III SA/Wa 1020/21

III SA/Wa 1020/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-01-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska /sprawozdawca/
Hanna Filipczyk
Katarzyna Owsiak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 703/22 - Wyrok NSA z 2025-06-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 poz 2174
29a ust. 7 pkt 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.657.2020.1.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z 19 lutego 2021 r. dotycząca podatku od towarów i usług. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS za nieprawidłowe uznał stanowisko L. (P.) sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), że otrzymywana przez Spółkę kwota udziału własnego nie stanowi wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług.
1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:
Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy m.in.:
- usługi leasingu operacyjnego (w rozumieniu art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. z 2020 r., poz. 1406) oraz najmu samochodów osobowych – w tym przypadku samochody osobowe stanowią składnik majątkowy Spółki (dalej także: "samochody własne") oraz
- usługi zarządzania flotą samochodów osobowych (dalej również jako "usługi CFM"), w ramach których Spółka, w zamian za stałe, określone z góry, płatne w okresach rozliczeniowych wynagrodzenie, może świadczyć na rzecz swoich klientów różnorodne usługi związane z zarządzaniem flotą oraz kompleksową obsługą samochodów osobowych. Usługa CFM może obejmować zarówno samochody własne jak również samochody osobowe niebędące własnością Spółki, tj. należące do klientów Spółki lub podmiotów trzecich, które oddały te samochody klientom Spółki do używania (dalej "samochody obce").
Spółka może świadczyć usługi CFM w ramach dwóch modeli:
- usługa CFM obejmuje usługę koordynacji likwidacji szkód komunikacyjnych, w skład której wchodzi koordynacja "operacyjna" procesu likwidacji szkód (m.in. procesu rejestracji szkody, kontaktu z warsztatami samochodowymi, oceny i akceptacji wyceny kosztów napraw) bez rozliczenia kosztów likwidacji zgłoszonej szkody (tj. Spółka nie otrzymuje faktury, ani nie dokonuje płatności na rzecz warsztatu z tytułu dokonania napraw - "Model I"), lub
- usługa CFM obejmuje usługę koordynacji likwidacji szkód komunikacyjnych wraz z rozliczeniem kosztów likwidacji zgłoszonej szkody ("Model II").
Samochody własne są co do zasady objęte ochroną ubezpieczeniową (samochód ubezpieczany jest przez Spółkę lub klienta), chociaż sporadycznie mogą się zdarzyć przypadki, że samochody własne nie zostaną objęte ochroną ubezpieczeniową (w zakresie autocasco). W przypadku samochodów obcych ochrona ubezpieczeniowa może nie wystąpić (jeśli klient Spółki nie ubezpieczy samochodu w zakresie autocasco).
Zarówno na samochodach własnych jak i samochodach obcych może powstać szkoda komunikacyjna. Jeśli jest to możliwe/opłacalne szkody komunikacyjne są likwidowane, a koszty z nimi związane są następnie rozliczane (inaczej niż w przypadku szkód całkowitych). W szczególności, rozliczenie kosztów likwidacji zgłoszonej szkody obejmuje rozliczenie odszkodowania otrzymanego od ubezpieczyciela z tytułu polisy autocasco (AC) z kosztami napraw wyszczególnionymi na fakturze wystawionej przez warsztat dokonujący tych napraw. Przepływ środków pieniężnych wynikający z zawartej polisy ubezpieczeniowej jest następujący:
- w przypadku samochodów własnych – odszkodowanie otrzymuje Spółka jako właściciel pojazdu,
- w przypadku samochodów obcych – uprawnionym do odszkodowania jest podmiot trzeci będący właścicielem pojazdu. Właściciel pojazdu dokonuje cesji praw z polisy ubezpieczeniowej na Spółkę, aby ta miała środki na dokonanie likwidacji szkody (jeśli Spółka płaci za naprawę). W związku z cesją praw z polisy zakład ubezpieczeń przekazuje odszkodowanie Spółce.
W przypadku wystąpienia szkody w samochodzie własnym oraz samochodzie obcym objętym usługą CFM, która obejmuje rozliczenie kosztów likwidacji zgłoszonej szkody (Model II), warsztat samochodowy dokonujący likwidacji szkody (naprawy samochodu) wystawia na rzecz Spółki fakturę obejmującą wynagrodzenie z tytułu wykonanych usług, powiększone o kwotę podatku od towarów i usług, które to wynagrodzenie (wraz z kwotą VAT) jest wypłacane warsztatowi przez Spółkę.
W sytuacji, gdy samochody własne lub samochody obce nie są objęte ochroną ubezpieczeniową (autocasco) całkowitym kosztem naprawy obciążany jest klient Spółki. W przypadku samochodów własnych oraz samochodów obcych objętych usługą CFM w Modelu II Spółka występuje do zakładu ubezpieczeń z wnioskiem o wypłatę odszkodowania, którego kwota stanowi kwotę netto (nie uwzględnia kwoty VAT wykazanej na fakturze wystawionej przez warsztat samochodowy).
W zależności od postanowień danej umowy ubezpieczenia autocasco (AC), warunki ubezpieczenia mogą obejmować, m.in.:
- franszyzę integralną, a więc kwotę, poniżej której ubezpieczyciel nie odpowiada za szkodę, a po przekroczeniu której odpowiada za całkowity koszt naprawy, lub
- franszyzę redukcyjną, a więc kwotę potrącaną przez ubezpieczyciela z każdego odszkodowania,
- inne przypadki ograniczenia lub wyłączenia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń.
Na skutek powyższego, może się zdarzyć, że kwota odszkodowania nie pokryje całej kwoty wynagrodzenia netto warsztatu (będzie tak np. w przypadku, gdy wartość tego wynagrodzenia będzie niższa od franszyzy integralnej oraz w przypadku przewidzenia w umowie ubezpieczenia franszyzy redukcyjnej). Odszkodowanie może nie zostać przyznane lub będzie ograniczone również z innych powodów niż franszyza, np. jeśli zakład ubezpieczeniowy nie uzna części poniesionych wydatków, jest zwolniony z odpowiedzialności (wyłączenia lub w ogóle brak danego ryzyka w zakresie ochrony).
W takim przypadku, na podstawie postanowień umownych, Spółka jest uprawniona do żądania od klienta zapłaty różnicy pomiędzy wartością netto wynagrodzenia warsztatu a kwotą otrzymanego odszkodowania od zakładu ubezpieczeń (dalej "udział własny").
Dodatkowo, w przypadku samochodów własnych, Spółka – na podstawie postanowień umownych – może obciążyć klienta kwotą udziału własnego również w sytuacji, gdy pomimo powstania szkody komunikacyjnej, nie dochodzi do jej naprawy (np. gdy wartość szkody nie przekracza kwoty franszyzy integralnej lub gdy szkoda komunikacyjna jest małych rozmiarów i nie uniemożliwia klientowi dalszego używania pojazdu). W takim przypadku kwota udziału własnego wynosi równowartość szkody, tj. uszczerbku w majątku Spółki spowodowanego uszkodzeniem pojazdu (o wartości ustalonej na podstawie kosztorysu).
Kwota udziału własnego płatna jest przez klienta niezależnie od innych należności jakie może on płacić na rzecz Spółki, w szczególności stałego wynagrodzenia z tytułu usług CFM, czynszu najmu lub raty leasingowej.
Spółka podkreśliła, że ilekroć w niniejszym wniosku mowa jest o wynagrodzeniu warsztatu, należy przez to rozumieć wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę w związku z likwidacją szkody (tj. przywróceniem pojazdu do stanu sprzed zdarzenia losowego) powstałej na samochodzie własnym, lub do których poniesienia jest ona obowiązana na podstawie umowy o świadczenie usług CFM w Modelu II, a które są uwzględnione przy określaniu wartości szkody przez zakład ubezpieczeń dla celów wypłaty odszkodowania.
Spółka powzięła wątpliwość w zakresie prawidłowej kwalifikacji na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), obciążania klientów kwotą udziału własnego, w szczególności:
- w odniesieniu do samochodów własnych – czy udział własny powinien być powiększany o kwotę podatku VAT, niezależnie od tego czy dochodzi do faktycznej naprawy pojazdu;
- w odniesieniu do samochodów obcych – czy udział własny powinien być powiększany o kwotę podatku VAT, jeżeli dochodzi do faktycznej naprawy pojazdu.
1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała:
1. Czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, kwota udziału własnego otrzymywanego przez Spółkę od klienta, dotyczącego samochodu własnego, bez względu na to czy dochodzi do faktycznej naprawy, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlega ona opodatkowaniu VAT?
2. Czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, kwota udziału własnego otrzymywanego przez Spółkę od klienta, dotyczącego samochodu obcego, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlega ona opodatkowaniu VAT?
Zdaniem Spółki:
1. Kwota udziału własnego otrzymywanego przez Spółkę od klienta, dotyczącego samochodu własnego, bez względu na to czy dochodzi do faktycznej naprawy, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlega ona opodatkowaniu VAT. Kwota udziału własnego nie jest powiązana z jakąkolwiek usługą wykonywaną przez Spółkę na rzecz klienta. W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia ze świadczeniem ze strony Spółki i odpowiadającym mu wynagrodzeniem ze strony klienta, lecz wyłącznie z jednostronnym świadczeniem klienta w postaci zapłaty kwoty udziału własnego. Brak jest zatem podstaw, aby płatność przez klienta na rzecz Spółki udziału własnego została powiększona o podatek VAT, gdyż nie towarzyszy mu żadne świadczenie ze strony Spółki.
2. Kwota udziału własnego otrzymywanego przez Spółkę od klienta, dotyczącego samochodu obcego, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlega ona opodatkowaniu VAT. Zapłata przez klienta udziału własnego na rzecz Spółki, stanowi jednostronne świadczenie, w postaci zwrotu kosztów naprawy poniesionych uprzednio przez Spółkę. W związku z zapłatą udziału własnego, klient nie jest uprawniony do otrzymania ze strony Spółki świadczenia zwrotnego. W rezultacie, w rozpatrywanym przypadku nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Spółka wskazała, że zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Zdaniem Spółki, z powyższego wynika, że kwota udziału własnego otrzymana od klienta przez Spółkę stanowi pokrycie wydatków związanych z likwidacją szkody, którą Spółka poniosła w imieniu swojego klienta w celu naprawiania jego pojazdu. Dlatego też i zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT kwota udziału własnego powinna być wyłączona z podstawy opodatkowania.
1.4. W interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Zdaniem Dyrektora KIS, w opisanej sytuacji udział własny stanowi jeden z elementów wynagrodzenia za usługę CFM w Modelu II (naprawę pojazdu), wystąpią bowiem skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwiema stronami transakcji, tj. między Spółką (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności wobec klienta, tj. usług CFM obejmujących koordynację likwidacji szkód komunikacyjnych wraz z rozliczeniem kosztów likwidacji zgłoszonej szkody), a klientem, który zobowiązał się w przypadku wystąpienia określonych okoliczności do zapłaty określonej kwoty, tj. różnicy pomiędzy wartością netto wynagrodzenia warsztatu a kwotą otrzymanego odszkodowania od zakładu ubezpieczeń, jeżeli odszkodowanie nie pokryje kosztów naprawy samochodu. Spółkę i klienta obowiązuje umowa, którą akceptują obie jej strony. Zatem, w opisanej sytuacji występuje bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy ww. świadczeniem Spółki, a płatnością wnoszoną przez klienta. Tym samym w opisanych okolicznościach, nie można zgodzić się, że zapłata przez klienta udziału własnego na rzecz Spółki stanowi jednostronne świadczenie. W okolicznościach sprawy istnieje bowiem, bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem, w postaci "udziału własnego", a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz klienta.
Również w odniesieniu do samochodów własnych, gdzie Spółka – na podstawie postanowień umownych – może obciążyć klienta kwotą "udziału własnego" także w sytuacji, gdy pomimo powstania szkody komunikacyjnej, nie dochodzi do jej naprawy, w ocenie Dyrektora KIS, otrzymana od klienta kwota "udziału własnego" związana jest ze świadczoną przez Spółkę usługą, tj. usługą zarządzania flotą samochodów osobowych (usługą CFM) i stanowi jeden z elementów wynagrodzenia. W tym przypadku kwota udziału własnego wynosi równowartość szkody, tj. uszczerbku w majątku Spółki spowodowanego uszkodzeniem pojazdu (o wartości ustalonej na podstawie kosztorysu). Również w tym przypadku kwota "udziału własnego" jest płacona na podstawie zawartej umowy. W opisanej sytuacji wystąpią zatem skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwiema stronami transakcji, tj. między Spółką (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności wobec klienta, tj. usług CFM), a klientem, który zobowiązał się w przypadku wystąpienia określonych okoliczności do zapłaty określonej kwoty, którą akceptują obie jej strony. W przypadku braku świadczenia usługi w zakresie CFM, Spółka nie miałby podstaw do żądania od klienta dodatkowej zapłaty. Zatem, w opisanej sytuacji występuje bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy ww. świadczeniem Spółki, a płatnością wnoszoną przez klienta. Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem, w postaci "udziału własnego", a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz klienta.
W ocenie Dyrektora KIS kwoty "udziału własnego" w przedstawionych okolicznościach nie można utożsamiać z odszkodowaniem. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.
W opisanej sytuacji kwota "udziału własnego" jest jednym z elementów wynagrodzenia świadczonej przez Spółkę usługi CFM, zatem nie może stanowić odszkodowania w rozumieniu ww. przepisów kodeksu cywilnego.
Dyrektor KIS nie zgodził się ze Spółką, że do kwoty "udziału własnego" znajdzie zastosowanie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. Jak argumentował Dyrektor KIS, z przepisu tego wynika, że do elementów, które nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania należą m.in. kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i które są ujmowane przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. W przedstawionych okolicznościach sprawy, nie mamy do czynienia z taką sytuacją, gdyż kwota "udziału własnego" związana jest ze świadczoną przez Spółkę usługą (usługą CFM), którą Spółka świadczy w swoim imieniu na rzecz klienta. Tym samym wskazany przepis nie znajdzie zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Podsumowując, Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że w przedstawionych okolicznościach sprawy kwota "udziału własnego" otrzymana przez Spółkę od klienta, dotycząca samochodu własnego, jak również samochodu obcego stanowi element wynagrodzenia z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi CMF, tj. usługi zarządzania flotą samochodów osobowych i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie stanowić składnik podstawy opodatkowania tej usługi. Tym samym kwota "udziału własnego" będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak świadczona przez Spółkę usługa.
2. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:
1. art. 14 § 1 w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: "O.p."), poprzez bezpodstawną modyfikację przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, które sprowadziło się do przyjęcia przez Organ za element stanu faktycznego założenia, że kwota udziału własnego stanowi jeden z elementów wynagrodzenia za usługi CFM świadczone przez Spółkę;
2. art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przejawiające się wydaniem interpretacji niezgodnej z przepisami prawa, a co za tym idzie skutkującej naruszeniem przez Organ zasady legalizmu;
3. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że kwota udziału własnego wypłacana Spółce przez klienta stanowi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług;
4. art. 29a ust. 7 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przypadku zapłaty przez klienta kwoty udziału własnego w odniesieniu do samochodów obcych, zapłacona kwota nie będzie stanowiła zwrotu wydatku, o którym mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, a więc kwoty wyłączonej z podstawy opodatkowania podatkiem VAT.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. W piśmie procesowy z 17 stycznia 2022 r. Skarżąca powtórzyła zarzuty skargi. Argumentowała, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie powstaje świadczenie ze strony Spółki i odpowiadające mu wynagrodzenie ze strony klienta w postaci zapłaty udziału własnego. W związku z zapłatą udziału własnego klient nie jest uprawniany do otrzymania ze strony Spółki żadnego świadczenia zwrotnego. W kontekście samochodów własnych zapłata udziału własnego nie stanowi odrębnej korzyści dla Skarżącej, ale stanowi wyrównanie uszczerbku powstałego w majątku Spółki na skutek powstania szkody w samochodzie własnym. W odniesieniu do samochodów obcych kwota udziału własnego otrzymana od klienta stanowi zwrot kosztów, do poniesienia których Spółka zobowiązała się w związku ze świadczeniem usługi CMF, z tytułu której Spółka otrzymuje odrębne, niezależne wynagrodzenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
5.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 20 grudnia 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).
5.2. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.
5.3. Sąd za zasadne uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację w przypadku wystąpienia szkody w samochodzie własnym lub obcym objętym usługą zarzadzania flotą (CFM), która obejmuje rozliczenie kosztów likwidacji zgłoszonej szkody (Model II), warsztat samochodowy dokonujący likwidacji szkody (naprawy samochodu) wystawia na rzecz Spółki fakturę obejmującą wynagrodzenie z tytułu wykonanych usług, powiększone o kwotę podatku od towarów i usług, które to wynagrodzenie (wraz z kwotą VAT) jest wypłacane warsztatowi przez Spółkę.
Spółka występuje do zakładu ubezpieczeń z wnioskiem o wypłatę odszkodowania, którego kwota stanowi kwotę netto (nie uwzględnia kwoty VAT wykazanej na fakturze wystawionej przez warsztat samochodowy).
Może się zdarzyć, że kwota odszkodowania nie pokryje całej kwoty wynagrodzenia netto warsztatu. W takim przypadku, na podstawie postanowień umownych, Spółka jest uprawniona do żądania od klienta zapłaty różnicy pomiędzy wartością netto wynagrodzenia warsztatu a kwotą otrzymanego odszkodowania od zakładu ubezpieczeń (udział własny).
Ponadto, w przypadku samochodów własnych, Spółka – na podstawie postanowień umownych – może obciążyć klienta kwotą udziału własnego również w sytuacji, gdy pomimo powstania szkody komunikacyjnej, nie dochodzi do jej naprawy (np. gdy wartość szkody nie przekracza kwoty franszyzy integralnej lub gdy szkoda komunikacyjna jest małych rozmiarów i nie uniemożliwia klientowi dalszego używania pojazdu). W takim przypadku kwota udziału własnego wynosi równowartość szkody, tj. uszczerbku w majątku Spółki spowodowanego uszkodzeniem pojazdu (o wartości ustalonej na podstawie kosztorysu).
5.4. Przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Obie te czynności zostały zdefiniowane odpowiednio w art. 7 i 8 ustawy o VAT. Chcąc osiągnąć cel, jakim jest powszechność opodatkowania VAT, ustawodawca uznał za usługę każde niebędące dostawą towarów świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności tudzież sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2).
Kierując się tą zasadą nie można jednak przyjmować, że samo istnienie stosunku umownego i wynikający stąd jakikolwiek przepływ pieniężny generuje obowiązek opodatkowaniu VAT. Nie każdy bowiem przepływ środków pieniężnych oznacza dokonanie zapłaty z tytułu świadczenia usług – zapłata taka musi nastąpić w zamian za skonkretyzowane świadczenie, które trzeba zidentyfikować.
Pomiędzy Skarżącą a Dyrektorem KIS, nie wydaje się być sporne, że co do zasady wypłata odszkodowania nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie wzajemne, w konsekwencji więc dokonana płatność nie jest wynagrodzeniem za usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na gruncie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację sporne pozostawało natomiast, czy "udział własny" uiszczony przez klienta w związku ze szkodą komunikacyjną w samochodzie własnym Skarżącej można było zakwalifikować jako mający taki charakter.
Odszkodowanie, które jest instytucją prawa cywilnego, jest świadczeniem polegającym na naprawieniu wyrządzonej szkody. Szkodą jest strata w majątku wierzyciela lub utrata korzyści, które mógł on uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Rozmiar szkody ustala się poprzez porównanie rzeczywistego stanu majątku ze stanem hipotetycznym, czyli takim, który by istniał, gdyby nie nastąpiło działanie lub zaniechanie wywołujące szkodę. Szkoda zgodnie z art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny obejmuje straty poszkodowanego (damnum emergens) oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans).
Zdaniem Sądu, uiszczana na przez klientów kwota "udziału własnego" ma taki właśnie odszkodowawczy charakter. W przypadku, gdy nie dochodzi do naprawy pojazdu – stanowi ona wyłącznie równowartość szkody, tj. uszczerbku w majątku Spółki spowodowanego uszkodzeniem pojazdu (o wartości ustalonej na podstawie kosztorysu). Z kolei w przypadku, gdy samochód Skarżącej jest naprawiany – kwota "udziału własnego" stanowi jedynie różnicę pomiędzy kwotą, którą za naprawę swojego pojazdu Skarżąca zapłaciła warsztatowi, a tym co uzyskała od ubezpieczyciela. W tej również sytuacji, klient w istocie pokrywa szkodę w tej części, w której nie pokrył jej ubezpieczyciel.
Opłaty uiszczane tytułem "udziału własnego" w odniesieniu do samochodów własnych Spółki kompensują jedynie Skarżącej uszczerbek w jej majątku, który powstał w związku z niewłaściwym wykonaniem umowy lub – w niektórych przypadkach – deliktem. Pobrane opłaty pozwalają wykonać czynności, które przywracają stan sprzed wyrządzenia szkody. Skarżąca niczego nie zyskuje, lecz przywraca stan pierwotny w swoim majątku. Okoliczność, że wyrządzenie szkody wiąże się z umową CFM, nie ma istotnego wpływu na taką kwalifikację czynności.
Co istotne bez przedmiotowej opłaty Skarżąca pozostałaby z uszczerbkiem w swoim majątku, którego nie pokrywa stała, umowna należność przewidziana za świadczenie usługi CFM. Przekazane opłaty kompensują powstały uszczerbek, przywracając stan majątkowy sprzed wyrządzenia szkody.
Z kolei odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie, w takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej, jak w niniejszej sprawie, z działania klienta. W efekcie, uzyskana przez Skarżącą opłata tytułem "udziału własnego" nie podlega opodatkowaniu VAT.
Wbrew stanowisku Dyrektora KIS opłata ta nie stanowi elementu wynagrodzenia za usługę CFM w Modelu II.
5.5. W ocenie Sądu, również w przypadku samochodów obcych kwota uiszczona tytułem "udziału własnego" nie stanowi wynagrodzenia za usługę.
Jak już wskazywano ustawa o VAT przyjmuje generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Aby jednak uznać, że doszło do świadczenia usługi, czynność ta musi mieć charakter odpłatny, w tym znaczeniu, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania konkretnego świadczenia, a wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku w sprawie C-16/93 TSUE zwrócił uwagę, że czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za określone i konkretne usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Świadczenie podlega więc opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę (zob. wyrok TSUE w sprawie C-154/80).
W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, który Sąd orzekający podziela (zob.: wyrok NSA z 22 marca 2018 r. sygn. I FSK 546/16, WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2015 r. sygn. III SA/Gl 1493/15, WSA Warszawie z kwietnia 2017 r. sygn. III SA/Wa 873/16), że aby doszło do świadczenia usług:
1) musi istnieć związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne. Między usługodawcą i usługobiorcą musi istnieć stosunek zobowiązaniowy w ramach którego jeden z podmiotów jest zobowiązany względem drugiej strony do spełnienia określonego świadczenia polegającego na działaniu lub zaniechaniu jakiegoś działania. W stosunku zobowiązaniowym można zidentyfikować podmiot wykonujący usługi oraz podmiot będący beneficjentem tych usług;
2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę ma stanowić wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi;
4) odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem - korzyść jaką otrzymuje usługodawca od usługobiorcy lub innego podmiotu powinna być bezpośrednio związana z usługą przez niego wykonaną.
5) za wynagrodzenie z tytułu usługi nie można uznać jakiegokolwiek przepływu pieniężnego między usługodawcą, a usługobiorcą, tylko dlatego, że jest dokonywany między tymi podmiotami.
Zdaniem Sądu, słusznie Skarżąca podnosi, że o ile pomiędzy Spółką a klientem istnieje stosunek prawny, to nie stanowi on związku prawnego, w ramach którego następuje jakiekolwiek świadczenie wzajemne, w stosunku do którego klient zobowiązany byłby dokonać zapłaty "udziału własnego". Ponadto, mając na uwadze charakter płatności dotyczącej "udziału własnego" nie można stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie istnienie bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Spółki.
W sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której klient zwraca Spółce jedynie różnicę pomiędzy kwotą, którą za naprawę pojazdu obcego Skarżąca zapłaciła warsztatowi, a tym co uzyskała od ubezpieczyciela (cesja praw z polisy). Tym samym klient w istocie jedynie rozlicza się ze Spółką, zwraca jej poniesione koszty. Skoro umowa ubezpieczenia nie pokryła tych kosztów w całości, klient dopłaca brakującą część wynagrodzenia warsztatu. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku następuje to przy udziale Skarżącej, która koordynuje te działania i zajmuje się rozliczeniem szkody komunikacyjnej. Skarżąca uiszcza bowiem całą kwotę z faktury na rzecz warsztatu samochodowego, a następnie otrzymuje odszkodowanie od zakładu ubezpieczeń. I tylko jeśli kwota ta nie pokrywa wynagrodzenia warsztatu, klient obowiązany jest to zapłaty "udziału własnego", tj. zwrotu Skarżącej różnicy w tych kwotach.
Ponadto, gdyby przyjąć, że w takiej sytuacji w istocie mamy do czynienia z usługą, to należy zauważyć, że zaistnienie czynności opodatkowanej byłoby uzależnione nie od działania/zaniechania stron umowy (Skarżącej i klienta), ale tylko i wyłącznie tego, czy ubezpieczyciel pokrył całość kosztów naprawy. Tym samym, przy tym samym "świadczeniu" Skarżącej na rzecz klienta, w sytuacji, gdy ubezpieczyciel pokrywa całość naprawy – nie dochodziłoby do czynności opodatkowanej, a gdy tych kosztów nie pokrywa w całości – mielibyśmy już do czynienia z odpłatną usługą.
Końcowo, zauważyć należy, że Skarżąca nie odnosi w istocie korzyści majątkowej bowiem otrzymany "udział własny" rekompensuje już poniesione w tym zakresie koszty. Natomiast opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia.
Dopóki nie ma podmiotu, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Powyższe wyklucza zatem możliwość uznania, że w sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług.
Reasumując Sąd nie dostrzega w ramach przedstawionego stanu faktycznego elementu wzajemności i ekwiwalentności.
5.6. Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej co do zastosowania w sprawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. W ocenie Sądu, przepis ten dotyczy innych sytuacji niż opisana we wniosku. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie wówczas, gdy przedsiębiorca nie jest stroną transakcji, opłaca jedynie wydatek w imieniu i na rzecz swojego klienta jako pełnomocnik lub pośrednik, a później żąda od niego zwrotu pieniędzy. Przykładem tego typu wydatków są opłaty skarbowe, sądowe itp. ponoszone przez pełnomocników. Ich zwrot jest zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, a jedynie z przejściowym jej opłaceniem w imieniu klienta. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Jeśli podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rachunek klienta, to ww. przepis nie znajdzie zastosowania. Pamiętać natomiast należy, że w stanie faktycznym sprawy warsztat samochodowy wystawia fakturę na rzecz Skarżącej (nie klienta), a na postawie cesji umowy ubezpieczenia odszkodowanie również wypłacane jest Spółce. Tym samym trudno przyjąć, że Skarżąca nie działa tu we własnym imieniu.
Niemniej jednak kwestia ta w niniejszej sprawie nie ma większego znaczenia, bowiem Sąd za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym Sąd stanął na stanowisku, że "udział własny" nie stanowi elementu wynagrodzenia Skarżącej z tytułu świadczenia usług, zarówno w odniesieniu do samochodów własnych jak i do samochodów obcych (brak czynności opodatkowanej). W pierwszym przypadku opłata uiszczana tytułem "udziału własnego" ma charter odszkodowawczy, w drugim przypadku – brak jest elementu wzajemności i ekwiwalentności dla uznania czynności za odpłatną usługę.
5.7. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia poprzez Dyrektora KIS przepisów postępowania, tj.: art. 14 § 1 w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez bezpodstawną modyfikację przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, które, zdaniem Skarżącej, sprowadziło się do przyjęcia przez Dyrektora KIS za element stanu faktycznego założenia, że kwota udziału własnego stanowi jeden z elementów wynagrodzenia za usługi CFM świadczone przez Spółkę. Należy bowiem zauważyć, że odpowiedź na pytania zadane przez Skarżącą, wymagała oceny jaki charakter ma udział własny otrzymywany przez Skarżąca od klienta. W ocenie Sądu, Dyrektor KIS uznając, że udział własny stanowi jeden z elementów wynagrodzenia za usługę CFM, dokonał jedynie oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego wniosku, a nie jego modyfikacji.
Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h O.p. W sytuacji, w której organ dokonuje jedynie wadliwej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, nie dochodzi automatycznie do naruszenia przez ten organ zasady legalizmu.
5.8. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyższe stanowisko Sądu.
5.9. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej z pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 200 P.p.s.a.