III SA/Wa 1028/23

III SA/Wa 1028/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-01-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /przewodniczący/
Andrzej Cichoń
Konrad Aromiński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Andrzej Cichoń, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z [...] maja 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej NUS) wydaną wobec X. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Strona", "Skarżąca") określił przybliżone kwoty zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020r. w kwocie 47.448 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie 3.598 zł oraz zabezpieczenia ww. kwot na majątku Strony.
Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2023 r., wydaną na podstawie art. 233 § 2 pkt 2 lit. A ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy przez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. w wysokości 46.728 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.341 zł.
W uzasadnieniu DIAS wskazał, że Strona dokonała odliczeń z faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o.
DIAS podkreślił, że powyższe podmioty powstały przez zakup gotowych spółek, kapitał zakładowy w większości przypadków wynosił tylko 5.000 zł, adresy siedzib znajdowały się w biurach wirtualnych, wszystkie faktury przedstawione do kontroli wystawione przez ww. podmioty miały podobną szatę graficzną, sposób numeracji faktur także świadczył o powiązaniach pomiędzy podmiotami wystawiającymi faktury na rzecz kontrolowanej spółki, struktura numerów posiadała charakterystyczny schemat i kolejność symboli, większość ww. podmiotów w bardzo ogólny sposób wykazywała asortyment towarów na fakturach, np.: artykuły domowe, bielizna, bluzy, spodnie, torebka, sukienka, spódnica, artykuły dla psa itp., wymienione spółki nie zatrudniały pracowników, podmioty te jak i ich dostawcy wygenerowały wielomilionowe obroty w szybkim czasie, wskazując jednocześnie kwoty do przeniesienia lub niewielkie kwoty do wpłaty, wartość podatku naliczonego i należnego wykazywana była w zbliżonych wartościach, a jednocześnie działalność była bardzo szybko wygaszana, podmioty będące bezpośrednimi dostawcami kontrolowanej spółki występowały także na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw do kontrahentów Skarżącej, w większości przypadków nowi udziałowcy spółek pochodzenia azjatyckiego nie dokonywali aktualizacji przeważającego przedmiotu działalności, pozostawiając ten zgłoszony przy rejestracji a niemający nic wspólnego z rzekomą działalnością spółki, np.: pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności i zarządzania, kontrahenci od których kontrolowana spółka wykazała nabycia towarów nie ponosili żadnych typowych kosztów związanych z prowadzoną działalnością, takich jak: usługi telefoniczne, internet, zakup paliwa, opłaty za media czy wynajem magazynów, w plikach JPK VAT dotyczących zakupu, część spółek wykazywała tych samych dostawców towarów, w większości przypadków kontrahenci, od których ww. spółki wykazywały faktury zakupu, zostali wykreśleni z rejestru VAT.
DIAS dodał, że większość powyższych podmiotów udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu kontrolującego odnośnie szczegółów transakcji ze Skarżącą; odpowiedzi były opatrzone pieczątką firmową i nie zostały podpisane przez osobę upoważnioną. Z odpowiedzi tychże podmiotów wynikało, że prezes Skarżącej osobiście odbierał towar, cena była ustalana przed zamówieniem, a zapłata była dokonana gotówką po odbiorze towaru. Ponowne wezwania kierowane do tych spółek pozostały bez odpowiedzi albo nie zostały podjęte.
W ocenie DIAS, rola Strony sprowadzała się do legalizacji na polskim rynku towaru nieznanego pochodzenia, co do którego można mieć wątpliwości, czy przeszedł prawidłowo procedury celne. Świadczy o tym m. in. dokonywanie płatności za nabyty towar w formie gotówkowej. Na podstawie zgromadzonych dokumentów nie można jednak stwierdzić, komu płacono za wystawione faktury. Na przedstawionych do kontroli dokumentach jak i na dokumentach przesłanych przez kontrahentów, nie wskazano danych osób, którym wręczano gotówkę. Z przedstawionych dowodów KP nie wynika, kto w imieniu konkretnej spółki wystawiał te dowodowy oraz kto przyjmował gotówkę.
Zdaniem DIAS, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że wskazani kontrahenci nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej związanej z obrotem towarami a jedynie poprzez wystawione dokumenty uwierzytelniali obrót, legalizując towar nabywany przez Stronę z nieustalonych źródeł. W związku z powyższymi ustaleniami wystąpiły podstawy do przyjęcia, że transakcje nie odzwierciedlają faktycznie mających miejsce zdarzeń gospodarczych.
DIAS wskazał następnie, że Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających okoliczność, że przed rozpoczęciem współpracy z ww. kontrahentami lub na początkowym jej etapie przeprowadzała jakąkolwiek ich weryfikację, zwłaszcza, że siedziby ww. spółek znajdowały się w biurach wirtualnych. Okoliczność płatności gotówką za faktury może świadczyć o tym, że Strona mogła mieć świadomość, że transakcje te stanowią nadużycie podatkowe. Z analizy rachunku bankowego wykorzystywanego przez kontrolowaną spółkę wynikało, że na rachunek bankowy były przekazywane płatności dokonywane przez klientów za pomocą kart płatniczych a Strona dokonywała cyklicznie płatności z tego rachunku tytułem opłat należności do ZUS, US i dokonywała opłat wynikających z raty leasingowej za samochód ciężarowy. Strona dokonała płatności za zakup towarów od innych, niż wymienione w niniejszej decyzji, podmiotów gospodarczych. W ciągu roku Strona dokonywała z rachunku wypłaty gotówki cyklicznie od 5.000 zł do 10.000 zł. Powyższe świadczy o tym, że ww. podmiot posiadał środki na rachunku i mógł dokonywać płatności za zakupione towary w formie przelewów.
DIAS podkreślił, że w miejscu prowadzenia działalności zabezpieczono zeszyt wskazujący na dokonywanie sprzedaży poza ewidencją. W toku kontroli ustalono, że w 2020 r. Strona nie wykazała części przychodów z zeznaniu podatkowych, które były ręcznie zapisywane w zeszycie. Strona zaniżyła kwotę przychodu za 2020 r. o 318.023,74 zł, a uszczuplenie podatkowe wyniosło 44.055 zł.
DIAS wskazał, że Strona nie posiada nieruchomości. Skarżąca jest właścicielem samochodu [...] - rok produkcji 2018 r. Szacunkowa wartość ww. pojazdu wg informacji zawartych na portalach internetowych oscyluje w przedziale 80.000 zł -120.000 zł. Łączna kwota zabezpieczenia wynosi 181.542 zł (bez odsetek za zwłokę). Natomiast ze sprawozdania finansowego Strony za 2020 r. wynika, że suma jej aktywów wynosi jedynie 451.135,78 zł, co w kontekście zapłaty w przyszłości przybliżonej kwoty zobowiązania określonej w niniejszej decyzji, jak również w trzech innych decyzjach (zabezpieczenia za inne okresy oraz dotyczące innego podatku), jest wartością niską. Strona nie posiada aktywów trwałych, a większość aktywów obrotowych stanowią zapasy w postaci towarów w kwocie 429.996,28 zł. Ze składanych zeznań CIT-8 za lata 2018 – 2020 r. wynika, że prowadzona działalność gospodarcza nie przynosi znacznych dochodów (gwarantujących pokrycie w przyszłości określonych zobowiązań). Skarżąca uzyskała dochód w wysokości: za 2018 r.: 21.192,40 zł; za 2019 r.: 55.397,22 zł; za 2020 r.: 29.701,43 zł. Prowadzono inne kontrole, w których ustanowiono zabezpieczenia na majątku Strony przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych w znacznej kwocie. Aktualnie, z deklaracji CIT-8 wynika, że za 2021 r. Strona osiągnęła dochód w wysokości 69.100,61 zł. Treść sprawozdania finansowego za 2021 r. pokazuje, że posiadała aktywa obrotowe na poziomie 621.105,42 zł, z czego kwotę 607.287,71 zł stanowiły towary, nie posiadała aktywów trwałych. Z pisma NUS wynika, że nie udało się zabezpieczyć środka transportu [...] - pojazd został przerejestrowany i nie stanowi już własności Strony.
W związku z powyższym, DIAS uznał za wykazaną w niniejszej sprawie obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych przez Skarżącą.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:
1. art. 7, art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez nieuwzględnienie interesu Strony, przyjmując jako prymat interes fiskalny, który jako taki nie może być utożsamiany z pojęciem "interesu społecznego" czy też nie może być wyprzedzony "ochroną przyszłych interesów wierzyciela – Skarbu Państwa", a tym samym bezzasadne podjęcie decyzji o zabezpieczeniu na majątku Strony (zob. teza trzecia wyroku SN z 24 czerwca 1993 r., III ARN 33/93,PiP 1994, nr 9, s. 111);
2. art. 33 § 1 i 2 O.p., polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji mimo niezaistnienia przewidzianych prawem okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a takiego dowodu nie sposób znaleźć w zgromadzonym materiale czy też w uzasadnieniu decyzji;
3. art. 33 § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez określenie przybliżonej kwoty w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w tym niepoparte dowodami twierdzenia i spekulacje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wywiedzione bez przeprowadzenia jakichkolwiek działań weryfikacyjnych, które przynajmniej uprawdopodobniały zasadność stanowiska tego organu;
4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez przyjęcie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w oparciu o przypuszczenia i insynuacje;
5. art. 191 w zw. z art. 33 § 1 O.p., przez sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów przyjęcie, że zgromadzony materiał dawał podstawy do dokonania zabezpieczenia;
6. art. 192 w zw. z art. 33 § 1 O.p., przez przyjęcie, że zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej, choć na tym etapie brak jest kategorycznych ustaleń odnośnie ewentualnego naliczenia dodatkowej należności względem Skarbu Państwa;
7. art. 210 § 1 pkt 6 i 4 oraz art. 124 O.p. oraz art. 107 § 1 i 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na niewyczerpującym poinformowaniu Strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ w toku załatwienia sprawy.
DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – dalej też jako "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
Ocenę legalności zaskarżonego aktu wypada rozpocząć od powołania art. 33 O.p, którego § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Stosownie do art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: (pkt 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (pkt 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub (pkt 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Na podstawie art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei art. 33 § 4 stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
W rozpoznawanej sprawie NUS uznał, że ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej prowadzą do wniosku, iż Skarżąca mogła dokonać zaniżenia zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy posługując się nierzetelnymi fakturami kosztowymi oraz nie ewidencjonując całej sprzedaży. Organ doszedł również do przekonania, że zobowiązania, które dopiero zostaną określone w decyzji wymiarowej mogą nie zostać przez Stronę wykonane, zatem zachodzi konieczność aby dokonać zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę.
W niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. "zabezpieczeniem przedwymiarowym", tj. sytuacją, w której w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego zachodzi konieczność przeciwdziałania bezskuteczności przyszłej, ewentualnej egzekucji, czyli uchylania się podatnika od zapłaty wymierzonego mu w przyszłości zobowiązania podatkowego m. in. poprzez ukrywanie bądź zbywanie składników majątku lub po prostu ze względu na brak wystarczających środków na jego uregulowanie.
Z treści powołanych wcześniej przepisów wynika, że organ winien na moment orzekania posiadać już informacje pozwalające określić przybliżoną wysokość przyszłego zobowiązania oraz przedstawić okoliczności wskazujące, iż istnieje obawa, że podatnik może tego zobowiązania nie wykonać. Każdy przypadek winien być rozpatrywany indywidualnie. Sytuację konkretnego podatnika należy ocenić w sposób rzetelny i dokładny, tak aby instytucję "zabezpieczenia przedwymiarowego" ograniczyć wyłącznie do uzasadnionych przypadków.
W ocenie Sądu, przedstawienie nierzetelnych kontrahentów, którzy wedle dokonanych ustaleń mogli dostarczyć podatnikowi "puste faktury" niewątpliwie pozwala na określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro natomiast brak jest podstaw do przyjęcia, iż faktury od wskazanych w decyzji kontrahentów są rzetelne to nie ma podstaw aby przyjmować, że potwierdzają u Strony koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Innymi słowy Spółka naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343) stanowiący, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Organ wskazał również na dowody mogące świadczyć o zaniżeniu kwot podatku należnego poprzez nieewidencjonowanie całego obrotu.
Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja w tym zakresie odpowiada prawu. Organy pokazały bowiem cały szereg ustaleń, które poddają pod wątpliwość rzetelność transakcji z kontrahentami Skarżącej. W każdym z opisanych przypadków wskazano charakterystyczne cechy transakcji stanowiących legalizację towaru niewiadomego pochodzenia. Podmioty będące wystawcami spornych faktur powstały przez zakup gotowych spółek, kapitał zakładowy w większości przypadków wynosił tylko 5.000 zł, adresy siedzib znajdowały się w biurach wirtualnych, wszystkie faktury przedstawione do kontroli wystawione przez ww. podmioty miały podobną szatę graficzną, sposób numeracji faktur także świadczył o powiązaniach pomiędzy podmiotami wystawiającymi faktury na rzecz kontrolowanej spółki, struktura numerów posiadała charakterystyczny schemat i kolejność symboli, większość ww. podmiotów w bardzo ogólny sposób wykazywała asortyment towarów na fakturach, np.: artykuły domowe, bielizna, bluzy, spodnie, torebka, sukienka, spódnica, artykuły dla psa itp., wymienione spółki nie zatrudniały pracowników, podmioty te jak i ich dostawcy wygenerowały wielomilionowe obroty w szybkim czasie, wskazując jednocześnie kwoty do przeniesienia lub niewielkie kwoty do wpłaty, wartość podatku naliczonego i należnego wykazywana była w zbliżonych wartościach, a jednocześnie działalność była bardzo szybko wygaszana, podmioty będące bezpośrednimi dostawcami kontrolowanej spółki występowały także na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw do kontrahentów Skarżącej, w większości przypadków nowi udziałowcy spółek pochodzenia azjatyckiego nie dokonywali aktualizacji przeważającego przedmiotu działalności, pozostawiając ten zgłoszony przy rejestracji a niemający nic wspólnego z rzekomą działalnością spółki, np.: pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności i zarządzania, kontrahenci od których kontrolowana spółka wykazała nabycia towarów nie ponosili żadnych typowych kosztów związanych z prowadzoną działalnością, takich jak: usługi telefoniczne, internet, zakup paliwa, opłaty za media czy wynajem magazynów, w plikach JPK VAT dotyczących zakupu, część spółek wykazywała tych samych dostawców towarów, w większości przypadków kontrahenci, od których ww. spółki wykazywały faktury zakupu, zostali wykreśleni z rejestru VAT.
Organy przedstawiły również ustalenia w zakresie podejrzenia, że Skarżąca nie wykazywała całego obrotu. Zabezpieczono zeszyt, w którym ujmowana była sprzedaż poza ewidencją. W decyzji nawiązano również do dowodów osobowych, tj. zeznań pracowników Skarżącej, z których jeden potwierdził, że nie każda sprzedaż była rejestrowana na kasie fiskalnej.
Wbrew zarzutom skargi należy zauważyć, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez stronę w toku postępowania podatkowego.
Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.
Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Op.
Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Skarżący pomija, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana.
Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy prowadzenie przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wymagałoby to wręcz rozstrzygania jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia rzetelności transakcji.
Skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie Skarżącego sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z rzetelnością transakcji nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. A więc gdyby podzielić argumenty Skarżącej to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług związanych z nierzetelnymi fakturami. Organ nie byłby bowiem w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania Skarżącej, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze nieewidentne.
Zdaniem Sądu, organy oparły zatem swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na uprawdopodobnieniu, że Skarżąca brała udział w transakcjach, które skutkowały zaniżeniem należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, co przekładało się na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z kwestionowaniem faktur kosztowych. Tego rodzaju argumentacja niewątpliwie uzasadnia określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i winna być brana pod uwagę przy orzekaniu o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego.
Sąd zgadza się z organami, że ustalenia dokonane na obecnym etapie postępowania sprawiają, iż zachodzi przynajmniej uzasadnione podejrzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Sąd nie dopatrzył się więc żadnych uchybień ze strony organów w zakresie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz wartości obliczonych odsetek za zwłokę.
Przechodząc do kwestii istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązania mogą nie zostać wykonane trzeba zauważyć, iż zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych.
Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p.
W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucje".
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.
Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.
W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.
Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Op.
W praktyce organów podatkowych zjawiskiem powszechnym jest oparcie istnienia obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane o charakter stwierdzonych, potencjalnych uchybień, np. posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT. Pogląd taki jest szczególnie uzasadniony w przypadku podmiotów, które sens istnienia opierają na obrocie "pustymi fakturami", tj. przyjmowaniu i wprowadzaniu do obiegu takich właśnie dokumentów. Oczywistym jest, że osoby tworzące takie podmioty nie będą zainteresowane poniesieniem finansowych konsekwencji swoich działań. Charakterystyczną cechą tych podmiotów jest brak jakiegokolwiek zaplecza, majątku oraz pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Wówczas rzeczywiście, obawa o niewykonanie zobowiązań wynika niejako z natury rzeczy, tj. "funkcji" jaką tego typu podmioty pełną w obrocie gospodarczym.
Zdaniem Sądu, nie można jednak tej samej miary przykładać do podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność. Przykładem takiej firmy jest niewątpliwie Skarżąca, która, nawet jeśli przyjmowała "puste faktury" w celu zalegalizowania towaru niewiadomego pochodzenia to nie jawi się jako "słup", "znikający podatnik", czy też inny podmiot, którego celem jest wyłącznie dokonywanie oszustw podatkowych.
W ocenie Sądu, w przypadku spółek takich jak Skarżąca, odwołanie się do ustaleń, które mają pokazać proceder przyjmowania "pustych faktur", jako potwierdzenia stanu obawy niewykonania przyszłych zobowiązań, jest dalece niewystarczające. Nie można zatem opierać się na potencjalnym udziale takich podmiotów w oszustwie. Kluczowe znaczenie ma bowiem stan majątku takich podmiotów, w szczególności majątku nieruchomego, z którego możliwe jest zaspokojenie ewentualnych, przyszłych roszczeń publiczno-prawnych.
Organy słusznie zatem swoje rozstrzygnięcie oparły na sytuacji majątkowej Skarżącej. Wykazały, że Strona dysponuje wyłącznie zapasami towarowymi, które stanowią majątek płynny, szybko zbywalny, a tym samym niebędący dostateczną gwarancją wykonania ewentualnych, przyszłych zobowiązań podatkowych. Znamiennym jest, że Strona dysponowała majątkiem ruchomym (samochodem), który mógłby stanowić przedmiot zabezpieczenia. Z ustaleń organów wynika jednak, że ów pojazd nie jest już zarejestrowany na Stronę. Powyższy fakt świadczy dobitnie, że w niniejszej sprawie wystąpiła uzasadniona obawa o niewykonanie zobowiązań przez Skarżącą. Wszakże w taki sam sposób, a nawet łatwiej, Strona mogłaby pozbyć się zapasów towarowych, zaś uzyskane środki ukryć tak aby uniemożliwić lub znacznie utrudnić potencjalną egzekucję.
Reasumując, Sąd uznał, że decyzja DIAS odpowiada prawu, zaś zgłoszone przez Stronę zarzuty okazały się niezasadne.
Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił stosownie do treści art. 151 P.p.s.a.