III SA/Wa 1018/19

III SA/Wa 1018/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-11-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-04-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Radosław Teresiak
Włodzimierz Gurba /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 331/20 - Wyrok NSA z 2023-04-25
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 41 ust. 2, 146a pkt 2, 120 ust. 2 i3, 41 ust. 12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2017 poz 201
art. 14b § 1, 14c § 1, 14e § 1,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 146 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.743.2018.2.PC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
J. W. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla kompleksowych usług polegających na dostawie i wykonaniu paneli tapicerowanych. Powyższy wniosek wpłynął do organu 9 listopada 2018 r.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca, czynny podatnik podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą, której zakres obejmuje produkcję gotowych wyrobów tekstylnych. W ramach tej działalności wnioskodawca świadczy usługi polegające na dostawie wraz z montażem i spasowaniem paneli tapicerowanych. Umowa zawierana z poszczególnymi klientami obejmuje świadczenie kompleksowe, na które składają się dostawa paneli tapicerowanych wraz z ich montażem (cena świadczenia obejmuje zarówno dostawę jak i montaż paneli). Elementem dominującym świadczenia jest wykonanie usługi, zgodnie z indywidualnym zamówieniem klienta.
Na kompleksowy proces realizacji zlecenia składa się:
- pomiar bezpośrednio wykonywany u klienta,
- indywidualny dobór tkanin i wielkości paneli,
- projekt i wykonanie paneli tapicerowanych,
- dostawa wraz z montażem i spasowaniem paneli tapicerowanych.
Pomiar, dobór tkanin, dostawa paneli nie stanowią dla klientów wnioskodawcy celu samego w sobie, lecz są wyłącznie środkiem niezbędnym dla wykonania na ich rzecz świadczenia zasadniczego - usługi montażu paneli w określonym miejscu. Wnioskodawca podejmuje czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego całość spełniającą określoną funkcję użytkową. Na całą kompozycję składają się pojedyncze panele, z których każdy jest wykonywany a następnie montowany przez wnioskodawcę. Poszczególne panele tapicerowane składają się z płyty podkładowej MDF, gąbki tapicerskiej oraz tkaniny dobieranej zgodnie z zamówieniem klienta.
We wniosku wskazano, że panele mają zastosowanie jednorazowe, tzn. wykonywane są tylko pod konkretny projekt, ponieważ ich rozmiar, kształt, funkcjonalność są dostosowane do danej powierzchni konkretnej ściany/wnęki. Innymi słowy, panele wykonywane są na indywidualne, ściśle określone zamówienie klienta. Ich rozmiar, forma i kolor jest każdorazowo dostosowany do danego projektu i wymagań klienta.
Panele są montowane bezpośrednio na ścianę za pomocą specjalnego kleju montażowego. Połączenie ze ścianą jest trwałe i bardzo mocne. Ewentualny demontaż paneli jest możliwy, ale powoduje uszkodzenie ściany (ubytki w tynku) oraz zniszczenie paneli tapicerowanych, co uniemożliwia przeniesienie ich w inne miejsce. Montaż paneli tapicerowanych przypomina układanie glazury, tylko przy zastosowaniu innego kleju montażowego.
Realizowane przez wnioskodawcę świadczenie w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: ustawa o VAT), stanowi modernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, rozumianej jako unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.
Obiekty budowlane, w których wnioskodawca wykonuje opisywane świadczenia, będą objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Usługi będą świadczone w budynkach mieszkalnych stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.
Wnioskodawca wskazał też, że klientem, na rzecz którego wykonuje opisane świadczenie, może być zarówno osoba niebędąca podatnikiem VAT, jak i podatnik VAT zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Klient będący podatnikiem VAT, może nabywać to świadczenie na własną rzecz albo na rzecz innego, kolejnego podmiotu. W przypadku świadczenia usług, dla których wnioskodawca jest podwykonawcą, wnioskodawca będzie stosował opodatkowanie w mechanizmie odwrotnego obciążenia. Świadczone przez wnioskodawcę usługi mieszczą się bowiem w poz. 38 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, jako roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowane. Świadczone przez wnioskodawcę usługi mieszczą się pod symbolem 43.39.19.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).
Ponadto, na wezwanie organu, jakie konkretnie przesłanki/okoliczności świadczą/decydują/przesądzają o tym, że realizowane przez wnioskodawcę świadczenie, będące przedmiotem pytania, jest realizowane w ramach danej czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wnioskodawca podał, że elementem dominującym w przypadku świadczenia usług montażu paneli tapicerowanych jest docelowo ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części. Po trwałym połączeniu paneli tapicerowanych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, zamontowane komponenty podnoszą standard takiego obiektu. Podniesienie standardu budynku polega, między innymi, na polepszeniu wizerunku wnętrza poprzez jego wizualne ocieplenie, nadanie stosownej kolorystyki i zwiększenia funkcjonalności przestrzeni, a także poprawy akustyki.
Natomiast montaż paneli tapicerowanych odbywa się za pomocą kleju montażowego, a demontaż paneli tapicerowanych powoduje trwałe uszkodzenia ściany i innych przestrzeni, na których zamontowano panele tapicerowane. Demontaż powoduje, przede wszystkim, ubytki w tynku ściany, do którego klejem montażowym przymocowane są panele tapicerowane, podobnie jak ma to miejsce przy zerwaniu armatury. Po zerwaniu paneli tapicerowanych (fizycznym wyrwaniu ich ze ściany) przestrzeń wymagałaby remontu. Demontaż powoduje także uszkodzenie samego materiału czyli panelu, przez co nie nadaje się on do ponownego użycia.
W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy wykonywanie przez niego usług kompleksowych polegających na dostawie i wykonaniu robót budowlanych paneli tapicerowanych, mających na celu trwały ich montaż z lokalem/budynkiem wskazanym przez klienta zaliczającym się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, może korzystać z opodatkowania według obniżonej stawki 8%?
Zdaniem wnioskodawcy, jest on uprawniony do zastosowania stawki 8% dla świadczenia usług montażu paneli tapicerowanych w obiektach budownictwa mieszkalnego.
Wnioskodawca argumentował, że czynność polegająca na wykonaniu i montażu paneli tapicerowanych stanowią kompleksowe świadczenie usług. W rozumieniu przyjętym w języku powszechnym, modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Natomiast elementem dominującym w przypadku świadczenia usług montażu paneli tapicerowanych jest docelowo ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego). Materiał wykonany i dopasowany do konkretnego obiektu, który następnie jest trwale związany z tym obiektem, ma jedynie charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi. Po trwałym połączeniu paneli tapicerowanych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, zamontowane komponenty podnoszą standard takiego obiektu. Demontaż paneli tapicerowanych powoduje z kolei zarówno uszkodzenie samego materiału, jak i samej ściany
Celem wsparcia swojej argumentacji wnioskodawca powołał się na stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 31 marca 2014 r., o sygn. PT10/033/5/133/WLI/I4/RD, w której wskazano, że: "Innym przykładem trwałej zabudowy meblowej stanowiącej modernizację budynku/lokalu jest takie zespolenie wykonanych na wymiar do konkretnego budynku/lokalu mebli z elementami tego budynku/lokalu, które wykorzystuje dodatkowe materiały budowlane, takie jak cegły czy płyty kartonowo-gipsowe, gdzie demontaż zabudowy powodowałby, zarówno uszkodzenie pomieszczenia i komponentów meblowych, jak i trwałe uszkodzenie tych dodatkowych materiałów budowlanych, bez których to materiałów nie istniałaby możliwość wykorzystania tej zabudowy meblowej w innym miejscu."
Skarżący wskazał także na interpretacje indywidualne wydane w podobnych stanach faktycznych do tego opisanego we wniosku, w tym między innymi, przez
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL2- 1.4012.423.2018.2.MC z 5 października 2018 roku, w której wskazano, że " sprzedaż kompleksowej usługi montażu paneli winylowych, wykładzin oraz tapet, wykonanych z różnych materiałów, zakupionych u dostawców lub producentów w krajach Unii Europejskiej, jako produkt gotowy do zamontowania, w tym także składających się na usługę montażu usług pomocniczych oraz dostawy materiałów niezbędnych do jej wykonania, dotyczącej obiektu zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy".
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 marca 2015 r., nr IPPP2/443- 1239/14- 4/MM/IŻ, w której potwierdzono stosowanie stawki 8% w przypadku paneli szklanych, wskazując, że "stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania preferencyjną stawką podatku usług wykonania i montażu fototapet oraz wykonania i montażu paneli szklanych realizowanych w lokalach/budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym uznać należy za prawidłowe".
W ocenie wnioskodawcy, jako że opisane we wniosku prace objęte stawką 8% realizowane są wyłącznie w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art 41 ust. 12a ustawy o VAT, jest uprawniony do stosowania stawki 8%.
W interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2019 r. Dyrektor KIS uznał powyższe stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
Przede wszystkim, zdaniem organu, zakres wykonywanych przez wnioskodawcę usług nie dotyczy czynności wskazanych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy budynków lub ich części. Organ stwierdził, że świadczone usługi nie stanowią modernizacji budynku
Pomimo przywołania w zaskarżonej interpretacji definicji "modernizacji" według Słownika języka polskiego, organ odwołał się także do definicji ustawowej pojęcia – termomodernizacji, przytaczając art. 2 pkt 2 ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966) zawierający definicję przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.
Organ stwierdził, że co prawda ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, nie ma podstaw, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Organ zaznaczył, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia.
Zdaniem Dyrektora KIS, istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób "istotny" wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwoli na zastosowanie 8% stawki podatku). Ponadto z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia
Organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że wykonane przez niego usługi montażu prowadzą do trwałego połączenia montowanych elementów z elementarni konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części). Aby można mówić o takim trwałym połączeniu, uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wskutek dokonanego montażu, panele tapicerowane powinny tworzyć wraz z konstrukcją budynku jedną całość funkcjonalno-użytkową. Panele tapicerowane zamontowane do ściany budynku nie stanowią takiej całości z budynkiem (a więc nie są one elementem konstrukcyjnym budynku, jego substancją) lecz są, jedynie elementem wyposażenia budynku, do którego są montowane, zapewniającym w szczególności polepszenie wizerunku wnętrza poprzez jego wizualne ocieplenie, nadanie stosownej kolorystyki i zwiększenie funkcjonalności przestrzeni a także poprawy akustyki. Wnioskodawca wskazał, że najczęściej panele tapicerowane montowane są w sypialniach (jako forma zagłówka łóżka) oraz w pokojach dziecięcych. Czynności związane z montażem paneli tapicerowanych są w istocie zaopatrywaniem obiektu budownictwa mieszkaniowego w elementy wyposażenia i nie powodują one naruszenia elementów konstrukcyjnych danego budynku (za takie naruszenie nie można bowiem uznać przyklejenia do ściany panelu tapicerowanego za pomocą kleju montażowego).
Dyrektor KIS wskazał ponadto, że trwałe połączenie montowanych paneli tapicerowanych z konstrukcją budynku powinno oznaczać, że demontaż tych paneli jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku. Natomiast w przypadku demontażu paneli tapicerowanych nie można mówić o znaczącym zniszczeniu budynku, do którego panele tapicerowane zostały zamontowane, tj. przyklejone - ich odłączenie od ściany budynku nie narusza bowiem substancji tegoż budynku. Demontaż paneli tapicerowanych wymaga bowiem jedynie przywrócenia stanu sprzed montażu w związku z zaistniałymi ubytkami tynku w ścianie, do której były przyklejone.
W przekonaniu organu, nie można również pominąć faktu, iż w wyniku montażu paneli tapicerowanych nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych danego budynku, co stanowiłoby o jego remoncie, modernizacji lub termomodernizacji, do których odnosi się art. 41 ust. 12 ustawy.
W ocenie organu wykonywane przez wnioskodawcę usługi nie mieszczą się w zakresie budowy, remontu, modernizacji, przebudowy czy termomoderniacji obiektu, czyli czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż w istocie czynności wykonywane przez wnioskodawcę polegające na montażu sprowadzającego się do przyklejenia paneli tapicerowanych do ściany za pomocą kleju montażowego są jedynie zaopatrywaniem budynku/lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych lub jego części. Montaż elementów wyposażenia obiektu budowlanego - jakimi w analizowanym przypadku są panele tapicerowane - nie może być traktowany jako jego modernizacja. W analizowanym przypadku czynności polegające na montażu paneli tapicerowanych nie dotyczą substancji samego budynku/lokalu lecz są zaopatrywaniem budynku/lokalu w elementy wyposażenia na indywidualne zamówienie klienta.
W związku z powyższym, zdaniem organu, biorąc pod uwagę charakter robót związanych z montażem paneli tapicerowanych niewskazujący na trwałe połączenie montowanych elementów z konstrukcją obiektu budowlanego, a także fakt, że wskutek montażu paneli tapicerowanych nie dochodzi do zmiany parametrów użytkowych lub technicznych budynku, nie ma podstaw do zastosowania stawki podatku w wysokości 8% w oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W rezultacie, świadczone przez wnioskodawcę usługi dostawy i montażu paneli tapicerowanych, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnioskodawca wniósł o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów:
1. prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że świadczone przez skarżącego usługi kompleksowe polegające na dostawie i wykonaniu paneli tapicerowanych mających na celu trwały ich montaż z lokalem/budynkiem wskazanym przez klienta zaliczającym się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie mogą korzystać z opodatkowania według obniżonej stawki 8%;
2. prawa procesowego, tj. art. 14 b § 1, art. 14c§ 1, art. 14e § 1, art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez naruszenie zasad postępowania, polegające na wydaniu interpretacji z pominięciem kluczowych elementów stanu faktycznego oraz wydaniu interpretacji z pominięciem orzecznictwa sądów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w odniesieniu do realizowanych przez skarżącego kompleksowych świadczeń polegających na dostawie i wykonaniu paneli tapicerowanych ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.
Skarżący podnosił, że świadczone usługi dostawy i montażu paneli tapicerowanych dotyczą modernizacji części budynków, które to budynki są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W związku z tym, jego zdaniem spełnia przesłanki pozwalające na zastosowanie stawki obniżonej dla świadczonych usług kompleksowej dostawy i montażu paneli tapicerowanych.
Organ natomiast uznał, że nie ma podstaw do zastosowania stawki podatku w wysokości 8%, a to z uwagi na charakter robót związanych z montażem paneli tapicerowanych niewskazujący na trwałe połączenie montowanych elementów z konstrukcją obiektu budowlanego, a także fakt, że wskutek montażu paneli nie dochodzi do zmiany parametrów użytkowych lub technicznych budynku.
Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, co do zasady, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
W myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
W sprawie zasadnicza kwestia sporna sprowadzała się do przesądzenia, czy zakres wykonywanych przez skarżącego usług dotyczył czynności wymienionych w tym przepisie, a dokładniej - wskazywanej we wniosku modernizacji budynków.
Sąd pierwszej instancji uwzględnił przede wszystkim, że z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, iż wykonywane przez skarżącego usługi stanowią modernizację części mieszkań zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Niewątpliwie, modernizacja i termomodernizacja są różnymi pojęciami, wymienionymi niezależnie w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.
Organ w zaskarżonej interpretacji odwołał się do wszystkich czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym do termomodernizacji. Wbrew jednak twierdzeniom skarżącego nie utożsamiał modernizacji z termomodernizacją. Co więcej, wyjaśniając pojęcie "modernizacja" odwołał się do Słownika języka polskiego wskazując, że pojęcie to oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś. Nie ma racji zatem skarżący zarzucając, że organ celem udowodnienia swojej tezy, odwołał się do definicji ustawowej z innego aktu prawnego, powołując definicję pojęcia termomodernizacji.
Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację podatkową miał przede wszystkim na uwadze pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 (uchwała dostępna, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Powołując się na powyższą uchwałę, skarżący odniósł się do sposobu rozumienia pojęcia "modernizacja" w niej przyjętego.
Biorąc pod uwagę stanowisko NSA przedstawione w tej uchwale, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, zgodzić się należy ze skarżącym, że świadczone usługi dostawy i montażu paneli tapicerowanych w częściach budynku, stanowią modernizację tych części budynków. Mianowicie, elementem dominującym w przypadku świadczenia usług wykonania i montażu paneli tapicerowanych jest docelowo ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego). Podniesienie standardu budynku polega, między innymi, na polepszeniu wizerunku wnętrza poprzez jego wizualne ocieplenie, nadanie stosownej kolorystyki i zwiększenia funkcjonalności przestrzeni a także poprawy akustyki.
W rezultacie uznać należało, że organ pominął powyższe okoliczności przestawione przez skarżącego i błędnie ocenił, że świadczone przez niego usługi nie stanowią modernizacji.
Przypomnienia wymaga, że w sentencji powołanej uchwały z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, do której odwoływał się skarżący, NSA jednoznacznie stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy o VAT. Uznając ww. czynności za mające charakter usługi, NSA wyjaśnił że elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.
W powołanej wyżej uchwale wskazano, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Przy czym, zdaniem NSA, nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, ale wyłącznie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie jest objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu.
Powołana uchwała nie precyzuje jednak, w jakim stopniu przymocowanie komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może zostać uznane za trwałą zabudowę meblową. Podkreślić należy, że w przytoczonej uchwale NSA nie wskazano, aby wymogiem korzystania z tej stawki była niemożność demontażu zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku, lecz takie konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu), które stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.
Zauważyć przy tej kwestii należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która jest zamontowana w taki sposób, że ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia, czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku (zob. wyrok NSA z 20 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1075/14).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z I FSK 204/17, podzielając powyższe stanowisko wyrażone w powyżej powołanej uchwale, poczynił dodatkową uwagę, że z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów takiej zabudowy, a także uszkodzenie trwałych elementów budynku (lokalu), wynikające z mocowania elementów meblowych. Natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, dach nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli.
Sąd orzekający w sprawie w pełni powyższe poglądy podziela i przyjmuje za własne. Odnosząc się do zagadnienia trwałości połączenia z budynkiem, należy w rozpoznawanej sprawie podkreślić, że w opisie stanu faktycznego skarżący wskazał, iż montaż paneli tapicerowanych ma trwałe połączenie ze ścianami budynku. Demontaż tych paneli powoduje zarówno uszkodzenie samego materiału jak i ściany. Wnioskodawca uzasadniał, że demontaż powoduje przede wszystkim ubytki w tynku ściany, do którego klejem montażowym przymocowane są panele tapicerowane, podobnie jak ma to miejsce przy zerwaniu armatury. Po zerwaniu paneli tapicerowanych (fizycznym wyrwaniu ich ze ściany), przestrzeń wymagałaby remontu. Demontaż powoduje także uszkodzenie samego materiału czyli panelu, przez co nie nadaje się on do ponownego użycia.
Skarżący w opisie stan faktycznego wskazał, że sposób mocowania paneli tapicerowanych do ścian za pomocą specjalnego kleju powoduje, że połączenie ma charakter trwały. O trwałym połączeniu paneli ze ścianą przesądza fakt, że co prawda usunięcie paneli jest technicznie możliwe, ale wiąże się z uszkodzeniem samej ściany oraz panelu. Wyrwanie panelu przymocowanego na stałe powoduje uszczerbek na ścianie, do której przymocowano panel i doprowadzenie takiej ściany do użytkowania wymaga remontu. Dla pełnego zobrazowania takiej sytuacji skarżący posłużył się przykładem kafelków. Analogicznie, jak w przypadku paneli tapicerowanych, skucie kafelków jest możliwe, natomiast wymaga dużej ingerencji aby rozdzielić kafelek od ściany, do której jest przymocowany. Powyższe potwierdza, że połączenie ma charakter trwały, tj. w sposób istotny jest związany ze ścianami budynku, stanowiącymi jego elementy konstrukcyjne.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2017 r. I FSK 6/16 zwrócił uwagę na to, że chodzi tu o montaż, który w sposób "istotny" wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku. NSA wskazał, że istotne jest to, czy montowane urządzenie mocowane jest do elementu konstrukcyjnego budynku w sposób, który w przypadku demontażu spowoduje uszkodzenie tego elementu, bądź samego urządzenia.
Uwzględniając powyższe poglądy zawarte w powołanych powyżej orzeczeniach sądów administracyjnych, sąd doszedł do przekonania, że wnioski organu o konieczności uszkodzenia konstrukcji budynku są zbyt daleko idące i niczym nieuzasadnione, nie wynikają też ani z sentencji, ani z uzasadnienia powołanej uchwały w sprawie I FPS 2/13. Stanowisko powyższe zajął Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi, w wyroku z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1683/15, w którym podniósł, że nieuprawniona jest taka interpretacja stanowiska zaprezentowanego we wskazanej uchwale podjętej w sprawie I FPS 2/13, jakoby zabudowa meblowa (co w tej sprawie należy odnieść do paneli tapicerowanych) mogła być uznana za trwałą jedynie w przypadku, gdy usunięcie takiej zabudowy (paneli) doprowadzi do uszkodzenia konstrukcji budynku. W uchwale NSA wskazał wprawdzie, że modernizacją jest takie wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, które stanowiłoby wraz z zabudową określoną funkcję użytkową, nie warunkuje się jednak tego wykorzystaniem dodatkowych materiałów budowlanych, jak cegły czy płyty kartonowo-gipsowe ani koniecznością uszkodzenia konstrukcji budynku przy usuwaniu trwałej zabudowy meblowej.
Uwzględniając stanowisko NSA wyrażone w powyższym wyroku z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1683/15, sąd orzekający w sprawie uznał, że nieuzasadniony jest wniosek organu, zgodnie z którym modernizacja może dotyczyć jedynie elementów konstrukcyjnych budynku. NSA w powołanym wyroku przypomniał, że w uchwale o sygn. akt I FPS 2/13 wskazano, iż czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów meblowych w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części, bowiem po trwałym połączeniu tych komponentów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części podnoszą one standard takiego obiektu. Stąd za niezasadne NSA uznał stanowisko, że za modernizację można uznać tylko taką zabudowę (w tej sprawie montaż paneli tapicerowanych), usunięcie której doprowadzi do uszkodzenia konstrukcji budynku.
W konsekwencji, uwzględniając podglądy NSA przedstawione powyżej, w przekonaniu sądu orzekającego z montażem paneli tapicerowanych o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy ich demontaż powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów paneli tapicerowanych, natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, ściany, dach nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli.
W związku z powyższym, w ocenie sądu, nie do zaakceptowania jest pogląd organu, że zamontowane panele tapicerowane nie stają się integralną częścią budynku, gdyż jako wyposażenie budynku (forma zagłówka łóżka) mogą być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Ponadto trwałe połączenie montowanego panelu z konstrukcją budynku powinno oznaczać, że demontaż tego panelu jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku, przez co należy rozumieć taką sytuację, że ich odłączenie od budynku narusza substancję tegoż budynku. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko organu, który twierdzi, że czynności związane z montażem paneli tapicerowanych są w istocie zaopatrywaniem obiektu budownictwa mieszkaniowego w elementy wyposażenia i nie powodują one naruszenia elementów konstrukcyjnych danego budynku (za takie naruszenie nie można bowiem uznać doklejenia za pomocą kleju montażowego).
Podkreślić należy, że ani przepisów ustawy o VAT, ani z powołanej uchwały w sprawie I FPS 2/13 nie wynika, że dla uznania zamontowania paneli tapicerowanych w sposób trwały za usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT konieczny jest aby demontaż tego panelu był faktycznie niemożliwy bez naruszenia substancji budynku.
Dodać należy, że po demontażu paneli tapicerowanych na ścianach pozostaną dziury uszkodzenia tynku i farby, a to z kolei będzie się wiązać z koniecznością dokonania prac naprawczych związanych właśnie z usuwaniem uszkodzeń elementów konstrukcyjnych lokali (ścian) powstałych na skutek demontażu paneli tapicerowanych.
Ponadto fakt każdorazowego idealnego dopasowania wymiarów i kompozycji paneli tapicerowanych do konkretnego miejsca (ściany) czyni niemożliwym wykorzystanie takich paneli w innym miejscu. Takie komponenty w postaci elementów paneli tapicerowanych z założenia powstają w ściśle określonym miejscu, jako takie mają więc swoją specyfikę i przeznaczone są wyłącznie na użytek danego miejsca (zob. wyrok NSA z 9 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 48/15).
Rację ma skarżący kwestionując podgląd organu, jakoby panele tapicerowane stanowiły zwykle wyposażenie budynku. Zdaniem sądu, za wyposażenie można uznać przedmioty/rzeczy, które nie zostały w żaden trwały sposób połączone z budynkiem. Wyposażeniem mogą być, np. zawieszone meble czy rolety, które w łatwy sposób można zdemontować, nie naruszając przy tym struktury budynku. Wyposażenie cechuje się nietrwałym, wymiennym charakterem, czego nie można powiedzieć o zamontowanych panelach tapicerowanych, kafelkach czy trwałej zabudowie meblowej. Montaż paneli tapicerowanych wymaga użycia specjalnego kleju, który powoduje związanie panelu ze ścianą w sposób istotny, uniemożliwiający swobodną wymianę tapicerowanych elementów. Każdorazowa wymiana paneli tapicerowanych wymagałaby remontu ścian stanowiących konstrukcję budynku.
Podkreślić także należy, co wynika z opisu stanu faktycznego, że jedną z funkcji paneli tapicerowanych jest poprawa akustyki w danym lokalu Panele tapicerowane mają zatem nie tylko spełniać funkcję poprawiającą wygląd wnętrza, ale także spełniają konkretną funkcję użytkową, polegającą na absorpcji dźwięku i w efekcie wyciszeniu danej ściany, co ma konkretne przełożenia na akustykę sypialni, pokoi dziecięcych czy innych wnętrz. Innymi słowy, okoliczność braku zmiany w parametrach technicznych całego budynku nie może przesądzać o braku trwałego połączenia paneli z takim budynkiem.
W związku w powyższym, w ślad za poglądami wyrażonymi w orzecznictwie (por. także wyroki NSA z 15 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1235/15, z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1499/15, z 11 października 2017 r., sygn. akt I FSK 72/16), stwierdzić należy, że mocowanie paneli tapicerowanych, wykonanych na konkretny wymiar oraz przy indywidualnym doborze tkanin i spasowania, poprzez przyklejanie ich do ścian za pomocą specjalnego kleju montażowego – jak ma to miejsce w stanie faktycznym sprawy, wystarcza do uznania, że elementy konstrukcyjne obiektu wykorzystane są przy montażu paneli tapicerowanych w sposób istotny.
Zatem świadczone przez skarżącego czynności, polegające na wykonaniu i montażu paneli tapicerowanych, stanowią świadczenie usług, polegających na modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 42 ust.12 ustawy o VAT, co oznacza, że ma do nich zastosowanie preferencyjna stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.
Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.
W świetle powyższych uwag za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.
Za zasadne sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, mające w sprawie zastosowanie poprzez odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ, pomimo przytoczenia definicji modernizacji w rozumieniu powszechnym, pominął bowiem znaczenie tej definicji modernizacji w dokonanej ocenie prawnej, przez co błędnie uznał, że działalność skarżącego nie ma charakteru modernizacji dla danego budynku. Organ pominął także orzecznictwo NSA, w tym stanowisko NSA powołane w wyrokach z 8 stycznia 2014 r., I FSK 175/13, z 23 maja 2014 r., I FSK 306/12, czy z 3 czerwca 2014 r., I FSK 843/13, w których NSA zajął podobne stanowisko, jak to prezentowane w sprawie przez skarżącego. Dodatkowo organ pominął powołane przez skarżącego interpretacje indywidualne, które zostały wydane w analogicznych stanach faktycznych, twierdząc, że zapadły w zupełnie innych stanach faktycznych i nie mogą mieć zastosowania.
Mając na względzie powyższe, sąd uznał, że organ w zaskarżonej interpretacji przyjął odmienną niż Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania usług świadczonych przez skarżącego, pominął też bez uzasadnienia interpretacje indywidualne, w których w analogicznych stanach faktycznych organ podzielił stanowisko prezentowane w tej sprawie przez skarżącego.
Montaż paneli przez skarżącego polega na trwałym ich połączeniu z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części i jednocześnie podnosi standard takiego obiektu przez co wpływa na jego wartość (a tym samym mieści się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). W rezultacie przyjąć należy, że usługi te są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku objęta pytaniem zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Za niezasadne natomiast należało uznać zarzuty naruszenia art. 14b § 1, art. 14c§ 1, art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Organ bowiem wydał na wniosek strony interpretacje indywidualną, w której przedstawił ocenę stanowiska wnioskodawcy i ją uzasadnił.
Z uwagi na stwierdzoną obrazę przepisów prawa materialnego oraz kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu, o czym orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni stanowisko sądu wyrażone w niniejszym orzeczeniu.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Koszty w tej sprawie podlegające zwrotowi a rzecz skarżącego stanowił wpis sądowy od skargi.