III SA/Wa 1026/25

III SA/Wa 1026/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-07-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska. /sprawozdawca/
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Matylda Arnold-Rogiewicz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 11a ust. 1 pkt 3, pkt 4 lit. a; art. 11a ust. 2 pkt 2; art. 24o ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2025 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.723.2024.2.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca") jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 28 lutego 2025 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.723.2024.2.SJ, wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "Dyrektor KIS").
Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka jest podatnikiem CIT oraz polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Udziałowcami spółki są I.M. oraz J.M. (dalej: "Wspólnicy"). Wspólnicy są osobami fizycznymi, posiadającymi polskie obywatelstwo oraz będącymi polskimi rezydentami podatkowymi.
Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą związaną z realizowaniem projektów w zakresie budowy farm wiatrowych oraz fotowoltaicznych i ich późniejszej sprzedaży.
Spółka jest udziałowcem w W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (funkcjonującą wcześniej pod nazwą O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) - dalej: "W.".
W. jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. W. jest podatnikiem CIT oraz polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
W przyjętym modelu biznesowym W. pozostaje całościowym udziałowcem spółek zależnych (tj. posiadającym 100% udziałów), powoływanych w celu realizacji projektów budowy farm fotowoltaicznych lub wiatrowych oraz późniejszej działalności operacyjnej związanej z wytwarzaniem energii elektrycznej (dalej: "spółki zależne").
Wśród pełnionych funkcji W. świadczy na rzecz spółek zależnych m.in. usługi doradztwa, usługi zarządzania procesem budowy farm fotowoltaicznych i wiatrowych, usługi wsparcia dotyczące kwestii regulacyjnych (energetycznych), jak również może zapewniać niezbędne finansowanie dla poszczególnych spółek zależnych.
W przeszłości spółka była jedynym udziałowcem W. (100% udziałów).
Między innymi w celu pozyskania finansowania od inwestora zewnętrznego, spółka utworzyła wraz z E. S.L.P. (dalej: "E.") joint venture (tzw. wspólne przedsięwzięcie) (dalej: "JV"). W związku z tym m.in. spółka sprzedała 45% udziałów W. na rzecz E. (dalej: "transakcja").
W związku z utworzeniem JV (tj. sprzedażą udziałów), pomiędzy spółką a E. doszło również do zawarcia stosownych umów oraz porozumień, zawierających typowe postanowienia regulujące prawa i obowiązki stron sprzedaży udziałów oraz pełnienia funkcji wspólnika w tej samej spółce, w tym zarządzanie podmiotami zależnymi wewnątrz JV (dalej: "porozumienia JV").
Zawarcie porozumień JV nastąpiło wraz z dokonaniem transakcji. Jednocześnie na sam moment transakcji nie występowały żadne inne umowy czy porozumienia o podobnym charakterze do porozumienia JV pomiędzy spółką, a E.
E. jest spółką utworzoną zgodnie z prawem francuskim, działającym w formie Société de libre partenariat (dalej: "SLP"), posiadającym siedzibę na terytorium Francji.
E., działając w formie SLP, posiada następującą strukturę właścicielską: 1. associés commanditaires – podmioty uzyskujące zyski w ramach zainwestowanych środków, przy czym odpowiadają za zobowiązania E. jedynie w granicach zainwestowanej kwoty (dalej: "komandytariusze"); 2. associé commandité – podmiot odpowiadający osobiście całym swoim majątkiem za zobowiązania E., niezależnie od wniesionego wkładu (dalej: "komplementariusz").
Na moment transakcji (ani później) spółka ani jej wspólnicy nie byli komandytariuszami lub komplementariuszem ani bezpośrednimi czy pośrednimi wspólnikami komandytariuszy oraz komplementariusza. W szczególności na moment transakcji spółka oraz jej wspólnicy nie spełniali w stosunku do E., Komandytariuszy oraz Komplementariusza przesłanek, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805, dalej: "u.p.d.o.p.") Zarazem, na moment transakcji, pomiędzy spółką, a E. nie występowały żadne inne powiązania, w tym powiązania kapitałowe pośrednie lub bezpośrednie, powiązania osobowe, w tym powiązania poprzez wspólników, zarząd spółki lub W., czy też poprzez jakiekolwiek osoby pełniące funkcje zarządcze w spółce lub W.
Ponadto: 1. co najmniej 50% wartości aktywów W. bezpośrednio lub pośrednio nie stanowiły, nie stanowią oraz nie będą stanowiły nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości; 2. spółka nie wchodziła, nie wchodzi oraz nie będzie wchodziła w skład podatkowej grupy kapitałowej; 3. spółka nie korzystała, nie korzysta oraz nie będzie korzystała ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a u.p.d.o.p.; 4. spółka prowadziła, prowadzi oraz będzie prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą; 5. spółka posiadała udziały W. przez nieprzerwany okres co najmniej dwóch lat.
W szczególności spółka faktycznie wykonywała, wykonuje oraz będzie wykonywała czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności poprzez czynności realizowane przez zarząd spółki oraz wspólników. Spółka nie tworzyła, nie tworzy oraz nie będzie tworzyła struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych. Celem ekonomicznym skarżącej jest i było realizowanie projektów inwestycyjnych dotyczących farm fotowoltaicznych lub wiatrowych i docelowa realizacja zysku z tych projektów.
Na moment transakcji, udziałów w Spółce nie posiadał, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju: 1.wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 u.p.d.o.p.; 2. wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: "o.p."); 3. z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.
Jednocześnie W. nie posiadał, nie posiada ani nie będzie posiadał tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze.
Podobnie W. nie wchodził, nie wchodzi, ani nie będzie wchodził w skład podatkowej grupy kapitałowej.
Przed dokonaniem zbycia udziałów w W. w ramach transakcji, spółka złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przed dniem transakcji, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p.
Ponadto, przed dokonaniem transakcji, spółka wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie interpretacji indywidualnej. W wyniku złożonego wniosku Dyrektor KIS w ramach interpretacji z 22 sierpnia 2023 r., potwierdził stanowisko spółki w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania CIT na podstawie art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p., w zakresie wskazanym we wniosku.
Obecnie, z uwagi na możliwość osiągnięcia wysokich parametrów przez projekty realizowane przez spółki zależne (w postaci zwiększonej mocy docelowej farm fotowoltaicznych lub wiatrowych), spółka oraz E. planują zawarcie aneksu (dalej: "aneks") do pierwotnej umowy, na podstawie której dokonano transakcji (dalej: "umowa transakcyjna"). Na skutek zawarcia aneksu dojdzie do częściowej zmiany formy wynagrodzenia należnego spółce od E. z tytułu transakcji, w efekcie której, wynagrodzenie to zostanie rozszerzone o tzw. earn-out należny dodatkowo spółce z tytułu pierwotnej transakcji. Zgodnie z aneksem takie dodatkowe wynagrodzenie będzie należne w zależności od wyników nowych projektów W. jak i tych obecnie już prowadzonych.
W wyniku zawarcia aneksu do umowy transakcyjnej, zmianie ulegnie wysokość wynagrodzenia (cena za udziały), poprzez wprowadzenie klauzuli umownej, w ramach której ostateczna cena należna z tytułu transakcji (tj. zbycia udziałów W.) powiększona o kwotę ustaloną w oparciu o obecne (lub przyszłe) wyniki lub też wskaźniki finansowe W. (dalej: "Earn-out").
W rezultacie, docelowa cena należna spółce z tytułu transakcji składała się będzie z dwóch elementów. Pierwsza część ceny będzie miała charakter stały i będzie ustalona jako wysokość uzgodnionej uprzednio wartości udziałów zbywanych w ramach transakcji. Druga część ceny będzie miała charakter zmienny i będzie zależna od realizacji konkretnych założeń ustalonych w ostatecznej treści aneksu.
Szczegółowe warunki aneksu, w tym wysokość Earn-out’u jest obecnie przedmiotem negocjacji.
W oparciu o przedstawiony wyżej stan faktyczny zadano następujące pytania:
1. Czy E. posiada status podmiotu niepowiązanego względem spółki, w rozumieniu art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p.;
2. Czy należność wynikająca z planowanej w przyszłości wypłaty Earn-out’u będzie korzystała ze zwolnienia o którym mowa w art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p.
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, strona wskazała, że: 1. E. będzie posiadała status podmiotu niepowiązanego względem spółki, o którym mowa w art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p., a (2.) należność wynikająca z planowanej w przyszłości wypłaty Earn-out’u będzie korzystała ze zwolnienia o którym mowa w art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p.
W interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2025 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 organ podniósł, że pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Przesłanką zastosowania art. 11c u.p.d.o.p. nie jest tylko sam fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w art. 11a ust. 1 i 2, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji.
Podniesiono, że poprzez umowę wspólnego przedsięwzięcia dwóch lub więcej przedsiębiorców zobowiązuje się do wspólnego działania dla realizacji wspólnego celu gospodarczego na zasadzie wspólnych korzyści i wspólnego ponoszenia ryzyka. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi, oraz że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy wspólnego przedsięwzięcia, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Wspólne przedsięwzięcie zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące wspólne przedsięwzięcie są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach niezwiązanych ze wspólnym przedsięwzięciem), a w działaniach w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zwrócono uwagę, że wspólne przedsięwzięcie stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami je tworzącymi oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach. Przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia powinni dokonywać podziału kosztów, czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia, np. według zawartej umowy. Podkreślono, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia.
Skonkludowano, że wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje się tym, że jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na decyzje drugiego podmiotu. Zatem spółka i E. są podmiotami powiązanymi. Zawarcie przez stronę oraz E. umowy wspólnego przedsięwzięcia spowodowało powstanie powiązań w rozumieniu u.p.d.o.p. Poprzez współdziałanie spółka ma faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie decyzji przez E. i – analogicznie – E. ma faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie decyzji przez spółkę. Poprzez umowę wspólnego przedsięwzięcia strona zdecydowała się działać wspólnie z E., co wymaga podejmowania również wspólnych decyzji, np. w zakresie zawieranych kontraktów czy też sposobu pozyskania finansowania. Spółka oraz E., poprzez zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia stały się więc podmiotami powiązanymi w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że pytanie nr 1 dotyczyło statusu podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten nie przedstawia odrębnej definicji podmiotów niepowiązanych, odwołując się do art. 11a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Konsekwencją uznania spółki oraz E. za podmioty powiązane jest to, że nie stanowią one podmiotów niepowiązanych w myśl art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p.
Z kolei odnosząc się do pytania nr 2, Dyrektor KIS odwołał się przede wszystkim do art. 24o u.p.d.o.p. Podkreślił, że uwzględniając brzmienie art. 24o ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., aby dochód osiągnięty z tytułu zbycia udziałów podlegał zwolnieniu z opodatkowania, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1. zbycia udziałów dokonuje spółka spełniająca warunki do uznania za spółkę holdingowej nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat; 2. zbywane są udziały spółki spełniająca warunki do uznania za krajową spółkę zależną nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat; 3. przychody ze zbycia udziałów powinny być otrzymane od podmiotu niepowiązanego (zgodnie z art. 11a ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p.); 4. zbywająca spółka holdingowa powinna złożyć właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przed dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia; 5. zbywane udziały nie mogą dotyczyć krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.
W stanie faktycznym opisanym we wniosku nie doszło do spełnienia przesłanki oznaczonej jako nr 3, tj. dodatkowe przychody w postaci Earn-outu otrzymane zostaną od podmiotu powiązanego, tak więc niezależnie od kwestii spełnienia przez stronę innych przesłanek, nie będzie możliwe skorzystanie ze zwolnienia Earn-outu z opodatkowania na podstawie art. 24o ust.1 u.p.d.o.p. Kwota earn-outu zostanie bowiem wypłacona w czasie, gdy skarżąca i E. będą podmiotami powiązanymi.
Ze stanowiskiem organu nie zgodziła się spółka, która w skardze podniosła zarzut naruszenia:
1) przepisów prawa materialnego:
1. art. 24o ust. 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.d.o.p., poprzez nieuprawnione uznanie, że w okolicznościach sprawy wskazanych we wniosku, spółka oraz E. będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w tym w szczególności z uwagi na przedstawione w interpretacji konkluzje organu, tj. że: a) stan posiadania udziałów przez spółkę i E. na jakimkolwiek poziomie w tym samym podmiocie (W.) sam w sobie powoduje, że spółka i E. będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.,
b) w okolicznościach wskazanych we wniosku doszło do zaistnienia sytuacji wywierania faktycznego wpływu, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.d.o.p., poprzez "faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej" - tj. sytuację, o której mowa w art. 11a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., c) zawarcie opisanej we wniosku transakcji, stanowiło w istocie "zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia", o którym mowa w art. 5 u.p.d.o.p., powodując przez to, że spółka i E. będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.;
2. art. 24o ust. 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p, poprzez brak uznania, że w okolicznościach sprawy wskazanych we wniosku E. i spółka będą podmiotami niepowiązanymi;
3. art. 24o ust. 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11c ust. 1 i 2, poprzez nieuprawnione uznanie, że w okolicznościach sprawy wskazanych we wniosku dochodzi do sytuacji wykorzystania istniejących powiązań pomiędzy podmiotami w taki sposób, że spółka może wpływać na wynik podatkowy E. w postaci odpowiednio zaniżenia dochodu i powiększenia straty oraz, że taki sam wpływ na wynik podatkowy spółki posiada E., w tym zwłaszcza poprzez nieuprawnione uznanie przez organ, że w przedmiotowej sytuacji ma miejsce "wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu";
4. art. 24o ust 1 u.p.d.o.p., poprzez nieuprawnione uznanie, że w okolicznościach wskazanych we wniosku, w stosunku do planowanej w przyszłości wypłaty Earn-out’u, spółka nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.
2) Przepisów postępowania w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy:
1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a przez to również art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez wydanie interpretacji w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego innego niż przedstawiony we wniosku, w szczególności w wyniku nieuprawnionego dokonania przez organ szeregu zmian opisu pierwotnie zawartego we wniosku, w tym poprzez nieuprawnione zastosowanie przez organ domniemań faktycznych, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu przedmiotowej skargi, w efekcie czego organ: a) doszedł do mylnej konkluzji, że w okolicznościach wskazanych we wniosku, spółka i E. będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., b) nie przedstawił pełnego uzasadnienia prawnego w ramach wydanej interpretacji, a przez to, nie zawarł w praktyce pełnej oceny stanowiska spółki zawartego we wniosku (art. 14c § 1 o.p.), oraz ostatecznie, w sposób nieuprawniony przedstawił "prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym", o którym mowa w art. 14c § 2 o.p., mimo, że w okolicznościach sprawy nie było ku temu podstaw (Organ - wydając interpretację w sposób prawidłowy - powinien uznać stanowisko spółki za prawidłowe);
2. art. 14c § 1 i § 2 o.p., a przez to również art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez zrównanie zdefiniowanej we wniosku "transakcji" z pojęciem "wspólnego przedsięwzięcia", w tym z pojęciem, którym ustawodawca posługuje się w art. 5 u.p.d.o.p., przez co, na skutek mylnego i miejscami dowolnego stosowania tych pojęć w ramach wydanej Interpretacji, organ w efekcie: a) doszedł do mylnej konkluzji, że w okolicznościach wskazanych we wniosku, spółka i E. będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., b) nie przedstawił pełnego uzasadnienia prawnego w ramach wydanej interpretacji, a przez to, nie zawarł w praktyce pełnej oceny stanowiska spółki zawartego we wniosku (art. 14c § 1 o.p.), oraz ostatecznie, w sposób nieuprawniony przedstawił "prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym", o którym mowa w art. 14c § 2 o.p., mimo, że w okolicznościach sprawy nie było ku temu podstaw (organ - wydając interpretację w sposób prawidłowy - powinien stanowisko spółki za prawidłowe).
Na podstawie powyższych zarzutów, skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Na wstępnie należy wskazać, że zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Postępowanie inicjowane wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem autonomicznym. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i prezentowanego przez zainteresowanego stanowiska co do kwalifikacji prawnopodatkowej tego stanu faktycznego. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Z drugiej strony oznacza to także, że wydając interpretację organ musi odnieść się do wszystkich istotnych z punktu widzenia wnioskodawcy okoliczności faktycznych.
Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p. powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy.
W przekonaniu Sądu, interpretacja indywidualna będąca przedmiotem kontroli w tej sprawie narusza przepisy prawa materialnego.
Spór w sprawie sprowadzał się do możliwości skorzystania przez skarżącą spółkę ze zwolnienia przewidzianego w art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. Wątpliwości spółki dotyczyły tego, czy należności, które uzyska ona od francuskiej spółki E. S.L.P. (dalej: E.) w ramach tzw. earn-out, będącego elementem kwoty wynagrodzenia (ceny) za sprzedaż 45% udziałów spółki W., który to elemet wynagrodzenia nie wynika z pierwotnej umowy sprzedaży udziałów, lecz z aneksu, który ma zostać zawarty, będą dochodami, o których mowa w ww. przepisie.
Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.
Ustawodawca używając w art. 24o u.p.d.o.p. określenia "podmiotu niepowiązanego" nie dokonał zatem jego odrębnego zdefiniowania, lecz odwołał się do przepisów o cenach transferowych, tj. art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.
Art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy wskazuje, że podmiot niepowiązany oznacza podmioty inne niż podmioty powiązane.
Art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazuje natomiast, że przez podmioty powiązane należy rozumieć:
1) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
i. ten sam inny podmiot, lub
ii. małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,
4) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, i jej komplementariusza, lub spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT, i jej wspólnika, lub
5) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.
Jednocześnie, przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się (zgodnie z art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p.):
1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
i. udziałów w kapitale lub
ii. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
iii. udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.
Ponadto, zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.
Organ interpretacyjny uważa, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a (podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot), w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. zachodzi faktyczna zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Zdaniem organu, skoro między skarżącą a spółką E. doszło do zawarcia umowy wspólnego przedsięwzięcia, to oba podmioty współdziałając ze sobą mają faktyczną zdolność do wpływania na swoje decyzje. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis okoliczności faktycznych zawarty we wniosku, stanowisko to nie jest zasadne. W przekonaniu Sądu, w analizowanej sprawie stanowisko organu jest zbyt daleko idące, bowiem zakłada, że w każdym przypadku wspólnicy jednego podmiotu (czyli w tej sprawie skarżąca i E., będące wspólnikami W.) mają zdolność wpływu, który cechuje się istotnością, a więc jest znaczący, na siebie nawzajem. Co więcej, zachodzi faktyczna zdolność osoby fizycznej (z jednej spółki) do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez drugiego wspólnika (drugiej spółki). Organ nie wskazuje przy tym, kto konkretnie, tj. jaka osoba fizyczna tylko z tego powodu, że spółki muszą współdziałać jako wspólnicy W., miałaby wskutek tej współpracy nabyć zdolność do tak istotnego wpływu na drugiego wspólnika, by ingerować w podejmowanie decyzji, i to kluczowych, przez tego drugiego wspólnika. Zdaniem Sądu, w przypadku współpracy o charakterze joint venture, gdzie skarżąca zbyła część udziałów na rzecz spółki francuskiej i oba podmioty – jak wynika z wniosku – porozumiały się następnie co do sposobu realizowania funkcji wspólników w spółce W., nie zachodzą zależności, których wymaga art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. dla uznania podmiotów za powiązane. W przekonaniu Sądu, konieczność współdziałania w zarządzaniu podmiotem trzecim per se nie rozciąga się (tj. nie skutkuje powstaniem) na możliwość wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych u drugiego wspólnika. Dla sformułowania tak daleko idących wniosków organ musiałby dysponować w tej sprawie okolicznościami faktycznymi dowodzącymi, że spółki rzeczywiście zawarły tego rodzaju porozumienia czy umowy, które powodują, że do takiej faktycznej kontroli dochodzi. Tymczasem ze stanu sprawy nie wynika, by wskutek uregulowania sposobu wykonywania uprawnień właścicielskich między wspólnikami doszło do ograniczenia ich zdolności decyzyjnych w zakresie własnych kluczowych decyzji gospodarczych w ten sposób, że wpływ na te decyzje, wskutek zawartych porozumień, faktycznie wywierać może osoba fizyczna od drugiego wspólnika.
Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "współdziałać"
1. «działać wspólnie z kimś»
2. «przyczyniać się do czegoś razem z innymi czynnikami»
3. «o mechanizmach, narządach itp.: funkcjonować w powiązaniu z innymi».
Z definicji tej nie wynika, by współdziałanie oznaczało ograniczenie decyzyjności wspólnika w ten sposób, że drugi z podmiotów współdziałających wpływa na podejmowanie przez niego kluczowych decyzji gospodarczych.
Należy natomiast wskazać, że sprawowanie "współkontroli", na którą to okoliczność powołuje się organ, polega na strategicznym i operacyjnym kierowaniu jednostką współzależną (współkontrolowaną) na równi z innymi wspólnikami (podkr. WSA). Zasady sprawowania współkontroli przez wspólników powinny określone w odpowiednim dokumencie (np. umowie pomiędzy wspólnikami, porozumieniu). Celem wspólnego sprawowania kontroli nad spółką jest wspólne osiąganie korzyści ekonomicznych. Wraz z częścią korzyści każdy ze wspólników przejmuje także część ryzyka związanego z działalnością jednostki współzależnej. Nie zmienia to jednak faktu, że wskutek realizowania wspólnego przedsięwzięcia ekonomicznego (tu: joint venture) żaden ze wspólników per se nie nabywa wobec drugiego uprawnień władczych, w tym faktycznej możliwości wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze drugiego wspólnika.
Z okoliczności faktycznych przedstawionych w sprawie nie wynika, by skarżąca (osoba fizyczna ze spółki?) wywierała znaczący wpływ na E., by E. wywierała taki wpływ na skarżącą, bądź by istniał inny podmiot, który wywierałby znaczący wpływ zarówno na skarżącą jak i E.
Okoliczności tych nie zmienia powstanie przedsięwzięcia o charakterze joint venture wskutek zbycia przez skarżącą na rzecz E. 45% udziałów w spółce W., gdyż stosunek ten nie wiąże się z uzyskaniem, przez któregokolwiek ze wspólników, znaczącego wpływu (w rozumieniu przywołanych przepisów) na drugiego wspólnika. Bez wątpienia skutkiem opisanej we wniosku czynności prawnej nie jest żadne z poniższych zdarzeń:
- uzyskanie przez jednego ze wspólników, w sposób bezpośredni lub pośredni, udziałów w kapitale drugiego wspólnika;
- uzyskanie przez jednego ze wspólników, w sposób bezpośredni lub pośredni, praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających drugiego wspólnika;
- uzyskanie przez jednego wspólnika, w sposób bezpośredni lub pośredni, udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy lub udziałów w kapitale drugiego wspólnika;
- pojawienie się osoby fizycznej działającej w ramach wspólnika, która posiadałaby faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez drugiego wspólnika,
- pojawienie się podmiotu trzeciego, który posiadałby, bezpośrednio lub pośrednio, udziały w kapitale obu wspólników;
- pojawienie się podmiotu trzeciego, który posiadałby, bezpośrednio lub pośrednio, prawa głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających obu wspólników;
- pojawienie się podmiotu trzeciego, który posiadałby, bezpośrednio lub pośrednio, udziały lub prawa do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy lub udziałów w kapitale obu wspólników;
- pojawienie się podmiotu trzeciego, który posiadałby faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez obu wspólników.
Z akt sprawy nie wynika także, by utworzenie joint venture skutkowało ustaleniem lub narzuceniem warunków w wyniku istniejących powiązań.
Organ uznał w tej sprawie na wyrost, że ze względu na zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia skarżąca i E. stały się podmiotami powiązanymi. Żaden przepis prawa nie stanowi podstawy do powyższego stwierdzenia, a organ takiego nie powołał, ani też nie podał argumentów uzasadniających w sposób przekonujący jego stanowisko.
Organ powołał się także na art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei w myśl art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Powyższe przepisy także nie stanowią podstawy prawnej dla stanowiska Dyrektora KIS. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia.
Nadmienić należy, że w świetle treści art. 24 o ust. 1 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego (...). Obie strony sporu nie zauważają kwestii istotnej, mianowicie tej, że wypłaty earn-out dotyczą pierwotnej transakcji zbycia udziałów dokonanej bez wątpienia między podmiotami niepowiązanymi. W sprawie nie było między stronami sporne, że na dzień dokonywania transakcji zbycia udziałów pomiędzy skarżącą i E. nie występowały jakiekolwiek powiązania, natomiast część ceny za te udziały, która jest oceniana obecnie, jest jedynie modyfikacją essentialia negotii umowy odpłatnego zbycia udziałów, do którego doszło między podmiotami niepowiązanymi. Nie mamy do czynienia w tej sprawie z nowym stosunkiem prawnym, nową umową między podmiotami realizującymi przedsięwzięcie joint venture, tylko z modyfikacją (wzrostem) wysokości ceny za udziały wskutek podpisania aneksu, co spółka jednoznacznie wskazuje we wniosku.
Nie sposób zatem twierdzić, że dochodzi między podmiotami tak powiązanymi (wyłącznie w świetle wadliwej, zdaniem Sądu, argumentacji organu) do przekreślenia istoty zwolnienia przewidzianego w art. 24o ustawy o CIT.
Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.
Sąd nie dopatrzył się natomiast w tej sprawie naruszeń przepisów postępowania. Organ jasno i wystarczająco uzasadnił, dlaczego w jego przekonaniu skarżącą i E. należy uznać za podmioty powiązane, co przekładało się w przekonaniu organu na brak możliwości zastosowania art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p.
Z powyższych względów, Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.