały pominięte, pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA z 4.08.2017 r., sygn. akt II FSK 897/17). Jako przykład wskazać można stwierdzenie oczywistych wad ewidencji gruntów i budynków, polegających na nieuwzględnieniu w niej (na ewidencyjnie opisanej działce gruntu) realnie istniejącego budynku, stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 5.06.2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12). Innym przykładem sytuacji, w której organ ma obowiązek pominąć dane zawarte we wspomnianej ewidencji, jest wykazanie przez podatnika, w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 194 § 3 O.p., że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danych dotyczących właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej. Organy podatkowe muszą wówczas taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej właściciela nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 O.p. należy jednak traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych (por. wyrok NSA dnia z 9.07.2015 r., sygn. akt II FSK 1457/13). Podane przykłady, stanowiąc o odstępstwie od reguły, nie podważają bowiem istnienia zasady ogólnej, jaką jest związanie danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Warto w tym miejscu powołać się także na wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3097/17, w którym Sąd przesądził, że organ podatkowy nie miał prawa dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, tj. analizować jego faktycznego wykorzystania, tylko powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Według NSA, informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. powierzchni czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego, wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu. Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania wymiarowego (tak też NSA w wyroku z dnia 12.10.2017 r., sygn. akt II FSK 1438/17). Podobny pogląd wyrażono w wyroku NSA z dnia 7.02.2012 r., sygn. akt II FSK 1471/10, w którym Sąd stwierdził, że jakkolwiek w myśl art. 194 § 3 O.p. można przeprowadzić przeciwdowód przeciwko dokumentom wymienionym art. 194 § 1 i 2, to jednak "skorzystanie z tej możliwości wymagałoby (...) zaktualizowania albo sprostowania odpowiedniego wpisu, tak aby zachować niezbędne dla celów operatywnego stosowania prawa minimum ładu w dokumentacji urzędowej". Na uwagę zasługuje także wyrok NSA z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 100/16, gdzie Sąd stwierdził, że dokonane w ewidencji gruntów i budynków zmiany nie oddziaływają wstecz w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości. Przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują możliwości dokonywania zmian w tej ewidencji ze skutkiem ex tunc. Ocena ta wynika przede wszystkim z charakteru art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. Statuując definicję o charakterze formalnym przedmiotu opodatkowania ustawodawca wiąże ten przedmiot ze stosownym wpisem w ewidencji gruntów abstrahując od ich rzeczywistego wykorzystania. Zatem ewentualna zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków może odnosić się tylko na przyszłość. Dodatkowo NSA podkreślił, że właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian, co wynika z art. 22 ust. 2 p.g.k. Zgodnie z § 49 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Z regulacji tej wynika, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty i budynki zmieniają swój charakter dla celów podatkowych (por. także wyrok NSA z dnia 28.03. 2014 r. sygn. akt II FSK 950/12). Analogiczny pogląd prezentowany jest także w literaturze przedmiotu. Jak wynika z art. 21 ust. 1 p.g.k. w zw. z ww. przepisami rozporządzenia, datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. To właśnie zawiadomienie jest podstawowym dokumentem, na podstawie którego organ podatkowy powinien ustalać moment, z którym łączyć należy zaistnienie skutków prawnopodatkowych (R. Dowgier w glosie do wyroku z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1190/09, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2010 r., nr 5, s.5-6). Przedstawione wyżej poglądy Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela.
9. Podsumowując, za właściwe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że dopóki dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia funkcji spornego budynku nie zostaną zmienione we właściwym trybie administracyjnym, mają one charakter wiążący dla organu podatkowego przy wymiarze podatku od nieruchomości. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przepisów wymienionych w skardze, gdyż organy zastosowały dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków w okresie objętym przedmiotem sprawy, co znajduje umocowanie w treści art. 21 ust. 1 p.g.k. oraz powołanych w niniejszym uzasadnieniu przepisów u.p.o.l. Jako wyczerpujące Sąd ocenił przeprowadzone postępowanie dowodowe. Na podkreślenie zasługuje także to, że wbrew stanowisku Skarżącej to nie organ powinien dbać o aktualizację danych w ewidencji gruntów i budynków na terenach należących do Agencji, czy też sił zbrojnych. W ocenie Sądu nie jest rolą organu sprawowanie audytu co do faktycznego sposobu korzystania z poszczególnych budynków będących w zarządzie Agencji, wojska czy też innych służb mundurowych. To na Skarżącej ciążył obowiązek przedstawienia dokumentacji świadczącej, że przedmiotowy budynek został wyłączony z celów charakterystycznych dla sił zbrojnych i przeznaczony do ogólnej gospodarki mieszkaniowej. Jeśli Skarżąca mimo istnienia przesłanek do zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków nie dokonała modyfikacji rejestru uznać należy, że nie może obarczać winą za swoje zaniechanie, czy też zaniedbanie organu podatkowego wymierzającego podatek od nieruchomości. Zdaniem Sądu rację mają organy, że w przypadku uznania, że budynek ten ma charakter koszarowy, czy też wojskowego internatu budynek ten będzie miał charakter budynku pozostałego.
10. W ocenie Sądu, nie można wykluczyć, że "wojskowy" budynek internatowy, w którym stacjonują żołnierze jest w zasadzie rodzajem koszar wojskowych, które są rozumiane ogólnie jako budynek lub zespół budynków służący jako pomieszczenia dla wojska. Analogicznie Sąd wskazuje, że NSA w uchwale 7 sędziów z 27 kwietnia 2009r., sygn. akt II FPS 1/09, stwierdził, że budynki koszarowe lub ich części położone na terenach zamkniętych przeznaczone na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy (wspólne kwatery stałe w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z 22 czerwca 1995 roku o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej – tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 398 ze zm.) nie mogą być uznane za budynki mieszkalne lub ich części w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. W uzasadnieniu tej uchwały NSA zaznaczył, że pojęcia "budynek mieszkalny" i "budynek koszarowy", czy też "internat" nie są pojęciami tożsamymi. Przy kwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego powinny zostać uwzględnione m.in. warunki określone przez prawo budowlane. Przyjęcie przeciwnego wniosku wiązałoby się z podważeniem zasady racjonalności ustawodawcy. Skoro bowiem w przypadku definiowania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynków i budowli) uznaje on za miarodajne przepisy prawa budowlanego, to tym bardziej powinny przepisy te znaleźć zastosowanie przy kwalifikacji funkcji budynku pod kątem określenia właściwej stawki podatkowej. NSA wskazał, że skoro od 1 stycznia 2003 r. u.p.o.l. odwołuje się do pojęcia budynku ustalonego na gruncie prawa budowlanego, to odesłanie to ma charakter pełny, a nie wybiórczy. Dotyczy więc zarówno ogólnej definicji budynku, jak i poszczególnych kategorii budynków. Zatem o tym, czy zakwalifikować budynek do kategorii mieszkalnych, czy też pozostałych przesądzają kryteria prawne, przyjęte w Prawie budowlanym. Punktem wyjścia będą ustalenia pozwolenia na budowę. Jeśli pozwolenie będzie dotyczyło budynku koszarowego, czy też internatowego, wówczas należy go opodatkować według stawki właściwej dla budynków pozostałych. Dopiero na podstawie decyzji o zmianie przeznaczenia budynku z koszarowego na mieszkalny można będzie go opodatkować według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. Ponadto NSA w powołanej uchwale stwierdził, że z uwagi na treść art. 21 ust. 1 p.g.k., organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, tylko powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Sądu fakt, że sporny budynek nie jest położony na terenie zamkniętym nie wyklucza jego roli zapewnienia kwater żołnierzom sił zbrojnych. Tym samym powyższe uwagi co do sposobu opodatkowania koszar mogą być zastosowane w badanej sprawie. Budynek, w którym znajdują się wspólne kwatery stale przeznaczone na zakwaterowanie żołnierzy pełniących służbę wojskową, czy też cywili zatrudnionych przez siły zbrojne nie może być automatycznie zaliczony do budynków mieszkalnych. W ocenie Sądu niewystarczającym kryterium zakwalifikowania wojskowych budynków internatowych do kategorii mieszkalnych jest tylko i wyłącznie językowe brzmienie pojęcia budynku mieszkalnego. Należy przede wszystkim sięgnąć po dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków oraz po dane zawarte w decyzjach architektoniczno-budowlanych.
11. Mając na względzie powyższe, a także ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie, z których bezspornie wynika, że budynek internatowy w ewidencji gruntów i budynków jest sklasyfikowany jako budynek niemieszkalny Sąd stwierdza, że budynek ten powinien być opodatkowany stawką właściwą dla budynków pozostałych.
12. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji