III SA/Wa 1031/21

III SA/Wa 1031/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-01-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Hanna Filipczyk
Jarosław Trelka /przewodniczący/
Katarzyna Owsiak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 969/22 - Wyrok NSA z 2025-09-26
I FSK 1031/21 - Wyrok NSA z 2021-08-18
III SA/Wa 1229/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-11-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
70 § 1, 70 § 6, 199a § 3, 122, 124, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2018 poz 155
877, 879
Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W (poprzednio L spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2018 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. (poprzednio L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W.) kwotę 19621 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy sześćset dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej NUCS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] października 2018 r., w przedmiocie określenia L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (obecnie L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec - kwiecień 2013 r., sierpień 2013 r. oraz październik – grudzień 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj- czerwiec 2013 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) za marzec 2013 r., maj - wrzesień 2013 r. i grudzień 2013 r.
1.2. Z akt sprawy wynika, że wobec Spółki przeprowadzono postępowanie kontrolne które wykazało, że Spółka zawyżyła podatek naliczony oraz podatek należny w poszczególnych okresach 2013 r. poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz wystawienie faktur VAT stwierdzających czynności, które również nie zostały dokonane.
W związku z powyższym stwierdzono, że prowadzona przez Spółkę ewidencja zakupu VAT za marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2013 r. oraz ewidencja sprzedaży VAT za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2013 r. jest nierzetelna i zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), w tym zakresie nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.
Decyzją z dnia [...] października 2018 r., NUCS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2013 r. w kwotach: 53.641 zł i 14.654 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec - kwiecień 2013 r., sierpień 2013 r. oraz październik - grudzień 2013 r. w kwotach (odpowiednio) 247.582 zł, 184.196 zł, 5.075 zł, 660 zł, 3.572 zł i 87.161 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj - czerwiec 2013 r. w kwotach: 196.066 zł i 921 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za marzec 2013 r., maj - wrzesień 2013 r. i grudzień 2013 r. w kwotach (odpowiednio): 14.346 zł, 690 zł, 690 zł, 1.150 zł, 345 zł, 1.148 zł i 163.113 zł.
1.3. Pismem z dnia 5 grudnia 2018 r. Strona wniosła odwołanie z żądaniem uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania.
1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUCS z dnia [...] października 2018 r.
W uzasadnieniu decyzji DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że z dniem [...] listopada 2018 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od marca do grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu, o czym Strona została zawiadomiona na podstawie art. 70c O.p.
Przechodząc do oceny przeprowadzonego postępowania DIAS wskazał, że wbrew zarzutom odwołania, zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.
DIAS przedstawił dane Spółki wynikające z rejestru KRS i wskazał, że przedmiotem działalności Spółki według REGON w okresie objętym postępowaniem kontrolnym było m.in. świadczenie usług w zakresie telekomunikacji przewodowej oraz sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego.
DIAS podał, że w wyniku badania ksiąg rachunkowych stwierdzono, że w rejestrze zakupu VAT Spółka zaewidencjonowała m.in.:
1) fakturę VAT nr [...] z dnia [..] marca 2013 r. wystawioną przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla L. w L. K. P. w imieniu E., o wartości netto 2.003.446,56 zł, podatku VAT 460.792,71 zł i wartości brutto 2.464.239,27 zł (którą zaewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT za marzec 2013 r. pod pozycją nr 5);
2) fakturę VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. wystawioną przez A. o wartości netto 2.882.102,55 zł, podatku VAT 662.883,59 zł i wartości brutto 3.544.986,14 zł (którą zaewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT za czerwiec 2013 r. pod pozycją nr 4);
3) fakturę VAT nr A/[...] z dnia [...] września 2013 r. wystawioną przez A. o wartości netto 210.911,82 zł, podatku VAT 48.509,72 zł i wartości brutto 259.421,54 zł (którą zaewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT za wrzesień 2013 r. pod pozycją nr 3);
4) fakturę VAT nr A/[...]/K z dnia [...] grudnia 2013 r. wystawioną przez A. o wartości netto 52.500,00 zł, podatku VAT 12.075,00 i wartości brutto 64.575,00 zł (którą zaewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT za grudzień 2013 r. pod pozycją nr 4).
Towary wykazane w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] marca 2013 r., wystawionej przez Komornika miały pochodzić z postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego wobec J. S. (sygn. akt [...]) z wniosku wierzyciela – Skarżącej, w celu wyegzekwowania kwoty 6.500.000,00 zł. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu [...] lutego 2013 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że egzekwowana kwota miała dotyczyć niespłaconej przez E. pożyczki, wynikającej z umowy pożyczki odnawialnej nr 1/2011 zawartej w dniu 26 lipca 2011 r. ze Spółką. Zgodnie z wnioskiem o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu, kwota niespłaconej przez J. S. pożyczki wynosiła 5.773.410,78 zł, a kwota niespłaconych odsetek od tej pożyczki wynosiła 399.705,75 zł.
Ustalono, że środki pieniężne z pożyczki otrzymanej od Skarżącej J. S. przeznaczył na pokrycie wydatków bieżącej działalności gospodarczej oraz wkład własny realizowanych projektów współfinansowanych ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Na podstawie protokołów odbioru robót budowlano-montażowych ustalono, że w latach 2011-2012 w ramach pięciu projektów realizowanych przez J. S. wybudowano łącznie 34 maszty telekomunikacyjne umożliwiające dostawę sygnału Internetu w województwach wielkopolskim, łódzkim i śląskim.
Zgodnie z zeznaniami K. J. i A. W. oraz informacjami z Centrum Projektów Polska Cyfrowa (dalej: CPPC) elementy masztów oraz towary do ich montażu, które dotychczas nie zostały wykorzystane przy budowie sieci dostępu do Internetu były przechowywane w magazynach obcych oraz u ich producentów:
1) P. Sp. z o.o. Sp.k., [...] - magazyn wynajmowany przez Skarżącą i A.;
2) G., [...] - magazyn wynajmowany przez L. Sp. z o.o., a od dnia 1 września 2013 r. przez Skarżącą;
3) K. G., [...] - magazyn wynajmowany od 12 marca 2013 r. przez A., a od dnia 1 listopada 2013 r. przez Skarżącą,
4) R., [...] - producent masztów i wież kratownicowych, których wykonanie zleciły Skarżąca i A.;
5) J., [...] - producent masztów, których wykonanie zleciły A. i Skarżąca.
DIAS podał, że z zeznań A. W., A. K. z firmy B., z którą Skarżąca zawarła umowę na świadczenie usług w zakresie realizowania zakupów towarów i usług oraz w zakresie logistyki związanej z procesem zakupów, informacji po kontroli przeprowadzonej przez Urząd Komunikacji Elektronicznej (dalej: "UKE"), dokumentacji magazynowej, zamówień oraz faktur VAT wynika, że towary przechowywane w P. i J. przez Stronę wykorzystywane były do budowy infrastruktury telekomunikacyjnej na rzecz P. Sp. z o.o. i P., a towary przechowywane przez A. były wykorzystywane do budowy infrastruktury na rzecz E..
Natomiast według wyjaśnień A. W. oraz dokumentów T. D. z firmy R., towary przechowywane w G. s.c., R. i u K. G. miały być własnością trzech podmiotów, tj.: P. Sp. z o.o., P. i E.. Przy czym, pomimo kierowanych wezwań, A. W. nie wyjaśniła, które z towarów i w jakiej ilości należały do danej firmy.
Na podstawie informacji i dokumentów otrzymanych od CPPC (następca Władzy Wdrażającej Projekty Europejskie, dalej: W.) ustalono, że w sierpniu i wrześniu 2012 r. na zlecenie W. zostały przeprowadzone kontrole przez UKE w zakresie realizacji przez J. S. pięciu projektów o numerach. W wyniku przeprowadzonych kontroli stwierdzono wiele nieprawidłowości, m.in. w zakresie braku projektów technicznych, schematów połączeń urządzeń aktywnych, harmonogramu realizacji projektów, rozbieżności w nazewnictwie urządzeń i podzespołów w systemach zakupowo-magazynowych, które utrudniały identyfikację towarów, braku dokumentacji rozchodu materiałów i urządzeń w ramach danego projektu, braku lub niekompletności dokumentacji odbiorowej elementów infrastruktury. W związku z tym W. w 2012 r. wstrzymała wypłatę środków pieniężnych dla J. S..
Po wstrzymaniu przez W. wypłaty zaliczek na realizację projektów J. S. wraz z J. W. dokonali następujących czynności:
1) w dniu 18 października 2012 r., został podpisany aneks do umowy pożyczki odnawialnej zawartej ze Skarżąca, zgodnie z którym skrócono m.in. termin rozwiązania umowy z miesiąca na trzy dni;
2) w dniu 13 grudnia 2012 r. J. S. złożył oświadczenie w formie aktu notarialnego o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 §1 pkt 5 k.p.c.;
3) w dniu 14 grudnia 2012 r. Skarżąca wypowiedziała E. umowę pożyczki i wezwała do spłaty zaległych odsetek w terminie 7 dni;
4) w związku z niespłaceniem przez J. S. zaległych odsetek, w dniu 10 stycznia 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z dnia [...] grudnia 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Sąd nadał klauzulę wykonalności ww. aktowi notarialnemu. W związku z tym J. W. - prezes zarządu L. Sp. z o.o. będącej komplementariuszem Skarżącej, jako wierzyciel złożył do Komornika wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika, tj. J. S., a Komornik w dniu [...] lutego 2013 r. wszczął wobec J. S. egzekucję (sygn. akt [...]). Zajęcie ruchomości dłużnika miało nastąpić w magazynie w K. należącym do P. Sp. z o.o. Sp. k., która w 2013 r. świadczyła usługi najmu magazynu dla A. i Strony. Odnośnie do okoliczności przeprowadzenia egzekucji wobec J. S., w dniu [...] maja 2017 r. podczas rozprawy sądowej Komornik złożył zeznania.
Szczegółowy opis towarów znajdujących się w magazynie P. Sp. z o.o. Sp.k. w K., gdzie miało nastąpić zajęcie ruchomości należących do J. S., wraz ze wskazaniem ilościowym poszczególnych towarów przedstawiono w ujęciu tabelarycznym na stronie 8-10 skarżonej decyzji (tabela zawiera 72 pozycje i dotyczy 88.422 sztuk opisanych w niej towarów).
W toku kontroli ustalono, że Komornik w dniu [...] lutego 2013 r. wydał obwieszczenie o pierwszej licytacji ruchomości, która miała odbyć się w dniu 7 marca 2013 r. o godzinie 12.00 w W.. Według treści obwieszczenia licytacji miał podlegać sprzęt telekomunikacyjny o szacunkowej wartości 3.285.652,36 zł i cenie wywoławczej 2.464.239,27 zł. W dniu zaplanowanej licytacji został sporządzony protokół, w którym stwierdzono, że: "Czynność do skutku nie doszła, ponieważ nie zgłosili się nabywcy". Obecny prezes zarządu J. W. w imieniu wierzyciela złożył wniosek o przejęcie licytowanych ruchomości po pierwszej licytacji. W związku z tym w dniu [...] marca 2013 r. Komornik wydał postanowienie (sygn. akt [...]) w sprawie przyznania na własność wierzycielowi nie sprzedanych na pierwszej licytacji ruchomości wg załącznika za cenę brutto 2.464.239,27 zł. Ponadto w postanowieniu wezwał wierzyciela do zapłaty kosztów komorniczych w wysokości 89.240,70 zł oraz należnego podatku VAT od wartości przejętych ruchomości w kwocie 460.792,71 zł, a także zaliczył kwotę 1.914.205,86 zł na poczet wierzytelności egzekwowanej w powyższej sprawie na rzecz wierzyciela.
Pismem z dnia 13 marca 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o obniżenie kosztów komorniczych do wysokości 60.000,00 zł. W dniu 20 marca 2013 r. Komornik wyraził zgodę na obniżenie kosztów egzekucyjnych do wysokości 60.000,00 zł. Tego samego dnia wystawił w imieniu J. S. na rzecz Skarżącej fakturę VAT nr [...] o wartości netto 2.003.446,56 zł, podatku VAT 460.792,71 zł i wartości brutto 2.464.239,27 zł, w której wykazał 86 pozycji towarów.
Podatek należny w kwocie 460.792,71 zł wynikający z faktury nr [...] z dnia 20 marca 2013 r. został w dniu 22 marca 2013 r. przekazany przez Komornika na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego W..
DIAS wskazał, że wprawdzie zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w toku egzekucji przeprowadzonej wobec J. S., Komornik dokonał zajęcia ruchomości, przechowywanych w magazynie w K., zgodnie z przepisami art. 845 § 1 i § 2 k.p.c., tj. w miejscu ich faktycznego przechowywania i za zgodą osoby, u której one się znajdowały, jednakże DIAS stwierdził, że z dokumentów magazynowych otrzymanych od P. Sp. z o.o. Sp.k. wynika, że w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec J. S., tj. [...] lutego 2013 r. w magazynie znajdowało się łącznie 88.422 szt. towarów mających należeć do dłużnika. Według Komornika towary te zostały opieczętowane oraz opisane w protokole zajęcia ruchomości. Porównując towary znajdujące się w magazynie w K. z towarami wykazanymi w załączniku do obwieszczenia o licytacji ruchomości oraz w fakturze VAT nr [...], DIAS zauważył, że Komornik w ww. dokumentach wykazał 218.843 szt. towarów, tj. o 130.421 szt. więcej towarów niż wówczas znajdowało się w magazynie, w tym m.in. maszty kratownicowe różnej wysokości w ilości 196 szt. oraz wieże (telekomunikacyjne) w ilości 70 szt.
Jak ustalono bowiem w postępowaniu kontrolnym towary te, w tym m.in, maszty i wieże telekomunikacyjne oraz ich elementy, Komornik wpisał do ww. dokumentów na podstawie wykazu sporządzonego i przekazanego mu przez dłużnika, tj. J. S.. Poza tym ustalono, że podczas zajęcia komorniczego w magazynie w K. znajdowało się 66 szt. towarów (opisanych na stronie 34 decyzji NUCS), których Komornik nie wykazał ani w obwieszczeniu o licytacji, ani w fakturze sprzedaży wystawionej na rzecz wierzyciela. Towary i ich ceny, które faktycznie zostały przez Komornika zajęte u dłużnika, a następnie sprzedane w trybie egzekucji dla Skarżącej zestawiono szczegółowo w formie tabeli przedstawionej na str. 35-36 decyzji NUCS.
Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktura VAT nr [...] z dnia 20 marca 2013 r. wystawiona przez Komornika w imieniu E. na rzecz Strony jest nierzetelna w części dotyczącej wykazanej dostawy towarów, które faktycznie nie zostały zajęte w postępowaniu egzekucyjnym.
W związku z tym, w tej części powyższa faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towarów powodującej u podatnika powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W rozliczeniu E. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał od dostawy towarów faktycznie zajętych przez Komornika, opisanych w decyzji, o łącznej wartości netto 1.057.735,82 zł, a Komornik zobowiązany był do pobrania i wpłacenia do organu podatkowego podatku należnego w wysokości odpowiadającej tej dostawie, tj. w wysokości 243.279,24 zł. Ponieważ faktura VAT nr [...] w części dotyczącej wykazanej dostawy towarów o wartości netto 945.710,74 zł nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to w tej części nie potwierdza ona powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem podatek od tej części dostawy w kwocie 217.513,47 zł wykazany przez Komornika w ww. fakturze nie stanowi dla Skarżącej podstawy do odliczenia, co wynika z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.
Odnośnie do dostaw towarów wykazanych w fakturach VAT nr [...], A/[...] i A/[...]K wystawionych przez A. ustalono, że towary te Spółka miała nabyć na podstawie faktur VAT nr [...] i [...] z dnia 19 czerwca 2013 r. (o łącznej wartości netto 3.023.865,68 zł, podatku VAT 695.489,11 zł i wartości brutto 3.719.354,79 zł) wystawionych przez Komornika w ramach postępowań egzekucyjnych przeprowadzonych wobec P. Sp. z o.o. i P..
Odnośnie dostawy towarów wykazanej w fakturze VAT nr [...] ustalono, że zgodnie z wnioskiem o wszczęcie egzekucji wobec tego podmiotu złożonym do Komornika przez A. egzekucji miała podlegać należność w kwocie głównej 5.293.339,87 zł wraz z odsetkami od dnia 20 grudnia 2012 r. Jej egzekucja miała nastąpić ze składników majątku dłużnika zakupionych w ramach inwestycji polegających na budowie szerokopasmowego Internetu oraz z rachunku bankowego. Egzekwowana kwota miała dotyczyć niespłaconej przez P. Sp. z o.o. pożyczki wynikającej z umowy pożyczki odnawialnej nr 2/2011 zawartej z A. w dniu 29 lipca 2011 r. Zgodnie z jej zapisami pożyczkodawca udzielił pożyczkobiorcy pożyczki w formie linii pożyczkowej do maksymalnej wysokości: 5.500.000,00 zł, przeznaczonej na sfinansowanie bieżącej działalności gospodarczej pożyczkobiorcy. Zabezpieczeniem pożyczki miał być weksel oraz umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie składników majątku pożyczkobiorcy zakupionych w ramach inwestycji polegającej na budowie szerokopasmowego Internetu. W toku kontroli ustalono, że środki pieniężne pochodzące z umowy pożyczki P. Sp. z o.o. przeznaczyła na pokrycie wydatków związanych z bieżącą działalnością gospodarczą oraz jako wkład własny realizowanych projektów współfinansowanych ze środków pochodzących z Unii Europejskiej.
W latach 2009-2010 P. Sp. z o.o. podpisała z W. osiemnaście umów na dofinansowanie budowy infrastruktury dostępu do Internetu w siedmiu województwach. Do realizacji tych projektów K. J. z P. Sp. z o.o. zaangażował znajomych, a także członków swojej rodziny i J. S., który w okresie od dnia 11 stycznia 2006 r. do dnia 2 września 2009 r. był udziałowcem P. Sp. z o.o. oraz prowadził własną działalność gospodarczą pod nazwą E. (poprzednia nazwa P.), która także zajmowała się budową sieci dostępu do Internetu współfinansowaną ze środków Unii Europejskiej.
Jak wskazał z zeznań świadków wynika, że:
1) jednym z wykonawców projektów realizowanych przez P. Sp. z o.o. w ramach umów zawartych z W. była S. Sp. z o.o., której w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 23 października 2011 r., jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był K. F.- znajomy K. J. i J. S., w okresie od dnia 24 października 2011 r. do dnia 12 czerwca 2012 r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu była S.J. - teściowa J. S., od dnia 12 czerwca 2012 r. udziałowcem była P. Sp. z o.o., a prezesem zarządu był M.W. - znajomy K. J.;
2) innym wykonawcą był podmiot [...] Sp. z o.o., której w okresie od dnia 11 czerwca 2011 r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu była D. K. - córka J. W. - z L. Sp. z o.o. - który jest teściem brata K. J..
Na podstawie zeznań K. J., A. W., J. W. i M.W. ustalono, że dostawcami towarów dla wykonawców projektów były m.in. A. założona przez A. W., kuzynkę K. J. i Skarżąca założona przez J. W., teścia brata K. J..
Z ustaleń kontroli wynika, że A. była pożyczkodawcą dla P. Sp. z o.o.. i P., a Skarżąca była pożyczkodawcą dla E..
W dniu 29 listopada 2017 r. K. J. z P. Sp. z o.o. złożył zeznania odnośnie do okoliczności zawarcia z A. umowy pożyczki odnawialnej. Szerzej o źródle pochodzenia środków pieniężnych pożyczonych od A. K. J. zeznał w dniu [...] stycznia 2016 r. podczas przesłuchania w toku rozprawy sądowej (sygn. akt [...]). Z powyższych zeznań wynika, że środki pieniężne krążyły pomiędzy podmiotami w następujący sposób: P. Sp. z o.o. i P. ze środków uzyskanych w ramach dofinansowania projektów z W. płaciły za wykonanie projektu S. Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., które po otrzymaniu środków płaciły za towar A., która następnie udzielała pożyczek P. Sp. z o.o. i P..
Dalej DIAS podał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci protokołów odbioru robót budowlano-montażowych, informacji otrzymanych od Centrum Projektów Polska Cyfrowa (zwanego też CPPC), pisma A. G. i porozumienia w sprawie dzierżawy infrastruktury z dnia 1 lipca 2013 r. ustalono, że w ramach osiemnastu projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej realizowanych przez P. Sp. z o.o. wybudowano łącznie 93 szt. masztów telekomunikacyjnych w województwach: mazowieckim, łódzkim, pomorskim i warmińsko-mazurskim, 45 szt. przekaźników w województwach łódzkim i pomorskim oraz 5 szt. urządzeń do odbioru sygnału radiowego w województwie łódzkim i pomorskim.
Z zeznań A. W., A. K. z B., informacji po kontroli przeprowadzonej przez UKE, dokumentacji magazynowej, zamówień oraz faktur VAT wynika, że towary przechowywane w P. i J. przez Skarżącą wykorzystywane były do budowy infrastruktury telekomunikacyjnej na rzecz P. Sp. z o.o. i P., a towary przechowywane przez A. były wykorzystywane do budowy infrastruktury na rzecz E.. Natomiast według wyjaśnień A. W. oraz dokumentów T. D. z R., towary przechowywane w G. s.c., R. i u K. G. miały być własnością trzech podmiotów, tj.: P. Sp. z o.o., P. i E.. Przy czym, pomimo kierowanych wezwań, A. W. nie wyjaśniła, które z towarów i w jakiej ilości należały do danej firmy.
Ilości towarów znajdujących się w wyżej wymienionych magazynach na dzień [...] maja 2013 r. , tj. na dzień wszczęcia egzekucji i sporządzenia protokołu zajęcia ruchomości w P. Sp. z o.o. (przy czym w przypadku magazynów w P. i J. wykazano towary, które były przechowywane przez Skarżącą) obrazuje tabela na stronie 17 skarżonej decyzji.
Na podstawie informacji i dokumentów otrzymanych od CPPC w toku postępowania kontrolnego ustalono, że w sierpniu i wrześniu 2012 r. na zlecenie W. zostały przeprowadzone kontrole przez UKE w zakresie realizacji przez P. Sp. z o.o. siedmiu projektów. W wyniku przeprowadzonych kontroli stwierdzono wiele nieprawidłowości, z uwagi na które W. w 2012 r. wstrzymała wypłatę środków pieniężnych dla P. Sp. z o.o.
Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, w tym zeznań K. J. i A. W. ustalono, że po wstrzymaniu przez W. wypłaty dla P. Sp. z o.o. środków pieniężnych na realizację projektów, wyżej wymienione osoby podjęły kroki w celu "uratowania przed zniszczeniem, całkowitą likwidacją" dotychczas wybudowanej infrastruktury umożliwiającej dostawę Internetu oraz towarów zakupionych do jej budowy. W tym celu dokonano następujących czynności:
1) w dniu 13 września 2012 r. został podpisany aneks do umowy pożyczki odnawialnej zawartej z A., zgodnie z którym skrócono m.in. termin rozwiązania umowy z miesiąca na trzy dni;
2) w dniu 13 grudnia 2012 r. K. J. jako prezes zarządu P. Sp. z o.o. złożył oświadczenie w formie aktu notarialnego o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 5 k.p.c.;
3) w dniu 14 grudnia 2012 r. A. wypowiedziała P. Sp. z o.o. umowę pożyczki i wezwała do spłaty zaległych odsetek w terminie 7 dni;
4) w związku z niespłaceniem przez P. Sp. z o.o. zaległych odsetek, w dniu 8 stycznia 2013 r. A. złożyła do Sądu wniosek o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 13 grudnia 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Sąd nadal klauzulę wykonalności. W związku z tym A. W. - prezes zarządu A. Sp. z o.o. będącej komplementariuszem spółki A., jako wierzyciel złożyła do Komornika wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika: P. Sp. z o.o. i wyegzekwowanie kwoty 5.293.339,87 zł, a Komornik w dniu [...] maja 2013 r. wszczął wobec P. Sp. z o.o. egzekucję poprzez doręczenie K. J. zawiadomienia o wszczęciu egzekucji z dnia [...] maja 2013 r. Wszczęcie egzekucji miało nastąpić w siedzibie spółki, tj. w lokalu mieszkalnym o powierzchni około 30 m2, przystosowanym do celów biurowych, mieszczącym się w kamienicy w [...]. DIAS zauważył, iż siedziba spółki pod tym adresem została ogłoszona w KRS dopiero w dniu [...] maja 2013 r. , tj. na dwa dni przed wszczęciem egzekucji. Poprzednio siedziba spółki mieściła się pod adresem: [...]. W dniu wszczęcia egzekucji Komornik sporządził protokół zajęcia ruchomości, w treści którego w pozycji wyszczególnienie ruchomości wpisał: "Wykaz ruchomości wg załącznika - 82 pozycje o szacunkowej wartości netto 2.863.406,36 zł". Zgodnie z zeznaniami A. W. złożonymi w dniu 27 marca 2018 r., załącznikiem do protokołu zajęcia ruchomości sporządzonego przez Komornika była lista przygotowana przez K. J. zawierająca wykaz towarów z podaną ilością i ich ceną.
Postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. włączono do akt sprawy protokół zajęcia ruchomości z dnia [...] maja 2013 r. sporządzony w ramach egzekucji przeprowadzonej przez Komornika, jednak nie było przy nim załącznika, o którym jest mowa w treści tego protokołu. Załącznik z wykazanymi towarami został za to załączony do obwieszczenia o licytacji ruchomości z dnia 31 maja 2013 r. i zawiera on 82 pozycje towarów (86.943 szt.) o łącznej wartości netto 2.863.406,36 zł. Towary wymienione w załączniku do obwieszczenia o licytacji są tożsame z towarami wykazanymi w fakturze VAT nr [...] z dnia 19 czerwca 2013 r. wystawionej przez Komornika w imieniu P. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o.
Po wszczęciu w dniu [...] maja 2013 r. egzekucji wobec P. Sp. z o.o. i sporządzeniu protokołu zajęcia ruchomości, w dniu 31 maja 2013 r. Komornik wydał obwieszczenie o pierwszej licytacji ruchomości, która miała odbyć się w dniu 7 czerwca 2013 r. o godz. 16.00 w [...] Zgodnie z treścią tego obwieszczenia ruchomości można było oglądać w dniu, miejscu i czasie wyznaczonym na przeprowadzenie licytacji. W ocenie DIAS, przedstawione wyżej okoliczności dowodzą, że ww. obwieszczenie nie było zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, albowiem towarów objętych postępowaniem egzekucyjnym przez Komornika nie było w miejscu wskazanym w tym obwieszczeniu.
Dalej DIAS podał, że w dniu zaplanowanej licytacji, tj. 7 czerwca 2013 r. na miejsce stawili się Asesor Komorniczy M. K. - działający w imieniu Komornika, K. J. oraz A. W.. W sporządzonym protokole Asesor Komorniczy stwierdził, że licytacja nie doszła do skutku z uwagi na brak chętnych na zakup ruchomości. Obecna na licytacji A. W. (reprezentująca A.) złożyła wniosek o przejęcie ruchomości na własność. W związku z tym w dniu [...]czerwca 2013 r. Komornik wydał postanowienie (sygn. akt [...]) w sprawie przyznania na własność wierzycielowi niesprzedanych na pierwszej licytacji ruchomości wg załącznika za cenę brutto 2.641.492,36 zł. Ponadto w postanowieniu wezwał wierzyciela do zapłaty kosztów komorniczych w wysokości 15.000,00 zł oraz należnego podatku VAT od wartości przejętych ruchomości w kwocie 493.937,60 zł, a także zaliczył kwotę 2.055.129,56 zł na poczet wierzytelności egzekwowanej w powyższej sprawie na rzecz wierzyciela. Następnie w dniu 19 czerwca 2013 r. Komornik wystawił w imieniu P. Sp. z o.o. na rzecz A. fakturę VAT nr [...] o wartości netto 2,147.554,76 zł, podatku VAT 493.937,60 zł i wartości brutto 2.641,492,36 zł, w której wykazał 82 poz. towarów. Podatek należny w kwocie 493.937,60 zł wynikający z faktury nr [...] z dnia 19 czerwca 2013 r. został w dniu 24 czerwca 2013 r. przekazany przez Komornika na rachunek bankowy urzędu skarbowego.
Odnośnie dostawy towarów wykazanej w fakturze VAT nr [...] z dnia 19 czerwca 2013 r. wystawionej przez Komornika w imieniu P. postępowanie kontrolne wykazało, że zgodnie z wnioskiem o wszczęcie egzekucji wobec K. J. złożonym przez A. do Komornika, egzekucji miała podlegać należność w kwocie głównej 6.260.578,53 zł wraz z odsetkami od dnia 20 grudnia 2012 r. Jej egzekucja miała nastąpić ze składników majątku dłużnika zakupionych w ramach inwestycji polegających na budowie szerokopasmowego Internetu. Egzekwowana kwota miała dotyczyć niespłaconej przez P. Sp. z o.o. pożyczki wynikającej z umowy pożyczki odnawialnej nr 1/2011 zawartej w dniu 26 lipca 2011 r.
Zgodnie z jej zapisami pożyczkodawca udzielił pożyczkobiorcy pożyczki w formie linii pożyczkowej do maksymalnej wysokości: 7.000.000,00 zł, przeznaczonej na sfinansowanie bieżącej działalności gospodarczej pożyczkobiorcy. Zabezpieczeniem pożyczki miały być weksel oraz umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie składników majątku pożyczkobiorcy zakupionych w ramach inwestycji polegającej na budowie szerokopasmowego Internetu. Środki pieniężne z pożyczki udzielonej przez A., P. przeznaczyła m.in. na pokrycie wkładu własnego realizowanych projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej. P. podpisała z W. sześć umów na dofinansowanie budowy infrastruktury dostępu do Internetu w pięciu województwach.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci protokołów odbioru robót budowlano-montażowych i porozumienia w sprawie dzierżawy infrastruktury z dnia 1 lipca 2013 r. ustalono, że w ramach dwóch projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej realizowanych przez P., wybudowano 36 szt. masztów telekomunikacyjnych, 7 szt. przekaźników i 1 szt. urządzenia do odbioru sygnału radiowego w województwach łódzkim i kujawsko-pomorskim. Pozostałe zakupione elementy masztów oraz towary do ich montażu, które dotychczas nie zostały wykorzystane przy budowie sieci dostępu do Internetu były przechowywane w tych samych magazynach obcych, w których były przechowywane towary należące do P. Sp. z o.o. i E..
Z ustaleń dokonanych na podstawie zgromadzonych dowodów magazynowych, opisanych na stronie 16-17 decyzji wynika, że na dzień [...] maja 2013 r. w magazynach przechowywano łącznie 84.247 szt. towarów (między 27, a w dniu [...] maja 2013 r. nie odnotowano obrotu towarami w magazynach). Z tego w dniu [...] maja 2013 r. miało zostać zajętych 59.531 szt. towarów mających należeć do P., a w dniu [...] maja 2013 r. miało zostać zajętych 86.943 szt. towarów mających należeć do P. Sp. z o.o.
Na podstawie informacji i dokumentów otrzymanych od CPPC ustalono, że w sierpniu i wrześniu 2012 r. na zlecenie W. zostały przeprowadzone kontrole przez UKE w zakresie realizacji przez P. projektu o numerze [...] oraz jedenastu innych projektów realizowanych przez P. Sp. z o.o. i E.. W wyniku przeprowadzonych kontroli stwierdzono wiele nieprawidłowości, z uwagi na które W. w 2012 r. wstrzymała wypłatę środków pieniężnych dla wszystkich trzech ww. podmiotów. W związku z tym K. J. wraz z A. W. podjął takie same kroki, jak w przypadku P. Sp. z o.o., mające na celu "uratowanie przed zniszczeniem, całkowitą likwidacją" dotychczas wybudowanej infrastruktury umożliwiającej dostawę Internetu oraz towarów zakupionych do jej budowy. W tym celu dokonano następujących czynności:
1) w dniu 13 września 2012 r. został podpisany aneks do umowy pożyczki odnawialnej zawartej z A., zgodnie z którym skrócono m.in. termin rozwiązania umowy z miesiąca na trzy dni;
2) w dniu 13 grudnia 2012 r. K. J. złożył oświadczenie w formie aktu notarialnego o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 5 k.p.c.;3) w dniu 14 grudnia 2012 r. A. wypowiedziała P. umowę pożyczki i wezwała do spłaty zaległych odsetek w terminie 7 dni;
4) w związku z niespłaceniem przez P. Sp. z o.o. zaległych odsetek, w dniu 08 stycznia 2013 r. A. złożyła do Sądu wniosek o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 13 grudnia 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Sąd nadał klauzulę wykonalności. W związku z tym A. W. - prezes zarządu A. Sp. z o.o. będącej komplementariuszem A., jako wierzyciel złożyła do Komornika wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika - P. Sp. z o.o. i wyegzekwowanie kwoty 6.260.578,53 zł, a Komornik w dniu [...] maja 2013 r. wszczął wobec K. J. egzekucję poprzez doręczenie mu zawiadomienia o wszczęciu egzekucji z dnia 24.05,2013 r. Wszczęcie egzekucji miało nastąpić w siedzibie przy [...]. Siedziba P. pod tym adresem została ogłoszona w CEiDG dopiero w dniu 28 maja 2013 r., tj. dzień po wszczęciu egzekucji. W dniu wszczęcia egzekucji w siedzibie P., Komornik sporządził protokół zajęcia ruchomości, w treści którego w pozycji wyszczególnienie ruchomości wpisał: " Wykaz ruchomości wg załącznika -50 pozycji o szacunkowej wartości netto 1.168.298,49 zł". Zgodnie z zeznaniami A. W. złożonymi w dniu 27 marca 2018 r., załącznikiem do protokołu zajęcia ruchomości sporządzonego przez Komornika była lista przygotowana przez K. J. zawierająca wykaz towarów z podaną ilością i ich ceną. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. włączono do akt sprawy protokół zajęcia ruchomości z dnia [...] maja 2013 r. sporządzony w ramach egzekucji przeprowadzonej przez Komornika wobec P.. Jednak nie było przy nich załącznika, o którym jest mowa w treści tego protokołu. Załącznik z wykazanymi towarami został za to załączony do obwieszczenia o licytacji ruchomości z dnia [...] maja 2013 r. Zawiera on 50 pozycji towarów (59.531 szt.) o łącznej wartości netto 1.168.298,49 zł. DIAS zwrócił uwagę, że towary wymienione w załączniku do obwieszczenia o licytacji są tożsame z towarami wykazanymi w postanowieniu o przyznaniu na własność wierzycielowi niesprzedanych na pierwszej licytacji ruchomości oraz w fakturze VAT nr [...] z dnia 19 czerwca 2013 r. wystawionej przez Komornika w imieniu P. na rzecz A.. W dokumentach tych zostały wymienione towary i materiały do budowy infrastruktury telekomunikacyjnej. Szczegółowy opis towarów, ilość sztuk, cena netto, wartość netto, kwoty podatku i wartość brutto przedstawiono na stronie 25-26 decyzji organu pierwszej instancji.
Po wszczęciu w dniu [...] maja 2013 r. egzekucji wobec P. i sporządzeniu protokołu zajęcia ruchomości, tego samego dnia Komornik wydał obwieszczenie o pierwszej licytacji ruchomości, która miała odbyć się w dniu 7 czerwca 2013 r. o godz. 15.00 w [...] Zgodnie z treścią tego obwieszczenia ruchomości można było oglądać w dniu, miejscu i czasie wyznaczonym na przeprowadzenie licytacji. DIAS ponownie podkreślił, że obwieszczenie nie było zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, albowiem towarów objętych postępowaniem egzekucyjnym przez Komornika nie było w miejscu wskazanym w tym obwieszczeniu.
W dniu zaplanowanej licytacji, tj. 7 czerwca 2013 r. na miejsce stawili się Asesor Komorniczy M. K. - działający w imieniu Komornika, K. J. oraz A. W.. W sporządzonym protokole Asesor Komorniczy stwierdził, że licytacja nie doszła do skutku z uwagi na brak chętnych na zakup ruchomości. Obecna na licytacji A. W. (reprezentująca A.) złożyła wniosek o przejęcie ruchomości na własność. W związku z tym w dniu [...]czerwca 2013 r. Komornik wydał postanowienie (sygn. akt Km 29922/13) w sprawie przyznania na własność wierzycielowi niesprzedanych na pierwszej licytacji ruchomości wg załącznika za cenę brutto 1.077.862,41 zł. Ponadto w postanowieniu wezwał wierzyciela do zapłaty kosztów komorniczych w wysokości 92.425,20 zł (w dniu 19 czerwca 2013 r. komornik obniżył koszty egzekucyjne do kwoty 15.000,00 zł) oraz należnego podatku VAT od wartości przejętych ruchomości w kwocie 201.551,51 zł, a także zaliczył kwotę 783.885,70 zł na poczet wierzytelności egzekwowanej w powyższej sprawie na rzecz wierzyciela. Następnie w dniu 19 czerwca 2013 r. Komornik wystawił w imieniu P. na rzecz A. fakturę VAT nr [...] o wartości netto 876.310,92 zł, podatku VAT 201.551,51 zł i wartości brutto 1.077.862,43 zł, w której wykazał 50 pozycji towarów. Podatek należy w kwocie 201.551,51 zł wynikający z faktury nr [...] z dnia 19 czerwca 2013 r. został w dniu 21 czerwca 2013 r. przekazany przez Komornika na rachunek bankowy urzędu skarbowego.
DIAS na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym wskazał, że A. tego samego dnia, kiedy Komornik wystawił w imieniu P. Sp. z o.o. i P. na jej rzecz faktury VAT nr [...] i [...], tj. 19 czerwca 2013 r., wystawiła na rzecz Skarżącej fakturę VAT nr [...] o wartości netto 2.882.102,55 zł, podatku VAT 662.883,59 zł i wartości brutto 3.544.986,14 zł oraz zawarła z nią umowę sprzedaży, z treści której wynika, że przedmiotem tej sprzedaży miały być towary do budowy masztów telekomunikacyjnych oraz urządzenia do przesyłu sygnału Internetu, które A. miała nabyć w wyniku postępowań egzekucyjnych przeprowadzonych przez Komornika wobec P. Sp. z o.o. (sygn. akt [...]) i P. (sygn. akt [...]). W § 1 pkt 5 umowy sprzedaży z dnia 19 czerwca 2013 r. stwierdzono, że cześć z towarów wymienionych w fakturze VAT nr [...] miała być już zainstalowana w ramach wybudowanych sieci, których wykaz został wskazany w złączniku nr 2. Według umowy Kupujący oświadczył, że zapoznał się ze stanem technicznym towaru, dokonał jego wnikliwego przeglądu i nie wnosi jakichkolwiek zastrzeżeń zarówno co do stanu technicznego, jak i ilościowego towaru, jego właściwości oraz wszystkich parametrów. Kupujący oświadczył, że uzyskał informacje o lokalizacjach w jakich towar jest posadowiony i przechowywany. Wydanie przedmiotu umowy na rzecz Sprzedającego miało nastąpić niezwłocznie po podpisaniu umowy. Wraz z wydaniem przedmiotu umowy Sprzedający miał przekazać Kupującemu wszelkie posiadane przez niego rzeczy służące do korzystania z towaru. Sprzedający miał wydać Kupującemu niezbędne dokumenty związane z towarem, w tym w szczególności specyfikacje techniczne oraz dokumenty gwarancyjne.
Jednakże, w ocenie DIAS, "wnikliwy przegląd" towaru, o którym jest mowa wyżej nie mógł mieć miejsca, albowiem ani A. W., ani K. J., ani też Komornik nie przedstawili w toku postępowania kontrolnego rzetelnych dokumentów, z których wynikałaby rzeczywista ilość towaru, którym dysponowała A..Materiał zgromadzony w sprawie wskazuje bowiem, że już w sierpniu i wrześniu 2012 r. w wyniku kontroli przeprowadzonych na zlecenie W. przez UKE ustalono, iż brak jest dokumentacji rozchodu materiałów i urządzeń w ramach danego projektu, brak jest, bądź jest niekompletna dokumentacja odbiorowa elementów infrastruktury, istnieją rozbieżności w nazewnictwie urządzeń i podzespołów w systemach zakupowo-magazynowych, które utrudniają identyfikację towarów.
DIAS wskazał, że zgodnie z Załącznikiem nr 2 do ww. umowy sprzedaży, część towaru miała być zainstalowana na masztach i przekaźnikach zlokalizowanych różnych miejscowościach w województwach: mazowieckim, łódzkim, kujawsko-pomorskim, pomorskim i warmińsko - mazurskim. Szczegółowe zestawienie w tym zakresie zawiera tabela na stronie 27-30 skarżonej decyzji. W Załączniku nr 2 zostały również wymienione urządzenia klienckie zainstalowane w województwach mazowieckim, łódzkim i kujawsko - pomorskim, co obrazuje zestawienie przedstawione na stronie 31 decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto ustalono, że Skarżąca w dniu 1 lipca 2013 r. zawarła z I. Sp. z o.o. z/s w G. porozumienie w sprawie dzierżawy infrastruktury, zgodnie z którym te same 171 szt. masztów i przekaźników wymienionych w załączniku nr 2 do umowy sprzedaży, zawartej dniu 19 czerwca 2013 r. pomiędzy A. a Skarżącą miało zostać wydzierżawione za kwotę 10.000,00 zł brutto miesięcznie.
Na podstawie protokołów odbioru robót budowlano-montażowych, informacji z W. ustalono, że spośród 171 szt. elementów infrastruktury telekomunikacyjnej wynikających z umowy sprzedaży z dnia 19 czerwca 2013 r. i porozumienia w sprawie dzierżawy z dnia 1 lipca 2013 r., 80 szt. masztów, 45 szt. przekaźników i 5 szt. urządzeń do odbioru sygnału radiowego usytuowanych w województwach: mazowieckim, pomorskim, łódzkim i warmińsko- mazurskim zostało wybudowanych na rzecz P. Sp. z o.o. w ramach siedmiu projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej. Natomiast 33 szt. masztów, 7 szt. przekaźników i 1 szt. urządzenie do odbioru sygnału radiowego usytuowane w województwach kujawsko-pomorskim i łódzkim zostało wybudowanych na rzecz P. w ramach dwóch projektów współfinansowanych ze środków UE. Ustalono ponadto, że pozostałe 16 szt. masztów spośród łącznej ilości 129 szt., które dotychczas zostały wybudowane na rzecz P. Sp. z o.o. (13 szt.) i P. (3 szt.) nie zostało wydzierżawionych przez Skarżącą dla I. Sp. z o.o.
Ustalono również, że w dniu 31 grudnia 2013 r. Strona zawarła z I. Sp. z o.o, dwie umowy sprzedaży, na podstawie których I. Sp. z o,o, miała nabyć za łączną kwotę brutto 800,000,00 zł (kwota netto 650.406,50 zł i podatek VAT 149.593,50 zł), 121 szt. urządzeń telekomunikacyjnych, w tym 71 szt. masztów, 45 szt. przekaźników i 5 szt. urządzeń do odbioru sygnału radiowego usytuowanych w województwach pomorskim i łódzkim, wybudowanych na rzecz P. Sp. z o.o. w ramach dwóch projektów współfinansowanych ze środków z Unii Europejskiej.
W ocenie DIAS, z zebranego materiału dowodowego wynika, że w ramach rozliczenia zadłużenia z tytułu umowy pożyczki towary wykazane w fakturach VAT nr [...] i [...] z dnia 19 czerwca 2013 r. wystawionych przez Komornika w imieniu P. Sp. z o.o. i P. na rzecz A., miały tego samego dnia zostać sprzedane dla Skarżącej, przy czym część towarów, które najpierw miały zostać zajęte przez Komornika, a potem przyznane na rzecz A. w ramach rozliczenia wierzytelności, miały już być zainstalowane w ramach wybudowanej infrastruktury telekomunikacyjnej w postaci masztów i przekaźników umożliwiających dostawę sygnału Internetu. Następnie infrastruktura ta w dniu 1 lipca 2013 r. miała zostać w całości wydzierżawiona dla I. Sp. z o.o., a w dniu 31 grudnia 2013 r. sprzedana jej w części dotyczącej infrastruktury wybudowanej na rzecz P. Sp. z o.o. w województwach łódzkim i pomorskim.
Zdaniem DIAS, przedstawione w powyższym zakresie dowody pozwalają stwierdzić, że wystawione przez Komornika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy. Potwierdzają to także niżej wymienione okoliczności:
1) siedziba P. i Spółki P., gdzie miało nastąpić zajęcie towarów, znajdowała się w lokalu mieszkalnym o powierzchni około 30 m2, przystosowanym do celów biurowych, usytuowanym w kamienicy w centrum W., w którym nie było fizycznej możliwości przechowywania towarów do budowy masztów telekomunikacyjnych;
2) według zapisów w protokole zajęcia z dnia [...] maja 2013 r. czynności komornicze w P. Sp. z o.o. miały trwać jedynie 30 minut. Biorąc pod uwagę ilość i rodzaj towarów, jakie miały podlegać zajęciu, tj. 86,943 szt. DIAS stwierdził, że w tak krótkim czasie niemożliwe było zidentyfikowanie, przeliczenie i spisanie tak dużej ilości towaru o specjalistycznych nazwach i oznaczeniach:
3) w protokołach zajęcia ruchomości z dnia: [...] maja 2013 r. i [...] maja 2013 r. zostały podane łączne wartości zajętych ruchomości w kwotach netto. Tymczasem w protokole zajęcia, Komornik stosownie do treści art. 853 § 1 k.p.c. winien oznaczyć wartość każdej zajętej ruchomości. Ma to m.in. na celu zorientowanie się, ile ruchomości należy zająć, aby zaspokoić roszczenie wierzycieli i pokryć koszty postępowania egzekucyjnego bez narażenia dłużnika na szkodę ponad potrzebę (zasada ochrony dłużnika). Poza tym, jeżeli dochodzi do licytacji zajętej ruchomości, Komornik wystawia na sprzedaż kolejno poszczególne ruchomości lub poszczególne ich grupy, obejmujące rzeczy tego samego rodzaju i wymienia zarazem sumę oszacowania i cenę wywołania;
4) brak umieszczenia na zajętych ruchomościach znaku ujawniającego na zewnątrz ich zajęcie;
5) według protokołów zajęcia ruchomości z dnia [...] maja 2013 r. i 29 kwietnia 2013 r. łączna ilość towarów jaką Komornik miał zająć u dwóch dłużników, tj. P. i P. Sp. z o.o. miała wynosić 146.474 szt. Tymczasem według zgromadzonych dokumentów magazynowych w tym czasie miało być przechowywane jedynie 84.247 szt. towarów. Przy czym część z nich miała również należeć do E.. Jednak A. W. reprezentująca obecnie A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. Sp. k. i Skarżącą nie potrafiła wskazać, które towary i w jakich ilościach należały do danego podmiotu;
6) z treści protokołów sporządzonych w dniu 7 czerwca 2013 r. na okoliczność licytacji ruchomości wynika, że towary w łącznej ilości 146.474 szt. miały zostać podstawione na miejsce przeprowadzenia licytacji, tj. przy ul. [...], w W. Tymczasem w dokumentacji księgowej kontrolowanych podmiotów (organ podatkowy prowadził jednocześnie postępowania kontrolne wobec P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. Sp. k., L. Sp. z o. o. i L. Sp. z o.o. S.K.A.) brak jest jakichkolwiek dowodów mających potwierdzać transport towarów z magazynów mieszczących się w K., S., K., K. i L. do siedziby dłużników, gdzie miała odbyć się licytacja. Poza tym z dokumentów magazynowych wynika, że dniach [...] maja 2013 r. i [...] maja 2013 r. nie dokonywano żadnego obrotu towarami, tzn. wydania i przyjęcia towarów. Potwierdzeniem tego są również zeznania K. J., który podczas przesłuchania w dniu 29 listopada 2017 r. zeznał: "Na [...] nie były przywiezione te wszystkie zajęte towary". Z kolei A. W., podczas przesłuchania w dniu 27 marca 2018 r. na pytanie zadane przez kontrolujących, co się stało z ruchomościami, które A. miała nabyć od P. Sp. z o.o. i P. w ramach postępowań egzekucyjnych zeznała: "Ja tych towarów nigdzie nie przewoziłam. Prawdopodobnie te towary nadał były przechowywane w magazynach (...)";
7) brak wykazania w protokołach zajęcia, obwieszczeniach o licytacji i fakturach VAT nr [...] i [...] z dnia 19 czerwca 2013 r. masztów i przekaźników dotychczas wybudowanych na rzecz dłużników w ramach realizowanych projektów współfinansowanych ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Tymczasem w umowie sprzedaży zawartej pomiędzy A. a Skarżącą w tym samym dniu, kiedy Komornik wystawił ww. faktury VAT, tj, w dniu 19 czerwca 2013 r., jako przedmiot sprzedaży została wykazana m.in. gotowa sieć dostępu do Internetu w postaci masztów, przekaźników i urządzeń abonenckich zainstalowanych u odbiorców końcowych, którą miały tworzyć towary zajęte przez Komornika w ramach postępowań egzekucyjnych przeprowadzonych wobec K. J. i P. Sp. z o.o. Przesłuchana w charakterze świadka A. W. odnośnie okoliczności pojawienia się w umowie sprzedaży z dnia 19 czerwca 2013 r. zawartej pomiędzy A. a Skarżącą gotowej sieci dostępu do Internetu, tj. masztów, przekaźników i urządzeń abonenckich zainstalowanych u odbiorców zeznała: "Nie wiem Jak to było. Nie pamiętam tej sytuacji. Z faktur wynika, że są to pojedyncze towary. Ja nie pamiętam tego. Nie pamiętam kto sporządził umowę sprzedaży z dnia 19.06.2013 r.". Z kolei odnośnie do okoliczności zawarcia w dniu 1 lipca 2013 r. umowy dzierżawy tych samych masztów i przekaźników pomiędzy Skarżącą a I. Sp. z o.o. (w tamtym okresie A. W. była udziałowcem i Prezesem I. Sp. z o.o.) świadek zeznała: "Generalnie wydaje mi się, że coś jest nie tak z tymi transakcjami. Musi być jakaś wewnętrzna umowa, ale nie wiem pomiędzy kim i czego miała dotyczyć. Nie pamiętam tego już wszystkiego, ale wydoje mi się, że ewidentnie jakiejś transakcji dotyczącej sieci tutaj brakuje.";
8) już w sierpniu i wrześniu 2012 r. w wyniku kontroli przeprowadzonych na zlecenie W. przez UKE ustalono, że brak jest dokumentacji rozchodu materiałów i urządzeń w ramach danego projektu, brak jest, bądź jest niekompletna dokumentacja odbiorowa elementów infrastruktury, istnieją rozbieżności w nazewnictwie urządzeń i podzespołów w systemach zakupowo-magazynowych, które utrudniają identyfikację towarów.
W obliczu ujawnionych faktów, wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz w świetle przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., DIAS stwierdził podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym nie stanowią podstawy odliczenia podatku naliczonego faktury VAT nr [...] z dnia 19 czerwca 2013 r., A/[...] z dnia 12 września 2013 r. i [...] z dnia 30 grudnia 2013 r., na których jako odbiorca widnieje Skarżąca, a jako wystawca widnieje A..
Opisane nieprawidłowości dotyczące dostaw towarów wykazanych na ww. fakturach oraz w fakturze VAT nr [...] z dnia 20 marca 2013 r. wystawionej przez Komornika w imieniu E., spowodowały zawyżenie przez Stronę podatku naliczonego w następujących kwotach za marzec 2013 r. w kwocie -217.513,00 zł, za czerwiec 2013 r. w kwocie -662.884,00 zł, za wrzesień 2013 r. w kwocie -48.510,00 zł, za grudzień 2013 r. w kwocie - 12.075,00 zł.
DIAS wskazał, że wobec nabywcy rzeczy ruchomych, nabytych w trybie postępowania egzekucyjnego nie można podnosić zarzutów co do ważności nabycia ani o charakterze procesowym, ani materialnoprawnym. Jednakże, zdaniem DIAS, w sprawie Spółka była uczestnikiem fikcyjnych czynności dokonanych wyłącznie "na papierze". Nie doszło bowiem do faktycznego zajęcia ruchomości przez Komornika w postępowaniach komorniczych, a tylko w takiej sytuacji mogło dojść do przekazania na własność rzeczy ruchomych na rzecz wierzycieli.
W ocenie DIAS, dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym wskazują, że dostawy towarów wykazane w fakturach VAT nr [...] i [...] z dnia 19 czerwca 2013 r. (o łącznej wartości netto 3.023.865,68 zł i podatku VAT 695.489,11 zł) wystawionych przez Komornika w imieniu P. Sp. z o.o. i P. na rzecz A. są fikcyjne, gdyż nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, dokonanej w trybie egzekucji, towarów należących do dłużników. Komornik w postępowaniu egzekucyjnym nie zajął żadnych towarów w P. Sp. z o.o. i P., zatem A. nie mogła i faktycznie nie dokonała ich nabycia. DIAS podkreślił, że aby doszło do nabycia ruchomości w trybie egzekucji komorniczej najpierw musiałoby dojść do faktycznego zajęcia tych ruchomości.
W ocenie DIAS, w przedmiotowej sprawie wykazano, że Komornik w rzeczywistości nie dokonał zajęcia ruchomości w P. Sp. z o.o. i P., ponieważ w siedzibie ww. podmiotów, gdzie miało nastąpić zajęcie, nie było żadnych towarów podlegających egzekucji. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zajęcie ruchomości miało mieć miejsce w tym samym miejscu, tj. w [...]. Pod tym adresem miały mieścić się siedziby obu ww. podmiotów, które zostały przeniesione z [...]. W przypadku egzekucji wobec P. jej wszczęcie nastąpiło w dniu [...] maja 2013 r. i tego samego dnia w tym samym miejscu został sporządzony protokół zajęcia ruchomości, w którym Komornik podał, że 50 pozycji ruchomości o łącznej wartości netto 1.168.298,49 zł zostało wykazane w załączniku do protokołu. Z kolei w przypadku egzekucji wobec P. Sp. z o.o. wszczęcie nastąpiło w dniu [...] maja 2013 r. i tego samego dnia Komornik sporządził protokół zajęcia ruchomości, w którym podał, że 82 pozycje ruchomości o łącznej wartości netto 2.863.406,36 zł zostały wykazane w załączniku. Przy czym w siedzibie ww. podmiotów znajdującej się w [...], w dniach 27 i [...] maja 2013 r. oprócz dokumentów księgowych i drukarki, nie znajdowały się żadne ruchomości należące do dłużników, gdyż jak ustalono towary służące do budowy sieci dostępu do Internetu faktycznie były przechowywane w magazynach obcych wynajmowanych przez Skarżącą i A. oraz u producentów masztów i wież kratownicowych. Magazyny te mieściły się w K., S., K., K. i L.. Natomiast wybudowane na rzecz P. i P. Sp. z o.o. maszty w łącznej ilości 129 szt. i przekaźniki w łącznej ilości 52 szt. były umiejscowione w różnych miejscowościach w województwach: [...], [...], [...], [...] i [...]. Według zeznań K. J. i A. W., Komornik nie był ani w magazynach, w których faktycznie były przechowywane towary, ani w miejscach, gdzie były posadowione maszty i przekaźniki telekomunikacyjne. W dniu 29 listopada 2017 r. K. J. zeznał: "Nie mam dokumentu potwierdzającego, że każdy wybudowany maszt został zajęty przez komornika, ani zajęcia towarów w magazynach". Podobnie zeznała A. W. występująca w roli wierzyciela, która podczas przesłuchania w dniu 27 marca 2018 r. zeznała: "Egzekucja nastąpiła w [...]. Ja tam byłam osobiście. (...) Wiem, że towary były przechowywane w jakiś magazynach (...) Ja nie byłam z komornikiem w magazynach i nie zajmowałam towarów w magazynach. Zajęcie towarów nastąpiło w [...]. Rodzaj towarów, ich ilości i ceny musiał przedstawić K. J.. To musiało wynikać z jego dokumentów. On przecież musiał powiedzieć komornikowi jakie ma towary". DIAS wskazał, że powyższe zeznania korelują także z wyjaśnieniami właścicieli magazynów obcych i zeznaniem producenta masztów, gdzie były przechowywane towary, tj. K. G., R. M., P. A. i J. K..
Zdaniem DIAS, z powyższych dowodów, tj. m.in. zeznań świadków, wyjaśnień kontrahentów, materiałów z kontroli UKE oraz treści protokołów zajęcia ruchomości z dnia [...] maja 2013 r. i [...] maja 2013 r. jednoznacznie wynika, że Komornik faktycznie nie zajął żadnych ruchomości u K. J. i w P. Sp. z o.o.
Zdaniem DIAS, samo wpisanie do protokołu zajęcia ruchomości towarów, które nie były w faktycznym władaniu dłużników oraz których rzeczywista ilość nie była możliwa do ustalenia, nie spowodowało rzeczywistego ich zajęcia. W związku z tym Komornik nie mógł ich przekazać na własność wierzycielowi w trybie art. 875 § 3 i art. 876 k.p.c. Nie dopełnianie przez Komornika obowiązku ustalenia, jakie towary (rzeczy ruchome) faktycznie stanowią majątek ww. dłużników i jaka jest ich rzeczywista wartość skutkowało tym, że wystawione przez niego faktury VAT nr [...] i [...] z dnia 19 czerwca 2013 r. są fikcyjne i nie dokumentują żadnej dostawy towarów. W konsekwencji tego zasadnym jest stwierdzenie, że A. nie mogła i faktycznie nie dokonała dostawy towarów wykazanej w fakturach VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r., nr A/[...] z dnia [...] września 2013 r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., ani tym bardziej wybudowanej infrastruktury telekomunikacyjnej na rzecz L..
W odniesieniu do dostawy wykazanej w fakturze VAT nr [...] z dnia 20 marca 2013 r. wystawionej przez Komornika w imieniu E. na rzecz Skarżącej, DIAS wskazał, że przedmiotem zajęcia miały być ruchomości w postaci składników majątku dłużnika zakupionych w ramach inwestycji polegających na budowie szerokopasmowego Internetu. Zajęcie komornicze miało miejsce w magazynie w K.. Z otrzymanych dokumentów magazynowych wynika, że w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. [...] lutego 2013 r. w magazynie znajdowało się łącznie 88.422 szt. towarów mających należeć do dłużnika. Według zeznań Komornika towary te zostały opieczętowane oraz opisane w protokole zajęcia ruchomości. W rzeczywistości Komornik w załączniku do obwieszczenia o licytacji ruchomości oraz w fakturze VAT nr [...] z dnia 20 marca 2013 r, wykazał 218.843 szt. towarów, tj. o 130.421 szt. więcej niż wówczas znajdowało się w magazynie, w tym m.in. maszty kratownicowe różnej wysokości w ilości 196 szt. oraz wieże (telekomunikacyjne) w ilości 70 szt.
DIAS stwierdził zatem, że Komornik nie mógł przekazać na własność wierzycielowi w trybie art. 875 § 3 i art. 876 k.p.c., towarów w ilości 130.421 szt., których faktycznie nie zajął w postępowaniu egzekucyjnym. Wobec czego faktura VAT nr [...] z dnia 20 marca 2013 r. wystawiona przez Komornika w imieniu E. na rzecz Skarżącej jest nierzetelna w części dotyczącej wykazanej dostawy towarów o wartości netto 945.710,74 zł i podatku VAT 217.513,47 zł, które faktycznie nie zostały zajęte w postępowaniu egzekucyjnym. W związku z tym, w tej części powyższa faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towarów.
W ocenie DIAS nie ma wątpliwości, że działanie Komornika nie było prawidłowe i że wiedzieli o tym zarówno dłużnik, jak i wierzyciel. Potwierdzeniem tego są ich zeznania, z których wynika, że Komornik nie był w miejscach faktycznego przechowywania towarów oraz posadowienia masztów telekomunikacyjnych i nie zajmował tam ich na miejscu, lecz sporządził protokół zajęcia ruchomości w siedzibie dłużników na podstawie listy towarów przygotowanej wcześniej przez K. J.. W ocenie DIAS Strona wiedząc, że działanie Komornika było niezgodne z przepisami (brak zajęcia towarów w miejscu faktycznego ich składowania, brak zajęcia masztów telekomunikacyjnych, podpisanie protokołów zajęcia ruchomości sporządzonych na podstawie listy towarów, których w rzeczywistości dłużnicy nie posiadali oraz których ilość nie była ustalona na podstawie rzetelnych dokumentów, przyjęcie faktur wystawionych przez Komornika w imieniu dłużników, pomimo że nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji), a wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jako rzetelny i staranny podatnik nie powinna przyjąć tych faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku VAT. Zdaniem DIAS, stanowisko Strony, że status komornika i czynności egzekucyjne dokonywane w trybie kodeksu postępowania cywilnego, chronią Spółkę przed ewentualnymi konsekwencjami z tytułu zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których wystawcą jest komornik i fakt, że zostały one wystawione przez funkcjonariusza publicznego, nie zasługuje na akceptację. W ocenie DIAS okoliczność, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez Komornika nie stoi na przeszkodzie w kwalifikowaniu transakcji udokumentowanych tymi fakturami VAT na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają.
DIAS uznał, że okoliczności zawarcia i wypowiedzenia umów pożyczek oraz podjętych przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego czynności związanych ze zbyciem majątku P. Sp. z o.o. wskazują, że działania Spółki, wbrew jej argumentacji zawartej w odwołaniu, były zaplanowane i świadome. Jak bowiem ustalono w postępowaniu kontrolnym, jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec P. Sp. z o.o. K. J. dokonał sprzedaży całego majątku spółki dla A. (nieruchomości zakupione w celu wybudowania na nich masztów wolno stojących w ramach realizowanych projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej) I. Sp. z o.o. (wybudowaną infrastrukturę telekomunikacyjną do przesyłu sygnału Internetu (maszty i przekaźniki) usytuowaną w powiatach s. i p. ) i Skarżącej (samochody osobowe marki [...] i [...] wykupione z leasingu oraz nieruchomości zakupione w celu wybudowania na nich masztów wolno stojących w ramach realizowanych projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej).
DIAS wskazał ponadto, że odnośnie okoliczności zakupu nieruchomości od P. Sp. z o.o. w dniu 27 marca 2017 r. podczas przesłuchania A. W. zeznała: "Chodziło o to, aby zmniejszyć ten dług firm P.", natomiast na pytanie dlaczego A. nie odkupiła od P. Sp. z o.o. masztów i działających sieci Internetowych, świadek zeznała: "Nie pamiętam. Nie wiem nawet czy można by było te maszty odkupić. One przecież stanowiły całą sieć, były używane, więc nie wiem czy w ogóle można by było je odkupić. Poza tym nie wiem jaka była ich wartość (...)". Z kolei K. J. odnośnie przyczyn braku sprzedaży wybudowanych masztów telekomunikacyjnych w celu spłaty zadłużenia wobec A. zeznał: "Nie sprzedałem tych innych masztów wybudowanych w województwach mazowieckim, łódzkim i pomorskim, ponieważ one zostały wybudowane w ramach programów unijnych".
W ocenie organu odwoławczego nie bez znaczenia jest także okoliczność, że I. Sp. z o.o., która dopiero od dnia 1 lipca 2013 r. miała dzierżawić sieć dostępu do Internetu, wybudowaną na rzecz P. Sp. z o.o. w województwach łódzkim i pomorskim, już od dnia 1 marca 2013 r. rozpoczęła przejmować w ramach cesji praw i obowiązków umowy najmu powierzchni dachowych, na których posadowione były maszty i przekaźniki zbudowane w ramach projektów realizowanych w ww. województwach.
DIAS podkreślił, że I. Sp. z o.o., jeszcze przed wszczęciem egzekucji komorniczej wobec P. Sp. z o.o., zawarła z N. S.A. umowę dotyczącą przeniesienia z P. Sp. z o.o. na rzecz I. Sp. z o.o. praw i obowiązków dotyczących dostawy sygnału Internetu do punktów rozsyłowych w województwie [...], [...] i [...]. Ponadto I. Sp. z o.o. przejęła także pracowników, którzy świadczyli usługi związane z obsługą sieci Internetowej w województwach [...] i [...], tj. M. R. i D. W..
Zdaniem DIAS, z ustalonego w postępowaniu kontrolnym stanu faktycznego wynika także, że w momencie wszczęcia kontroli przez W. i wstrzymania wypłaty dofinansowania, K. J. i J. S. w porozumieniu z A. W. i J. W. zaplanowali i ustalili sposób, który umożliwi, jak to określił K. J. "uratowanie przed zniszczeniem, całkowitą likwidacją", dotychczas wybudowanej infrastruktury telekomunikacyjnej oraz zakupionych towarów i materiałów do jej budowy oraz ewentualnie uniemożliwi W. wyegzekwowanie wypłaconego dofinansowania w razie stwierdzenia nieprawidłowości w toku prowadzonych kontroli i wypowiedzenia umów na dofinansowanie.
W tym celu najpierw rozpoczęto procedurę umożliwiającą wszczęcie postępowania egzekucyjnego, tj.: dłużnicy złożyli w formie aktów notarialnych oświadczenia o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 5 k.p.c.; 2) wierzyciele wypowiedzieli umowy pożyczki; wierzyciele złożyli wnioski do sądu o nadanie klauzuli wykonalności aktom notarialnym, zawierającym oświadczenie o poddaniu się egzekucji, a następnie po uprawomocnieniu się postanowień sądu o nadaniu klauzuli wykonalności, wierzyciele złożyli wnioski do tego samego komornika o wszczęcie egzekucji. W konsekwencji aktywa sfinansowane ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, tj. wybudowane maszty i przekaźniki oraz towary i materiały zakupione na potrzeby realizowanych projektów unijnych, miały zostać zajęte w postępowaniach egzekucyjnych, a następnie przekazane wierzycielom, tj.: Skarżącej i A., gdyż tylko taka forma odsprzedaży (w drodze egzekucji) nie narażała beneficjentów dofinansowania unijnego na konsekwencje związane z niedotrzymaniem warunków umów na dofinansowanie. Nabycie, z kolei w drodze sprzedaży egzekucyjnej było możliwe tylko dzięki przeprowadzeniu przez Komornika tej egzekucji, co miało miejsce z naruszeniem przepisów o egzekucji cywilnej. Sprzedaż egzekucyjna dokonana przez Komornika na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego stanu rzeczy, wierzycielom aktywów sfinansowanych środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej umożliwiła K. J. złożenie wniosków o upadłość swoich firm, tj. P. Sp. z o.o. oraz P., a J .S. złożenie wniosku o likwidację działalności gospodarczej i wykreślenie wpisu z CEIGD. Tym samym ogłoszenie upadłości i likwidacji ww. podmiotów umożliwiło ww. firmom uniknięcie zwrotu dofinansowania otrzymanego od W., jak też jej użytkowanie przez I. Sp. z o.o., której obecnymi udziałowcami są D. J. i A. J.(matka i brat K. J.), tj. przez podmiot personalnie powiązany z K. J..
Zdaniem DIAS, właśnie wystawienie przez Komornika ww. faktur, mających charakter fikcyjny, z uwagi na fakt, że nie odzwierciedlały one rzeczywistego stanu rzeczy, umożliwiło w dalszej kolejności K. J., J .S., A. W. i J. W. (działającym z kolei we wzajemnym porozumieniu) osiągnięcie korzyści podatkowej, w postaci odliczenia podatku naliczonego z tych fikcyjnych faktur, w ramach założonych przez nich podmiotów, jak też uniknięcie zwrotu dofinansowania otrzymanego od W.. Dlatego też DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur (w części lub całości) jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W ocenie DIAS, nie ma wątpliwości co do tego, że mechanizm rozliczeń w podatku od towarów i usług został wykorzystany do nieuzasadnionego rozliczenia faktur wystawianych pomiędzy powiązanymi osobowo podmiotami. Okoliczności działania wszystkich uczestników transakcji (K. J., J. S., A. W. i J. W. działających we wzajemnym porozumieniu) zmierzały do osiągnięcia korzyści podatkowej polegającej na nieuzasadnionym odliczeniu podatku naliczonego z wadliwe wystawionych faktur przez Komornika jak też uniknięcie zwrotu dofinansowania otrzymanego od W. m.in. poprzez uniknięcie konieczności zwrotu wybudowanej przez nich, jako beneficjentów środków unijnych, infrastruktury telekomunikacyjnej i pozostałych ruchomości niezużytych do jej budowy. Potwierdzeniem powyższych ustaleń są również decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wydane wobec Komornika (decyzja z dnia [...] września 2018 r. w sprawie podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r.) oraz wobec A. Sp. z o.o. Sp.k. przekształconej ze spółki komandytowo-akcyjnej (decyzja z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2013 r.), w których stwierdzono, że transakcje wykazane pomiędzy podmiotami: Komornik (wystawiający faktury w imieniu P. i P. Sp. z o.o.) – A. -Skarżącą oraz Komornik Sądowy (wystawiający faktury w imieniu E.) - Skarżąca, nie potwierdzają faktycznych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
W zakresie podatku należnego DIAS wskazał, że w rejestrze sprzedaży VAT Spółka zaewidencjonowała 13 faktur VAT wystawionych dla PHU N. Sp. z o.o. S.K.A. (faktura nr [...] z 21 marca 2013 r.), N. (faktura nr [...] z dnia 27 marca 2013 r.); I. Sp. z o.o. (faktura VAT nr [...] z dnia 27 marca 2013 r. w części dot. wartości netto 48.375,00 zł i podatku VAT 11.126,25 zł, nr [...] z dnia 5 września 2013 r., nr [...] z dnia 30 grudnia 2013 r., nr [...] z dnia 31 grudnia 2013 r.); P. (1) (faktury VAT nr [...] z dnia 8 maja 2013 r., nr [...] z dnia 6 czerwca 2013 r., nr [...] z dnia 8 lipca 2013 r.); L. (faktury VAT nr [...] z dnia 8 lipca 2013 r., nr [...] z dnia 5 sierpnia 2013 r., nr [...] z 5 września 2013 r.); S. s.c. (faktura VAT nr [...] z dnia 23 grudnia 2013 r.).
Powyższe faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT, a następnie wykazane w deklaracjach dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT-7) w miesiącach ich wystawienia.
DIAS wskazał, że zgodnie z ustaleniami dokonanymi na podstawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym, towary w postaci masztów telekomunikacyjnych oraz ich elementów, wykazane w wymienionych fakturach VAT, wystawionych przez Skarżącą, miały pochodzić od Komornika z egzekucji komorniczej przeprowadzonej wobec E. oraz od A., która wcześniej miała nabyć je od tego samego Komornika w ramach postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego wobec P. i P. Sp. z o.o. Ustalono bowiem, że towary w postaci elementów masztów były przechowywane w magazynie obcym oraz u producentów, a wybudowane maszty i przekaźniki usytuowane były w różnych miejscowościach na terenie województw: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Jednak Komornik nie był w miejscach przechowywania tych towarów oraz posadowienia urządzeń telekomunikacyjnych i nie dokonał tam ich zajęcia. Samo zaś wpisanie do protokołu zajęcia ruchomości towarów, które nie były w faktycznym władaniu dłużników oraz których rzeczywista ilość nie była możliwa do ustalenia, nie powoduje rzeczywistego ich zajęcia. Zatem wystawione przez niego faktury VAT nr 42013 z dnia 20 marca 2013 r. (w części dotyczącej wykazanej sprzedaży m.in. masztów i ich elementów) na rzecz Skarżącej oraz nr [...] i nr [...] z dnia 19 czerwca 2013 r. na rzecz A., która następnie przefakturowała sprzedaż towarów na rzecz Skarżącej, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powodujących u podatników powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
Zdaniem DIAS, ww. faktury VAT wystawione przez Stronę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie potwierdzają one powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie dokumentują wykonania przez Stronę czynności określonych w art. 7 ust. 1 i art, 5 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym wartości netto i kwoty podatku należnego wykazane na tych fakturach nie podlegają rozliczeniu i wykazaniu w deklaracjach dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT 7) za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2013 r.
Opisane nieprawidłowości spowodowały zawyżenie w złożonych deklaracjach VAT-7 kwot podatku należnego w następujących wysokościach: w marcu 2013 r,- 14.346,00 zł, w maju 2013 r. - 690,00 zł, w czerwcu 2013 r. - 690,00 zł, w lipcu 2013 r.- 1.150,00 zł, w sierpniu 2013 r. - 345,00 zł, we wrześniu 2013 r. - 1.148,00 zł, w grudniu 2013 r. - 163.113,00 zł
W związku z powyższym kwoty podatku (w powyższych wartościach) wykazanego w fakturach VAT (o łącznej wartości netto 789,051,99 zł i podatku VAT 181.481,96 zł) wystawionych na rzecz: I. Sp. z o.o., PHU N. Sp. z o.o. S.K.A, N., P. (1), L. i S. s.c. Spółka powinna wpłacić na rachunek urzędu skarbowego. Z uwagi na fakt, że wystawione faktury nie dokumentowały dostawy towaru na terenie kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a jedynie miały na celu pozorowanie pewnego stanu faktycznego, zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Reasumując DIAS stwierdził, że w świetle całokształtu dokonanych w sprawie ustaleń cała argumentacja zaprezentowana przez Stronę w odwołaniu, pozbawiona jest jakichkolwiek racji.
DIAS wprawdzie zgodził się twierdzeniem Spółki, że Komornik jako funkcjonariusz publiczny powinien działać zgodnie z prawem. Podał jednak, że w sprawie stwierdzono, że działanie Komornika nie było prawidłowe, o czym wiedzieli zarówno dłużnik, jak i wierzyciel. Według organu odwoławczego Strona wiedziała, że działanie Komornika było niezgodne z przepisami (brak zajęcia towarów w miejscu faktycznego ich składowania, brak zajęcia masztów telekomunikacyjnych, podpisanie protokołów zajęcia ruchomości sporządzonych na podstawie listy towarów, których w rzeczywistości dłużnicy nie posiadali oraz których ilość nie była ustalona na podstawie rzetelnych dokumentów, przyjęcie faktur wystawionych przez komornika w imieniu dłużników, pomimo że nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji), a wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jako rzetelny i staranny podatnik Spółka nie powinna przyjąć tych faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku VAT. Tymczasem Strona powołując się na status komornika i czynności egzekucyjne dokonywane w trybie kodeksu postępowania cywilnego twierdzi, iż chroni ją przed ewentualnymi konsekwencjami z tytułu zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których wystawcą jest komornik tylko fakt, że zostały one wystawione przez funkcjonariusza publicznego. DIAS nie zgodził się z takim twierdzeniem, gdyż oznaczałoby to, że organ podatkowy powinien koncentrować się jedynie na badaniu formalnej poprawności faktur VAT zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych podatnika, zamiast zgodnie z przepisami art. 191, art, 122 i art, 187 § 1 O.p. w sposób szeroki badać okoliczności, które mają bezpośredni wpływ na stan faktyczny sprawy i skutki prawno-podatkowe transakcji przeprowadzonych przez podatnika w świetle przepisów ustawy o VAT.
DIAS zwrócił uwagę, że gdyby zaaprobować pogląd o braku możliwości dokonania przez organy podatkowe oceny działań komornika w świetle regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i mając jednocześnie na uwadze fakt, że droga sądowa przed sądem powszechnym jest w tym zakresie niedopuszczalna, to komornik z punktu widzenia podatku od towarów i usług byłby w ogóle wyłączony spod jakiekolwiek kontroli prawidłowości czynności dokonywanych na gruncie ustawy o VAT.
W ocenie DIAS, skoro ustawa o VAT stanowi, że podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, przepisy kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji należy wykładać tak, aby zapewnić wykonanie w sposób prawidłowy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W kompetencji organów podatkowych było zatem dokonanie oceny działań komornika w zakresie unormowania zawartego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ponieważ wskazane w decyzji naruszenie przez Komornika przepisów k.p.c., w szczególności art. 875 § 3 i art. 876 k.p.c. oraz ustalenie przez organ podatkowy, iż Komornik nie mógł dokonać zajęcia ruchomości wskazanych na ww. fakturach prowadzi do wniosku, iż wystawione faktury nie dokumentowały dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i jako takie nie mogły na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej o uchylenie i uchylenie poprzedzającej jej decyzji NUSC w całości oraz na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. o zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji, ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy, albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Spółka wniosła ponadto o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
2.2. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów:
1) art. 124 oraz art. 210 pkt 6 O.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji DlAS w zakresie faktu, że Spółka stała się właścicielem ruchomości na podstawie art. 877 i następnych k.p.c., co oznacza, że zgodnie z art. 879 k.p.c. jest to nabycie pierwotne; w konsekwencji Spółka stała się właścicielem ruchomości bez względu na to, czy w czasie działań Komornika doszło do jakiś nieprawidłowości, czy też nie; ani NUCS, ani DIAS nie odnieśli się do tego kluczowego argumentu; w ocenie Spółki uzasadnienie decyzji DlAS oraz decyzji NUCS nie zawiera stanowiska w tym zakresie; za takie stanowisko nie można uznać nieprawidłowości, które zdaniem organów podatkowych zostały popełnione przez Komornika (w ocenie Spółki te nieprawidłowości nie wpływają bowiem na skuteczność działań Komornika, a z pewnością ocena tej skuteczności nie może być dokonana przez organy podatkowe - co jest przedmiotem dalszych zarzutów); w konsekwencji Spółka nie posiada wiedzy, dlaczego NUCS oraz DlAS pominął szczególny charakter nabycia ruchomości na podstawie art. 879 k.p.c.; decyzja DlAS oraz utrzymana w mocy decyzja NUCS nie dają zatem odpowiedzi na pytanie, z jakiego powodu organy podatkowe pominęły art. 877 oraz 879 k.p.c.; w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych nie wskazano, z jakich powodów art. 877 oraz 879 k.p.c. w ocenie organów podatkowych nie mają zastosowania w analizowanej sprawie; oznacza to, że decyzje nie posiadają uzasadnienia prawnego w najistotniejszym dla jej rozstrzygnięcia zakresie; na podstawie treści decyzji organów podatkowych nie można zatem poznać sposobu rozumowania organów podatkowych (z jakich przepisów k.p.c. wynika, że art. 877 oraz 879 k.p.c. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, co stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania); zarzut ten dotyczy także faktur wystawionych przez A. - w praktyce są one bowiem kwestionowane na takich samych zasadach - organy podatkowe twierdzą, że nabycie ruchomości przez A. od Komornika było nieskuteczne (mimo że jest to nabycie pierwotne, a także mimo braku uprawnień organów podatkowych do oceny skuteczności czynności podejmowanych przez Komornika);
2) art. 199a § 3 O.p. poprzez samodzielne stwierdzenie przez DIAS i NUCS (z pominięciem treści art. 877 oraz 879 k.p.c.), że Spółka (a także dostawca Spółki - A.) nie nabyła prawa własności towarów; innymi słowy NUCS i DIAS zakwestionowali wynikające wprost z przepisów skutki działań funkcjonariusza państwowego na podstawie okoliczności, które nie mają żadnego znaczenia (rzekome nieprawidłowości w postępowaniu egzekucyjnym, które nie skutkują brakiem nabycia własności ze względu na jego pierwotny charakter, a ponadto nie zostały stwierdzone w przewidzianym do tego trybie, lecz stanowią wyłącznie stanowisko organów podatkowych); w ocenie Spółki, nawet jeśli NUCS chciałby zakwestionować skuteczność nabycia towarów przez Spółkę, to miał obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia, bądź nieistnienia stosunku prawnego, bądź prawa w kwestionowanym zakresie;
3) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że faktury wystawione przez Komornika w imieniu: E., P. Sp. z o.o. oraz P. nie dokumentują rzeczywistych czynności opodatkowanych VAT; przy ocenie charakteru tych czynności NUCS nie wziął pod uwagę konsekwencji wynikających z art. 877 oraz 879 k.p.c.; ponadto NUCS nie uwzględnił, że art. 7 ust. 1 u.p.t.u., definiuje dostawę towarów jako; "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w analizowanej sytuacji do takiego przeniesienia z pewnością doszło (świadczy o tym skuteczne zbycie towarów przez A. i Spółkę oraz ich dzierżawa; w świetle zebranego materiału dowodowego oraz treści decyzji organów podatkowych nie jest kwestionowane istnienie zajętych towarów czy też brak ich wykorzystywania przez nabywców albo dzierżawców; kwestionowane są tylko i wyłącznie formalne podstawy nabycia, a nie przejście na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel);
4) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne uznanie, że nabycie towarów dokonane na podstawie faktur wystawionych przez Komornika oraz przez A. nie spełnia kryteriów określonych w tym przepisie, czyli nie jest to nabycie towarów na cele prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT; jest to konsekwencją błędnego uznania, że Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ze względu na rzekome nieprawidłowości w postępowaniu Komornika (czego Spółka nie ocenia, ponieważ nie ma kompetencji w tym zakresie; dla Spółki istotne jest jedynie, że nabyła rzeczy w sposób pierwotny - niezależny od tego, komu i jakie prawa przysługiwały wcześniej, co jednoznacznie wynika z art. 877 oraz 879 k.p.c.);
5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez bezpodstawne uznanie, że nabycie towarów dokonane na podstawie faktur wystawionych przez Komornika (a także od A.) nie zostało dokonane; naruszenie tego przepisu również jest konsekwencją błędnego uznania, że Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ze względu na rzekome nieprawidłowości w postępowaniu Komornika (które nie mają żadnego wpływu na skuteczność nabycia prawa własności przez Spółkę, co jednoznacznie wynika z 879 k.p.c.),
6) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne uznanie, że Spółka nie dokonała rzeczywistej sprzedaży towarów nabytych od Komornika oraz A. i w konsekwencji do wystawionych faktur dotyczących tych towarów zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u., mimo że były to faktury dokumentujące dostawę towarów, która miała miejsce i została prawidłowo wykazana w ewidencji sprzedaży oraz deklaracjach VAT składanych przez Spółkę.
2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
3.3. Na wstępie rozważań odnieść się należy do kwestii wymagalności zobowiązań objętych skarżona decyzją DIAS. Zgodnie z ogólną zasadą wynikająca z art. 70 § 1 O.p. ustanawiającą pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, zobowiązanie Strony za okresy od marca do listopada 2013 r. ulegało (co do zasady) przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. z końcem 2019 r. Bieg terminu przedawnienia może jednak podlegać pewnym modyfikacjom na skutek zaistnienia określonych przesłanek (art. 70 § 2 -6 O.p.).
Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 października 2013 r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu łub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1) , najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Celem tego przepisu było dostosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. Konsekwencją powyższego była zmiana treści art.. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Od dnia 15 października 2013 r. przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o
którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] listopada 2018 r. NUCS wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy przez Spółkę w złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w G. deklaracjach VAT-7 za okres od dnia 6 maja 2013 r. do 27 stycznia 2014 r. na podstawie nierzetelnie prowadzonych rejestrów zakupów oraz przez posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami, tj. fakturami w zakresie zakupów towarów i materiałów do budowy infrastruktury telekomunikacyjnej nieodzwierciedlających faktycznie dokonanej sprzedaży przez A. oraz Komornika Sądowego K. P. w imieniu E. i wystawiania nierzetelnych faktur VAT na rzecz PHU N. Sp. z o.o. S.K.A,.N., I. Sp. z o.o., P. (1), L., S.. s.c., a następnie posłużenie się tymi fakturami w prowadzonych nierzetelnie księgach za 2013 r. oraz deklaracjach VAT- 7 (karty 32-34 akt administracyjnych tom XV). W konsekwencji zawiadomieniem z dnia 14 grudnia 2018 r., (doręczonym Spółce w dniu 19 grudnia 2018 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od marca do grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu od dnia [...] listopada 2018 r. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p (karty 37-39 akt administracyjnych tom XV).
Następnie, jak wynika z akt sprawy, w dniu 18 grudnia 2018 r. NUCS przedstawił J. W. zarzuty zbieżne co do istoty z zakresem wszczętego w dniu [...] listopada 2018 r. śledztwa (karty 30-31 akt administracyjnych tom XV).
Biorąc powyższe pod uwagę zasadnie DIAS stwierdził, że w sprawie przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń za okresy od marca do grudnia 2013 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Spółka została skutecznie powiadomiona, co więcej NUCS przed upływem terminu przedawnienia przedstawił J. W. zarzuty zbieżne co do istoty z zakresem wszczętego w dniu [...] listopada 2018 r. śledztwa.
Zatem w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, w dacie wydania skarżonej decyzji termin przedawnienia rozliczeń za okresy objęte decyzją jeszcze nie upłynął.
3.4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnej oceny legalności działań komornika sądowego w postępowaniu egzekucyjnym oraz czy z uwagi na ewentualne nieprawidłowości w działaniu komornika organ podatkowy może uznać, że przeniesienie własności rzeczy na wierzyciela (Spółkę) przez komornika w postępowaniu egzekucyjnym nie ma rzeczywistego charakteru.
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Organ podatkowy nie może egzekucyjnego przeniesienia własności rzeczy przez komornika sądowego traktować jak zwyczajnej czynności handlowej. Organ nie może stwierdzać, że dostawa towarów, będąca wynikiem egzekucyjnego przeniesienia własności rzeczy przez komornika, nie miała miejsca bez wytaczania przed sądem powszechnym powództwa o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego (przeniesienia własności rzeczy) lub nieistnienia prawa własności Spółki - nabywcy rzeczy.
3.5. W odniesieniu do ruchomości nabytych od A. sp. z o.o. organ uznał, że z zebranych dowodów, tj. m.in. zeznań świadków, wyjaśnień kontrahentów, materiałów z kontroli UKE oraz treści protokołów zajęcia ruchomości z [...] i [...] maja 2013 r. jednoznacznie wynika, że komornik faktycznie nie zajął żadnych ruchomości u K. J. i w P. Sp. z o.o. W ocenie DIAS samo wpisanie do protokołu zajęcia ruchomości towarów, które nie były w faktycznym władaniu dłużników oraz których rzeczywista ilość nie była możliwa do ustalenia (vide: ustalenia kontroli UKE, wyjaśnienia A. W.), nie spowodowało rzeczywistego ich zajęcia .Organ odwoławczy nie ma wątpliwości, że obwieszczenie o zajęciu rzeczy nie było zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, albowiem towarów objętych postępowaniem egzekucyjnym przez Komornika sądowego K. P. nie było w miejscu wskazanym w tym obwieszczeniu. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że towary, które miały być przedmiotem egzekucji były przechowywane w magazynach obcych oraz u producentów. Jednak komornik nie był w miejscach przechowywania tych towarów i nie dokonał tam ich zajęcia. Z tego organ wnioskuje, że Komornik nie mógł przekazać ruchomości na własność wierzycielowi, czyli A. sp. z o.o. w trybie art. 875 § 3 i art. 876 k.p.c. Nie dopełnianie przez Komornika obowiązku ustalenia, jakie towary (rzeczy ruchome) faktycznie stanowią majątek ww. dłużników i jaka jest ich rzeczywista wartość skutkowało tym, iż wystawione przez niego faktury VAT nr [...] i [...] z dnia 19 czerwca 2013 r. są fikcyjne i nie dokumentują żadnej dostawy towarów. W konsekwencji tego organ uznał, że A. Sp. z o.o. nie mogła i faktycznie nie dokonała na rzecz Skarżącej dostawy towarów wykazanej w fakturach VAT nr [...] z dnia 19 czerwca 2013 r., nr A/[...] z dnia 12 września 2013 r. i nr A/[...]K z dnia 30 grudnia 2013 r., ani tym bardziej wybudowanej infrastruktury telekomunikacyjnej.
Zdaniem organu, biorąc pod uwagę okoliczności związane z przebiegiem postępowań egzekucyjnych (załączniki do protokołów zajęcia ruchomości zostały wcześniej przygotowane, brak zajęcia towarów w miejscach ich faktycznego przechowywania, brak zajęcia wybudowanych masztów i przekaźników) Spółka wiedziała, że jest uczestnikiem fikcyjnych czynności dokonanych wyłącznie "na papierze".
Jak wskazał organ w przypadku natomiast dostawy wykazanej w fakturze VAT nr [...] z dnia 20 marca 2013 r. wystawionej przez Komornika Sądowego w imieniu E. na rzecz Spółki, przedmiotem zajęcia miały być ruchomości w postaci składników majątku dłużnika zakupionych w ramach inwestycji polegających na budowie szerokopasmowego Internetu. Zajęcie komornicze miało miejsce w magazynie w K.. Z otrzymanych dokumentów magazynowych wynika, że w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. [...] lutego 2013 r. w magazynie znajdowało się łącznie 88.422 szt. towarów mających należeć do dłużnika. Według zeznań Komornika towary te zostały opieczętowane oraz opisane w protokole zajęcia ruchomości. W rzeczywistości Komornik w załączniku do obwieszczenia o licytacji ruchomości oraz w fakturze VAT nr [...] z dnia 20 marca 2013 r. wykazał 218.843 szt. towarów, tj. o 130.421 szt. więcej niż wówczas znajdowało się w magazynie, w tym m.in. maszty kratownicowe różnej wysokości w ilości 196 szt. oraz wieże (telekomunikacyjne) w ilości 70 szt.
Również w odniesieniu do tej transakcji DIAS stwierdził, że Komornik nie mógł przekazać na własność wierzycielowi w trybie art. 875 § 3 i art. 876 k.p.c. towarów w ilości 130.421 szt., których faktycznie nie zajął w postępowaniu egzekucyjnym. Wobec czego faktura VAT nr [...] z dnia 20 marca 2013 r. wystawiona przez Komornika Sądowego w imieniu E. na rzecz Strony jest nierzetelna w części dotyczącej wykazanej dostawy towarów o wartości netto 945.710,74 zł i podatku VAT 217.513,47 zł, które faktycznie nie zostały zajęte w postępowaniu egzekucyjnym. W związku z tym, w tej części powyższa faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towarów.
Jak podkreślił organ, nabycie w drodze sprzedaży egzekucyjnej było możliwe tylko dzięki przeprowadzeniu przez Komornika Sądowego K. P. tej egzekucji z naruszeniem przepisów o egzekucji cywilnej; wywodzone przez organ podatkowy naruszenia szczegółowo opisano w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem organu, samo wpisanie do protokołu zajęcia ruchomości towarów, które nie były w faktycznym władaniu dłużników oraz, których rzeczywista ilość nie była ustalona nie powoduje rzeczywistego ich zajęcia. W związku z tym, jak twierdzi organ, komornik nie mógł ich przekazać na własność wierzycielowi w trybie art. 875 § 3 i art. 876 k.p.c.
3.6. W wywodach organu Sąd dostrzega zarzuty poważnego naruszenia przez Komornika sądowego przepisów regulujących postępowanie egzekucyjne.
Organ ma rację twierdząc, że komornik jako funkcjonariusz publiczny powinien działać zgodnie z prawem. Zwrócić jednać należy uwagę na szczególny status prawny komornika sądowego wynikający z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 1309, ze zm., dalej: ustawa o komornikach). Zgodnie z art. 1 ustawy o komornikach, komornik sądowy, zwany dalej "komornikiem", jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym. Jak stanowi art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o komornikach, prezes sądu rejonowego, przy którym działa komornik, sprawuje nadzór nad jego działalnością, ocenia szybkość, sprawność i rzetelność postępowania poprzez badanie, czy w konkretnych sprawach nie zachodzi nieuzasadniona przewlekłość w podejmowaniu czynności. Celem tej kontroli jest zapobieganie i usuwanie przyczyn przewlekłości postępowania egzekucyjnego. W zakresie tego nadzoru prezes sądu rejonowego może jedynie żądać od komornika stosownych wyjaśnień i wydawać zarządzenia, których nieprzestrzeganie może stanowić podstawę wszczęcia wobec komornika postępowania dyscyplinarnego lub procedury odwołania go z zajmowanego stanowiska (art. 3 ust. 3 zd. 2, art. 15a ust. 1 pkt 7). Tymi samymi uprawnieniami dysponuje prezes sądu rejonowego w zakresie nadzoru nad prawidłowością prowadzenia biurowości, rachunkowości i kulturą pracy komornika. Niezależnie od tej kontroli kancelarii, prezes sądu rejonowego kontroluje działalność komornika w ramach rozpatrywania skarg i zażaleń składanych w trybie administracyjnym, niestanowiących przedmiotu rozpoznania sądu w ramach tzw. nadzoru judykacyjnego (art. 3 ust. 3) - Marciniak Andrzej, Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz, wyd. VI Opublikowano: LexisNexis 2014.
Z wywodów organu podatkowego można wnioskować, że zarzuca komornikowi daleko posuniętą nierzetelność w działaniu. Organ nie wskazuje jednak, czy i jakie środki podnosił w celu sygnalizacji prezesowi sądu rejonowego wywodzonych nieprawidłowości oraz czy istnienie tych nieprawidłowości zostało potwierdzone w trybie właściwym dla nadzoru komornika sądowego.
Rację ma Skarżąca twierdząc, że działalność komorników jest szczegółowo weryfikowana, ale tylko przez wskazane w przepisach podmioty i organy. Takiego uprawnienia nie przyznano organom podatkowym. Nie mogą one zatem samodzielnie zakwestionować skuteczności działań podejmowanych przez komorników, domagając się niejako aprobaty dla swojej krytyki działania komornika sądowego przez sąd administracyjny. Taki tryb postępowania uchybia treści art. 1 oraz art. 3 ust. 1 ustawy o komornikach, wymykając się spod nadzoru prezesa sądu rejonowego. Organ podatkowy nie może uzurpować sobie obwiniania komornika sądowego o poważne uchybienia bez wdrażania właściwej w tego typu sprawach procedury nadzoru. Wbrew oczekiwaniom organu podatkowego, sąd administracyjny nie może wypowiadać się o legalności działania komornika sądowego, bo nie stanowi on części administracji publicznej. Wypowiadanie się przez sąd administracyjny w kwestiach opisywanych przez organ podatkowy naruszeń prawa przez komornika sądowego nie mieści się w zakresie kontroli działalności administracji publicznej; kontrola działania komornika sądowego nie została też powierzona sądowi administracyjnemu ani w obszarze jurysdykcyjnym ani nadzoru (art. 1 p.p.s.a.).
Opisywany w uzasadnieniu skarżonej decyzji sposób działania komornika organ podatkowy powinien przedstawić właściwemu nad tym komornikiem organowi nadzoru. Uchybień komornika sądowego organ podatkowy może w szczególności dowieść włączając do akt sprawy ustalenia właściwego prezesa sądu rejonowego odpowiadające na zażalenia lub skargi organu podatkowego.
Sąd zauważa też, że organ nie zwracał się też do komornika sądowego co do wyjaśnienia zarzucanych mu przez organ podatkowy nierzetelności. Organ wytyka natomiast, że sama Strona nie podnosiła w postępowaniu egzekucyjnym zarzucanych przez organ nieprawidłowości, mimo że mogła o niech wiedzieć, a także stwarza wrażenie, że Strona je wręcz aprobowała lub nawet działała w zmowie z komornikiem – "K. J. i J. S. w porozumieniu z A. W. i J. W. zaplanowali i ustalili sposób, który umożliwi, jak to określił K. J. podczas przesłuchania w dniu 29.11.2017 r.: uratowanie przed zniszczeniem, całkowitą likwidacją, dotychczas wybudowanej infrastruktury telekomunikacyjnej oraz zakupionych towarów i materiałów do jej budowy oraz ewentualnie uniemożliwi Władzy Wdrażającej Projekty Unijne wyegzekwowanie wy płaconego dofinansowania w razie stwierdzenia nieprawidłowości w toku prowadzonych kontroli i wypowiedzenia umów na dofinansowanie".
3.7. Istotą niniejszej sprawy nie jest jednak tylko ocena działań komornika sądowego, ale rozstrzygnięcie, czy i jak ewentualne uchybienia w działalności komornika sądowego przekładać się na skuteczność nabycia egzekucyjnego przez Spółkę.
Organ w tej materii uważa, że skoro komornik nie zajął żadnych towarów w P. Sp. z o.o. i P. to A. Sp. z.o.o. nie mogła i faktycznie nie dokonała ich nabycia, wobec czego nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży towarów na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji Spółka również Strona nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży. Analogicznie skoro komornik nie zajął faktycznie wszystkich towarów, na które opiewa faktura wstawiona na rzecz Strony przez Komornika w imieniu E. to Skarżąca nie mogła i faktycznie nie dokonała ich nabycia w części, w której faktycznie nie zostały zajęte w postępowaniu egzekucyjnym, a w konsekwencji nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży. Zdaniem organu, skoro "w rzeczywistości" komornik nie dokonał zajęcia towarów u dłużników, w związku z tym nie mógł i faktycznie nie dokonał ich dostawy w trybie egzekucji na rzecz A. Sp. z o.o. i Skarżącej, a zatem wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co ma też dalsze konsekwencje w zakresie dostaw między A. a Stroną.
3.8. Zdaniem Sądu, niezależnie do tego, że organ przekracza swoje kompetencje wypowiadając się w sposób wiążący o nierzetelności działania komornika sądowego, o czym mowa powyżej, to przede wszystkim organ bezpodstawnie uznaje, że z uwagi na te naruszenia nie mogły one prowadzić do skutecznego przeniesienia rzeczy, a przez to sprzedaży towarów w postępowaniu egzekucyjnym. W tym zakresie organ wkracza w materię regulowaną przepisami prawa cywilnego.
Strona słusznie podnosi, że nabycie w postępowaniu egzekucyjnym ma charakter pierwotny. Wynika to jednoznacznie z art. 879 k.p.c., który stanowi, że: "Kto nabywa rzecz na podstawie przepisów niniejszego rozdziału (a więc mieści się tu przejęcie ruchomości na własność podstawie art. 877 k.p.c. – dopisek Sądu), staje się jej właścicielem bez żadnych obciążeń i powinien ją natychmiast odebrać. Nabywcy nie przysługują roszczenia z tytułu rękojmi za wady rzeczy; przeciwko nabywcy nie można podnosić zarzutów co do ważności nabycia".
Nabywca, który uzyskał własność rzeczy w wyniku sprzedaży egzekucyjnej lub przejęcia rzeczy na własność, otrzymuje silniejszą ochronę niż w przypadku nabycia własności na podstawie przepisów prawa cywilnego, ponieważ art. 879 k.p.c. wyłącza możliwość podnoszenia przeciwko niemu zarzutów co do ważności nabycia, opartych zarówno na naruszeniu przepisów postępowania, jak i naruszeniu prawa materialnego. Treść art. 879 k.p.c. in fine może budzić wątpliwości do co dopuszczalności obalenia skutków (ważności) nabycia egzekucyjnego w ramach powództwa o ustalenie.
Jednak jak pisze A. Admaczuk [w] Manowska Małgorzata (red.), Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Tom II. Art. 506-1217, wyd. III. Opublikowano: WK 2015 sporne jest w doktrynie, czy przeciwko nabywcy można wystąpić z zarzutami opartymi na prawie materialnym. Ostatecznie spór koncentruje się wokół zagadnienia, czy można wystąpić przeciwko nabywcy z roszczeniem windykacyjnym, jeżeli nabywca, nabywając ruchomość, działał w złej wierze (art. 169-170 k.c.). Dopuścił taką możliwość SA w W. (wyrok z dnia [...] sierpnia 1995 r., [...], OSA 1997, z. 12, poz. 51). Stanowisko Sądu Apelacyjnego w W. można uznać za zasadne jedynie w skrajnym wypadku, jeżeli czynności egzekucyjne komornika, polegające na zajęciu i sprzedaży rzeczy, oraz nabywcy działającego wspólnie i w porozumieniu z komornikiem zostaną prawomocnym wyrokiem skazującym uznane za przestępstwa tych osób, gdyż przyjęcie wykładni, że regulacja art. 879 k.p.c. chroni powstanie skutków prawnych wywołanych przestępstwem umyślnym, nie mieści się w granicach obowiązującego porządku prawnego, a ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego wiążą sąd w postępowaniu cywilnym (art. 11 k.p.c.).
Zdaniem Sądu, wskazany pogląd doktryny i wyrok Sądu Apelacyjnego w W. można poczytywać też za wskazówki do działania organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie. Organ podatkowy rzecz jasna może zawiadamiać organy ściągania o każdym swoim uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa, aczkolwiek można rozważyć, czy nie jest pożądane aby nastąpiło to po uprzednim uruchomieniu czynności nadzorczych nad komornikiem sądowym i potwierdzeniu zarzutów organu przez prezesa sądu rejonowego nadzorującego komornika.
3.9. Organ podatkowy jest błędzie uchylając się od zastosowania w realiach niniejszej sprawy art. 199a § 3 O.p. Organ myli się zrównując przeniesienia własności rzeczy na wierzyciela w ramach egzekucji ze zwyczajną transakcją handlową. Twierdzenie, że jednak organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. należy więc odrzucić w realiach niniejszej sprawy. Dokonując egzekucyjnego przeniesienia rzeczy komornik nie handluje towarem, ani też nie pośredniczy w takim handlu.
Jak stanowi art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zgodnie z art. 199a § 1 O.p., treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. W tym kontekście trudno mówić o badaniu przez organ podatkowy zamiaru komornika sądowego w dokonywaniu czynności sprzedaży, bo przepis art. 877 K.p.c. nie daje mu swobody działania. Cel czynności jest zaś oczywistym i wynika z celu postępowania egzekucyjnego.
Jak stanowi art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Trudno jednak oczekiwać, aby tylko Strona a nie komornik zeznawała o okolicznościach nabycia egzekucyjnego.
Odnotować także należy wyrok z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05 (publik. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66), w którym Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnił, że art. 199a § 3 O.p. rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że rozstrzygnięcie na podstawie art. 199a § 3 O.p. kwestii istnienia stosunku prawnego lub prawa nie ma charakteru samoistnego, ale służy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Celem postępowania przed sądem powszechnym jest rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, w celu prawidłowej ich kwalifikacji przez organ podatkowy w zakresie skutków podatkowych. Przepis ten spełnia istotną funkcję ochronną dla podatnika, ponieważ z jednej strony wyklucza – w razie zaistnienia wątpliwości – samodzielną ocenę organów administracji publicznej przy ustalaniu istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych lub praw z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych, a z drugiej strony umożliwia sądom dokonywanie wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ma to tym większe znaczenie, że ustawa ogranicza kompetencje sądów administracyjnych w zakresie przeprowadzania dowodów.
Jak wskazuje orzecznictwo sądowoadministracyjne, organ ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu zdarzenia faktycznego, tj. tego, jaką postać cywilnoprawną powinno ono było przybrać. W tym sensie można określić tego rodzaju wątpliwości jako "nieusuwalne" w danym etapie postępowania wyjaśniającego.
Zdaniem Sądu, taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W okolicznościach niniejszej sprawy ujawniła się bowiem skomplikowana kwestia z zakresu prawa cywilnego wymagająca rozstrzygnięcia przez sąd powszechny.
Należy powtórzyć, że poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r. II FSK 1611/06). Ale, jak już wyżej stwierdzono, okoliczności faktyczne dotyczące działania komornika sądowego powinny być uprzednio ocenione przez organ nadzoru – prezesa sądu rejonowego.
3.10. Sąd administracyjny orzekający w rozpatrywanej sprawie nie może oceniać i nie ocenia, na płaszczyźnie cywilnoprawnej, przesłanek dopuszczalności powództwa negującego przeniesienie własności w trybie egzekucyjnym lub zaprzeczającego prawa własności Spółki co do nabytych rzeczy. Wynika to z treści art. 879 K.p.c. in fine, który budzi wątpliwości, czy takie powództwo jest dopuszczalne i czy takie powództwo jest warunkowane uprzednim wyrokiem karnym skazującym wobec komornika sądowego i nabywcy egzekucyjnego z tytułu działania w złej wierze, czy może wystarczające są jedynie ustalenia prezesa sądu nadzorującego komornika wskazujące na nierzetelność działania komornika sądowego. Ocena co do tego, jakie warunki muszą wystąpić, aby dopuszczalne było powództwo o ustalenie leżą jedynie w gestii sądu powszechnego.
Sąd orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza natomiast, że organ podatkowy nie może, wobec treści art. 879 k.p.c., samodzielnie zanegować rzeczywistości nabycia egzekucyjnego (pierwotnego), o którym mowa w tym przepisie. Organ podatkowy nie może więc oceniać bezskuteczności nabycia bez wyroku sądu powszechnego stwierdzającego bezskuteczność czynności przejścia własności rzeczy lub stwierdzającego nieistnienie prawa własności nabywcy. Organ nie ma kompetencji, aby arbitralnie stwierdzać nierzetelność działania komornika sądowego, a nadto nie ma prawa, aby samodzielnie oceniać czy stopień ewentualnej nierzetelności w działaniu komornika sądowego jest tak poważny, że przekłada się na bezskuteczność nabycia egzekucyjnego rzeczy. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. uzasadniony jest tym, że zgromadzony materiał dowodowy pozostawia istotne wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa, których organ podatkowy samodzielnie rozstrzygnąć nie może.
Jeżeli zatem ponownie rozpatrując sprawę organ będzie podtrzymywał zarzuty formułowane w zaskarżonej decyzji wobec egzekucyjnych dłużników, osób reprezentujących Spółkę i komornika sądowego to organ winien wytoczyć powództwo o ustalenie przed sądem powszechnym na podstawie art. 199a § 3 O.p. Rozstrzygnięcie sprawy na płaszczyźnie podatkowej podyktowane będzie wówczas oceną sprawy na gruncie cywilnoprawnym. Jeżeli okazałoby się jednak, że takie powództwo jest niedopuszczalne, np. z uwagi na treść art. 879 k.p.c. in fine, to organ umorzy postępowanie podatkowe w tej sprawie.
3.11. Wskazane wyżej okoliczności stanowią, w ocenie Sądu, o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzasadniając tym samym zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przepisy te naruszono przez bezpodstawne, bo samodzielne, uznanie że w postępowaniu egzekucyjnym miały miejsce poważne wady, a wady te oznaczają że faktury wystawione przez komornika sądowego nie dokumentują rzeczywistych czynności opodatkowanych VAT.
Przy ocenie charakteru tych czynności organ podatkowy nie wziął pod uwagę, statusu komornika sądowego oraz istnienia nadzoru nad jego działalnością. Samodzielnie wysuwając wnioski o nielegalnym działaniu komornika sądowego, abstrahując od nadzoru nad komornikiem sądowym prezesa sądu rejonowego organ przekroczył zakres swoich kompetencji, co narusza art. 120 O.p. Nieprawidłowości w działaniu komornika nie zostały stwierdzone w przewidzianym do tego trybie, lecz stanowią wyłącznie stanowisko organu podatkowego.
3.12. Zdaniem Sądu naruszono też art. 199a § 3 O.p poprzez jego niezastosowanie, z pominięciem treści art. 877 oraz 879 k.p.c., mimo podnoszenia wątpliwości co skuteczności nabycia towarów w postępowaniu egzekucyjnym i prawa własności Spółki, które stanowią skomplikowane zagadnienie na gruncie prawa cywilnego. Organ zakwestionował wynikające wprost z przepisów k.p.c. skutki działań komornika sądowego (funkcjonariusza państwowego), bez ustalenia, czy przypisywana mu wadliwość działania miała miejsce i czy ma ona znaczenie dla oceny skuteczności nabycia własności.
Naruszono też art. 124 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nie umieszczenie w uzasadnieniu prawnym decyzji szerszego wywodu co do rozumienia przez organ treści art. 877 oraz art. 879 k.p.c. w realiach niniejszej sprawy. Organ nie podaje motywów, dlaczego - zdaniem organu - w analizowanej sytuacji art. 877 oraz 879 k.p.c. nie ma zastosowania. To naruszenie jest wypadkową błędnego przekonania organu co do jego kompetencji do samodzielnego ocenia działalności komornika oraz skutków czynności prawnych.
3.13. Z uwagi na powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p a także niezastosowanie art. 199a § 3 O.p. braki uzasadnienia prawego decyzji wynikające z niezrozumienia przez organ specyfiki sprawy na płaszczyźnie cywilnoprawnej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że opisywane przez organ naruszenia prawa przez komornika sądowego, jeżeli nawet miały miejsce, nie będą uzasadniać obalenia skuteczności nabycia rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym, a przez to sporne faktury okażą się zgodne z rzeczywistością.
Zalecenia co do dalszego postępowania dowodowego wynikają z oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.
3.14. Z uwagi na powyższe, przedwczesnym jest roztrząsanie zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Wobec rodzaju stwierdzonych naruszeń nie ma podstaw do, postulowanego przez Stronę, zastosowania art. 145a § 1 p.p.s.a.
3.15. Analogiczne stanowisko w zakresie kompetencji organów podatkowych do oceny skutków działania komornika oraz konsekwencji ewentualnych nieprawidłowości w sferze prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez komornika było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w związku z rozpatrywanie spraw kontrahentów Spółki. Sąd w całości podziela argumentację zawartą w wyroku z dnia 4 września 2020 r., sygn. akt III SA/wa 678/19 zapadłym w odniesieniu do A. sp. z o.o. oraz w wyroku z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 191/19 zapadłym w odniesieniu do I. Sp. z o.o.
3.16. W ocenie Sądu decyzja organu pierwszej instancji dotknięta jest takimi samymi wadami co zaskarżona decyzja, a więc uchyla ją na podstawie art. 135 p.p.s.a. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zalecenia Sądu dalece wykraczają poza zakres możliwy do uzupełnienia w trybie art. 229 O.p., a więc nie mogą zostać wykonane jedynie w toku postępowania odwoławczego.
3.17. Mając na uwadze powyższe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUCS, która jest dotknięta takim samymi wadami, co decyzja ostateczna.
3.18. Na wniosek Skarżącej Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 19.621 zł obejmującej wpis w wysokości 8.804 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).