III SA/Wa 1021/25

III SA/Wa 1021/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-08-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący/
Jacek Kaute /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d, ust. 25a, ust. 26
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi P.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.C. kwotę 1197 zł (słownie: tysiąc sto dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...] czerwca 2019 r. Pani P. C. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w K. przy ul. [...] uzyskując przychód w kwocie [...] zł.
Powyższą nieruchomość Strona nabyła na podstawie umowy darowizny z [...] października 2014 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep A nr [...]. Strona [...] marca 2020 r. złożyła zeznanie podatkowe PIT-39 za 2019 r., w którym wykazała:
• przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 210.000,00 zł
• dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 210.000,00 zł
• kwota dochodu zwolnionego - 210.000,00 zł
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ pierwszej/I instancji"), pismem z [...] kwietnia 2024 r. (doręczonym 25 kwietnia 2024 r.) oraz pismem z [...] sierpnia 2024 r. (doręczonym 12 września 2024 r.) wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatki na własne cele mieszkaniowe objęte zwolnieniem podatkowym.
W odpowiedzi na ww. wezwania Strona przekazała do organu podatkowego niżej wymienione dokumenty:
- skan aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] kwietnia 2019 r. (umowa deweloperska);
- potwierdzenie zapłaty na rzecz J. S.A. z [...] kwietnia 2019 r. tytułem "B., umowa [...] na lokal [...], rata I pomniejszona o 1500 zł" na kwotę 21.498,16 zł;
- potwierdzenie zapłaty na rzecz J. S.A. z [...] maja 2019 r. tytułem "B., umowa [...] na lokal [...], rata II" na kwotę 160.987,22 zł;
- potwierdzenie zapłaty na rzecz J. S.A. z [...] października 2019 r. tytułem "B., umowa [...] na lokal [...], rata III" na kwotę 45.996,35 zł;
- potwierdzenie zapłaty na rzecz J. S.A. z [...] stycznia 2020 r. tytułem "B., umowa [...] na lokal [...], rata IV" na kwotę 45.996,35 zł;
- potwierdzenie zapłaty na rzecz J. S.A. z [...] września 2020 r. tytułem "B., umowa [...] na lokal [...], rata V" na kwotę 45.996,35 zł;
- potwierdzenie zapłaty na rzecz J. S.A. z [...] listopada 2020 r. tytułem "B., umowa [...] na lokal [...], rata VI" na kwotę 45.996,35 zł;
- potwierdzenie zapłaty na rzecz J. S.A. z [...] stycznia 2021 r. tytułem "B., umowa [...] na lokal [...], rata VII" na kwotę 45.996,35 zł;
- potwierdzenie zapłaty na rzecz J. S.A. z [...] czerwca 2022 r. tytułem "B., umowa [...] na lokal [...], rata VIII" na kwotę 42.108,42 zł;
- pismo Spółki J. S.A. z [...] października 2023 r.;
- wniosek z [...] września 2024 r. dotyczące wniosku o przeprowadzenie dowodu.
Strona za pośrednictwem e-mail przesłała również dodatkowe dokumenty otrzymane od Spółki J. S.A. dotyczące m.in. zmiany terminu podpisania aktu notarialnego.
Przedłożone przez Stronę dokumenty organ pierwszej instancji uznał za niewystarczające do rozliczenia kwoty dochodu zwolnionego w okresie wydatkowania tj. od 10 czerwca 2019 r. do 31 grudnia 2022 r., z uwagi na brak dowodu potwierdzającego nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...].
Pismem z [...] września 2024 r. Naczelnik US wezwał Stronę do złożenia korekty zeznania PIT-39 za 2019 r. Korekta nie została złożona przez Stronę.
Z uwagi na powyższe postanowieniem z [...] października 2024 r., nr [...] Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia w 2019 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w K. przy ul. [...].
W toku prowadzonego postępowania podatkowego NUS pismem z [...] listopada 2024 r., nr [...] wezwał Stronę do udokumentowania wydatków poniesionych w okresie trzech lat, od daty uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego, na własne cele mieszkaniowe w okresie od [...] czerwca 2019 r. do [...] grudnia 2022 r., jak również udokumentowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu dotyczącego zbytego [...] czerwca 2019 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...].
W nawiązaniu do ww. wezwania Strona za pośrednictwem e-maila poinformowała organ I instancji, że dokumenty, o których mowa w wezwaniu z [...] listopada 2024 r. są już w posiadaniu urzędu. Natomiast wszystkie nowe pisma związane z przedmiotową sprawą tj. odpowiedź dewelopera, opinia Rzecznika Praw Konsumenta, informacje o wyrokach WSA i NSA załączane są na bieżąco.
Postanowieniem z [...] grudnia 2024 r., nr [...] organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z ww. uprawnienia.
Decyzją z [...] stycznia 2025 r., nr [...] Naczelnik US określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2019 r. nieruchomości.
Z uzasadnienia decyzji wynikało, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia Strona wydatkowała na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...], zgodnie z zawartą umową deweloperską - akt notarialny [...] z [...] kwietnia 2019 r. - za cenę 459.963,48 zł. Strona dokonywała wpłat na rzecz J. S.A. zgodnie z ww. aktem notarialnym, jednak w okresie wydatkowania tj. od 10 czerwca 2019 r. do 31 grudnia 2022 r. Strona nie dokonała przeniesienia własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym Naczelnik US nie uznał powyższych wpłat jako wydatków na własne cele mieszkaniowe.
Strona, nie zgadzając się z ww. decyzją NUS z [...] stycznia 2025 r., złożyła odwołanie z [...] stycznia 2025 r., w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów:
- art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163, z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez ich niewłaściwą wykładnię, a co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie,
- art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, ze przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy oraz błędne przytoczenie w zaskarżonej decyzji treści art. 21 ust. 1 pkt 131, który odnosi się do stanu faktycznego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.,
- art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d w związku z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy,
- art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm., dalej "O.p.") polegające na wydaniu decyzji wbrew obowiązującym przepisom prawa materialnego, naruszając tym samym zasadę legalizmu,
- art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie przy wykładni prawa podatkowego ugruntowanego stanowiska treści sądów administracyjnych, które m.in. Strona przekazała organowi podatkowemu pierwszej instancji do wiadomości.
Z uwagi na powyższe Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") - po przeanalizowaniu okoliczności sprawy, zgromadzonych dowodów oraz zgłoszonych zarzutów - decyzją z [...] marca 2025 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji
Dyrektor IAS na wstępie decyzji własnej zauważył, że sprzedaż odpłatne zbycie przez Skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w K. przy ul. [...] nastąpiła przed upływem 4 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, wobec czego, uzyskany ze sprzedaży dochód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W odwołaniu Strona podniosła - wskazał DIAS - że w sprawie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, a w konsekwencji błędne uznanie, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy oraz błędne przytoczenie w zaskarżonej decyzji treści art. 21 ust. 1 pkt 131, który odnosi się do stanu faktycznego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r. Strona zarzuciła również naruszenie przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d w związku z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f poprzez ich nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy.
Organ odwoławczy ww. zarzuty uznał za niezasadne, podkreślając fakt, że zawarty w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.
Zatem tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i w ściśle określonym terminie pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia - skonstatował DIAS.
Ustawowy termin na wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych wynosi trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W przedmiotowej sprawie termin ten rozpoczął się [...] czerwca 2019 r. i upływał z dniem [...] grudnia 2022 r., bowiem aktem notarialnym [...] z [...] czerwca 2019 r. Strona dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w K. przy ul. [...], które nabyła [...] października 2014 r. Dnia [...] kwietnia 2019 r. - zauważył Dyrektor IAS - na mocy aktu notarialnego [...] Strona zawarła umowę deweloperską, na podstawie której deweloper w ramach realizowanego zadania inwestycyjnego zobowiązał się do wybudowania nieruchomości oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia na nabywcę prawa własności tego lokalu do [...] maja 2022 r. Wskazanego w umowie deweloperskiej terminu deweloper nie dotrzymał.
Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor IAS stwierdził, że Strona nie nabyła prawa własności do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...], a co za tym idzie zwolnienie z tytułu wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe Stronie nie przysługuje.
Organ odwoławczy zauważył, że zawarty w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. termin "nabycie" nie został zdefiniowany w ww. ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiany inaczej niż jako uzyskanie prawa własności. Zatem należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które to stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności. Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.
Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071, z późn. zm., dalej "k.c."), ocenił DKIS, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Stosownie natomiast z art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.
Zatem jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji - zdaniem DIAS - przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości. Zawarcie przez Stronę umowy deweloperskiej, jak i dokonane przez nią wpłaty na poczet ceny, prowadzą do nabycia własności nieruchomości ale nie są z nim równoznaczne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 k.c., a art. 158 k.c. określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest jedynie zobowiązanie stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego lokalu na nabywcę, jednakże własności tej sama umowa deweloperska nie przenosi.
Zatem brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. – skonstatował Dyrektor IAS.
Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, że sformułowany w złożonym odwołaniu przez Skarżącą zarzut, iż organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy uznał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., podczas gdy nabyty przez Stronę lokal mieszkalny w momencie zawierania umowy deweloperskiej jeszcze nie istniał w związku z czym zastosowanie winien mieć art. 21 ust. 25 lit. d u.p.d.o.f., pozostaje bez znaczenia, bowiem w okresie wydatkowania tj. od [...] czerwca 2019 r. do [...] grudnia 2022 r. Strona nie zawarła umowy przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego.
DIAS podkreślił również, że na dzień wydania decyzji i złożenia odwołania Strona nie przedłożyła umowy przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego.
Odnosząc się do zarzutu błędnego przytoczenia przez Naczelnika US w zaskarżonej decyzji treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który odnosi się do stanu faktycznego obowiązującego do [...] grudnia 2018 r., DIAS również uznał, że nie ma on istotnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Zauważył bowiem, że w treści skarżonej decyzji organ I instancji prawidłowo zakreślił ramy czasowe wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe tj. od [...] czerwca 2019 r. do [...] grudnia 2022 r.
Końcowo, organ odwoławczy wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie również podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. polegające na wydaniu decyzji wbrew obowiązującym przepisom prawa materialnego, naruszając tym samym zasadę legalizmu jak również pominięcie przy wykładni prawa podatkowego ugruntowanego stanowiska treści sądów administracyjnych, które Strona przekazała organowi pierwszej instancji do wiadomości. Zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik US działał na podstawie i w granicach zakreślonych przez przepisy prawa. Podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgromadził w sprawie materiał dowodowy, który w sposób przejrzysty obrazuje stan faktyczny i jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ponadto dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów. Rozpatrując materiał dowodowy nie pominął żadnych istotnych dowodów.
Odnosząc się natomiast do powołanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych Dyrektor IAS ocenił, że wyroki te dotyczą stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2019 r., a ponadto zapadły w indywidualnych sprawach i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.
Na decyzję organu odwoławczego z [...] marca 2025 r. Skarżąca, pismem z [...] kwietnia 2025 r., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] marca 2024 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2025 r., oraz zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.
Skarżąca zarzuciła decyzji DIAS:
1. naruszenie art. 120, 121 § 1 O.p., poprzez pominięcie przy wykładni prawa podatkowego ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, co podważa zaufanie do organów podatkowych;
2. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d oraz ust. 26 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż bez przeniesienia własności lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem umowy deweloperskiej w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zawarcie umowy deweloperskiej i faktyczne wydatkowanie na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w tym terminie, nie są wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia wykładni (i w konsekwencji prawidłowości zastosowania) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25, ust. 25a i ust. 26 u.p.d.o.f. w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia w nim przewidzianego w związku z zawarciem przez podatnika umowy deweloperskiej na nabycie własnego lokalu mieszkalnego przewidującej przeniesienie własności tego lokalu w terminie przewidzianym w tym przepisie, wydatkowaniem przez podatnika na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i brakiem przeniesie własności lokalu w tym terminie z przyczyn nieleżących po stronie podatnika. Zdaniem Skarżącej w takim przypadku zwolnienie podatnikowi przysługuje, zdaniem organu podatkowego zwolnienie z podatku w takim przypadku nie przysługuje. Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Skarżącej. Sąd zwraca przy tym uwagę na to, że analogiczne zagadnienie było przedmiotem prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 24 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 254/24 (od którego to wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1569/24). Podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku WSA w Szczecinie, Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zaprezentowaną w ww. wyroku, przyjmując ją za własną.
Tytułem wstępu należy przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowe są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych;
Według art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
1) wydatki poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2) wydatki poniesione na:
a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
- w banku lub w S., mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;
3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.
Z kolei w myśl art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
Dodatkowo art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. precyzuje, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
Jednocześnie art. 16 ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r. stanowi, ze przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 6 i art. 6a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 7b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.
Z perspektywy przytoczonego wyżej stanu prawnego istotne staje się stwierdzenie, że według §3a umowy deweloperskiej z [...] kwietnia 2019 r. ([...]) harmonogram wpłat, które miała ponosić Skarżąca na nabycie własnego lokalu mieszkalnego – obejmujący 90% ceny nabycia - obejmował wpłaty do stycznia 2021 r. (jednocześnie ostatnia wpłata w wysokości 10% wartości uzależniona była od (prawdopodobnie, gdyż stosowny fragment aktu nie został skserowany – patrz. K. 7v akt podatkowych) od zakończenia budowy i ostatniej wpłaty, jak podnosi Skarżąca (por. k. 22 akt podatkowych i k. 4 akt sądowych), dokonała w dniu [...] czerwca 2022 r.), a więc w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 (tj. do końca 2022 r.). Natomiast w § 8 wymienionej umowy deweloperskiej podatnik i deweloper postanowili, że umowa ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu zostanie zawarta do [...] maja 2022 r.
Organ w dotychczasowych ustaleniach nie podważył okoliczności, że Skarżąca ze swej strony wywiązała się z obowiązku finansowania budowy własnego lokalu mieszkalnego przez dewelopera zgodnie z ww. umową.
Jak wynika z akt sprawy do zawarcia w ww. terminie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu nie doszło. Deweloper wskazywał przy tym, że powodem niedotrzymania terminu było "niestandardow[e] i niezrozumiał[e] (...) zachowani[e]ze strony Prezydenta W. oraz Biura [...] (B.), który już trzykrotnie odmówił wydania zaświadczenia o samodzielności lokali znajdujących się przy ul. [...] (...) Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2024 r. WSA w Warszawie bezspornie uznał, że wniesiona przez naszą Spółkę skarga jest zasadna, w związku z czym uchylił postanowienie Prezydenta W. o odmowie wydania zaświadczeń o samodzielności lokali " (pismo z [...] października 2024 r. – k. 48 akt podatkowych).
Tak więc niewątpliwie Deweloper nie dochował terminu wyznaczonego w umowie deweloperskiej z [...] kwietnia 2019 r., w którym podatnik miał nabyć własny lokal mieszkalny. Jednak nie było to w żaden sposób uzależnione od postępowania podatnika (a przynajmniej – jak dotychczas – organy nie kwestionowały tej okoliczności).
Ważne jest, że umowa deweloperska zawarta z [...] kwietnia 2019 r. stanowiła o nabyciu lokalu mieszkalnego przez podatnika w terminie do [...] maja 2022 r., a więc w warunkach odpowiadających treści art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, ust. 25a, ust. 26 u.p.d.o.f. Podatnik ze swej strony zastosował się do postanowień tej umowy.
W relacji z deweloperem, wynikającej z ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (por. w szczególności art. 3 pkt 1, pkt 4, pkt 5, pkt 6, art. 17, art. 22, art. 24, tj. Dz.U. z 2017, poz. 1468 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy deweloperskiej), podatnik nie miał bowiem statusu podmiotu decyzyjnego w realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, mogącego wpływać na przebieg, warunki procesu budowlanego. Harmonogram przedsięwzięcia deweloperskiego określał bowiem wyłącznie deweloper. Podatnik zaś jako nabywca lokalu mieszkalnego spełniał wyłącznie świadczenie pieniężne według postanowień umowy z deweloperem.
Tymczasem ustawowe przesłanki analizowanego zwolnienia podatkowego są adresowane wyłącznie do podatnika, nie do dewelopera. Oznacza to, że ich spełnienie bądź niespełnienie należy konsekwentnie odnosić wyłącznie do postępowania podatnika, nie zaś do sytuacji, uwarunkowań, w jakich znalazł się deweloper, a które pozostawały poza treścią uprawnień i obowiązków podatnika. Wobec tego rozważane art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, ust. 25a, ust. 26 u.p.d.o.f. należy odczytywać tylko z punktu widzenia podatnika, jego czynności bądź zaniechań.
Skoro więc organy nie wykazały, ażeby Skarżąca nie zastosowała się do postanowień umowy deweloperskiej z [...] kwietnia 2019 r. (i w konsekwencji nie wykazały, aby brak przeniesienia własności lokalu mieszkalnego przez Dewelopera wynikał z przyczyna leżących po stronie Skarżącej), co polegało na finansowaniu przez Nią budowy własnego lokalu mieszkalnego, to konsekwentnie prawo Skarżącej do rozważnego zwolnienia podatkowego należy rozpatrywać wyłącznie zgodnie z postanowieniami umowy deweloperskiej w zakresie terminu ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu, nie zaś na podstawie nieterminowo wykonanej umowy deweloperskiej.
Innymi słowy, podatnik, który sam wykonał postanowienia umowy deweloperskiej, nie może tracić rozważanego zwolnienia podatkowego jedynie z racji niedochowania przez dewelopera terminu ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu przewidzianego w umowie deweloperskiej, skoro podatnik nie miał i nie mógł mieć żadnego wpływu na taki stan rzeczy.
W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że z punktu widzenia ustawowych przesłanek rozpatrywanego zwolnienia podatkowego kluczowe i rozstrzygające znaczenie ma okoliczność, że organ nie twierdził, aby podatnik nie finansował budowy lokalu mieszkalnego zgodnie z postanowieniami umowy deweloperskiej i jednocześnie na warunkach art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.. Podatnik czynił to w ramach ustanowionej w umowie deweloperskiej ekspektatywy nabycia własnego lokalu mieszkalnego w terminie zakreślonym przez art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f.. Okoliczność, że deweloper zrealizuje tę ekspektatywę już po umówionym terminie i jest to niezależne od podatnika, ma ten skutek, że wyłącznie sytuacja, położenie dewelopera nie pozbawiło Skarżącej spornego zwolnienia podatkowego. Nie można bowiem zgodzić się z zapatrywaniem w istocie przyjętym przez organ u podstaw kontrolowanej decyzji, w myśl którego sytuacja, w jakiej znalazł się Deweloper i w efekcie późniejsze zakończenie inwestycji niż wyznaczone w umowie deweloperskiej, miałoby rozstrzygać o sytuacji podatkowej Podatnika, który sam zastosował się do postanowień umowy deweloperskiej.
W ocenie sądu, przy prawidłowym odczytywaniu i stosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d, ust. 25a, ust. 26 u.p.d.o.f. trzeba zachować symetrię w tym znaczeniu, że podatnik, który ze swej strony prawidłowo realizował umowę deweloperską przez finansowanie budowy własnego lokalu mieszkalnego, jest w konsekwencji uprawniony do powołania się na datę nabycia własnego lokalu mieszkalnego określoną w umowie deweloperskiej wykonanej przez podatnika, jeśli termin ten nie został dochowany przez dewelopera z przyczyn, które pozostawały poza sferą uprawnień i obowiązków podatnika. Tym samym można powiedzieć, że nieprawidłowo (z opóźnieniem) wykonana przez dewelopera umowa deweloperska nie kształtuje sytuacji prawnej podatnika z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d, ust. 25a, ust. 26 u.p.d.o.f.
Z powodów omówionych wyżej – z uwagi na naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów – zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a.").
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko i ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, co w szczególności oznaczać będzie, że z punktu widzenia zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. ust. 25 pkt 1 lit. d, ust. 25a i ust. 26 u.p.d.o.f. należy zachować symetrię w tym znaczeniu, że podatnik, który ze swej strony prawidłowo realizował umowę deweloperską przez finansowanie budowy własnego lokalu mieszkalnego, jest w konsekwencji uprawniony do powołania się na datę nabycia własnego lokalu mieszkalnego określoną w umowie deweloperskiej wykonanej przez podatnika, jeśli termin ten nie został dochowany przez dewelopera z przyczyn, które pozostawały poza sferą uprawnień i obowiązków podatnika.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 1.197 zł składał się uiszczony wpis od skargi.