III SA/Wa 1014/22

III SA/Wa 1014/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-11-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Alojzy Skrodzki /przewodniczący/
Kamil Kowalewski
Katarzyna Owsiak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 143
art. 47 ust. 6, art. 78
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski,, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2022 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.309.2021.1.JS w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.
Uzasadnienie
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ) z dnia 23 lutego 2022 r. w zakresie podatku akcyzowego, wydana na wniosek L. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: Wnioskodawca/Skarżąca/Spółka) z dnia 23 listopada 2021 r. dotyczący możliwości przemieszczenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy win z krajów Unii Europejskiej od drobnych producentów, wytwarzających wino bez zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.
1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący opis zdarzenia przyszłego:
Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego i posiada m.in. zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Wnioskodawca jako podmiot prowadzący skład podatkowy świadczy, m.in. usługę, dzięki której kontrahenci mogą przemieścić z zagranicy wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a następnie je wprowadzić do składu podatkowego Wnioskodawcy. Jednym z potencjalnych klientów jest podmiot, który chce nabywać wina z Unii Europejskiej produkowane przez tzw. małych winiarzy (drobni producenci w rozumieniu art. 40 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylająca dyrektywę 92/12/EWG, Dz.U.UE.L.2009.9.12 z dnia 14 stycznia 2009 r, dalej: dyrektywa 2008/118).
1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1) czy można przemieścić wino z kraju Unii Europejskiej wytworzone przez drobnego producenta wina w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji gdy producent wytwarza wino bez wykorzystania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego?
2) jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, jaki dokument towarzyszący należy dołączyć do wina przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy?
3) jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, w którym momencie należy objąć nabywane wewnątrzwspólnotowe wino od drobnego producenta zabezpieczeniem akcyzowym?
1.4. Zdaniem Wnioskodawcy istnieje możliwość przemieszczenia wina z innego kraju Unii Europejskiej do polskiego składu podatkowego nawet w sytuacji, w której drobny producent wina nie posiada zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.
Dokumentem, który powinien towarzyszyć winu w przypadku takiego przemieszczenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jest dokument określony w przepisach unijnych dedykowanych uprawie winorośli i wyrobom winiarskim.
Zabezpieczenie akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wina w opisanym przypadku powinno zostać złożone przed rozpoczęciem przemieszczania wina w ramach nabycia z UE w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Wnioskodawcy istnieje możliwość przemieszczenia z kraju unijnego wina od małego producenta w procedurze zawieszenia poboru akcyzy również w sytuacji, gdy taki mały producent nie działa w oparciu o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.
Wnioskodawca w takiej sytuacji, kiedy odbiera wino z UE wyprodukowane przez drobnego producenta, jest obowiązany poinformować właściwego naczelnika urzędu skarbowego o odbiorze takiego wina. Dodatkowo, choć to nie wynika z przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 143 ze zm., dalej: u.p.a.), a tylko z przepisów wykonawczych do ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 813 ze zm.). Wnioskodawca jako podmiot prowadzący skład podatkowy, odbierający wyroby akcyzowe przemieszczane w procedurze zawieszenia poza systemem EMCS powinien poinformować właściwy urząd celno-skarbowy o planowanym odbiorze wina z jednodniowym wyprzedzeniem przed odbiorem - par. 36 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie kontroli celno-skarbowej niektórych wyrobów akcyzowych.
Dokumentem umożliwiającym przemieszczenie wina w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest w sytuacji jak ta wyżej opisana, stosownie do art. 10 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2018/273 z dnia 11 grudnia 2017 r. uzupełniającego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1308/2013 w odniesieniu do systemu zezwoleń na nasadzenia winorośli, rejestru winnic, dokumentów towarzyszących i świadectw, rejestru przychodów i rozchodów, obowiązkowych deklaracji, powiadomień i publikowania zgłoszonych informacji, oraz uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1306/2013 w odniesieniu do odpowiednich kontroli i kar, zmieniającego rozporządzenia Komisji (WE) nr 555/2008, (WE) nr 606/2009 i (WE) nr 607/2009 oraz uchylającego rozporządzenie Komisji (WE) nr 436/2009 i rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2015/560, dokument towarzyszący ze specjalnym numerem ewidencyjnym (numer MVV).
W związku z tym Wnioskodawca jako podmiot prowadzący skład podatkowy zamierza przyjmować do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ww. wina od drobnych winiarzy z UE na podstawie ww. dokumentu towarzyszącego z numerem ewidencyjnym MVV.
Jeżeli chodzi zaś o sprawę zajmowania w opisanej sytuacji zabezpieczenia akcyzowego, zdaniem Wnioskodawcy, zabezpieczenie akcyzowe analogicznie do art. 41 ust. 4 pkt 2) u.p.a., powinno zostać zajęte przed rozpoczęciem przemieszczania wina na terytorium kraju.
Opisany model zajmowania zabezpieczenia, choć odnoszący się do nabywania wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zał. nr 1 do u.p.a. wydaje się być właściwym w tym szczególnym przypadku, kiedy mówimy o przemieszczeniu w zawieszeniu wina z innego kraju UE poza systemem EMCS.
1.5. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 lutego 2022 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawiła Skarżąca we wniosku jest nieprawidłowe.
Zdaniem DKIS, w procedowanej sprawie, Spółka jako podatnik akcyzy świadczy usługę, w ramach której przyjmuje do swojego składu podatkowego wyroby akcyzowe należące do kontrahentów. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sytuacji, w której przedmiotem przemieszczenia z kraju UE (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przez kontrahenta do jej składu podatkowego będzie wino produkowane przez tzw. małych winiarzy (drobni producenci w rozumieniu art. 40 dyrektywy 2008/118), wytwarzane w państwie członkowskim poza składem podatkowym. Zdaniem Spółki, wino wyprodukowane poza składem podatkowym przez drobnych producentów z kraju UE, może być przemieszczone do należącego do niej składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.
Odpowiadając na wątpliwości Wnioskodawcy, w kontekście cytowanych wyżej przepisów, DKIS w pierwszej kolejności wskazał na cel oraz istotę procedury zawieszenia poboru akcyzy, jak również na podstawowe warunki przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem tej procedury.
Mianowicie, procedura zawieszenia poboru akcyzy jest podstawą unijnego systemu podatku akcyzowego. Jej stosowanie opiera się przede wszystkim na wykorzystaniu szczególnych instytucji, m.in. składu podatkowego, zarejestrowanego wysyłającego, zarejestrowanego odbiorcy, przedstawiciela podatkowego itp. w związku z produkcją, przetwarzaniem, przechowywaniem lub przemieszczaniem wyrobów akcyzowych.
Istotą stosowania tej procedury jest to, że w trakcie jej trwania obowiązek podatkowy (nieskonkretyzowana powinność do zapłaty podatku) nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe (czyli obowiązek zapłaty konkretnej kwoty akcyzy we wskazanym terminie). W konsekwencji tak długo, jak stosowana jest ta procedura, możliwe jest dokonywanie transakcji sprzedaży czy też przemieszczania wyrobów akcyzowych, bez konieczności zapłaty akcyzy.
Jak zauważył DKIS, procedura zawieszonej akcyzy wprowadzona została na gruncie prawa wspólnotowego i znajduje wyraz w art. 4 pkt 7) dyrektywy 2008/118. W ramach implementacji europejskich norm prawnych na gruncie krajowym, polski ustawodawca zdefiniował procedurę zawieszenia poboru akcyzy w art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a. wskazując jakie konkretnie czynności mogą być wykonywane w ramach tej procedury, a także określając skutki podatkowe jej stosowania. Zakres czynności objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy obejmuje: produkcję, magazynowanie, przeładowywanie i przemieszczanie wyrobów akcyzowych. Czynności te mogą być wykonywane we własnym imieniu i na własną rzecz (np. produkcja i magazynowanie wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym) lub na rzecz usługobiorców (np. usługowe magazynowanie w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych wytworzonych/nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez podmiot trzeci).
Zdaniem DKIS, z przepisów prawa akcyzowego wynika, że podstawą dla stosowania reżimu zawieszonego poboru akcyzy, który stanowi w istocie preferencję podatkową, pozwalającą na odsunięcie w czasie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, jest odpowiednie wypełnienie wszystkich warunków wskazanych w ustawie o podatku akcyzowym.
DKIS zauważył, że przepis wspólnotowy (art. 40 dyrektywy 2008/118) wprowadza fakultatywną, tj. nieobligatoryjną możliwość udzielenia przez państwa członkowskie ulgi dla drobnych producentów wyrobów winiarskich. Przepis ten przewiduje, że państwa członkowskie mogą zezwolić, aby produkcja win przez tzw. małych winiarzy odbywała się poza składem podatkowym, a przemieszczanie takich win miało miejsce poza systemem EMCS. Przy czym, ustalenie zakresu tego zwolnienia dla drobnych producentów win leży w gestii poszczególnych państw członkowskich.
Jednocześnie wymaga wskazania, że na gruncie krajowym ułatwienie, o którym mowa w tej regulacji, znalazło wyraz w art. 47 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i tym samym na mocy tego przepisu, krajowi drobni wytwórcy win gronowych zyskali możliwość produkcji win poza składem podatkowym, co pozwoliło na wyeliminowanie dodatkowych obciążeń administracyjnych, które w przypadku tej grupy podmiotów stanowiły istotną barierę w efektywnym gospodarowaniu.
Należy jednak mieć na uwadze, jak ocenił DKIS, że powyższe zwolnienie krajowych tzw. "małych winiarzy" z obowiązku produkcji win w składzie podatkowym, nie jest równoznaczne z implementacją wszystkich fakultatywnych postanowień tego przepisu dyrektywy.
Norma ta w sposób szeroki przewiduje możliwość zwolnienia przez państwa członkowskie drobnych producentów wina z wymogów przewidzianych w rozdziałach III i IV dyrektywy oraz z innych wymogów odnoszących się do przemieszczania i monitorowania przez dany kraj członkowski, ma ona jednak charakter jedynie opcjonalny - a zatem nie musi ona podlegać implementacji we wszystkich krajach członkowskich w pełnym zakresie.
Powyższe oznacza, według stanowiska DKIS, że wprawdzie produkcja win przez małych winiarzy na terytorium kraju może odbywać się poza składem podatkowym na mocy art. 47 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - lecz przemieszczanie tych win na terytorium kraju ma miejsce poza systemem EMCS i nie ma do niego zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy. Również w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych lub nabycia wewnątrzwspólnotowego win produkowanych poza składem podatkowym od drobnych producentów z państw członkowskich - przy przemieszczaniu tych win z kraju UE na terytorium kraju nie jest możliwe przesyłanie tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub też objęcie ich na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
Aby na gruncie przepisów krajowych możliwe było zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, podkreślił DKIS, spełnione muszą zostać określone w ustawie o podatku akcyzowym warunki, m.in. w zakresie posiadania odpowiedniego statusu przez stosujące ją podmioty, wygenerowania stosownych dokumentów, właściwego rozpoczęcia i zamknięcia tego przemieszczenia itd. Warunki te, jak zaznaczył DKIS, zostały szczegółowo ujęte w przepisach u.p.a., a jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, warunki te nie zostaną spełnione przez Skarżącą. W sprawie objętej wnioskiem nie zachodzi bowiem żaden z przypadków zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, które wymienione zostały w art. 40 u.p.a. Tym samym, do przemieszczania wina od producentów z kraju UE wytwarzających je bez zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, nie jest możliwe zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy.
DKIS dalej zauważył, że powołany przez Spółkę art. 47 ust. 6 u.p.a. wprowadza jedynie dodatkowy obowiązek informacyjny dla podmiotów dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia win gronowych wyprodukowanych poza składem podatkowym, tj. obowiązek poinformowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o odbiorze tych win oraz przedstawienia dokumentu handlowego towarzyszącego produktom winiarskim, na podstawie którego dokonano ich przemieszczenia na terytorium Polski. Nałożenie powyższego obowiązku na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego win gronowych nie jest jednak równoznaczne z możliwością zastosowania przez te podmioty procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego tych win wyprodukowanych poza składem podatkowym. Z treści ww. przepisu nie wynika bowiem takie uprawnienie, a jedynie konieczność poinformowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o odbiorze win oraz przedstawienia stosownego dokumentu handlowego towarzyszącego produktom winiarskim, na podstawie którego podmiot dokonał ich przemieszczenia.
Wbrew stwierdzeniu Spółki, również lokalizacja ww. przepisu art. 47 ust. 6 u.p.a. w systematyce ustawy nie wskazuje na fakt, aby jego przedmiotem było przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.
Z kolei w odniesieniu do przepisu art. 41 ust. 4 pkt 2 u.p.a., na który również powołuje się Wnioskodawca, DKIS zauważył, że odnosi się on ściśle do wyrobów, o których mowa w art. 40 ust. 6 u.p.a., tj. do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do u.p.a., objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5. Wyroby te na mocy art. 41 ust. 4 pkt 2 u.p.a. są przemieszczane na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego na podstawie dokonanego przez podatnika zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, złożenia przez niego zabezpieczenia akcyzowego przed wprowadzeniem wyrobów na terytorium kraju oraz dołączenia do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych.
Przepis art. 41 ust. 4 pkt 2 u.p.a. nie ma jednak zastosowania do win, które jako wyroby akcyzowe zostały wskazane wprost w załączniku nr 2 do u.p.a. Nie znajdzie on zatem zastosowania w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę z uwagi na fakt, że dotyczy wyłącznie wyrobów innych niż określone w załączniku nr 2 do u.p.a., objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.
Mając zatem na uwadze powyższe, w świetle przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, DKIS wskazał, że wino produkowane poza składem podatkowym w państwie członkowskim przez tzw. drobnych winiarzy, nie może być przemieszczane do usługowego składu podatkowego Spółki z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.
DKIS nadmienił przy tym, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie stoją na przeszkodzie temu, aby przedmiotowe wina nabywane wewnątrzwspólnotowo przez kontrahenta poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, były wprowadzane do składu podatkowego Wnioskodawcy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Przy czym, dokumentem umożliwiającym to przemieszczenie dokonywane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy może być wskazany przez Wnioskodawcę dokument towarzyszący ze specjalnym numerem ewidencyjnym (numer MVV).
Konstatując, stanowisko Spółki w zakresie możliwości stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku przemieszczania win od drobnych producentów z krajów Unii Europejskiej do składu podatkowego na terytorium kraju, które to wina produkowane są poza składem podatkowym - DKIS uznał za nieprawidłowe. Nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowych win będzie mieć miejsce poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w trybie przewidzianym w art. 78 u.p.a. i na warunkach wskazanych w tym przepisie, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2018/273 w zakresie dokumentów towarzyszących.
DKIS wskazał na koniec swoich wywodów, że w związku z rozstrzygnięciem odnośnie pierwszego pytania Spółki - tj. uznaniem stanowiska w odpowiedzi na pytanie pierwsze za nieprawidłowe - pozostałe zapytania nie były przedmiotem oceny. Spółka uzależniła bowiem wolę otrzymania rozstrzygnięcia w zakresie pytania drugiego oraz trzeciego udzieleniem przez DKIS odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze. Jednocześnie rozstrzygnięcie zagadnień objętych pytaniem drugim i trzecim, tj. kwestii dokumentów dołączanych do wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz objęcia zabezpieczeniem akcyzowym win nabywanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stało się bezprzedmiotowe.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Spółka nie zgodziła się z wydaną interpretacją i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, stosownie do którego istnieje możliwość przemieszczenia wina z innego kraju Unii Europejskiej do polskiego składu podatkowego w procedurze zawieszenia nawet w sytuacji, w której drobny producent wina nie posiada zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Dodatkowo Spółka wniosła o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.
2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:
- art. 47 ust. 6 u.p.a. w związku z art. 40 dyrektywy 2008/118 poprzez uznanie, że przepis ten nie dotyczy możliwości zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego,
- art. 78 u.p.a. uznając, że wino od tzw. małego winiarza może zostać nabyte wyłącznie w procedurze zapłaconej akcyzy, pomimo że w kraju nabycia wytwórca wina korzystał z uproszczeń, o których mowa w art. 40 dyrektywy 2008/118, co więcej DKIS wskazał, że oprócz warunków nabycia wewnątrzwspólnotowego wina z zapłaconą akcyzą, o których mowa w art. 78 u.p.a., Skarżąca dodatkowo powinna poinformować właściwego naczelnika urzędu skarbowego o odbiorze tych win oraz przedstawić dokument handlowy towarzyszący produktom winiarskim, na którego podstawie dokonano ich przemieszczenia na terytorium kraju.
2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
2.4. W związku z odpowiedzią na skargę DKIS z dnia 20 kwietnia 2022 r. oraz wcześniej złożoną skargą na interpretację indywidualną Spółka w piśmie z dnia 4 października 2022 r., podtrzymała stanowisko zaprezentowane w skardze, zauważając i ponownie w granicach postawionych pierwotnie zarzutów uzasadniła prezentowane przez siebie stanowisko w zakresie możliwości przemieszczenia w procedurze zawieszonego poboru akcyzy win z krajów Unii Europejskiej od drobnych producentów.
Zdaniem Strony bezsporne w sprawie jest to, że produkowanie win przez małe podmioty poza składem podatkowym wyklucza możliwość stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy ich przemieszczaniu w kraju. Wynika to wprost z przepisów oraz z uzasadnienia do noweli akcyzowej (druk sejmowy nr 2606 VII kadencji Sejmu), kiedy to dokonano korekty przedmiotowych regulacji.
Spółka wskazała, że choć przepisy krajowe są lakoniczne, to jednak należy uznać, że ulokowanie przepisu dotyczącego nabycia wewnątrzwspólnotowego win od małych producentów w art. 47 ust. 6 u.p.a. (implementacja art. 40 ust. 2 dyrektywy 2008/118) świadczy o tym, że w Polsce istnieje możliwość nie tylko przywozu win w komentowanym przypadku z zapłaconą akcyzą na podstawie art. 78 u.p.a., ale również w procedurze zawieszenia, o ile odbiorca, np. skład podatkowy, jest uprawniony do odbioru wyrobów w zawieszeniu.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz dyrektywy 2008/118.
3.4. W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się co do zasady wokół kwestii możliwości przemieszczenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy win z krajów Unii Europejskiej od drobnych producentów, wytwarzających wino bez zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego
Zdaniem Wnioskodawcy istnieje możliwość przemieszczenia wina z innego kraju Unii Europejskiej do polskiego składu podatkowego nawet w sytuacji, w której drobny producent wina nie posiada zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.
W ocenie DKIS stanowisko Spółki jest nieprawidłowe
Zdaniem Sądu rację w tym sporze przyznać należy organowi, wkładania i zastosowanie przepisów prawa materialnego dokonane przez organ w skarżonej interpretacji uznać należy za prawidłowe.
3.5. Odnosząc się do przepisów, które znalazły zastosowanie w sprawie wskazać należy, że art. 40 dyrektywy 2008/118 wprowadza fakultatywną, tj. nieobligatoryjną możliwość udzielenia przez państwa członkowskie ulgi dla drobnych producentów wyrobów winiarskich.
Zgodnie z przywołanym przepisem państwa członkowskie mogą zwolnić drobnych producentów wina z wymogów przewidzianych w rozdziałach III i IV oraz z innych wymogów odnoszących się do przemieszczania i monitorowania. Jeśli tacy drobni producenci dokonują samodzielnie transakcji wewnątrzwspólnotowych, mają obowiązek powiadomić o tym odpowiednie organy oraz spełnić wymogi rozporządzenia Komisji (WE) nr 884/2001 z dnia 24 kwietnia 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania dotyczące dokumentów towarzyszących przewozowi produktów winiarskich oraz rejestrów prowadzonych w sektorze wina (ust. 1). W przypadku gdy drobni producenci wina są zwolnieni z wymogów zgodnie z ust. 1, odbiorca powiadamia właściwe organy państwa członkowskiego przeznaczenia o odebranych dostawach wina za pomocą dokumentu wymaganego rozporządzeniem (WE) nr 884/2001 lub poprzez odniesienie do niego (ust. 2). Na użytek niniejszego artykułu "drobni producenci wina" oznaczają osoby produkujące średnio mniej niż 1000 hl wina rocznie (ust. 3).
Jak z powyższego wynika, przepis ten przewiduje, że państwa członkowskie mogą zezwolić, aby produkcja win przez tzw. małych winiarzy odbywała się poza składem podatkowym, a przemieszczanie takich win miało miejsce poza systemem EMCS. Przy czym, ustalenie zakresu tego zwolnienia dla drobnych producentów win leży w gestii poszczególnych państw członkowskich.
Na gruncie krajowym ułatwienie, o którym mowa w art. 40 dyrektywy 2008/118, znalazło wyraz w art. 47 ust. 1 pkt 2) u.p.a., zgodnie z którym produkcja mniej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego wina uzyskanego z winogron pochodzących z upraw własnych, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz.U. z 2019 r. poz. 1534 oraz z 2020 r. poz. 425) nie musi odbywać się w składzie podatkowym (w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej ustawa z dnia 2 grudnia 2021 r., Dz.U. 2022 r. poz. 24, zmieniającej ustawę z dniem 7 marca 2022 r.)
Tym samym na mocy tego przepisu, krajowi drobni wytwórcy win gronowych zyskali możliwość produkcji win poza składem podatkowym, co pozwoliło na wyeliminowanie dodatkowych obciążeń administracyjnych, które w przypadku tej grupy podmiotów stanowiły istotną barierę w efektywnym gospodarowaniu.
3.6. Powyższe zwolnienie krajowych drobnych producentów win z obowiązku produkcji win w składzie podatkowym wprowadzone w art. 47 ust. 1 pkt 2) u.p.a. w ślad za art. 40 dyrektywy 2008/118 nie jest równoznaczne z implementacją wszystkich fakultatywnych postanowień tego przepisu dyrektywy.
Niewątpliwe bowiem norma art. 40 dyrektywy 2008/118 w sposób szeroki przewiduje możliwość zwolnienia przez państwa członkowskie drobnych producentów wina z wymogów przewidzianych w rozdziałach III i IV dyrektywy 2008/118 oraz z innych wymogów odnoszących się do przemieszczania i monitorowania przez dany kraj członkowski, ma ona jednak charakter jedynie opcjonalny, a zatem nie musi ona podlegać implementacji we wszystkich krajach członkowskich w pełnym zakresie.
Na wąski zakres dokonanej przez polskiego ustawodawcę implementacji i dopuszczalność harmonizacji minimalnej w tym zakresie wskazuje się w doktrynie prawa (komentarz do art. 40 dyrektywy 2008/118, Krzysztof Lasiński-Sulecki (red.) Komentarz do dyrektywy 2008/218/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (w:) Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, System Informacji Prawnej LEX).
Powyższa regulacja prawa krajowego implementująca rozwiązania art. 40 dyrektywy 2008/218 oznacza, że wprawdzie produkcja win przez małych winiarzy na terytorium kraju może odbywać się poza składem podatkowym na mocy art. 47 ust. 1 pkt 2) u.p.t.u. lecz przemieszczanie tych win na terytorium kraju ma miejsce poza systemem EMCS i nie ma do niego zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy.
Również w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych lub nabycia wewnątrzwspólnotowego win produkowanych poza składem podatkowym od drobnych producentów z państw członkowskich, przy przemieszczaniu tych win z kraju Unii Europejskiej na terytorium kraju, nie jest możliwe przesyłanie tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub też objęcie ich na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Niewątpliwie bowiem ustawa o podatku akcyzowym w tym zakresie nie implementowała wszystkich rozwiązań proponowanych w art. 40 dyrektywy 2008/118 w zakresie możliwych zwolnień przez państwa członkowskie drobnych producentów wina z wymogów przewidzianych w rozdziałach III i IV dyrektywy.
Przypomnieć należy, że aby na gruncie przepisów krajowych możliwe było zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, spełnione muszą zostać ściśle określone w ustawie warunki, o których mowa w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 40, art. 41 i art. 41a u.p.t.u., m.in. w zakresie posiadania odpowiedniego statusu przez stosujące ją podmioty, wygenerowania stosownych dokumentów, właściwego rozpoczęcia i zamknięcia tego przemieszczenia itd.
Tymczasem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, warunki te nie zostaną jednak spełnione. W sprawie objętej wnioskiem nie zachodzi bowiem żaden z przypadków zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, które wymienione zostały w art. 40 u.p.t.u. Tym samym, do przemieszczania wina od producentów z krajów Unii Europejskiej wytwarzających je bez zezwolenia na prowadzenia składu podatkowego, nie jest możliwe zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy.
3.7. Wbrew temu co twierdzi Spółka w skardze art. 47 ust. 6 u.p.a. wprowadza jedynie dodatkowy obowiązek informacyjny dla podmiotów dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia win gronowych wyprodukowanych poza składem podatkowym przez drobnych producentów win, tj. obowiązek poinformowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o odbiorze tych win oraz przedstawienia dokumentu handlowego towarzyszącego produktom winiarskim, na podstawie którego dokonano ich przemieszczenia na terytorium Polski.
Zgodnie z powołanym przez Stronę jako naruszonym art. 47 ust. 6 u.p.a. podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego win gronowych wyprodukowanych poza składem podatkowym jest obowiązany poinformować właściwego naczelnika urzędu skarbowego o odbiorze tych win oraz przedstawić dokument handlowy towarzyszący produktom winiarskim, na którego podstawie dokonano ich przemieszczenia na terytorium kraju.
W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Strony zawartym w skardze, nałożenie powyższego obowiązku na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego win gronowych nie jest równoznaczne z możliwością zastosowania przez te podmioty procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego win wyprodukowanych poza składem podatkowym przez drobnych producentów win. Z treści przywołanego przepisu nie wynika bowiem takie uprawnienie, a jedynie konieczność poinformowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o odbiorze win oraz przedstawienia stosownego dokumentu handlowego towarzyszącego produktom winiarskim, na podstawie którego podmiot dokonał ich przemieszczenia. Literalna wykładnia przywołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości do co jego normatywnej treści.
Wbrew też stwierdzeniu Spółki, również lokalizacja art. 47 ust. 6 u.p.a. w systematyce ustawy o podatku akcyzowym nie wskazuje na fakt, aby jego przedmiotem było wprowadzenie uprawnienia do przemieszczania wyrobów akcyzowych, win od drobnych producentów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Należy zauważyć, że art. 47 ust. 6 u.p.a. znajduje się w Dziale III ustawy ("Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi"), w Rozdziale 2 ("Składy podatkowe"), który dotyczy składów podatkowych (produkcji, magazynowania wyrobów w składzie podatkowym, przeładunku wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy warunków wydania zezwolenia i prowadzenia składu podatkowego). Kwestie związane z procedurą zawieszenia poboru akcyzy reguluje Rozdział 1 w Dziale III ("Procedura zawieszenia poboru akcyzy"), w którym nie zostało unormowane zdarzenie objęte wnioskiem Spółki jako takie, do którego zastosowanie znajdzie procedura zawieszenia poboru akcyzy.
3.8. Trafnie też wskazał DKIS w interpretacji, w odniesieniu do przepisu art. 41 ust. 4 pkt 2 u.p.a., na który również powołuje się Strona, umieszczonego w ustawie w Dziale III, Rozdziale 1 (Procedura zawieszenia poboru akcyzy), w którym określono warunki zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, że odnosi się on ściśle do wyrobów, o których mowa w art. 40 ust. 6 u.p.a., tj. do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.a.
Wyroby te na mocy art. 41 ust. 4 pkt 2 u.p.a. są przemieszczane na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego na podstawie dokonanego przez podatnika zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, złożenia przez niego zabezpieczenia akcyzowego przed wprowadzeniem wyrobów na terytorium kraju oraz dołączenia do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych. Przepis art. 41 ust. 4 pkt 2 u.p.a. nie ma jednak zastosowania do win, które jako wyroby akcyzowe zostały wskazane wprost w załączniku nr 2 do u.p.a. Nie znajdzie on zatem zastosowania w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, z uwagi na fakt, że dotyczy wyłącznie wyrobów innych niż określone w załączniku nr 2 do u.p.a., objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.
3.9. Mając zatem na uwadze powyższe uznać należy, że wprawdzie produkcja win przez małych winiarzy na terytorium kraju może odbywać się poza składem podatkowym na mocy art. 47 ust. 1 pkt 2 u.p.a. lecz przemieszczanie tych win na terytorium kraju ma miejsce poza systemem EMCS i nie ma do niego zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy. Również w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych lub nabycia wewnątrzwspólnotowego win produkowanych poza składem podatkowym od drobnych producentów z państw członkowskich, przy przemieszczaniu tych win z kraju UE na terytorium kraju nie jest możliwe przesyłanie tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub też objęcie ich na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
W konsekwencji w świetle przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że wino produkowane poza składem podatkowym w państwie członkowskim przez tzw. drobnych producentów win, nie może być przemieszczane do usługowego składu podatkowego Spółki z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.
3.10. Prawidłowo też organ wskazał, że w związku z uznaniem stanowiska Strony w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, pozostałe zapytania nie były przedmiotem oceny. Spółka uzależniła bowiem wolę otrzymania rozstrzygnięcia w zakresie pytania drugiego oraz trzeciego udzieleniem przez organ odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze. Jednocześnie rozstrzygnięcie zagadnień objętych pytaniem drugim i trzecim, tj. kwestii dokumentów dołączanych do wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz objęcia zabezpieczeniem akcyzowym win nabywanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stało się bezprzedmiotowe.
3.11. Strona wskazała także, że skarżona interpretacja narusza również art. 78 u.p.a. uznając, że wino od tzw. małego winiarza może zostać nabyte wyłącznie w procedurze zapłaconej akcyzy, pomimo że w kraju nabycia wytwórca wina korzystał z uproszczeń, o których mowa w art. 40 dyrektywy 2008/118, co więcej DKIS wskazał, że oprócz warunków nabycia wewnątrzwspólnotowego wina z zapłaconą akcyzą, o których mowa w art. 78 u.p.a., Skarżąca dodatkowo powinna poinformować właściwego naczelnika urzędu skarbowego o odbiorze tych win oraz przedstawić dokument handlowy towarzyszący produktom winiarskim, na którego podstawie dokonano ich przemieszczenia na terytorium kraju.
Odnosząc się do przywołanego zarzutu wskazać należy, że art. 78 u.p.a. odnoszący się do obowiązków związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych, zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz deklaracji uproszczonej zawiera 11 ustępów i reguluje szeroki zakres normatywny, tymczasem w skardze Spółka nie wskazała, która konkretnie norma tego przepisu została naruszona. Niezależnie od tego wskazać należy, że spełnienie wymogów odnoszących się do nabycia wewnątrzwspólnotowego win poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w trybie przewidzianym w art. 78 u.p.a. i na warunkach wskazanych w tym przepisie nie wyłącza obowiązku zastosowania się do regulacji w art. 47 ust. 6 u.p.a. w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego win gronowych wyprodukowanych poza składem podatkowym.
3.12. Wbrew też twierdzeniom Strony na wykładanię przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie możliwości przemieszczenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy win z krajów Unii Europejskiej od drobnych producentów, wytwarzających wino bez zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie mają wpływu zmiany dokonane ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r., poz.1662) zmieniającą ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r.
Z uzasadnienia ustawy wprowadzającej zmianę wynika wprost: "W przepisach krajowych zawartych w ustawie o podatku akcyzowym nie implementowano postanowień fakultatywnego przepisu art. 40 dyrektywy 2008/118/WE, który przewiduje, że państwa członkowskie mogą zezwolić, aby produkcja win przez małych winiarzy odbywała się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy poza składem podatkowym, a przemieszczanie takich win miało miejsce w procedurze zawieszenia poboru akcyzy poza systemem EMCS. W konsekwencji oznacza to, że na terytorium kraju, jeżeli produkcja win przez małych winiarzy odbywa się poza składem podatkowym, a przemieszczanie tych win poza systemem EMCS, to nie ma możliwości stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy (należy zapłacić akcyzę). Jednocześnie jednak ustawa o podatku akcyzowym nałożyła na podmioty dokonujące dostawy wewnątrzwspólnotowej lub nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. win poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy obowiązek stosowania dokumentów określonych w rozporządzeniu Komisji nr 884/2001, zastąpionym przez rozporządzenie Komisji nr 436/2009, które powinny towarzyszyć przesyłkom powyższych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w przypadku, o którym mowa w art. 40 dyrektywy 2008/118/WE" (Druk sejm. nr 2606, VII kadencja).
Wprowadzona zmiana polegająca na uchyleniu m.in. art. 47 ust. 5 u.p.a. ma na celu jedynie "wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych występujących na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, związanych ze stosowaniem dokumentów towarzyszących, o których mowa w art. 24 ust. 1 lit. a (III) rozporządzenia 436/2009, w przypadku win wysyłanych przez małych winiarzy zgodnie z art. 40 dyrektywy 2008/118/WE". Wobec powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu art. 47 ust. 5 u.p.a. jest zmianą w obszarze wymogów dokumentacyjnych towarzyszących wysyłce win przez drobnych producentów wina. Nie jest więc tak, jak oczekiwałaby tego Spółka, że jest to zmiana ingerującą w zakres dokonanej pierwotnie implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązań art. 40 dyrektywy 2008/118 i rozszerzająca zarazem zwolnienia o możliwość stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku przemieszania win od małych producentów wytwarzających wino bez zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.
3.13. Reasumując, wbrew twierdzeniom skargi, nie doszło do naruszenia przytoczonych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego art. 47 ust. 6 u.p.a. w związku z art. 40 dyrektywy 2008/18 i art. 78 u.p.a.
3.14. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił w całości.