III SA/Wa 1009/22

III SA/Wa 1009/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-11-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Hanna Filipczyk /przewodniczący/
Radosław Teresiak
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 605/23 - Wyrok NSA z 2023-07-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 479
art. 155
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 33 § 1, 2 i 4, art. 191, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2022 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") pismem 31 marca 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej jako "DIAS", "Dyrektor", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] lutego 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2020 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika.
Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.
1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] maja 2021 r. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za: styczeń 2020 r. w kwocie 226.535 zł, luty 2020 r. w kwocie 507.544 zł, marzec 2020 r. w kwocie 383.155 zł, kwiecień 2020 r. w kwocie 212.659 zł, maj 2020 r. w kwocie 483.375 zł, czerwiec 2020 r. w kwocie 499.834 zł, lipiec 2020 r. w kwocie 293.810 zł, sierpień 2020 r. w kwocie 117.048 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2020 r. w kwocie 4.834 zł wraz z odsetkami za zwłokę, a także określił Spółce przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń 2020 r. w kwocie 68.639 zł, luty 2020 r. w kwocie 153.035 zł, marzec 2020 r. w kwocie 115.840 zł, kwiecień 2020 r. w kwocie 64.660 zł, maj 2020 r. w kwocie 145.494 zł, czerwiec 2020 r. w kwocie 150.779 zł, lipiec 2020 r. w kwocie 88.615 zł, sierpień 2020 r. w kwocie 35.853 zł oraz orzekł o ich zabezpieczeniu na majątku Spółki.
1.2. Wobec decyzji NUS w odwołaniu zarzucono naruszenie:
- naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej zwanej "O.p." w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego niezbędnego dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie i dokonanie niewłaściwej oceny dotychczas zgromadzonego materiału, skutkujący określeniem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń-sierpień 2020 r., oraz nieprawidłowe ustalenie, iż zachodzi konieczność zwrotu dokonanego w lutym 2020 r., pomimo iż w sprawie nie zebrano pełnego materiału dowodowego, niezbędnego dla wydania decyzji, a ponadto zachodzą przeszkody w ustaleniu istnienia i wysokości zobowiązania - nieznane są wyniki postępowania prowadzonego przez włoską administrację skarbową,
- naruszenie art. 33 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i zabezpieczeniu na majątku Spółki kwoty nieuregulowanego zobowiązania podatkowego w podatku d towarów i usług za okres styczeń-sierpień 2020 r. i zwrotu dokonanego w lutym 2020 r., pomimo iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, warunkująca możliwość zastosowania zabezpieczenia,
- naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie obywatela do organów administracji publicznej, polegające na konsekwentnym pomijaniu istotnych dla sprawy dowodów oraz prowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy, który nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistym stanie faktycznym.
Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu podatkowego oraz na podstawie art. 222 O.p. uwzględnienie dowodu w postaci: dokumentów przewozowych CMR, potwierdzających dostarczanie towarów do kraju kontrahenta, faktur wystawianych przez uczestników transakcji potwierdzających ich rzeczywisty charakter, umów podpisanych między stronami transakcji, potwierdzenia płatności za otrzymane towary, uzyskanych przez W. Sp. z o. o. potwierdzeń istnienia kontrahentów Spółki jako aktywnych podatników VAT.
1.3. DIAS decyzją z [...] lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w kontroli podatkowej ustalone zostało, iż:
- Spółka jest podmiotem aktywnym, przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest magazynowania i przechowywanie pozostałych towarów,
- w okresie objętym kontrolą podatkową głównym przedmiotem działalności Spółki był obrót artykułami elektronicznymi, w tym procesorami (CPU), dyskami HDD, SSD, kartami pamięci, smartfonami i akcesoriami najnowszej generacji od firm IT oraz innych artykułów z przeznaczeniem na rynek europejski, głównie do Włoch,
- Spółka w deklaracjach VAT-7 za badane okresy w zakresie sprzedaży wykazała głównie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%, w przeważającej części do kontrahentów z Włoch. W okresie luty 2019 r. - grudzień 2020 r. łączna wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw wyniosła 239.017.515,43 zł. W zakresie zakupów transakcje Spółki to wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, również w przeważającej części z Włoch,
- z informacji uzyskanych z systemu VIES wynika, że z 27 kontrahentów, do których Spółka sprzedawała towary, 8 straciło aktywność VIES. Spółki te działały krótko - od pół roku do ok. 1 roku,
- w związku z faktem, iż Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów - sprzętu elektronicznego, w tym procesorów (CPU), dysków HDD, SSD, kart pamięci na duże kwoty, sporządzono i wysłano wnioski/informacje spontaniczne do administracji podatkowej innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej - SCAC, głównie do Włoch, Niemiec i Czech, celem zweryfikowania omawianych powyżej transakcji handlowych.
Jednym z kontrahentów kontrolowanej Spółki, która nabywała od W. Sp. z o. o. towary była Spółka I. S.R.L. Transakcje pomiędzy Spółkami objęte zostały jednym z wysłanych SCAC. W dniu 26 kwietnia 2021 r. wpłynęła pierwsza odpowiedź z włoskiej administracji skarbowej, w której przesłano następujące informacje: "Trwa kontrola podatkowa we włoskiej spółce. Siedziba rejestracyjna odpowiada byłemu miejscu zamieszkania przedstawiciela prawnego, A.A. (dyrektora Spółki, posiadającego 95% udziałów). Włoska spółka jest znikającym podatnikiem. W rzeczywistości: dostarczyła jedynie część dokumentacji księgowej, za rok 2019 nie przedłożyła żadnych deklaracji podatkowych, nie przedłożyła deklaracji VAT za rok 2020, ale nadal mieści się w terminie dla bezpośredniej deklaracji podatkowej, nigdy nie dokonała płatności VAT, nie ma pracowników i nie posiada środków transportu, dokonuje nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów w celu ich odsprzedaży głównie we Włoszech."
Wobec powyższego uznano, że I. S.R.L. nie posiada kompletnej dokumentacji mogącej potwierdzić realizację transakcji ze Spółką. Kontrahent z Włoch nie ewidencjonował i nie deklarował transakcji WNT. Zgodnie z informacją SCAC Spółka ta dokonywała nabyć WNT sprzedając nabyty towar głównie w kraju. Winna więc wykazywać kwotę podatku należnego VAT do wpłaty do urzędu skarbowego. Spółka nie posiada żadnego zaplecza gospodarczego, nie zatrudniała pracowników, a jej siedziba odpowiada byłemu miejscu zamieszkania przedstawiciela prawnego. Zgodnie z informacją włoskiej administracji skarbowej I. S.R.L. jest znikającym podatnikiem. W konsekwencji uznano, że faktury VAT sprzedaży wystawione dla nabywcy kontrolowanej Spółki tj. firmy I. S.R.L. w okresie 01.01.2020 r. - 31.08.2020 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych WDT na łączną kwotę 14.668.350,21 zł - faktury zostały wymienione w ujęciu tabelarycznym str. 5-6 decyzji NUS. W związku ze stwierdzonymi w czasie kontroli nieprawidłowościami, organ podatkowy w ujęciu tabelarycznym dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń 2020 r. - sierpień 2020 r. w tabeli na stronie 9-12 decyzji NUS oraz wyliczył za poszczególne miesiące wysokość dodatkowego zobowiązania - tabela na str. 13 decyzji NUS.
DIAS wyjaśnia, że warunki określone w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług muszą zostać spełnione, aby dostawca - Spółka, był uprawniony do skutecznego skorzystania ze stawki podatku 0%, z kolei spełnienie tych warunków powinno zostać udokumentowane w sposób wyraźny i jednoznaczny określony w ustawie. Obowiązek wykazania uprawnienia ciąży na podatniku, a nie na organie. Organ podatkowy podważył rzetelność prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, która zaewidencjonowała faktury VAT wystawione na rzecz I. S.R.L., który to z kolei kontrahent prawdopodobnie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Z informacji uzyskanej od włoskiej administracji podatkowej wynika, że europejskiemu kontrahentowi – I. S.R.L. nadano numery identyfikacyjne VAT. Jednak z informacji otrzymanej od administracji unijnej wynika, że kontrahent włoski, oprócz rejestracji, nie wypełniał wszystkich podatkowych obowiązków w swoim kraju prowadzenia działalności gospodarczej, np. nie składał deklaracji podatkowych. W związku z powyższym należało stwierdzić, iż podmiot ten nie wywiązywał się z obowiązku rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatkowej. W takim stanie rzeczy organ podatkowy uznał, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz kontrahenta unijnego wymienionego powyżej i Spółka winna zastosować do dostawy stawkę podstawową, jak do sprzedaży w kraju tj. 23%.
DIAS podkreśla, że aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki VAT - 0% nie wystarczy jedynie spełnić warunku odpłatnej dostawy towaru do kraju UE innego niż kraj wysyłki oraz okoliczności, że odbiorcą tego towaru jest jakikolwiek podatnik z tego kraju, legitymujący się ważnym numerem VAT UE. Charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru polega na tym, że opodatkowanie dostawy towaru następuje w państwie docelowym. Z uwagi na to, że dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, należy w tej materii dochować należytą staranność. Oceniono, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, czy towar dotarł faktycznie do nabywcy, gdzie był rozładowany czy był bezpośrednio doręczany do innego podmiotu gospodarczego, oraz czy dokonywane przez nią transakcje nie uczestniczą w oszustwie podatkowym. Prawo do opodatkowania dostawy towaru w wysokości 0% podatku VAT ma o tyle duże znaczenie, że dokonanie czynności stanowiących podstawę zastosowania zerowej stawki nie powinno pozostawiać żadnych wątpliwości w rozliczeniach, dokumentacji czy też w zawieraniu transakcji z kontrahentami.
Jednym z kluczowych dowodów w sprawie udokumentowania dostaw wewnątrzwspólnotowych są przedstawione przez Spółkę dokumenty przewozowe, w tym dokumenty CMR i wykazani na nich przewoźnicy (firmy transportowe). Na ich podstawie celem potwierdzenia świadczonych usług transportowych wystąpiono w trybie art. 82 O.p. do wskazanej firmy transportowej o udzielenie informacji na temat wykazanych usług. Jednak na dzień wydania decyzji NUS nie uzyskał odpowiedzi, kontrolowana Spółka nie przedstawiła również innych ustaleń, tj. umów, kontraktów, ustaleń dotyczących szczegółów transakcji, czy też procedury weryfikacyjnej, co może stanowić o "niefrasobliwości" kontrolowanej Spółki czy też o domniemaniu zawarcia transakcji mającej jedynie na celu udokumentowanie wywozu towaru i otrzymaniu za niego należności.
Ustalono, że Spółka:
- posiada środki trwałe w postaci trzech dzieł sztuki o łącznej wartości 44.963,20 zł,
- pismem z dnia 06.04.2021 r. odmówiła złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ),
- za 2017 r. wykazała zysk netto w kwocie 635.000 zł, za 2018 r. w kwocie 601.000 zł, za 2019 r. w kwocie 291.000 zł,
- w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2019 r. wykazała dochód w wysokości 333.495,62 zł,
- zgodnie z danymi ze sprawozdania finansowego za rok 2019 złożonego przez Spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego (stan na dzień 31.12.2019 r.) Spółka na koniec 2019 roku posiadała aktywa trwałe w kwocie 505.061,91 zł, w tym środki trwałe w kwocie 184.148,16 zł, aktywa obrotowe w kwocie 7.691.690,86 zł, w tym: zapasy w kwocie 3.696.326,42 zł, należności krótkoterminowe w kwocie 2.900.944,02 zł oraz zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w wysokości 7.102.206,14 zł.
Ze składanych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2020 i 2021 roku wynika, że Spółka po 2019 roku nie nabyła środków trwałych. Zgodnie z Wykazem Ksiąg Wieczystych sporządzonym na dzień 11.05.2021 r. Spółka W. Sp. z o. o. nie posiada żadnych nieruchomości. Na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wg stanu na dzień 11.05.2021 r. ustalono, że Spółka nie jest właścicielem żadnego pojazdu.
Zdaniem DIAS, wyżej wymienione okoliczności, a tym bardziej wszystkie we wzajemnej łączności stanowią, że wysoka kwota zabezpieczonych zobowiązań podatkowych (w przybliżonej łącznej wysokości 3.760.186 zł) oraz fakt, że Spółka nie posiada wystarczających środków na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych, ale też i postawa Spółki przejawiająca się brakiem rzetelności, dają podstawę zadecydowały o uznaniu, że zachodzą okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązań podatkowych i w konsekwencji o wydaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki. W ocenie organu odwoławczego, z powodów wskazanych można było logicznie przyjąć, że sytuacja finansowa i majątkowa Spółki nie ułatwi ewentualnego pokrycia przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług.
2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, a ponadto zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W skardze zarzucono:
- naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 180 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie w toku postępowania odwoławczego analizy części dowodów potwierdzających brak przesłanek do zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (brak uprawdopodobnienia);
- naruszenie art. 33 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję o zabezpieczaniu na majątku Spółki kwoty nieuregulowanego zobowiązania podatkowego w podatku d towarów i usług za okres styczeń- sierpień 2020 i zwrotu dokonanego w lutym 2020 r., pomimo iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, warunkująca możliwość zastosowania zabezpieczenia;
- naruszenie art. 121§ 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie obywatela do organów administracji publicznej, polegające na konsekwentnym pomijaniu istotnych dla sprawy dowodów oraz prowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy, który nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistym stanie faktycznym;
- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji NUS w sytuacji, gdy Dyrektor winien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.
2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
4. Sporna jest prawidłowość ustalenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez Stronę, a także ocena zdolności Skarżącej, z uwzględnieniem jej sytuacji finansowej i majątkowej, do wykonania zabezpieczanego zobowiązania wywodzonego z prawdopodobieństwa niespełnienia przez Stronę warunków WDT do włoskiego podmiotu I. s.r.l.
5. Decyzja jest niezgodna z prawem. Organ nie wykazał, że prawdopodobne jest powstanie zobowiązania w szacowanej wysokości. Organ nie wykazał, że istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo niespełnienia przez Stronę warunków WDT przy transakcji do włoskiego podmiotu I. s.r.l. oraz świadomość lub brak należytej staranności w obliczu prawdopodobnej oszukańczej działalności tego włoskiego podmiotu.
6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").
Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.
Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 u.p.e.a., który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p.
Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej.
6.2. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.
Stosowanie do art. 33 § 4 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: (pkt 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (pkt 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego.
7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.
7.2. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
8. W pierwszej kolejności należy ocenić prawidłowość decyzji w zakresie określenia w niej przybliżonej wysokości zabezpieczanego zobowiązania. Aby istniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania musi zostać przez organ wykazane, w ramach postępowania zabezpieczeniowego, że zobowiązanie Spółki prawdopodobnie istnieje w wysokości zabezpieczanej, a tej przez nią zdeklarowanej.
Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Możliwość zabezpieczania "przybliżonej" kwoty zobowiązania oznacza, że kwota zabezpieczana nie musi się dokładni pokrywać z zobowiązaniem powstałym, dopuszczalne są tu odchylenia.
Nie oznacza to jednak, że twierdzenie organu o przybliżonej wysokości zobowiązania nie polega żadnej weryfikacji. Organ musi co najmniej uprawdopodobnić, że zobowiązanie istnieje w zabezpieczanej, wyliczonej w przybliżeniu wysokości.
9. Zabezpieczone zobowiązanie objęte skarżoną decyzją opiera się na twierdzeniu organów co do niespełnienia przez Stronę warunków uznania WDT przy transakcji do włoskiego podmiotu I. s.r.l.
Dla naświetlenia prawnego otoczenia wyroku należy więc wyjaśnić, że WDT jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.
Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę.
Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (CBOSA): "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".
Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.
Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11).
Z powyższych regulacji wynika, że aby daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosować wobec niej stawkę podatku VAT w wysokości 0% musi przede wszystkim nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.
Gdy nie zostały spełnione formalne warunki do zastosowania stawki VAT 0% należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki. Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych, dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Innymi słowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić (wyrok NSA z 9 listopada 2018 r., I FSK 1922/17).
Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy mają też wywody zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 17 października 2019 r. w sprawie Unitel, C-653/18. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Rozważając dalej, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji, winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy. W konsekwencji dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.
Wprawdzie przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednakże – jak trafnie stwierdził NSA (w wyroku z dnia 5 marca 2020 r., I FSK 100/20 oraz w wyroku z 3 marca 2021 r., I FSK 341/20) - wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku bowiem przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są zbliżone.
10. 1. Ustalono, że Spółka obraca artykułami elektronicznymi i dokonuje ich WDT na rynek europejski, przede wszystkim do Włoch. Jednym z kontrahentów kontrolowanej Spółki, która nabywała od W. Sp. z o. o. towary była Spółka I. s.r.l.
Włoska administracja podatkowa 26 kwietnia 2021 r. udzieliła następujących informacje: "Trwa kontrola podatkowa we włoskiej spółce. Siedziba rejestracyjna odpowiada byłemu miejscu zamieszkania przedstawiciela prawnego, A.A. (dyrektora Spółki, posiadającego 95% udziałów). Włoska spółka jest znikającym podatnikiem. W rzeczywistości: dostarczyła jedynie część dokumentacji księgowej, za rok 2019 nie przedłożyła żadnych deklaracji podatkowych, nie przedłożyła deklaracji VAT za rok 2020, ale nadal mieści się w terminie dla bezpośredniej deklaracji podatkowej, nigdy nie dokonała płatności VAT, nie ma pracowników i nie posiada środków transportu, dokonuje nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów w celu ich odsprzedaży głównie we Włoszech."
Na tej podstawie DIAS uznał, że I. s.r.l. nie posiada kompletnej dokumentacji mogącej potwierdzić realizację transakcji ze Spółką. DIAS twierdzi, że kontrahent z Włoch nie ewidencjonował i nie deklarował transakcji WNT.
DIAS nie wskazał jednak, jak treść informacji od włoskiej administracji podatkowej przekłada się na Spółkę. Z tej informacji wynika, że I. s.r.l. nie wywiązuje się z powinności podatkowych względem włoskiego fiskusa. Jednocześnie poinformowano, że I. s.r.l. "dokonuje nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów w celu ich odsprzedaży głównie we Włoszech". Włoska administracja nie neguje więc fizycznego istnienia fakturowanego towaru. Informacje włoskiego fiskusa można rozumieć w ten sposób, że towary dotarły do Włoch skoro włoski fiskus twierdzi, że nie rozliczano obrotu towarami we Włoszech.
Na ten moment nie ma ustaleń włoskiego fiskusa podważających dostawy od Spółki do jej włoskiego nabywcy. Włoski fiskus ma natomiast problem z tym, że to WNT nie zostało wykazane we Włoszech, jak też nie zostały zgłoszone do opodatkowania dalsze odsprzedaże towaru przez I. s.r.l. do innych włoskich podmiotów. Najprawdopodobniej I. s.r.l. oszukuje włoskiego fiskusa. Na ten moment nie stwierdzono jednak, aby towar fakturowany na włoski podmiot przez Spółkę w ogóle do niego nie trafiał albo, że fakturowany towar fizycznie nie istnieje. Nie uprawdopodobniono też, że Spółka pomaga I. s.r.l. w oszukiwaniu włoskiego fiskusa.
10.2. Sąd zwraca uwagę, że włoska administracja podatkowa pozyskała od I. s.r.l. obszerną dokumentację dotyczącą transakcji ze Spółką: faktury, wyciągi bankowe, z których wynikają przelewy na Spółkę, a także CMR opisujący dostawę towaru od Spółki. Włoski I. posiada zatem dokumentację co najmniej nie pozwalającą uznać obecnie za nieprawdopodobne, że w rzeczywistości doszło do przemieszczenia towaru w ramach dostawy od Spółki. Spółka też okazuje się obecnie analogiczną dokumentacją. Wskazuje, że sprawdzała też status włoskiego podmiotu jako podatnika VAT.
10.3. Zgodnie z informacją SCAC, I. s.r.l. nie posiada żadnego zaplecza gospodarczego, nie zatrudniała pracowników, a jej siedziba odpowiada byłemu miejscu zamieszkania przedstawiciela prawnego. Organ nie wykazuje jednak, że w zakresie tej działalności, jaki prowadziła I. s.r.l. – jak się wydaje pośrednictwo handlowe – potrzebne było rozbudowane zaplecze gospodarcze, pracownicy, odrębna siedziba.
10.4. Nadto, mając na uwadze przywołany wyżej wyrok TSUE w sprawie Unitel, C-653/18, jeżeli nawet okazałoby się jeżeli towary zostały wywiezione do Włoch a organy podatkowe stwierdziły, że rzeczywistym nabywcą tych towarów nie była I. s.r.l. wykazana na fakturze wystawionej przez Spółkę, lecz inny nieustalony włoski podmiot to podważanie WDT może nastąpić, gdyby zostało stwierdzone, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.
Obecnie organy nie wskazują nawet na poszlaki, aby Spółka wiedziała lub mogła się domyślać, że I. s.r.l. jest podmiotem nie wywiązującym się we Włoszech ze swoich powinności podatkowych.
10.5. Organ dotychczas nie pozyskał informacji dotyczących przewoźnika towarów do Włoch.
Organ wywodzi, że jednym z kluczowych dowodów w sprawie udokumentowania dostaw wewnątrzwspólnotowych są przedstawione przez Spółkę dokumenty przewozowe, w tym dokumenty CMR i wykazani na nich przewoźnicy (firmy transportowe). Na ich podstawie celem potwierdzenia świadczonych usług transportowych wystąpiono do wskazanej firmy transportowej o udzielenie informacji na temat wykazanych usług.
DIAS wyjaśnia też, że nie uzyskano jeszcze odpowiedzi od spedytorów.
Jednak obecnie nie podważono ani nawet nie poddano w wątpliwość dokumentacji podatkowej Spółki, w tym CMR opisujących transport towarów.
10.6. DIAS wytyka, że kontrolowana Spółka nie przedstawiła np. umów, kontraktów, ustaleń dotyczących szczegółów transakcji, czy też procedury weryfikacyjnej, co może – zdaniem organu - stanowić o "niefrasobliwości" kontrolowanej Spółki czy też o domniemaniu zawarcia transakcji mającej jedynie na celu udokumentowanie wywozu towaru i otrzymaniu za niego należności.
Spółka argumentuje jednak, że adekwatną dokumentację przedstawiła w postępowaniu odwoławczym i uznaje ją za wystarczającą do udowodnienia skuteczności WDT.
Nie jest więc tak, że Spółka zupełnie nie współpracuje w wyjaśnieniu okoliczności WDT. Dowody przedstawiane przez Spółkę powinny być oceniane w kontekście całokształtu materiału dowodowego, a nie tylko przez pryzmat informacji włoskiego fiskusa, które wbrew temu co próbuje wywodzić DIAS nie zawierają treści lub informacji stawiających Spółkę w złym świetle.
10.7. Polskie organy podatkowe powinny wykazać się rozwagą w przedmiocie analizy przekazywanych przez administracje podatkowe państw członkowskich informacji podatkowych. Wynika to z faktu, że forma przekazania tych informacji ma charakter lakoniczny co może powodować uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności. Nie można wykluczyć całkowicie sytuacji zaistnienia błędu po stronie obcej administracji. Błędne ustalenia nie powinny wówczas automatycznie wywoływać negatywnych konsekwencji dla polskiego podatnika. System stworzony przez rozporządzenie Rady (WE) Nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej, jest systemem współpracy na poziomie operacyjnym, ułatwia zbieranie określonego rodzaju informacji mających znaczenie dla sprawy podatkowej. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych z obowiązku wyjaśnienia nasuwających się wątpliwości co do przekazanych przez obcą administrację faktów, czy od oceny danej okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1351/14).
Dlatego też to, że administracje innych państw, co do niektórych podmiotów podejrzewają je o udział w oszustwie, sugerują że mogą być "znikającymi podatnikami" przy istnieniu dowodów lub okoliczność przeczących tym twierdzeniom nie stanowi o udowodnieniu na podstawie obiektywnych okoliczności, że w sprawie mieliśmy do czynienia z oszustwem podatkowym, a zwłaszcza z transakcjami ze "znikającym podatnikiem".
10.8. Mając na względzie powyższe, uzasadnienie skarżonej decyzji nie przekonuje, aby prawdopodobne jest powstanie zobowiązania w zabezpieczanej wysokości a więc, aby nie istniał fakturowany towar albo nie było dostawy do włoskiego podmiotu lub dostawa była, ale Spółka prawdopodobnie wiedziała (ewentualnie powinna była wiedzieć), że I. s.r.l. działa we Włoszech jako oszust podatkowy.
Obecnie nie jest dostatecznie motywowane oraz co najmniej przedwczesne - z powodu nieprzekonującego uprawdopodobnienia - twierdzenie organu, że faktury VAT sprzedaży wystawione dla I. s.r.l. w okresie styczeń-sierpień 2020 r. wedle uzasadnionego prawdopodobieństwa nie dokumentują formalnie i materialnie rzeczywistych transakcji handlowych WDT w zakresie wymaganym przez art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Póki co nie podważono wiarygodności dokumentacji przewozowej Spółki ani nawet dotychczas nie poddano jej w uzasadnioną wątpliwość.
Organ dysponuje obecnie co najwyżej poszlakami, domysłami niewystarczającymi jednak do uznania, że WDT nie miało miejsca a zobowiązanie powstało wedle uzasadnionego prawdopodobieństwa w zabezpieczanej wysokości.
10.9. Zaskarżona decyzja nie przekonuje Sądu, że zabezpieczane zobowiązanie istnieje w wysokości określonej w przybliżeniu w skarżonej decyzji na kwotę 3.760.186 zł. Z tych względów obecnie bezprzedmiotowym i przedwczesnym jest badanie, czy sytuacja majątkowa Spółki pozwoli na wykonanie zobowiązania w zabezpieczanej wysokości.
10.10. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza naruszenie art. 33 § 1 oraz art. 33 § 4 pkt 1 i 2 O.p. oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym istotnie wpływać na wynik sprawy, bo nie uprawdopodobniono, że zobowiązanie powstało w zabezpieczanej wysokości. Przekłada się to na podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
11. Orzekając jak w sentencji, Sąd nie wyklucza przy tym, że zabezpieczenie może w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Nie wynika to jednak z uzasadnienia skarżonej decyzji. Wysokość zobowiązania i zasadność zabezpieczenia musi być bowiem co najmniej uprawdopodobniona, a obecnie nie jest. Orzekając ponowienie DIAS oceni, czy dysponuje wystarczającym materiałem dowodowym, aby uznać co najmniej za prawdopodobną okoliczność, że nie istniał fakturowany towar, nie było dostawy do włoskiego podmiotu lub dostawa była, ale Spółka wiedziała (ewentualnie powinna była wiedzieć), że I. s.r.l. działa we Włoszech jako oszust podatkowy, ewentualnie organ wskaże jakiekolwiek inne okoliczności poddające w uzasadnioną wątpliwość skuteczność WDT do I.
12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).