III SA/Wa 1025/25

III SA/Wa 1025/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-07-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /sprawozdawca/
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Tomasz Grzybowski.
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b, art. 15 ust.1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (spr), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2025 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.5.2025.1.AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz ustalania wartości początkowej środka trwałego. Spółka uzupełniła go pismem z 7 lutego 2025 r.
Opisując stan faktyczny wskazała, że jest spółką kapitałową prawa polskiego, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi (PKD 68.20.Z). Spółka była inwestorem podczas realizacji prac budowlanych w budynku przy [...]. Obecnie zajmuje się zarządzaniem nieruchomością oraz wynajmem lokali znajdujących się pod tym adresem.
W dniu 9 czerwca 2021 r. Spółka zawarła umowę o roboty budowlane z generalnym wykonawcą, spółką F. S.A. siedzibą w W. (dalej: "Umowa", "Główny Wykonawca"). Przedmiot umowy z Głównym Wykonawcą obejmował rozbudowę i przebudowę budynku położonego w [...] na budynek zamieszkania zbiorowego - akademik, wraz z funkcjami towarzyszącymi oraz niezbędną dla funkcjonowania akademika infrastrukturą techniczną.
Zgodnie ze wskazaną powyżej Umową, do obowiązków Wnioskodawcy jako Zamawiającego należało między innymi przekazanie Głównemu Wykonawcy obszaru objętego Umową, uzgadnianie z Głównym Wykonawcą rozwiązań technicznych, dokonywanie odbiorów wykonanych robót oraz wypłatę wynagrodzenia. Natomiast Główny Wykonawca na mocy Umowy zobowiązany był między innymi do wykonania robót budowlanych, a także do przygotowania, ogrodzenia i zabezpieczenia terenu budowy. Wynagrodzenie Głównego Wykonawcy zgodnie z Umową zostało określone w formie ryczałtowej, miało wynieść pierwotnie 23 500 000,00 zł netto + VAT. Kwota ta uległa zwiększeniu zgodnie z aneksem nr 1 z dnia 14 września 2022 o kwotę 1 997 000,00 zł netto. Finalna wartość wynagrodzenia Głównego Wykonawcy łącznie miała zatem wynieść 25 497 000,00 zł netto.
W zakresie wykonania uzgodnionych robót, Głównemu Wykonawcy przysługiwało uprawnienie do powierzenia ich wykonania, za zgodą Wnioskodawcy, podwykonawcom (dalej: "Podwykonawcy"). Szczegółowy przedmiot robót budowlanych wykonywanych przez Podwykonawców został zgłoszony przez Głównego Wykonawcę Wnioskodawcy zgodnie z wymogami określonymi w art. 647(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm., dalej: "k.c.", "Kodeks cywilny"), w związku z tym Wnioskodawca i Główny Wykonawca na gruncie przepisów cywilnoprawnych ponosili odpowiedzialność solidarną za zapłatę wynagrodzenia należnego Podwykonawcom z tytułu wykonywanych przez nich robót budowlanych. Prace Podwykonawców były systematycznie wykonywane i odbierane przez Głównego Wykonawcę. Podwykonawcy wystawiali też stosowne faktury VAT na Głównego Wykonawcę.
W trakcie trwania procesu inwestycyjnego Główny Wykonawca wypowiedział Umowę, po czym zaprzestał dalszego wykonywania prac budowlanych. Oświadczenie o odstąpieniu od umowy wpłynęło do Spółki w dniu 6 kwietnia 2023 r. Ponieważ okazało się, że Główny Wykonawca nie uregulował płatności na rzecz Podwykonawców, ci poinformowali o tym. Zwrócili się też o zapłatę zaległych, należnych i wymagalnych płatności (w związku z występującą po stronie Wnioskodawcy odpowiedzialnością solidarną na podstawie ww. art. 647(1) Kodeksu cywilnego).
Po zgłoszeniu ze strony Podwykonawców, Wnioskodawca wraz z Głównym Wykonawcą i niektórymi z Podwykonawców zawarł porozumienia trójstronne. W ramach porozumień Główny Wykonawca wyraził zgodę, aby Wnioskodawca zapłacił równowartość kwot wynikających z jego zobowiązań wobec Podwykonawców bezpośrednio Podwykonawcom. Równolegle strony uzgodniły, iż tak zapłacone kwoty zostaną zaliczone na poczet wierzytelności Głównego Wykonawcy wobec Wnioskodawcy w postaci umownego wynagrodzenia brutto z tytułu Umowy oraz innych wynikających z Umowy wierzytelności istniejących oraz przyszłych. W celu udokumentowania rozliczenia, Główny Wykonawca zobowiązał się do wystawienia w terminie 3 dni faktury, w ramach których rozliczeniu podlegałaby kwota wartości świadczonej przez niego usługi na rzecz Wnioskodawcy odpowiadająca wartości robót budowlanych wykonanych przez Podwykonawców.
Z Podwykonawcami, z którymi nie zostały zawarte porozumienia trójstronne, Wnioskodawca zawarł bezpośrednie porozumienia dwustronne, bez udziału Głównego Wykonawcy (wynikało to z faktu, iż Główny Wykonawca w pewnym momencie zaprzestał jakichkolwiek kontaktów z Wnioskodawcą). W ramach porozumień dwustronnych Wnioskodawca zobowiązał się do uregulowania zobowiązań bezpośrednio na rzecz Podwykonawców.
Kwoty zobowiązań w stosunku do Podwykonawców, wynikające zarówno z porozumień dwu- jak i trójstronnych, określone zostały jako kwoty brutto wynikające z faktur wystawionych przez Podwykonawców na rzecz Głównego Wykonawcy. Wnioskodawca uregulował zaległości na rzecz Podwykonawców, wykonując przelewy na określone w porozumieniach dwustronnych i trójstronnych kwoty z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności. Przelewy te zostały zatytułowane w komunikacie przelewu jako "advanced payments" ("zaliczki"). Przyjęte nazewnictwo wynikało wyłącznie z uzasadnionego oczekiwania, że finalnie Wnioskodawca otrzyma prawidłowe faktury, z którymi zostaną rozliczone przelewy. Do wystawienia przedmiotowych faktur jednak nigdy nie doszło, ponieważ:
1. Główny Wykonawca nie wystawił na Wnioskodawcę faktur rozliczających prace wykonane przez Podwykonawców,
2. Z kolei Podwykonawcy odmówili wystawienia faktur na rzecz Wnioskodawcy, ponieważ sami już odpowiednio zafakturowali Głównego Wykonawcę, a Główny Wykonawca nie wyraził zgody na wystawienie przez nich odpowiednich faktur korygujących in minus. Tym samym wystawienie faktury korygującej przez Podwykonawców okazało się niemożliwe, ze względu na brak wymogu posiadania stosownych uzgodnień na gruncie art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.
Konsekwencją powyższego stanu rzeczy, wynikającego w opinii Wnioskodawcy z uchybień po stronie Głównego Wykonawcy, Spółka nie otrzymała kompletu faktur dokumentujących wykonania robót budowlanych za okres, w którym inwestycja była realizowana przez Głównego Wykonawcę. Ponadto Główny Wykonawca nie wywiązał się z obowiązku rozliczenia inwestycji.
Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca nie może wykluczyć, że mogło dojść do sytuacji, w których Spółka poniosła wydatki z tytułu robót budowlanych prowadzonych w ramach procesu inwestycyjnego niejako "podwójnie" - raz na rzecz Głównego Wykonawcy (uiszczając płatność za wystawione przez niego faktury) oraz po raz kolejny na rzecz Podwykonawców z uwagi na uchybienia Głównego Wykonawcy i zobowiązanie Spółki do solidarnej zapłaty na podstawie ww. art. 647(1) Kodeksu cywilnego.
Uzupełniając i doprecyzowując opis stanu faktycznego Spółka wskazała, że
1. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę, jak i poniesione bezpośrednio na rzecz Podwykonawców zostały:
- poniesione definitywnie tj. nie zostały one podatnikowi zwrócone oraz nie zostaną zwrócone w przyszłości,
- poniesione w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, którą zgodnie z opisem stanu faktycznego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami;
- pokryte z zasobów majątkowych podatnika,
- poniesione zostały w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, którym jest uzyskiwanie przychodów z tytułu najmu;
- i nie znajdują się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawa o CIT").
2. W ramach inwestycji przy [...] powstał budynek, a także wybudowano nowy budynek. Dodatkowo wybudowano szeroko rozumianą infrastrukturą towarzyszącą niezbędną do funkcjonowania tego budynku. W ramach infrastruktury towarzyszącej znajdują się zarówno obiekty pomocnicze, ściśle związane funkcjonalnie z samym budynkiem, których wartość jest uwzględniona w wartości samego budynku, jak również funkcjonalnie odrębne obiekty budowlane, spełniające wymogi uznania za odrębne środki trwałe, dla których należy odrębnie określić stosowną wartość początkową.
Zgodnie z obowiązującymi przepisami:
- Nakłady dotyczące infrastruktury towarzyszącej, które uznawane są za część budynku i zwiększają jego wartość - mieści się w "wartości początkowej budynku",
- Nakłady dotyczące infrastruktury towarzyszącej, które stanowią odrębne obiekty - zostaną wyodrębnione i ujęte w ewidencji jako odrębne środki trwałe.
W ocenie Wnioskodawcy ze względu na to, że poniesione przez Spółkę na rzecz Głównego Wykonawcy i Podwykonawców wydatki były poniesione w jednoznacznym związku z realizacją z przedmiotową inwestycją, konieczne jest ich uwzględnienie, jako kosztów wytworzenia, w wartości początkowej składających się na nią środków trwałych. Nie jest natomiast uzasadnione ich rozliczenie jako kosztów rozliczanych jednorazowo w momencie poniesienia.
3. Jeśli chodzi natomiast o samą alokację wydatków opisanych w opisie stanu faktycznego pomiędzy wartość początkową budynku akademika, wartość obiektów infrastruktury funkcjonalnie związane z nią (która jest uwzględniona w wartości początkowej budynku akademika), oraz odrębne, posiadające własną wartość początkową środki trwałe, stwierdzono, że nie jest ona przedmiotem niniejszej wniosku.
Na tle tak opisanego stanu faktycznego Spółka postawiła następujące pytania:
1. Czy w opisanym stanie faktycznym, zarówno wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę, jak i wydatek poniesiony bezpośrednio na rzecz Podwykonawców, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT?
2. Czy w sytuacji pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę, jak i wydatek poniesiony bezpośrednio na rzecz Podwykonawców, powinien zostać uwzględniony przy ustalaniu wartości początkowej budynku akademika oraz innych towarzyszących tej inwestycji środkach trwałych; czy może powinien być rozliczany jednorazowo w momencie jego poniesienia (w ramach pozostałych kosztów operacyjnych Wnioskodawcy)?
Zdaniem Skarżącej w opisanym stanie faktycznym, zarówno wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę, jak i wydatek poniesiony bezpośrednio na rzecz Podwykonawców, stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki. W ocenie Wnioskodawcy poniesione wydatki mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu wartości początkowej budynku akademika oraz innych towarzyszących tej inwestycji środkach trwałych.
W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym, zarówno wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę, jak i wydatek poniesiony bezpośrednio na rzecz Podwykonawców, mogą zostać uwzględnione przy zaliczeniu wydatków do wartości początkowej środka trwałego będącego akademikiem.
W odniesieniu do pytania 1 Spółka wskazała, że na gruncie przepisów ustawy o CIT obowiązuje zasada, zgodnie z którą koszty podmiotu gospodarczego (podatnika) poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT względnie innych przepisach szczególnych ustawy, stanowią koszt uzyskania przychodu uwzględnianego w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu.
Pierwszym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie przez podatnika. Jak powszechnie przyjmuje się w piśmiennictwie (np. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2019, wyd. 3, pod red. Dr K. Gil) "koszt poniesiony oznacza istnienie (zaistnienie) zobowiązania do świadczenia czegoś po stronie podatnika. Innymi słowy koszt będzie uznany za poniesiony, o ile nastąpi uszczuplenie w majątku podatnika poprzez zmniejszenie jego aktywów lub zwiększenie pasywów".
Zdaniem Skarżącej stanowisko takie jest ugruntowane także w orzecznictwie podatkowym. Skarżąca przywołała fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2759/18, wskazując, że Sąd ten zwrócił uwagę, że "W orzecznictwie sądów administracyjnych, ugruntowane jest stanowisko, że "poniesieniem kosztu" w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT może być nie tylko wydatek, rozumiany jako rozchód pieniężny, ale również zrealizowany odpis lub inne zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów podatnika (por. też wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 1509/11).
Spółka podniosła również, że ustawa o CIT w kontekście wydatków związanych z realizacją procesów inwestycyjnych oraz związanych z wytworzeniem środków trwałych, przewiduje jako zasadę ich ujmowanie w wartości początkowej wytwarzanych przez podatnika środków trwałych. Rozliczenie ich w wyniku podatkowym następuje wtedy dopiero w ramach odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ustalonej według przepisów ustawowy wartości początkowej (art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT) bądź też, w zakresie wartości niezamortyzowanych, w ramach ewentualnych kosztów bezpośrednich związanych z sprzedażą środków trwałych (zgodnie z zasadami ujęcia wg art. 15 ust. 4, 4a i 4c ustawy o CIT).
Odnosząc powyższe na opisany przez Wnioskodawcę stan faktyczny, Skarżąca stwierdziła, że powyższe warunki zostały spełnione w przypadku kosztów poniesionych w związku z wydatkiem:
1. na uregulowanie zobowiązań wobec Głównego Wykonawcy na podstawie wystawionych przez niego faktur;
2. na uregulowanie wierzytelności Podwykonawców.
Jednocześnie wskazała, że zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych słowo "cel" użyte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy rozumieć jako dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w tym przypadku przychodu. Poszczególne wydatki mogą realizować ten cel w sposób bardziej lub mniej intensywny. Ustawodawca nie posługuje się natomiast słowem "skutek". Dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy można zasadnie uznać, że poniesiony koszt jest ukierunkowany na osiągnięcie przychodu. Wystarczy więc sama możliwość uzyskania w przyszłości przychodu z tytułu poniesionego wydatku.
W ocenie Skarżącej ocena celowości wydatku, tj. jego zdolności do wytworzenia przychodu, jest pewną prognozą. Trzeba bowiem mieć na uwadze fakt, że decyzje ekonomiczne są podejmowane w warunkach niepewności i ryzyka. Nie sposób zatem wymagać od podatnika pełnej skuteczności działania. W żadnych warunkach podatnik nie ma gwarancji skutecznego działania, tj. pewności uzyskania przychodu, bowiem zbyt wiele jest niewiadomych, które o tym łącznie decydują.
Innymi słowy, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sytuacji zatem, gdy podatnik podejmuje racjonalne decyzje gospodarcze można oczekiwać, że poniesiony wydatek przyniesie przychód.
Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności Skarżąca wskazała, na podstawową okoliczność, tj. występowanie związku między kosztem w postaci wydatku na rzecz Głównego Wykonawcy oraz Podwykonawców a działalnością gospodarczą spółki, a zatem jej źródłem przychodów (podatkowych). Stąd w ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz Podwykonawców, jak i Głównego Wykonawcy inwestycji.
Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że wydatek na rzecz Głównego Wykonawcy oraz Podwykonawców związany jest z realizowanym w przeszłości przez Wnioskodawcę procesem inwestycyjnym przy [...]. W ramach tego procesu powstały stanowiące środki trwałe Spółki: budynek zamieszkania zbiorowego (akademik) oraz stosowna infrastruktura towarzysząca. W tym procesie Wnioskodawca pełnił funkcję inwestora, a faktyczna realizacja przedsięwzięcia ciążyła 6/23 na Głównym Wykonawcy, który zaangażował do tego celu szereg Podwykonawców. W sytuacji domyślnej, tj. gdyby doszło do niezakłóconej realizacji Umowy między Wnioskodawcą a Głównym Wykonawcą, wydatki ze strony Spółki związane z inwestycją ponoszone byłyby wyłącznie bezpośrednio i jedynie na rzecz Głównego Wykonawcy, który zafakturowałby usługi wynikające z Umowy. Natomiast świadczenia wykonywane przez Podwykonawców byłyby rozliczane w ich relacji z Głównym Wykonawcą.
Jednak Strona podniosła, że ze względu na przyczyny nieleżące po stronie Wnioskodawcy, lecz Głównego Wykonawcy, okazało się, że nie jest możliwe standardowe rozliczenie usług jak wyżej, a co też istotne - z roszczeniami o zapłatę zaległych, należnych wynagrodzeń zwrócili się do Spółki Podwykonawcy (zgodnie z zasadą bezwzględnie obowiązującej w ramach kontraktów budowlanych odpowiedzialności solidarnej - art. 647(1) Kodeksu cywilnego). W celu uniknięcia sporów, Wnioskodawca, Główny Wykonawca oraz Podwykonawcy zdecydowali się pierwotnie na zawarcie szeregu trójstronnych porozumień, mających na celu zabezpieczenie rozliczeń każdej ze stron oraz uniknięcie niepotrzebnych sporów prawnych.
Skarżąca stwierdziła, że okoliczność, iż pierwotne ustalenia te nie zostały w pełni zrealizowane oraz ze względu na utratę przez Spółkę kontaktu z Głównym Wykonawcą, z przyczyn leżących po stronie F., a także konieczność przejścia Spółki na rozliczenia dwustronne nie zmienia faktu, że Spółka zrealizowała wszystkie wymagane obowiązki związane z uiszczeniem płatności za realnie wykonane i zakończone usługi.
Dodatkowo wskazała, że Wnioskodawca nie może wykluczyć, że płatności te w części mogły zostać uiszczone przez Wnioskodawcę dwa razy. Raz w relacji z Głównym Wykonawcą na podstawie faktury, a następnie z uwagi na przewidzianą Kodeksem cywilnym solidarną odpowiedzialność na rzecz Podwykonawców.
Skarżąca podała, że płatności na rzecz Głównego Wykonawcy oraz Podwykonawców były dokonywane na podstawie:
1. zawartej umowy oraz wystawionych faktur - w przypadku Głównego Wykonawcy;
2. porozumień cywilnoprawnych, mających na celu definitywne zakończenie kwestii spornych związanych z ich roszczeniami o wypłatę wynagrodzeń. Alternatywą dla tych porozumień mogłoby być prowadzenie długotrwałych sporów sądowych, które w praktyce - w świetle jednoznacznych zapisów Kodeksu cywilnego - i tak zakończyłyby się zasądzeniem obowiązku zapłaty tychże należności od Wnioskodawcy na rzecz Podwykonawców.
W odniesieniu do pytania 2 Spółka wskazała, że wartość początkową środków trwałych na gruncie ustawy o CIT, ustala się, w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, głównie w oparciu o koszty wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Kosztem wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, jest m. in. wartość, w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (np. usług budowlanych). Związane z usługami obcymi wydatki podatnika, w momencie ich podlegają aktywowaniu w ramach stosownych kont bilansowych, zaś dopiero w momencie - wraz z innymi kosztami wytworzenia - stać się podstawą ustalenia wartości początkowej środków trwałych.
W kontekście opisanego stanu faktycznego, nie budzi w opinii Spółki wątpliwości, iż również wydatek poniesiony w związku z uregulowaniem zobowiązań w podwójnej wysokości tj. wobec Głównego Wykonawcy oraz wobec Podwykonawców to wydatek związany jednoznacznie z wykorzystanymi do realizacji inwestycji (akademika i infrastruktury towarzyszącej) usługami obcymi. Mając na uwadze zatem związanie Spółki wymogami wynikającymi zarówno z prawa bilansowego, jak i podatkowego, ma ona nie tylko możliwość, ale jest wręcz zobowiązana do ujęcia tego wydatku w koszcie wytworzenia poszczególnych środków trwałych. Konsekwencją ujęcia wydatku w koszcie wytworzenia, jest natomiast ujęcie go w wartości początkowej środków trwałych i rozpoznanie na poziomie kosztu uzyskania przychodu w ramach odpisów amortyzacyjnych, w wysokości i na zasadach regulowanych przez ustawę o CIT. Ponieważ akademiki są traktowane jako budynki mieszkaniowe, w stosunku do których podatnikom nie przysługuje prawo do ich amortyzacji podatkowej, w ocenie Spółki poniesione wydatki będą mogły zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia nieruchomości lub jej części.
W ocenie Spółki zaliczenie wydatków do wartości początkowej środków trwałych wynika z faktu, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy Spółka nawet jeżeli poniosła podwójne wydatki na wytworzenie środka trwałego będącego akademikiem, to wydatki te powinny zostać ujęte w wartości początkowej środka trwałego, zarówno wydatki poniesione na rzecz Głównego Wykonawcy, jak również w odniesieniu do Podwykonawców.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2025 r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia, czy:
a) w opisanym stanie faktycznym, zarówno wydatek poniesiony przez Spółkę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę, jak i wydatek poniesiony bezpośrednio na rzecz Podwykonawców, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT:
- w części dotyczącej wydatku poniesionego na rzecz Głównego Wykonawcy - za prawidłowe;
- w części dotyczącej wydatku poniesionego na rzecz Podwykonawców – za nieprawidłowe;
b) wydatek poniesiony przez Spółkę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę powinien zostać uwzględniony przy ustalaniu wartości początkowej budynku akademika oraz innych towarzyszących tej inwestycji środkach trwałych – za prawidłowe.
Na wstępie uzasadnienia rozstrzygnięcia organ interpretacyjny przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Zdaniem Dyrektora KIS, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale "poniesienie kosztu", czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru).
Dyrektor KIS stwierdził, że czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym "wywiązaniu się" ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.
Tym samym uznał, że "poniesienie kosztu", o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących niektórych grup ryzyka jest opłacenie tych składek; w przypadku zaś odsetek od zobowiązań samo naliczenie ich jest niewystarczające, muszą być bowiem zapłacone).
Organ interpretacyjny argumentował, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, a zatem cel ten musi być widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.
W opinii Dyrektora KIS określenie "w celu" oznacza pozostawanie kosztu w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.
Zdaniem organu interpretacyjnego przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. "Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów" (B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.).
Dyrektor KIS podniósł, że na powyższy aspekt rozumienia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (np. wyroki: z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt. II FSK 744/07; z 23 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 717/06; z 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1447/05; z 25 listopada 2004 r. sygn. akt II FSK 671/04) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.
Organ interpretacyjny wskazał, że jednym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest również definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone, a także koszty pozostające w związku, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Dyrektor KIS podał, że jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania. Możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku pozostaje w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu.
Organ interpretacyjny podniósł, że kwestie dotyczące umów o roboty budowlane zostały uregulowane w przepisach Kodeksu cywilnego - Księga III, Tytuł XVI, art. 647-658. Dyrektor KIS powołał art. 6471 § 1 i § 5 k.c. Organ interpretacyjny stwierdził, że solidarna odpowiedzialność Inwestora i Wykonawcy, wyrażona w powołanym art. 6471 k.c., nie może stanowić bezpośrednio o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które Inwestor jest zobowiązany na podstawie tego przepisu ponieść na rzecz Podwykonawcy.
Zdaniem Skarżącego aby omawiany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów musi łącznie spełniać ustawowe kryteria do uznania go za taki, tj. wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz mieć charakter definitywny, nie może znajdować się w określonym w art. 16 ustawy o CIT katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i być właściwie udokumentowany.
Ponadto Dyrektor KIS przywołał fragment wyroku NSA z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4113/14, tj. "Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą".
Organ interpretacyjny wskazał zatem, że w sytuacji, gdy Inwestor zawiera umowę z Wykonawcą, a dopiero ten zawiera umowę z Podwykonawcą (nawet jeśli odbywa się to za przyzwoleniem Inwestora), to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatnika może być faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Z kolei nienależyte wykonanie umowy pomiędzy Wykonawcą i Podwykonawcą oraz solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 6471 k.c., w świetle regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie może mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, niebędącego kontrahentem podatnika (Wnioskodawcy).
Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor KIS uznał, że skoro kosztem uzyskania przychodów jest koszt odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności Podwykonawcom, nie stanowi dla Skarżącej kosztów uzyskania przychodu. Organ interpretacyjny stwierdził bowiem, że z opisu sprawy wynika, iż wypłacona przez Skarżącą należność jest związana z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Podwykonawcą a Głównym Wykonawcą. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac obciąża Głównego Wykonawcę. Z Podwykonawcą natomiast nie wiąże Skarżącej umowa o roboty budowlane, a porozumienie.
Dyrektor KIS uznał, że w świetle art. 6471 § 1-5 k.c. w zw. z art. 376 k.c., po spełnieniu przez Skarżącą świadczenia na rzecz Podwykonawców, Skarżąca jako Inwestor, będący współdłużnikiem solidarnym, mają własne roszczenie odszkodowawcze (regresowe) wobec współodpowiedzialnego solidarnie Głównego Wykonawcy.
W kontekście wymogu definitywności wydatku Dyrektor KIS zauważył, że konsekwencją spełnienia przez Skarżącą jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co nie oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na zasadzie art. 376 § 1 k.c., którego treść organ interpretacyjny przywołał.
Zatem, w ocenie Dyrektora KIS, wydatku Skarżącej w postaci zapłaty należności na rzecz Podwykonawców, który pociąga za sobą roszczenie regresowe pomiędzy Spółką jako Inwestorem a Głównym Wykonawcą jako pozostałym dłużnikiem - nie można potraktować jako definitywnego. Ponadto, odpowiedzialność Inwestora tj. Spółki wobec Podwykonawcy ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez Inwestora zgody na wykonanie określonych robót przez Podwykonawcę (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność Inwestora i Wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawcę.
Organ interpretacyjny przywołał treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT, wskazując, że nawet gdyby spłatę zobowiązań w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej. Jednocześnie wskazał, że stanowisko zawarte w interpretacji znajduje poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4113/14 i przywołał fragment tego wyroku.
Dyrektor KIS uznał, że z tego względu Skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty, którą Spółka wpłaciła na rzecz Podwykonawców z tytułu odpowiedzialności solidarnej Skarżącej.
W odniesieniu do wydatku na rzecz Głównego Wykonawcy Dyrektor KIS wskazał, że kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.
Organ interpretacyjny podniósł, że zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, dla kwalifikacji prawnej poniesionych wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia. Stwierdził, że kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania wydatków wynikających z umowy o roboty budowlane zawarte między Skarżącą a Głównym Wykonawcą za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć. Dodatkowo w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Ponadto podał, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
Zdaniem Dyrektora KIS z tak udokumentowanych wydatków winno również wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.
Mając na uwadze powyższe, Dyrektor KIS zgodził się ze Spółką, że wydatek poniesiony przez Skarżącą na rzecz Głównego Wnioskodawcy w oparciu o fakturę, będący zapłatą z tytułu wykonania robót budowlanych, stanowi dla Skarżącej koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tym samym stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym, zarówno wydatek poniesiony przez Spółkę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę, jak i wydatek poniesiony bezpośrednio na rzecz Podwykonawców, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT:
- w części dotyczącej wydatku poniesionego na rzecz Głównego Wykonawcy - uznał za prawidłowe;
- w części dotyczącej wydatku poniesionego na rzecz Podwykonawców – uznał za nieprawidłowe;
Dyrektor KIS przechodząc do odpowiedzi na drugie pytanie powołał się na art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe regulacje, organ interpretacyjny podkreślił, że w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:
- wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku, tj. w szczególności materiały, z których został wykonany środek trwały,
- wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych, tj. usług związanych bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, a także usług niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędnych do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. są to niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych,
- koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,
- inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
Następnie Dyrektor KIS przytoczył art. 16g ust. 13 ustawy o CIT stwierdzając, że ulepszeniem środka trwałego w rozumieniu ustawy o CIT jest:
- przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
- rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
- rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
- adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
- modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.
Dyrektor KIS uznał z kolei, że modernizacją jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego, ewentualnie obniżce kosztów eksploatacji.
Przy czym efektem ulepszenia środka trwałego w rozumieniu omawianego przepisu ma być ponadto zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się przykładowo wydłużeniem okresu jego używania.
Zdaniem organu interpretacyjnego o tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót.
Dyrektor KIS dostrzegł, że ustawodawca w ustawie o CIT nie definiuje przytoczonych w art. 16g ust. 13 pojęć takich jak: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja czy modernizacja. Pojęcie remontu również nie zostało wyjaśnione w tej ustawie. Tym samym uznał za zasadne sięgnięcie w tym zakresie do definicji zawartych w innych gałęziach prawa, wskazując, że pojęcie to zdefiniowane jest w przepisach prawa budowlanego.
Dyrektor KIS przywołał treść art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.) i wskazał, że remont ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Podkreślił, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.
W ocenie Dyrektora KIS różnica między nakładami na remont a nakładami na modernizację środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego.
Organ interpretacyjny podkreślił, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z modernizacją środka trwałego. Mianowicie, jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jako koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Natomiast nakłady o charakterze modernizacyjnym należy uznać, za powiększające wartość początkową środka trwałego (przy zachowaniu przesłanek z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT) i podlegające amortyzacji.
Dyrektor KIS wskazał również, że podatnik może odrębnie traktować wydatki o charakterze remontowym i ulepszeniowym ponoszone w ramach jednego zadania inwestycyjnego, jako że decydujące znaczenie dla kwalifikacji podatkowej ma tutaj ocena danego wydatku, a nie całego projektu. Ustawa o CIT posługuje się przy tym pojęciem wydatku, a nie procesu, czy zadania inwestycyjnego (na który składa się więcej rodzajów wydatków). Ani art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, ani żaden inny przepis tej ustawy nie wyklucza, przy jednoczesnym prowadzeniu w danym obiekcie różnych prac budowlanych, możliwości uznania części z nich jako prac remontowych, a części jako prac modernizacyjnych. Dla właściwej kwalifikacji podatkowej niezbędna jest ocena charakteru poszczególnych wydatków.
Wobec tego, że wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz Głównego Wykonawcy stanowią koszty ulepszenia (przebudowy i rozbudowy), stosownie do treści art. 16g ust. 13 ustawy o CIT – zdaniem Dyrektora KIS - sposób ich zaliczenia do kosztów uzależniony jest od tego, czy przekraczają kwotę 10.000,00 zł. Skoro wydatki przekraczają tę kwotę, to nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia.
Organ interpretacyjny zgodził się ze Skarżącą, że wydatek poniesiony w związku z uregulowaniem zobowiaząń na rzecz Głównego Wykonawcy to wydatek związany jednoznacznie z wykorzystywanymi do realizacji inwestycji usługami obcymi. Tym samym wydatek ten powiązany jest z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym (Inwestycją) czyli ulepszeniem środków trwałych i z tego względu, wskazane wydatki, jako pozostające w bezpośrednim związku z ulepszeniem ww. środków trwałych, powinny zwiększać ich wartość początkową.
Dyrektor KIS zwrócił uwagę na treść art. 16c pkt 2a ustawy o CIT, wskazując, że pkt 2a do art. 16c ustawy o CIT został dodany do ustawy o CIT na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: "ustawa Polski Ład") i co do zasady ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatników wynajmujących podmiotom trzecim nieruchomości mieszkalne od 1 stycznia 2022 r. Na mocy stosownego przepisu przejściowego amortyzacja ww. kategorii środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych możliwa była do 31 grudnia 2022 r.
Wobec tego Dyrektor KIS uznał, że wartość początkowa ww. budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych aktualnie może jedynie stanowić koszt zbycia tych budynków na rzecz podmiotu trzeciego, nie może natomiast stanowić podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych. Tym samym, stwierdził, że stanowisko Skarżącej przyjmujące, że wydatek poniesiony przez Spółkę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę powinien zostać uwzględniony przy ustalaniu wartości początkowej budynku akademika oraz innych towarzyszących tej inwestycji środkach trwałych - należało uznać za prawidłowe.
Z uwagi na to, że Spółka oczekiwała oceny swojego stanowiska w zakresie pytania nr 2 w przypadku, w którym organ uzna za prawidłowe jej stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 wniosku, a stanowisko Skarżącej do pytania nr 1 zostało uznane za prawidłowe w części dotyczącej wydatku poniesionego na rzecz Głównego Wykonawcy, to rozpatrywanie wniosku w zakresie pytania nr 2 w części odnoszącej się do wydatku poniesionego na rzecz Podwykonawców Dyrektor KIS uznał za bezzasadne, ponieważ w tej części uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
Powyższą interpretację indywidualną Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W złożonej skardze wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i rozpoznanie skargi na rozprawie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez
- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. art. 647(1) § 1-5 k.c i art. 376 k.c., polegającą na przyjęciu, iż wydatki Spółki związane z uiszczeniem należności podwykonawcom ze względu na jej odpowiedzialność solidarną wobec podwykonawców robót budowlanych nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, ze względu brak ich definitywności, wynikającej z przysługującego Spółce wobec głównego wykonawcy roszczenia regresowego
- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT i art. 376 k.c., polegającą na przyjęciu, iż nawet w przypadku uznania wydatków Spółki związanych z uiszczeniem należności podwykonawcom ze względu na jego odpowiedzialność solidarną wobec podwykonawców robót budowlanych za wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, miały one charakter wydatków na spłatę zobowiązań z tytułu gwarancji, wyłączonych katalogu kosztów uzyskania przychodu,
czego efektem było
- niezastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w stosunku do przedmiotowych wydatków poprzez uznanie, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu Spółki dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zarówno w części dotyczącej wynagrodzenia netto jak i kwoty VAT, wykazanych na fakturach wystawionych głównemu wykonawcy przez podwykonawców.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza
w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Wydana w sprawie interpretacja została zaskarżona w całości, ale spor dotyczy tylko wydatków wobec podwykonawców. W odniesieniu do wydatków na rzecz Głównego Wykonawcy stanowisko zarówno w odniesieniu zagadnienia przedstawionego w pierwszym, jak i drugim pytaniu, zostało uznane za prawidłowe.
Spór w sprawie dotyczy wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o CIT i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki jako inwestora kwot stanowiących wynagrodzenie wypłacone podwykonawcom w ramach odpowiedzialności solidarnej wraz z generalnym wykonawcą (art. 647’ K.c.).
Organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz podwykonawców, uznając w tym zakresie za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej Spółki. W konsekwencji, z uwagi na sposób skonstruowanego pytania nr 2 ("czy w sytuacji pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1"), nie udzielono odpowiedzi na pytanie 2 w odniesieniu do wydatków na rzecz podwykonawców.
Uzasadniając stanowisko organ interpretacyjny stwierdził m. in., że z uwagi na roszczenie regresowe, jakie Skarżąca ma wobec Generalnego Wykonawcy nie można potraktować wydatku na rzecz podwykonawców jako definitywnego. Nadto uznał sporny wydatek za wyłączny z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b "innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń".
W ocenie sądu powyższe stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe, co zasadnie zarzuca Skarżąca Spółka. Trzeba też dodać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko analogiczne do przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, było wielokrotnie kwestionowane (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn. akt II FSK 1082/21, II FSK 441/21, czy II FSK 339/21 i poprzedzające je wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych). Zgadzając się w pełni z argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach sąd posłuży się nią w odpowiednim zakresie dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej.
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
W myśl ustępu 4d omawianego artykułu, koszt uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe ustalenie jaka część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że - jak słusznie podnosi organ - że zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT słowo "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększeniem przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zgodzić się też należy z organem interpretacyjnym, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które zostały poniesione aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle istniało.
Powyższe stanowisko organu jest zbieżne z wykładnią przedmiotowego przepisu dokonywaną w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w reprezentatywnym uzasadnieniu wyroku z 27 września 2018 roku w sprawie I SA/Po 259/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że termin użyty w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT "w celu" oznacza, pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania.
Z kolei w uzasadnieniu wyroku z 27 czerwca 2013 roku w sprawie sygn. akt II FSK 2192/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że termin użyty w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT "w celu" oznacza, pozostawanie wydatku w takim związku wydatku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (jak wskazano w omawianym orzeczeniu), w procesie interpretacji omawianej regulacji należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również, kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika (...).Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i minimalizacji strat.
Argumenty powołane w powyższych orzeczeniach sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni akceptuje jednakże pomimo wskazanej na wstępie słuszności zawartych w interpretacji indywidualnej uwag natury ogólnej, organ interpretacyjny niezasadnie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Stanowisko organu całkowicie zdaje się pomijać istotne okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Mianowicie, należy podkreślić, że obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy ciąży na skarżącej z mocy ustawy, tj. na podstawie art. 647’ kc. Zapłata tego wynagrodzenia jest niezależna od woli skarżącej. Co więcej obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy obciąża Skarżącą pomimo, że wcześniej płacąc wynagrodzenie Głównemu Wykonawcy, przekazała już środki na zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy. Należy również zauważyć, że niedokonanie zapłaty przez skarżącą wynagrodzenia podwykonawcy może powodować dalsze niekorzystne dla skarżącej skutki, w postaci np. zaprzestania wykonywania prac przez dalszego podwykonawcę na inwestycji realizowanej przez skarżącą. Brak zapłaty wynagrodzenia podwykonawcy, pomimo takiego ustawowego obowiązku skarżącej, powodować będzie powiększenie zobowiązania skarżącej o ustawowe odsetki związane z opóźnieniem skarżącej z zaspokojeniem roszczenia podwykonawcy oraz o koszty ewentualnych postepowań sądowych.
W ocenie sądu, wskazane okoliczności jednoznacznie przemawiają za tym, że zapłata wynagrodzenia podwykonawcy jest działaniem racjonalnym skarżącej i zapewnia w pewnych sytuacjach zabezpieczenie źródła jej przychodu (dalszą realizację inwestycji, której sprzedaż stanowi źródło przychodu skarżącej), a w innych – pomniejszenie starty (niepowiększanie zobowiązania o odsetki za opóźnienie w zapłacie i koszty sądowe).
Sąd w pełni zgadza się z argumentacją powołaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego w skardze wyroku z 14 czerwca 2017 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1382/15. Sąd wskazał w tym orzeczeniu, że do przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej przez stronę należą przepisy nakładające na stronę/inwestora solidarną odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy, względnie wykonawców, za umowy z podwykonawcami (art. 647¹ § 5 k.c.). Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca - wierzyciel - może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ § 5 k.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 k.c. – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu - wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.
Powyższe rozważania są w pełni aktualne na gruncie niniejszej sprawy.
W świetle powyższego nie może ostać się argumentacja organu, w myśl której przeciwne stanowisko prowadziłoby do ponownego obciążenia przez skarżącą jej kosztów podatkowych kwotą za wykonane roboty budowalne (wobec wcześniejszej zapłaty wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy). Zdaniem sądu taki pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji jest daleko idącym uproszczeniem i nie uwzględnia wskazanych wcześniej uwarunkowań, w których dochodzi do zapłaty wynagrodzenia na rzecz dalszego podwykonawcy. Słuszny jest pogląd wyrażony w skardze, że zapłata wynagrodzenia dla dalszego podwykonawcy jest kosztem odmiennym od zapłaty wynagrodzenia za realizację umowy – wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Odmienne są również przesłanki zapłaty tego wynagrodzenia. Nie należy do nich ziszczenie się przesłanek jego zapłaty wskazanych w umowie łączącej skarżącą z podwykonawcą.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 3 lutego 2017 roku wydanego w sprawie II FSK 4113/14, na które to orzeczenie powołuje się organ interpretacyjny. Argumentacja powołana w uzasadnieniu tego orzeczenia nie jest zbytnio rozbudowana. Podobną ocenę przedstawić należy w stosunku do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2018r. sygn. I SA/Gd 1667/17, w uzasadnieniu którego Sąd położył akcent na powiązanie uwzględnienia wydatku z konkretną fakturą, nie zaś ze zdarzeniem, które nie ma – w jego ocenie – charakteru definitywnego.
Tymczasem już w wyroku z 12 maja 2016r. sygn. II FSK 837/14, orzekając w tożsamej przedmiotowo sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oparta jest na swoistej klauzuli generalnej a w orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu może nastąpić pod następującymi warunkami: wydatek musi: a) zostać poniesiony przez podatnika, b) być definitywny (rzeczywisty), c) pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) zostać właściwie udokumentowany.
Zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.
Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.
NSA przypomniał również, iż dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m. in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Należy zatem uznać, że inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT i art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o CIT).
NSA skonkludował, że interpretacja dokonana przez organ, wskazująca sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bez uwzględnienia w ich ciężarze wydatków związanych z zapłatą podwykonawcy wynagrodzenia za wykonane prace remontowo-budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności z wykonawcą wynikającej z ustawy, skutkuje nałożeniem na stronę nieadekwatnych obciążeń podatkowych, sprzecznych z konstrukcją tego podatku.
Uznanie w takiej sprawie, że wydatek nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - poza ogólną regułę wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie koszty w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich, również nakłady pośrednie, straty, wydatki niezbędne, wymagające poniesienia w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich.
Linia orzecznicza wyznaczona cytowanym wyrokiem znalazła odzwierciedlenie w powołanym wcześniej wyroku NSA z 14 czerwca 2017r. II FSK 1382/15 a także w aktualnym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Jako reprezentatywne, przytoczyć należy wyroki WSA w Warszawie z 6 marca 2019r., sygn. III SA/Wa 1265/18 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2020r. sygn. I SA/Wr 1035/19.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w powyższych orzeczeniach, uznając ją za przeważającą w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych i przyjmując ją jako własną.
Jak podała Spółka w opisie stanu faktycznego, w jej przypadku zaistniały przesłanki odpowiedzialności solidarnej z art. 647¹ k.c. i w tej sytuacji zastosowała się do niego.
Zapłata tego wynagrodzenia jest niezależna od woli skarżącej. Co więcej obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy obciąża Spółkę pomimo, że wcześniej płacąc wynagrodzenie generalnemu wykonawcy, przekazała już środki na zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy. Niedokonanie zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia podwykonawcy może powodować dalsze niekorzystne dla skarżącej skutki. W ocenie Sądu, wskazane okoliczności jednoznacznie przemawiają za tym, że zapłata wynagrodzenia podwykonawcy jest działaniem racjonalnym Skarżącej i zapewnia w pewnych sytuacjach zabezpieczenie źródła jej przychodu (dalszą realizację inwestycji), a w innych – pomniejszenie starty (niepowiększanie zobowiązania o odsetki za zwłokę, opóźnienie w zapłacie).
Uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wskazanych wydatków Spółki nie prowadzi też do dwukrotnego obciążenia przez Skarżącą jej kosztów podatkowych kwotą za wykonane roboty budowalne. Są to bowiem dwa różne tytuły zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, na co Sąd już wskazał. A kwota nie została w żaden sposób zwrócona Spółce. Spółka przy tym podała w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, że w przypadku odzyskania tej kwoty – zostaną one zaksięgowane jako pozostałe przychody operacyjne.
Trafny jest też zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT. Jakkolwiek odpowiedzialność solidarna, o której mowa w art. 647’ K.c. ma charakter gwarancyjny, ale z pewnością nie jest to gwarancją, o jakiej mowa w ww. przepisie podatkowym. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT wyklucza uznanie za koszt wprost gwarancji, lecz nie - zobowiązań o charakterze gwarancyjnym. Pojęcie gwarancji nie jest zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak nie może być rozumiane inaczej, niż wynika to z przepisów prawa cywilnego, które ją wprost regulują. Gwarancja nie mieści w sobie przypadku wywiązania się przez inwestora z odpowiedzialności solidarnej względem podwykonawców. Obowiązek ten wynika z mocy prawa, a nie z umowy.
W świetle powyższego zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W konsekwencji stanowisko Skarżącej Spółki w zakresie będącym przedmiotem pierwszego pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należało uznać za prawidłowe w pełnym zakresie. Odmienne, nieprawidłowe stanowisko Dyrektor KIS skutkuje uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, a także zajmie stanowisko co pytania nr. 2 postawionego we wniosku – w zakresie odnoszącym się do wydatków poniesionych bezpośrednio na rzecz Podywkonawców.
Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935), w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl