III SA/Wa 101/24

III SA/Wa 101/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-04-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-01-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska /przewodniczący/
Katarzyna Owsiak /sprawozdawca/
Piotr Dębkowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1919/24 - Wyrok NSA z 2025-10-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 150 § 1-4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku do towarów i usług za II kwartał 2011 r. oddala skargę
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym.
1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: Skarżąca/ Strona/Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] listopada 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] stycznia 2023 r. w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego w części dotyczącej podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r.
1.2. Jak wynika z akt sprawy, NUCS decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2011 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: uptu).
W wyniku złożonego odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Na decyzję organu drugiej instancji, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1763/16 oddalił skargę. Od tego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 306/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję.
Organ drugiej instancji po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r. uchylił w całości decyzję NUCS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
NUCS decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. umorzył postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2015 r., w części dotyczącej podatku od towarów za II kwartał 2011 r., ze względu na bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja ta została doręczona zastępczo pełnomocnikowi Spółki B.S. w dniu 8 lutego 2023 r. Ponadto decyzja skierowana została do Spółki i również doręczona zastępczo w dniu 8 lutego 2023 r.
1.3. Skarżąca nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 20 września 2023 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Odwołanie zawierało braki formalne, które zostały uzupełnione pismem nadanym w dniu 27 września 2023 r.
1.4. DIAS po przeprowadzeniu kontroli instancyjnej wydał wspomniane na wstępie postanowienie, którym stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
DIAS powołując się na treść art. 12 oraz art. 233 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Op) wskazał, że analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem skuteczności czynności procesowej - wniesienie odwołania - jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania, a każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu zobowiązuje organ drugiej instancji do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu drugiej instancji, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie ustawowemu terminowi powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji organu pierwszej instancji.
W ocenie DIAS kwestia złożenia środka odwoławczego w terminie ma charakter obiektywny. Termin ten biegnie bowiem od następnego dnia, po doręczeniu decyzji podatnikowi i kończy się po upływie czternastu dni (art. 223 § 2 Op), z tym wyjątkiem, że jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy (art. 12 § 5 Op). Organ drugiej instancji ma obowiązek uwzględnienia z urzędu upływu terminu do wniesienie środka odwoławczego.
DIAS podniósł, że zasadnicza jest kwestia złożenia przez Stronę odwołania w terminie ustawowym oraz, czy decyzja organu pierwszej instancji została doręczona prawidłowo, a jeśli tak to kiedy to zdarzenie nastąpiło.
DIAS przypomniał, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, Skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika, na podstawie pełnomocnictwa z dnia 15 września 2015 r., udzielonego przez zarząd Skarżącej, zaś decyzja NUCS została wysłana za pośrednictwem operatora pocztowego na adres pełnomocnika, tj. ul. W. [...] lok. [...], [...] W.
Organ drugiej instancji wskazał, że z adnotacji zawartej na pierwszej stronie koperty oraz na potwierdzeniu doręczenia, przesyłka była awizowana w dniu 25 stycznia 2023 r., a powtórne awizo miało miejsce w dniu 2 lutego 2023 r. Zwrot awizowanej przesyłki do nadawcy nastąpił w dniu 9 lutego 2023 r. Decyzja z dnia [...] stycznia 2023 r. została również informacyjnie skierowana do Spółki (doręczona zastępczo w dniu 8 lutego 2023 r.).
DIAS powołując się na treść art. 145 § 2, art. 148, art. 149 oraz art. 150 Op podniósł, że z uwagi na niemożność doręczenia decyzji w sposób wskazany w art. 148 § 1 i art. 149 Op, zastosowanie znalazł tryb określony w art. 150 Op.
Organ drugiej instancji podniósł, że w sytuacji zatem kiedy Skarżąca nie zgłosiła się po odbiór przesyłki, doręczenie zostało skutecznie dokonane z upływem ostatniego czternastego dnia ustawowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, czyli z dniem 8 lutego 2023 r.
W ocenie DIAS procedura zastępczego doręczenia decyzji NUCS nastąpiła zatem w zgodzie z wymogami zawartymi w art. 150 Op. Właściwe informacje w tym zakresie zostały zawarte na kopercie i przytwierdzonym do niej potwierdzeniu doręczenia.
Zdaniem organu drugiej instancji nie można było uznać za prawidłowe twierdzenia Skarżącej zawartego w odwołaniu, że decyzja została odebrana w dniu 6 września 2023 r. DIAS podniósł, że na podstawie pełnomocnictwa złożonego do organu w tym samym dniu, pełnomocnik Spółki sporządził jedynie fotokopię decyzji, co potwierdzało naniesienie odręczne adnotacji na decyzji.
DIAS przyjął, że decyzja NUCS została skutecznie doręczona zastępczo pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 8 lutego 2023 r., a co za tym idzie weszła do obrotu prawnego. Termin do wniesienia odwołania, stosownie do art. 223 § 2 Op rozpoczął swój bieg w dniu 9 lutego 2023 r., a zakończył w dniu 22 lutego 2023 r.
Organ drugiej instancji wskazał, że pismem nadanym w dniu 20 września 2023 r., Skarżąca złożyła niepodpisane odwołanie od decyzji NUCS z dnia [...] stycznia 2023 r. Natomiast pismem nadanym w dniu 27 września 2023 r. Skarżąca złożyła podpisane odwołanie od ww. decyzji. DIAS uznał, że odwołaniem nadanym w dniu 27 września 2023 r. Skarżąca uzupełniła brak formalny odwołania nadanego w dniu 20 września 2023 r.
Zdaniem organu drugiej instancji, Skarżąca wnosząc odwołanie w dniu 20 września 2023 r. nie dochowała ustawowego terminu do jego wniesienia. Ostatnim dniem na wniesienie odwołania był bowiem 22 lutego 2023 r., a co za tym idzie odwołanie zostało wniesione z uchybieniem tego terminu.
DIAS podkreślił, że decyzja NUCS zawierała prawidłowe pouczenie o sposobie, terminie i trybie wniesienia odwołania, zaś Strona nie skorzystała z prawa wystąpienia o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zgodnie z art. 162 Op.
W ocenie organu drugiej instancji, nie było możliwe rozpatrzenie odwołania Spółki i ustosunkowanie się do podniesionej w nim argumentacji, w sytuacji kiedy uchybiono terminowi do jego wniesienia.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej podstawy i umorzenie postępowania. Nadto wniosła o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
2.2. W skardze Strona zarzuciła DIAS naruszenie następujących przepisów:
1) art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) poprzez zaniechanie sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez DIAS, polegające na uznaniu, że do umorzenia postępowania kontrolnego doszło wyłącznie ze względu na bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązań podatkowych, z pominięciem przesłanek merytorycznych, w tym licznych zaniechań zasad prawa podatkowego przez organ podatkowy;
2) art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Op poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że należy dokonać umorzenia postępowania kontrolnego ze względu wyłącznie na bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązań podatkowych, bez uwzględnienia przesłanek merytorycznych ujętych w wyrokach NSA oraz WSA w Warszawie, uzasadniające umorzenie postępowania;
3) art. 208 Op poprzez odstąpienie od oceny prawnej i uzasadnienia bezprzedmiotowości merytorycznej postępowania kontrolnego;
4) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: ppsa) poprzez odstąpienie od oceny prawnej i wskazań zawartych w wyrokach sądów administracyjnych prowadzących do umorzenia postępowania podatkowego, polegających na błędnym uznaniu, że do umorzenia postępowania kontrolnego doszło wyłącznie ze względu na bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązań podatkowych, z pominięciem przesłanek merytorycznych.
2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: ppsa) na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym rozstrzygające sprawę co do istoty.
3.3. Przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie DIAS z dnia [...] listopada 2023 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, które to rozstrzygnięcie determinuje zakres i granice sprawy w postępowaniu przed Sądem. W ocenie Sądu skarżone postanowieni odpowiada prawu. Zarzuty podniesione w skardze uznać należało za bezzasadne, gdyż co do zasady nie odnosiły się one do istoty sporu, czyli kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a kwestionowały merytoryczną ocenę NUCS zawartą w decyzji z dnia [...] stycznia 2023 r.
3.4. Odnosząc się do podstawy prawnej kwestionowanego rozstrzygnięcia DIAS wskazać należy, że zgodnie z art. 220 Op, od decyzji organu pierwszej instancji Stronie przysługuje odwołanie do organu wyższej instancji, na podstawie zaś z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1) Op odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2) Op organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne (art. 228 § 2 Op).
3.5. Zdaniem Sądu DIAS prawidłowo stwierdził, że Strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania.
Jak wynika z akt sprawy niewątpliwie doszło bowiem do uchybienia 14-dniowemu terminu do wniesienia odwołania, na skutek wniesienia odwołania w dniu 20 września 2023 r. od decyzji uznanej za doręczoną w dniu 8 lutego 2023 r. Uznanie decyzji NUCS za doręczoną wynikało z faktu nieodebrania decyzji przez adresata – Spółkę reprezentowaną przez pełnomocnika, pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki.
Jak wynika z adnotacji zawartej na pierwszej stronie koperty oraz na potwierdzeniu doręczenia (koperta wraz z potwierdzeniem doręczenia karta 51 akt administracyjnych, tom IV), przesyłka została awizowana w dniu 25 stycznia 2023 r., a powtórne awizo miało miejsce w dniu 2 lutego 2023 r. Natomiast zwrot awizowanej przesyłki do nadawcy nastąpił w dniu 9 lutego 2023 r.
Z akt sprawy wynika ponadto że decyzja NUCS z dnia [...] stycznia 2023 r. została prawidłowo skierowana do doręczenia pełnomocnikowi Strony, na wskazany przez niego adres. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania przed organem pierwszej instancji Strona była reprezentowana przez pełnomocnika na podstawie pełnomocnictwa z dnia 15 września 2015 r. udzielonego przez zarząd Skarżącej radcy prawnemu B.S. z Kancelarii Prawnej i Podatkowej K. (karta 19 akt administracyjnych tom IV i karta 145 akt administracyjnych tom III). Decyzja NUCS została wysłana za pośrednictwem operatora pocztowego na adres ustanowionego pełnomocnika, tj. ul. [...] lok. [...], W., zgodnie art. 145 § 2 Op, na mocy którego jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.
Trafnie więc uznał NUCS, że w sytuacji ustanowienia przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania podatkowego pełnomocnika i przedłożenia organowi pierwszej instancji stosownego pełnomocnictwa w tym zakresie, organ zobligowany był doręczyć decyzję wymiarową ustanowionemu w tym postępowaniu pełnomocnikowi, co też uczynił, kierując przesyłkę zawierającą powyższe rozstrzygnięcie na jego adres wskazany w treści pełnomocnictwa.
Powyższe pozwalało na przyjęcie fikcji doręczenia decyzji Stronie w dniu 8 lutego 2023 r. na podstawie art. 150 § 1 - § 4 Op.
Na marginesie wskazać też należy, że sporna decyzja NUCS z dnia [...] stycznia 2023 r. została również skierowana do Spółki i także doręczona zastępczo w dniu 8 lutego 2023 r. (koperta wraz z potwierdzeniem doręczenia karta 50 akt administracyjnych, tom IV), jednak DIAS trafnie uznał, że wobec ustanowienia pełnomocnika w sprawie, czynność ta wywołała jedynie skutek informacyjny.
3.6. Wobec powyżej wskazanych istotnych okoliczności związanych z doręczeniem spornej decyzji z dnia [...] stycznia 2023 r. nie sposób zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu skargi, zgodnie z którymi organ podatkowy doręczył decyzję w sposób nieprawidłowy byłemu pełnomocnikowi Spółki B.S. oraz w sposób zastępczy skierował ją do Spółki. Skarżąca powołuje się przy tym na okoliczności, że w dniu 5 września 2023 r. Spółka udzieliła pełnomocnictwa szczególnego adwokatowi M.H., które zostało przedłożone w dniu 6 września 2023 r. na druku PPS-1 organowi pierwszej instancji. Jak twierdzi pełnomocnik w skardze "Dlatego też, tego samego dnia pełnomocnik Spółki wykonał fotokopię decyzji organu pierwszej instancji z 18.01.2023 r. Dokonana fotokopia umożliwiła zapoznanie się z ww. decyzją, która pierwotnie nie została prawidłowo dostarczona do Skarżącej. Wobec tego, zgodnie z 14- dniowym terminem do wniesienia odwołania dnia 20 września 2023 r. Skarżąca wniosła odwołanie do Naczelnika [...] w T.. Postanowieniem z [...] listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowił stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania".
Wbrew temu co twierdzi Spółka radca prawny B.S. nie był "byłym" pełnomocnikiem Strony. Pełnomocnictwo udzielone B.S. przed organem pierwszej instancji nie zostało nigdy odwołane, a przynajmniej taka informacja nie została skierowana do organu ani przez Spółkę ani też przez jej pełnomocnika. Co więcej NUCS w ponowienie prowadzonym postępowaniu kierował do Strony zapytania o aktualność udzielonego B.S. pełnomocnictwa, organ wprost pytał czy Spółka odwołała pełnomocnictwo udzielone w dniu 15 września 2015 r. (pisma z dnia 8 września 2022 r. i z dnia 4 października 2022 r. (karty 20 i 29 akt administracyjnych, tom IV). Skarżąca mimo odebrania korespondencji z dnia 4 października 2022 r. nie wskazała, że pełnomocnictwo zostało odwołane i pismo organu pozostało bez odpowiedzi.
Natomiast pełnomocnictwo udzielone w dniu 5 września 2023 r. adwokatowi M.H., które ujawnione zostało organowi w dniu 6 września 2023 r. nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości doręczeń dokonywanych 9 miesięcy wcześniej. Nie sposób przyjąć jak oczekuje tego pełnomocnik, że decyzja została odebrana w dniu 6 września 2023 r., skoro na podstawie pełnomocnictwa złożonego do organu w tym samym dniu, pełnomocnik Spółki sporządził fotokopię decyzji, co potwierdzało naniesienie odręczne adnotacji na decyzji.
3.7. Wobec stwierdzenia, że DIAS prawidłowo stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do tych zarzutów skargi, które pozostają poza zakresem przedmiotu sprawy.
Przedstawione w skardze zarzuty odnoszą się bowiem do merytorycznych aspektów wydanej przez NUCS decyzji z dnia [...] stycznia 2023 r. umarzającej postępowanie kontrolne ze względu na bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest postanowienie DIAS z dnia [...] listopada 2023 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Sąd odniósł się więc do tych kwestii spornych, które są istotne dla kontrolowanego obecnie rozstrzygnięcia tj. skarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUCS z dnia [...] stycznia 2023 r.
3.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił w całości.