III SA/WA 1016/23

III SA/Wa 1016/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-09-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-04-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Włodzimierz Gurba /przewodniczący sprawozdawca zdanie odrebne/
Katarzyna Owsiak
Anna Zaorska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. zgłoszono zdanie odrębne od uzasadnienia
Uzasadnienie
A. Sp. z o.o. (dalej jako: "Skarżąca", "Strona", "Podatnik", "Spółka") pismem z 16 marca 2023 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS", "organ drugiej instancji") z [...] lutego 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek za okres rozliczeniowy kwiecień 2021 r. z tytułu zapłaconego podatku od towarów i usług związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.
Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
1.1. Pismem z 14 grudnia 2021 r. Spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o zwrot odsetek w wysokości 554.694 zł za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2016 r. do listopada 2021 r., w tym za kwiecień 2021 r. w wysokości 14.481 zł, w związku z nienależną zapłatą podatku VAT związanego z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów (dalej także: "WNT"), o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u.").
Jako podstawę złożonego żądania Strona wskazała art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74, art. 76 § 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm. – dalej: "O.p.") w związku z wydanym 9 września 2021 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE") wyrokiem o sygn. C-855/19 (Dz. Urz. UE C 462 z 15 listopada 2021 r.).
Spółka zaznaczyła, że wniosek z 14 grudnia 2021 r. dotyczy jedynie przypadków, w których podatek VAT od transakcji WNT był wpłacany na rachunek urzędu skarbowego bezpośrednio przez Stronę. Wskazała, że w okresie objętym wnioskiem dokonywała płatności podatku VAT związanych z transakcjami WNT według mechanizmu, który nie był zgodny z zasadami prawa Unii Europejskiej, ze względu na przewidziany przez ten mechanizm zbyt wczesny obowiązek zapłaty podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw.
Strona podkreśliła, że podstawową intencją Podatnika nie jest wnioskowanie o zwrot nadpłaty kwoty, a jedynie o zwrot odsetek. Zdaniem Spółki, nie jest ona obowiązana do składania korekt deklaracji, zaś okres, za który przysługują odsetki, obejmuje okres od dnia powstania nadpłaty (uiszczenia podatku przez Spółkę) do dnia zwrotu nadpłaty – przy czym dzień zwrotu nadpłaty powinien być w sytuacji Spółki traktowany jako dzień terminu na złożenie deklaracji VAT7/JPK_V7M lub dzień uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.
Pismem z 24 maja 2022 r. Strona podtrzymała w całości swoje stanowisko przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2021 r. oraz odniosła się do otrzymanej interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2022 r. (przekazanej organowi podatkowemu pierwszej instancji przy piśmie z 18 lutego 2022 r.). Wskazała również na inne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej po opublikowaniu wyroku TSUE w sprawie C-855/19.
1.2. Po przekazaniu sprawy zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") decyzją z [...] grudnia 2022 r. organ pierwszej instancji odmówił zwrotu odsetek w wysokości 14.481 zł za kwiecień 2021 r. z tytułu zapłaconego podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa u.p.t.u.
W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że dokonane przez Podatnika wpłaty nie można definiować jako de facto nienależne zgodnie z art. 72 § 1 O.p., a co najwyżej jako przedwczesne, tj. uiszczone jeszcze przed wymagalnością zobowiązania. W konsekwencji pozbawione podstaw prawnych jest żądanie zwrotu odsetek z tytułu zapłaconego podatku VAT związanego z WNT, o którym mowa w art. 103 ust. 5aa u.p.t.u.
1.3. Pismem z 22 grudnia 2022 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., tj. o zwrot odsetek z tytułu "przedwcześnie" zapłaconego podatku od towarów i usług.
1.4. Decyzją z [...] lutego 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Dyrektor IAS wyjaśnił, że w polskim systemie prawa podatkowego istnieją przepisy regulujące tryb stwierdzania i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaconego podatku, jaki powstał w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i są to przepisy art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oraz art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. Organ zaznaczył, że z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji złożenia przez podatnika wniosku o wypłatę oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p., podstawą zwrotu oprocentowania jest powstanie nadpłaty, czyli w sprawie musi dojść do zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej niż należny.
Zdaniem DIAS, Spółka takiego wniosku nie złożyła. DIAS dodał, że zapłacony przez Spółkę w kwietniu 2021 r. podatek VAT z tytułu WNT w oparciu o mechanizm określony w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., wpłacony przez Podatnika w odpowiednim terminie wynikającym z powyższego przepisu uzależnionym od sposobu nabycia i przemieszczenia towarów, był podatkiem należnym oraz został zapłacony w kwocie wynikającej z przepisów prawa.
Jak wskazał DIAS, Spółka w ramach swojej działalności dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w rozumieniu przepisów o VAT, w szczególności gazu płynnego. Do transakcji tych zastosowanie znajdował art. 103 ust. 5aa u.p.t.u. Strona składała deklaracje VAT-14. Następnie, w ramach rozliczenia w JPK_V7 danego okresu rozliczeniowego, Strona wykazywała transakcje WNT po stronie podatku należnego i naliczonego (zgodnie z regulacjami określonymi w art. 20 ust. 5 u.p.t.u.) oraz obniżała podatek należny o kwotę podatku VAT zapłaconego wcześniej w związku z transakcjami WNT na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u.
Oceniając znaczenie wyroku TSUE w sprawie C-855/19 DIAS doszedł do wniosku, że podatnicy nie mają obowiązku stosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u. do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów określonych w art. 103 ust. 5aa u.p.t.u. Biorąc pod uwagę tezy płynące z powyższego wyroku TSUE, rozliczenie na gruncie podatku VAT takich transakcji powinno przebiegać zgodnie ze standardowymi zasadami określonymi w dyrektywie VAT mającymi odzwierciedlenie w u.p.t.u. Zatem nie jest konieczne dokonywanie płatności podatku należnego z tytułu tych transakcji, wcześniej niż przewiduje to art. 103 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. Samo wydanie orzeczenia TSUE nie zmienia, ani nie uchyla obowiązujących przepisów krajowych, natomiast podatnik, do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego, ma możliwość dokonania wyboru, tj. może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego lub bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy VAT z uwzględnieniem wykładni wskazanej w danym orzeczeniu TSUE. Jednocześnie w przypadku zastosowania przez podatnika bezpośrednio przepisów dyrektywy VAT z uwzględnieniem wykładni wskazanej przez TSUE, organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE.
Zdaniem DIAS, podatek VAT z tytułu WNT zapłacony przez Spółkę na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. za kwiecień 2021 r. został zapłacony jako podatek wymagalny w tym okresie. W konsekwencji pozbawione podstaw jest żądanie zwrotu odsetek z tytułu zapłaconego podatku VAT związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa u.p.t.u.
W ocenie Dyrektora IAS, stan faktyczny sprawy oraz zgromadzone dokumenty potwierdzają, że wpłaty podatku VAT z tytułu WNT były dokonywane w ustawowym terminie wynikającym z dyspozycji zawartej w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Jednocześnie, mimo zapłaty podatku "przedwcześnie" w świetle orzeczenia TSUE z 9 września 2021 r. C-855/19, podatek ten nie został zapłacony nienależnie lub w kwocie wyższej niż należna, a zatem nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. Ustawa ta w sposób jednoznaczny uzależnia wypłatę oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 O.p., od istnienia nadpłaty podatku. Żądanie przez Spółkę zwrotu oprocentowania z tytułu zapłaty podatku akcyzowego w terminie wskazanym w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., w przypadku, gdy wysokość tego podatku została zapłacona w kwocie należnej, na podstawie art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. nie jest dopuszczalne.
Zdaniem DIAS, żadne okoliczności oraz wyjaśnienia Spółki nie potwierdzają nadpłaty podatku VAT z tytułu WNT, wręcz przeciwnie, Spółka wskazuje na prawidłowość deklaracji VAT-7 pod względem podatku naliczonego i należnego.
Jak wskazał organ odwoławczy, wpłaty podatku VAT z tytułu WNT za kwiecień 2021 r. zostały dokonane przez Spółkę jako zapłata za podatek należny i wymagalny z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Spółka nie kwestionowała, że ze względu na mechanizm rozliczania podatku płaconego na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. odzyskiwała kwotę wpłaconego podatku w późniejszym okresie, kiedy zapłacona kwota kompensowała się z podatkiem należnym VAT, a tym samym wartość VAT podlegała wyrównaniu.
Odnosząc się do przedłożonej przez Stronę 18 lutego 2022 r. interpretacji indywidualnej, organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w niej, że wydane przez TSUE orzeczenie nie zmienia, ani nie uchyla obowiązujących przepisów krajowych, natomiast podatnik, do czasu zmiany polskich przepisów w tym zakresie ma możliwość dokonania wyboru. Może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego lub bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Seria L, Nr 06.347.1, z późn. zm. - dalej: "Dyrektywa VAT") z uwzględnieniem rozstrzygnięcia TSUE.
Tym samym Dyrektor IAS podzielił pogląd wyrażony przez Naczelnika US, że brak jest podstaw do wypłaty oprocentowania od podatku od towarów i usług zapłaconego od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, bowiem w sprawie nie nastąpiła nadpłata podatku VAT.
Zdaniem DIAS, podatku pobranego i zapłaconego przez Spółkę w terminie określonym w przepisie art. 103 ust. 5a u.p.t.u., mimo uznania go następnie za sprzeczny z prawem unijnym, nie można uznać za nadpłatę podatku, gdyż podatek ten został pobrany i zapłacony należnie i w wysokości należnej, czego sama Spółka nie kwestionuje. Wcześniejsza zapłata podatku nie stanowi nadpłaty podatku, o której mowa w art. 72 O.p. regulującym kwestie nadpłaty w prawie podatkowym. Nadpłata podatku jest warunkiem sine qua non do zwrotu oprocentowania, a brak nadpłaty powoduje brak podstaw do zwrotu oprocentowania od tej nadpłaty.
W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US nie naruszył art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p., bowiem wbrew stanowisku Spółki, zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od złożenia w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wniosku o zwrot nadpłaty, a takowego Strona nie złożyła. DIAS podkreślił, że Spółka nie wnioskuje o zwrot nienależnie zapłaconych kwot VAT, a jedynie o zwrot odsetek od przedwcześnie uiszczonych kwot podatku.
W ocenie Dyrektora, opisana niezgodność przepisów krajowych z uregulowaniami unijnymi skutkuje tym, że Spółka nie ma obowiązku stosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u. do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów określonych w art. 103 ust. 5aa u.p.t.u. Jednakże, mimo że podatek akcyzowy zapłacony przez Spółkę został uiszczony "przedwcześnie", nie stanowi on nadpłaty, a oprocentowanie, jakiego domaga się Strona, nie podlega zwrotowi na zasadach określonych w O.p.
Dyrektor IAS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki zawartym w odwołaniu, że organ pierwszej instancji w toku analizy sprawy uznał odsetki z tytułu "przedwczesnej" zapłaty za należne Spółce. DIAS wyjaśnił, że wskazanie w tabeli kwoty żądanych przez Podatnika odsetek zostało dokonane w celu ustalenia kwoty odsetek, których żąda Podatnik we wniosku z 14 grudnia 2021 r. Naczelnik US w sposób jednoznaczny i stanowczy stwierdził, że brak jest podstaw do zwrotu oprocentowania, gdyż okoliczności faktyczne i prawne sprawy nie uzasadniają twierdzenia Strony, że w sprawie mamy do czynienia z nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. NUS po rozpoznaniu wniosku Spółki odmówił zwrotu kwoty odsetek w wysokości 14.481 zł za kwiecień 2021 r., która to kwota odpowiada kwocie, jakiej żądała Spółka w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie odrębnych postępowań w przedmiocie każdego miesiąca od sierpnia 2016 r. do listopada 2021 r. DIAS wskazał, że podatek od towarów i usług od WNT jest rozliczany za poszczególne miesiące. Każdego z tych okresów dotyczy odrębna deklaracja podatkowa, zaś podatnicy za każdy z tych okresów są obowiązani obliczać i wpłacać podatek. Tym samym w sprawach podatku VAT zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy. Wydawanie w sprawach dotyczących tego samego podatnika jednej decyzji obejmującej kilka miesięcy ma miejsce z przyczyn czysto praktycznych i z tych względów jest tolerowane przez sądy administracyjne. Połączenie spraw podatkowych jest uprawnieniem procesowym organu podatkowego. Działanie takie ma charakter techniczny i może być determinowane względami ekonomiki procesowej. Tym samym działanie Naczelnika US polegające na wydaniu odrębnych decyzji do każdego okresu rozliczeniowego było prawidłowe i nie przyczyniło się do wydłużenia czasu trwania postępowania. W opinii DIAS, nie ma także podstaw do uznania, że utrudniało ono Spółce korzystanie z praw strony postępowania podatkowego.
2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
1) art. 72 § 1 pkt 1-2 w związku z art. 73 § 1 pkt 1-2 i art. 74 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż podatek zapłacony przez Spółkę w terminie określonym w przepisie art. 103 ust. 5a u.p.t.u., uznanym następnie za sprzeczny z prawem unijnym, nie był w momencie jego zapłaty podatkiem nienależnym, a w efekcie nie stanowił nadpłaty, co skutkowało przyjęciem, że Spółce nie przysługuje prawo do zwrotu oprocentowania nadpłaty i odrzuceniem wniosku o zwrot oprocentowania w kwocie wskazanej we wniosku;
2) art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą zasady skuteczności oraz zasad słuszności i sprawiedliwości prawa, praw i wolności konstytucyjnych, co skutkuje zamknięciem Spółce drogi do skutecznego i szybkiego uzyskania rekompensaty za dysponowanie przez państwo środkami finansowymi Spółki z naruszeniem przepisów Unii Europejskiej;
3) art. 69, 206 i 273 Dyrektywy VAT poprzez wydanie decyzji utrzymującej skutki zastosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u., bez uwzględnienia, iż ten przepis jest sprzeczny z ww. przepisami Dyrektywy VAT, co zostało potwierdzone przez TSUE w wyroku z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, a w efekcie brak przyjęcia przez organ, że podatek był uiszczony przez Spółkę nienależnie i stanowił w momencie zapłaty nadpłatę podlegającą oprocentowaniu;
4) art. 2 oraz 64 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do naruszenia konstytucyjnie chronionego prawa własności Spółki bez istniejącej podstawy w obowiązujących przepisach ustawowych, co skutkowało nieudzieleniem Spółce rekompensaty od państwa za nieuprawnione dysponowanie środkami finansowymi Spółki;
5) art. 77 § 1 pkt 4 O.p. przez jego niezastosowanie i niedokonanie zwrotu oprocentowania nadpłaty w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku przez Spółkę.
Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
6) art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez utrzymanie w mocy skutków stosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u., podczas gdy ten przepis nie powinien funkcjonować w porządku prawnym w okresie objętym wnioskiem Spółki; przez dokonanie wykładni, która uniemożliwia uzyskanie rekompensaty za dysponowanie przez państwo środkami finansowymi Spółki i przez nieuwzględnienie istotnych wniosków płynących z orzecznictwa w tym zakresie;
7) art. 121 § 1 i 123 § 1 w związku z art. 125 § 1 O.p. poprzez uznanie, że prowadzenie przez organ pierwszej instancji odrębnych postępowań w przedmiocie każdego miesiąca od sierpnia 2016 r. do listopada 2022 r. w sytuacji, w której Spółka złożyła dwa wnioski o zwrot odsetek za ww. okres, nie utrudniało Spółce korzystania z praw strony postępowania podatkowego, podczas gdy wskazany podział znacząco wpłynął i wciąż wpływa na czas trwania postępowania a w efekcie możliwość dochodzenia swoich praw przez Spółkę.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej decyzji.
2.3. Pismem z 13 czerwca 2023 r. Skarżąca poinformowała o wydanym 8 czerwca 2023 r. przez TSUE wyroku w sprawie C-322/22 dotyczącym interpretacji zasad skuteczności i lojalnej współpracy w kontekście zwrotu oprocentowania nadpłaty, której podstawą jest wyrok TSUE. W opinii Spółki, w świetle wyroku TSUE, pozostawienie w mocy decyzji DIAS stoi w sprzeczności nie tylko z przepisami krajowymi, ale także zasadami skuteczności i lojalnej współpracy, wynikającymi z przepisów unijnych.
2.4. Pismem z 6 września 2023 r. Skarżąca rozwinęła argumentację, że art. 103 ust. 5a u.p.t.u. jako niezgodny z prawem unijnym nie powinien znaleźć zastosowania w polskim systemie prawnym. Skarżąca wywodzi, że nie istniała podstawa prawna dla uiszczania podatku inna niż zasady ogólne przewidziane dla WNT (art. 103 w związku z art. 20 ust. 5 u.p.t.u.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest zasadna.
3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: P.p.s.a.), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
3.3. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżąca ma prawo do otrzymania oprocentowania (odsetek) od wpłat dokonanych na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u., czyli przepisu, który w świetle wyroku TSUE w sprawie C-855/19 G. był niezgodny z prawem Unii. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "artykuły 69, 206 i 273 [dyrektywy 2006/112/WE] należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu tego art. 69" – czyli właśnie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w zastosowaniu przed powstaniem obowiązku podatkowego.
W ocenie Sądu w tym sporze co do zasady rację ma Skarżąca.
3.4. Z prawa Unii wynika, że w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje prawo do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku. (por. wyroki: z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., pkt 87-89; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 205; z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., pkt 25-26; z dnia 23 kwietnia 2020 r. w sprawach połączonych C-13/18 i C-126/18 Sole-Mizo i Dalmandi Mezőgazdasági, pkt 35-36; z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Irimie, pkt 21-22; z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie C-387/16 Nidera, pkt 25; z dnia 9 września 2021 r. w sprawie C-100/20, pkt 27; z dnia 13 października 2022 r. w sprawie C-397/21 HUMDA, pkt 32, a ostatnio także powołany przez Skarżącą w dodatkowym piśmie procesowym wyrok z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie E., pkt 31).
Z orzecznictwa wynika również, że wprawdzie wobec braku przepisów na poziomie Unii do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane – jednak przesłanki te muszą być zgodne m.in. z zasadą skuteczności, zatem nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok w sprawach połączonych Sole Mizo i Dalmanti, pkt 37).
Zasada skuteczności wymaga, by w sytuacji zwrotu podatku pobranego przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii krajowe przepisy dotyczące między innymi obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku (zob. ex multis wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 29; wyrok w sprawie Irimie, pkt 26).
Trybunał wskazuje, że strata podatnika (uszczerbek finansowy) zależy w szczególności od czasu trwania niedostępności kwoty nienależnie zapłaconej z naruszeniem prawa Unii i zachodzi co do zasady w okresie między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku a dniem jego zwrotu (zob. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 29; wyrok w sprawie Irimie, pkt 28).
Uprawnienie podatnika do otrzymania oprocentowania wpłaty wymaganej przez przepis prawa krajowego jest w tym przypadku implikacją normatywną prawa do restytucji kwot pobranych niezgodnie z prawem Unii.
Zatem z prawa Unii, w szczególności z zasady skuteczności w łączności z zasadą lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej; Dz.U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/30 ze zm.; dalej: TUE), wynika obowiązek wypłaty oprocentowania od kwot pobranych niezgodnie z prawem Unii – za cały okres, w którym podatnik nie mógł dysponować tymi kwotami.
3.5. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, zdaniem Sadu, kwoty pobrane od Spółki na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. niezgodnie z prawem Unii podlegają oprocentowaniu – Skarżącej należą się od nich odsetki.
Oprocentowanie jest należne za okres od momentu wpłaty do momentu, gdy wpłata ta stała się neutralna: do dnia upływu terminu płatności podatku z tytułu zobowiązania podatkowego za okres (miesiąc) rozliczenia danej transakcji WNT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego lub dnia otrzymania przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zależnie od "wyniku podatkowego" w danym okresie rozliczeniowym).
W tym okresie Spółka doznawała uszczerbku w postaci braku możliwości rozporządzania środkami finansowymi, które znajdowały się niezgodnie z prawem Unii Europejskiej w posiadaniu państwa.
Niezgodnie z prawem Unii zostały pobrane przy tym od Spółki te kwoty, które ta wpłaciła na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu WNT (przed wymagalnością podatku w języku art. 69 Dyrektywy VAT). To właśnie (i to tylko) wynika z wyroku w sprawie G.
Pierwszeństwo prawa Unii jest pierwszeństwem jego stosowania, a nie obowiązywania. Wyrok w sprawie G. nie eliminuje art. 103 ust. 5a u.p.t.u. z porządku prawnego (nie powoduje, że ten przepis traci moc – nie wywołuje skutku derogacyjnego), lecz powoduje niemożność jego stosowania w tych przypadkach, w których prowadziłoby to do kolizji z dyrektywą. Kolizja ta, zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zachodzi natomiast wyłącznie w tych przypadkach, gdy pobór podatku na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. następował przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu WNT.
W innych przypadkach, tj. w szczególności gdy pobór podatku miał miejsce po wystawieniu faktury VAT, zastosowanie tego przepisu prawa krajowego było zgodne z prawem Unii – przepis ten więc pozostawał niewadliwą podstawą prawną wpłaty. W ocenie Sądu to, że w niektórych przypadkach przepis prawa krajowego jest niezgodny z prawem Unii, nie powoduje, że jest on z nim niezgodny we wszystkich przypadkach – i nie powinien być stosowany w ogóle.
Dlatego Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę w piśmie z dnia 6 września 2023 r., w którym Skarżąca postulowała, by traktować art. 103 ust. 5a u.p.t.u. jako dotknięty wadą uniemożliwiającą jego stosowanie w każdym przypadku. Kolizja między treścią tego przepisu a prawem Unii zachodziła wtedy tylko, gdy wpłata podatku (zaliczki) była wymagana przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu danej czynności (WNT). To – i tylko to – wynika z wyroku Trybunału w sprawie G. (zarówno z jego sentencji, jak i uzasadnienia).
W pozostałych przypadkach art. 103 ust. 5a u.p.t.u., ustanawiający obowiązek wpłaty zaliczki w rozumieniu art. 206 Dyrektywy VAT na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, jest zgodny z prawem Unii (wyrok w sprawie G. nie daje powodów, by w zgodność tę wątpić).
Problem ten nie był rozpatrywany w powołanych przez Spółkę wyrokach NSA – sprawy rozpoznawane przez sąd kasacyjny tego nie wymagały. Dlatego cytowane przez Skarżącą w piśmie z dnia 6 września 2023 r. stanowisko NSA nie ma przełożenia na realia tej sprawy.
3.6. W realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe odmówiły jednak wypłaty oprocentowania a limine w oparciu o cztery główne argumenty:
- po pierwsze, że podatek został przez Skarżącą zapłacony przedwcześnie, a nie nienależnie, przez co nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1) O.p., a tylko nadpłata może podlegać oprocentowaniu;
- po drugie, że sama Spółka nie wniosła o zwrot podatku, lecz tylko o wypłatę oprocentowania;
- po trzecie, że art. 78 O.p. zawiera zamknięty katalog przypadków, gdy oprocentowanie jest należne; w katalogu tym nie mieści się przypadek Spółki;
- po czwarte, że zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej zadaniem każdego z państw członkowskich jest wyznaczenie właściwych sądów i określenie zasad postępowania w sprawach skarg mających na celu zapewnienie ochrony praw, które podatnicy wywodzą z prawa Unii (ten ostatni argument stanowi kontekst dla pozostałych).
Zdaniem Sądu argumenty te nie są celne.
Autonomia proceduralna państw członkowskich nie uzasadnia i nie usprawiedliwia kreowania reguł proceduralnych, które prowadzą do pozbawienia prawa Unii skuteczności (zob. m.in. wyrok w sprawie Littlewoods Retail, pkt 31). Już w wyroku w sprawie Metallgesellschaft i in. Trybunał wskazał, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo Unii wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa Unii, a więc naruszałoby zasadę skuteczności (N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, Nr 11, s. 21; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14).
Reguły krajowe, w tym przypadku regulacja zawarta w rozdziale 9 działu III O.p. (czy też jej brak – ewentualne luki prawne w ustawie), nie może stanąć na przeszkodzie wypłacie oprocentowania od kwot pobranych niezgodnie z prawem Unii.
Nawet bowiem w hipotetycznej sytuacji braku jakiejkolwiek polskiej regulacji dotyczącej oprocentowania kwot nienależnie pobranych, odsetki takie byłyby należne – na podstawie prawa Unii (ostatecznie – na podstawie art. 4 ust. 3 TUE w zw. z odpowiednim przepisem materialnego prawa Unii, któremu w danym zastosowaniu uchybił materialny przepis prawa krajowego).
3.7. Organy podatkowe mylą się co do tego, że oprocentowanie nie jest należne w przypadku wpłaty przedwczesnej.
Z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do oprocentowania dotyczy też "strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku" (zob., ex multis, wyrok w sprawie Littlewoods Retail, pkt 25). Jest więc jasne, że zasada oprocentowania dotyczy także tego przypadku – podatek jest pobrany niezgodnie z prawem Unii także wtedy, gdy zostaje pobrany przedwcześnie.
Już w wyroku w sprawie Metallgesellschaft i in. Trybunał orzekł, że "w takich okolicznościach, gdzie naruszenie prawa wspólnotowego [obecnie – unijnego] wynika nie z samej zapłaty podatku, lecz z tego, że został on pobrany przedwcześnie, przyznanie odsetek stanowi "zwrot" tego, co zostało niesłusznie zapłacone" (pkt 87). Wtedy właśnie zapłata oprocentowania zaspokaja oparte na prawie Unii "roszczenie restytucyjne" podatnika – odsetki nie mają charakteru akcesoryjnego, lecz stają się właściwym przedmiotem wniosku o zwrot (wypłatę) i stanowią "istotę roszczenia restytucyjnego" (por. N. Półtorak, Roszczenia..., s. 12).
Niezależnie, organy podatkowe mylą się co do tego, że kwoty wpłacone przez Spółkę na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. nie stanowiły jej nadpłat w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W momencie, w którym Skarżąca dokonywała wpłat na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. i w wynikającym z tego przepisu terminie, wpłata ta stanowiła nadpłatę. Taka wpłata została dokonana z tytułu odrębnego od zobowiązania podatkowego w VAT za dany okres rozliczeniowy – z tytułu swego rodzaju zaliczki na poczet tego zobowiązania podatkowego (zaliczki, która w pewnych warunkach zgodnie z wyrokiem w sprawie G., była od podatników wymagana bezprawnie). Nienależnie wniesiona wpłata z tytułu zaliczki stanowi natomiast nadpłatę powstającą w dniu wpłaty (art. 73 § 2 O.p. odnosi się tylko do tzw. zaliczek konstrukcyjnych, a nie wynikających z nieprawidłowego rozliczenia podatku).
Jest również faktem notoryjnym (przez co niewymagającym dalszej argumentacji), że organy podatkowe i sądy administracyjne rutynowo uznawały i uznają zaistnienie nadpłaty w związku z błędnym (ponieważ przedwczesnym) rozpoznaniem momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT – w okresie rozliczeniowym poprzedzającym ten, w którym obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany zgodnie z przepisami prawa.
Sytuacja Spółki jest podobna.
3.8. Organy podatkowe argumentują również, że to sama Skarżąca wskazała, że nie ubiega się o zwrot podatku (tylko o wypłatę oprocentowania). Jest jednak naturalne, że Spółka o to nie wniosła, skoro podatek z tytułu WNT został przez nią ujęty w rozliczeniu (deklaracji VAT-7 / JPK V7M) za odpowiedni miesiąc i nadpłata została jej faktycznie już zwrócona, zależnie od wyniku podatkowego w danym okresie rozliczeniowym albo w momencie upływu terminu płatności podatku z tytułu zobowiązania podatkowego, albo w momencie otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jest to w każdym przypadku ten sam moment, w którym wpłata, której dokonania przez Skarżącą wymagał art. 103 ust. 5a u.p.t.u., stała się dla Spółki neutralna (moment restytucji tego podatku). Dniem zwrotu jest dzień wyrównania kwoty uiszczonego VAT – w tym sensie nadpłatę tę już Skarżącej zwrócono.
3.9. Rozpatrując wniosek Spółki organy podatkowe nie zbadały, które z wpłat dokonanych przez Spółkę na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. zostały przez nią zapłacone niezgodnie z Dyrektywą VAT. To zaniechanie było konsekwencją zaprzeczenia, by oprocentowanie było w ogóle Skarżącej należne, z powodów bardziej podstawowych.
W postępowaniu podatkowym prowadzonym ponownie błąd ten będzie musiał zostać naprawiony.
3.10. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają:
- art. 4 ust. 3 TUE (zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy) samodzielnie i w zw. z art. 69, 206 i 273 Dyrektywy VAT przez uznanie, że Skarżącej nie jest należne oprocentowanie kwot pobranych na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. niezgodnie z prawem Unii;
- zasadę zaufania z art. 121 § 1 O.p. przez nierespektowanie prawa Unii w powyższym zakresie.
Zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza natomiast prawa (art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p.) przez prowadzenie odrębnych postępowań w przedmiocie każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca) od sierpnia 2016 r. do listopada 2021 r.
Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że taki sposób działania był zgodny z prawem; zarazem nie utrudnił Spółce korzystania z praw strony postępowania podatkowego, tym bardziej, że zarówno organ podatkowy, jak i Spółka składały pisma zbiorcze, odnoszące się do więcej niż jednego okresu rozliczeniowego.
W istocie zgodny z prawem byłoby procedowanie z wnioskami Skarżącej w sposób jeszcze bardziej analityczny: w odniesieniu do każdej dokonanej przez Skarżącą wpłaty odrębnie (każda z nich stanowiła bowiem odrębną nadpłatę). Scalenie wpłat dokonanych w odniesieniu do jednego miesiąca stanowi już ujęcie syntetyczne. Jak słusznie wskazał DIAS, ze względów pragmatycznych organy podatkowe są uprawnione (nie – zobowiązane) do takiego syntetyzowania w jednej decyzji kilku spraw podatkowych.
3.11. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe:
- zbadają, które wpłaty dokonane przez Skarżącą na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. były od niej wymagane niezgodnie z prawem Unii, to znaczy które wpłaty miały miejsce przed momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej czynności WNT;
- uznają za należne Spółce oprocentowanie takich wpłat za okres od dnia zapłaty do dnia, w którym wpłata stała się neutralna, to znaczy dnia upływu terminu płatności podatku z tytułu zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy lub dnia otrzymania przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
3.12. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję DIAS i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a.
3.13. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.
-----------------------
#