III SA/Wa 1009/21

III SA/Wa 1009/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-02-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Ewa Izabela Fiedorowicz
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
III FSK 939/22 - Wyrok NSA z 2024-06-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1150
art. 2 pkt 4 lit b
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2022 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2021 r. – po rozpatrzeniu odwołania L. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2020 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 17.549 zł z tytułu czynności dokonanych w dniach: 29 stycznia 2019 r., 10 kwietnia 2019 r., 10 lipca 2019r., 22 lipca 2019 r., 23 lipca 2019 r. oraz 24 lipca 2019 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 27 września 2019 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 34.741,37 zł. W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła, że jako pożyczkobiorca nienależnie dokonała wpłat z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a pożyczkodawcami nie były osoby fizyczne. Wniosek został uzupełniony pismem z 25 listopada 2019 r. w zakresie określenia czynności, których dotyczy oraz kwoty wnioskowanej nadpłaty. W dniu 25 września 2020 r. organ podatkowy dokonał zwrotu kwoty 17.192,38 zł stanowiącej nadmierną wpłatę.
W dniu 19 października 2020 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot podatku ze wskazaną kwotą nadpłaty 17.549,00 zł, tj. kwotą 17.400,00 zł stanowiącą zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu czynności dokonanych w dniach 29 stycznia 2019 r., 10 kwietnia 2019 r., 10 lipca 2019 r., 22 lipca 2019 r., 23 lipca 2019 r. oraz 24 lipca 2019 r. oraz kwotą 149,00 zł stanowiącą zapłacone odsetki za zwłokę. Uzasadniając złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, Strona stwierdziła, iż - po dokonaniu analizy przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - stoi na stanowisku, że pożyczki te korzystają ze zwolnienia od podatku. W ocenie Spółki pożyczkodawca jest zwolniony z tytułu tej czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
W toku postępowania ustalono, że:
1) W dniu 19 grudnia 2016 r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Pożyczkodawcą) a Spółką (Pożyczkobiorcą). Stosownie do postanowień § 1 pkt 1 ww. umowy, Pożyczkodawca udzielił pożyczki pieniężnej w wysokości 1.350.000,00 zł na okres od 1 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. Stosownie do pkt 3, pożyczka może być udzielana w transzach. Zgodnie z § 2 pkt 2 ww. umowy, kwota pożyczki zostanie zwrócona z odsetkami według stałej stopy 5% w skali roku. Zgodnie z treścią § 4 strony ustaliły, że wszelkie koszty związane z zawarciem umowy, a w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych, poniesie Pożyczkobiorca.
Na podstawie aneksu nr 1 do umowy pożyczki zawartego 30 listopada 2017 r. oraz aneksu nr 2 do umowy pożyczki (wraz z aneksem nr 1) zawartego 2 stycznia 2019 r. przedłużono czas, na który zawarto umowę odpowiednio do 31 grudnia 2018 r. oraz 31 grudnia 2019 r. Wypłata transzy pożyczki nastąpiła 29 stycznia 2019 r. w kwocie 500.000,00 zł. W dniu 7 października 2019 r. Spółka zgłosiła przedmiotową czynność do opodatkowania na podstawie deklaracji PCC-3, w której zadeklarowała podatek w kwocie 2.500.00 zł według stawki 2% od podstawy opodatkowania, tj. od kwoty 500.000,00 zł. Zadeklarowany podatek Spółka wpłaciła na konto organu podatkowego w dniu 2 sierpnia 2019 r. w kwocie 2.594.00 zł, tj. tytułem należności głównej 2.500,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 94.00 zł.
Następnie 5 grudnia 2019 r. Spółka złożyła korektę przedmiotowej deklaracji PCC-3, w której zadeklarowała podatek w kwocie 0,00 zł.
2) W dniu 9 kwietnia 2019 r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Pożyczkodawcą) a Spółką (Pożyczkobiorcą). Stosownie do postanowień § 1 pkt 1 ww. umowy, Pożyczkodawca udzielił pożyczki w wysokości 500.000.00 zł na okres od 10 kwietnia 2019 r. do 31grudnia 2019 r. z możliwością przesunięcia terminu ostatecznej spłaty. Stosownie do pkt 5, pożyczka zostanie udzielona jednorazowo. Zgodnie z § 2 pkt 3 ww. umowy kwota pożyczki zostanie zwrócona wraz z oprocentowaniem według stałej stopy 5% w skali roku. Stosownie do § 4 strony oświadczyły, iż udzielenie pożyczki następuje poza przedmiotem działalności gospodarczej Pożyczkodawcy wobec czego kwota pożyczki zostanie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto, w § 4 strony ustaliły, że wszelkie koszty związane z zawarciem umowy, a w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych, poniesie Pożyczkobiorca. Wypłata pożyczki nastąpiła 10 kwietnia 2019 r. w kwocie 500.000,00 zł. W dniu 5 grudnia 2019 r. Spółka zgłosiła przedmiotową czynność do opodatkowania na podstawie deklaracji PCC-3, w której zadeklarowała podatek w kwocie 2.500.00 zł według stawki 2% od podstawy opodatkowania, tj. od kwoty 500.000,00 zł. Zadeklarowany podatek Spółka wpłaciła 2 sierpnia 2019 r. w kwocie 2.555,00 zł, tj. tytułem należności głównej 2.500,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 55,00 zł.
Następnie 5 grudnia 2019 r. Spółka złożyła korektę przedmiotowej deklaracji PCC-3, w której zadeklarowała podatek w kwocie 0,00 zł.
3) W dniu 9 lipca 2019 r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Pożyczkodawcą) a Spółką (Pożyczkobiorcą). Stosownie do postanowień § 1 pkt 1 ww. umowy, Pożyczkodawca udzielił pożyczki w wysokości 2.000.000,00 zł na okres od 10 lipca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. z możliwością przesunięcia terminu ostatecznej spłaty. Stosownie do pkt 5, pożyczka miała zostać udzielana w transzach. Zgodnie z § 2 pkt 3 ww. umowy kwota pożyczki zostanie zwrócona wraz z oprocentowaniem według stałej stopy odsetek w wysokości 5% w skali roku. Stosownie do § 4 strony oświadczyły, iż udzielenie pożyczki następuje poza przedmiotem działalności gospodarczej Pożyczkodawcy wobec czego kwota pożyczki zostanie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Strony ustaliły, że wszelkie koszty związane z zawarciem umowy, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych, poniesie Pożyczkobiorca. Wypłata pożyczki nastąpiła 10 lipca 2019 r, w kwocie 380.000,00 zł. W dniu 5 grudnia 2019 r. Spółka zgłosiła przedmiotową czynność do opodatkowania na podstawie deklaracji PCC-3, w której zadeklarowała podatek w kwocie 1.900,00 zł według stawki 2% od podstawy opodatkowania. W dniu 2 sierpnia 2019 r. Spółka wpłaciła zadeklarowany podatek.
Następnie 5 grudnia 2019 r. Spółka złożyła korektę deklaracji PCC-3, w której zadeklarowała podatek w kwocie 0,00 zł.
4) W dniu 9 lipca 2019 r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Pożyczkodawcą) a Spółką (Pożyczkobiorcą). Stosownie do postanowień § 1 pkt 1 ww. umowy, Pożyczkodawca udzielił pożyczki w wysokości 2.100.000,00 zł na okres od 22 lipca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. z możliwością przesunięcia terminu ostatecznej spłaty. Stosownie do pkt 5, pożyczka zostanie udzielana w transzach. Zgodnie z § 2 pkt 3 ww. umowy kwota pożyczki zostanie zwrócona wraz z oprocentowaniem według stałej stopy odsetek w wysokości 5% w skali roku. Stosownie do § 4 strony oświadczyły, iż udzielenie pożyczki następuje poza przedmiotem działalności gospodarczej Pożyczkodawcy wobec czego kwota pożyczki zostanie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Strony ustaliły, że wszelkie koszty związane z zawarciem umowy, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych, poniesie Pożyczkobiorca. Wypłaty transz pożyczki dokonano:
– pierwszej transzy 22 lipca 2019 r. w kwocie 1.000.000.00 zł. W dniu 5 grudnia 2019 r. Spółka zgłosiła przedmiotową czynność do opodatkowania na podstawie deklaracji PCC- 3, w której zadeklarowała podatek w kwocie 5.000,00 zł według stawki 2% od podstawy opodatkowania. Zadeklarowany podatek Spółka wpłaciła 2 sierpnia 2019 r. Następnie 5 grudnia 2019 r. Spółka złożyła korektę przedmiotowej deklaracji PCC-3, w której zadeklarowała podatek w kwocie 0,00 zł;
– drugiej transzy 23 lipca 2019 r. w kwocie 1.000.000,00 zł. W dniu 5 grudnia 2019 r. Spółka zgłosiła przedmiotową czynność do opodatkowania na podstawie deklaracji PCC-3, w której zadeklarowała podatek w kwocie 5.000,00 zł według stawki 2%. Zadeklarowany podatek Spółka wpłaciła 2 sierpnia 2019 r. Następnie 5 grudnia 2019 r. Spółka złożyła korektę deklaracji PCC-3, w której zadeklarowała podatek w kwocie 0,00 zł;
– trzeciej transzy 24 lipca 2019 r. w kwocie 100.000.00 zł. W dniu 5 grudnia 2019 r. Spółka zgłosiła przedmiotową czynność do opodatkowania na podstawie deklaracji PCC-3, w której zadeklarowała podatek w kwocie 500,00 zł według stawki 2%. Zadeklarowany podatek Spółka wpłaciła w dniu 2 sierpnia 2019 r. Następnie 5 grudnia 2019 r. Spółka złożyła korektę przedmiotowej deklaracji PCC-3, w której zadeklarowała podatek w kwocie 0,00 zł.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] listopada 2020 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 17.400,00 zł wskazując, iż podatek, którego stwierdzenia domaga się Spółka jest podatkiem należnym. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że pożyczkodawcy nie zajmują się udzielaniem pożyczek zawodowo, zatem udzielenie przedmiotowych pożyczek nie stanowi czynności świadczenia usług udzielania pożyczek w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcje nie podlegają więc zwolnieniu wyrażonemu w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a tym samym nie są objęte wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym nie zaistniały przesłanki do zastosowania w sprawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm., dalej: "u.p.c.c."), art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 720-724 Kodeksu cywilnego i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do zasadności objęcia podatkiem od towarów i usług czynności udzielenia pożyczki przez podmioty, których podstawowy przedmiot działalności gospodarczej nie obejmuje usług pośrednictwa finansowego. Udzielenie pożyczki w ramach ogólnie rozumianej działalności gospodarczej nie oznacza, że czynność ta podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Dopiero ustalenie, że jej udzielenie stanowi usługę w rozumieniu u.p.t.u., wykonaną przez pożyczkodawcę w ramach działalności gospodarczej prowadzonej właśnie w tym zakresie, skutkować będzie zaistnieniem zwolnienia. Dyrektor wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że umowy pożyczek pieniężnych z 19 grudnia 2016 r., 9 kwietnia 2019 r. pomiędzy S. Sp. z o.o. a Spółką oraz z 9 lipca 2019 r. pomiędzy L. Sp. z o.o. a Spółką zostały wykonane poza zakresem działalności gospodarczej tych Spółek (pożyczkodawców) i nie w ramach profesjonalnego obrotu, a także miały wyłącznie charakter okazjonalny, nie nosiły cech systematyczności, nie były zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą. Brak jest zatem podstaw do uznania, że czynności te podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a przez to nie mogą być z tego podatku zwolnione.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że do opodatkowania czynności umowy pożyczki podatkiem od towarów i usług nie wystarczy aby pożyczkodawcą był podatnik podatku od towarów i usług. Wobec czego skoro pożyczki nie zostały udzielone w ramach usług udzielania pożyczek pieniężnych, to nie są objęte podatkiem VAT, a tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy.
W ocenie organu odwoławczego, pożyczki udzielone Skarżącej przez S. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. miały charakter incydentalny, niezwiązany z działalnością typową dla profesjonalnego świadczenia usług w tej dziedzinie. Spornych czynności nie sposób też zakwalifikować jako działalności uzupełniającej. Materiał zgromadzony w sprawie nie potwierdza, że działalność taka stanowi stałe i konieczne rozszerzenie prowadzonej działalności gospodarczej S. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. Oceny tej nie zmienia fakt, że S. Sp. z o.o. zawarła ze także inne umowy pożyczek, o czym informowała Spółka w piśmie z 13 grudnia 2019 r. Jak zostało bowiem ustalone, przedmiotowe pożyczki zostały zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo, co w ocenie organu odwoławczego miało przede wszystkim na celu wsparcie finansowe pożyczkobiorcy, a nie czerpanie zysku z działalności finansowej w postaci udzielania pożyczek. Zauważyć bowiem należy, że L. S.A. posiada 100% udziałów w kapitale L. Sp. z o.o., natomiast L. Sp. z o.o. posiada 100% certyfikatów funduszu inwestycyjnego L., na którego aktywa składa się m.in. 100% udziałów w S. Sp. z o.o. Ponadto L. Sp. z o.o. nie udzielał pożyczek innym podmiotom, natomiast S. Sp. z o.o. udzieliła tylko jednej pożyczki spółce A. Sp. z o.o., która jest powiązana kapitałowo ze Skarżącą.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., umowy pożyczki nie nosiły cech systematyczności, nie były zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą. Według postanowień art. 15 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Okoliczność, że Spółki udzielając pożyczek z ich rachunków bankowych wykorzystały zasoby swojej firmy, nie dowodzi że Spółki w zakresie udzielania pożyczek działały w sposób ciągły i zorganizowany, nawet jeśli dokonywały tego w celach zarobkowych. Wbrew stanowisku Spółki fakt, że pożyczki zostały przekazane oficjalnie pomiędzy kontami bankowymi spółek oraz że zostały udzielone odpłatnie, w celach zarobkowych nie świadczy jeszcze o profesjonalnym charakterze czynności. Odsetki są bowiem wynagrodzeniem jakie pobiera właściciel za korzystanie z jego kapitału, na warunkach ustalonych w umowie pożyczki. Natomiast okoliczność, że pożyczki udzielił podmiot gospodarczy, który finansował tę czynność ze środków uzyskanych w działalności gospodarczej, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie ma znaczenia dla oceny kwestii dokonania czynności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Środki pieniężne, z których udzielane były pożyczki, powinny pochodzić ze środków specjalnie zgromadzonych na ten cel na wyodrębnionym rachunku, zaś zysk czerpany z udzielania pożyczek powinien stanowić dodatkowe źródła przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga także fakt, że pożyczkodawcy nie wystawili faktur VAT potwierdzających wykonanie usług udzielenia pożyczek.
Odnosząc się do stanowiska Spółki, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął, iż strony będące spółkami prawa handlowego mogły w sposób wiążący wskazać w treści umów pożyczek, iż są one udzielane poza działalnością gospodarczą pożyczkodawcy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że ocena Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Trudno bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że osoby reprezentujące pożyczkodawców, zawierając umowę pożyczki, nie miały wiedzy o prowadzonej działalności przez Spółki. Zdaniem organu odwoławczego zapisy w umowach pożyczki potwierdzają ocenę dokonaną przez organy podatkowe, że Pożyczkodawcy udzielali pożyczek podmiotowi powiązanemu kapitałowo, w celu wsparcia finansowego, a nie czerpania zysku z dodatkowej działalności w postaci usług udzielania pożyczek.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:
Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji:
1) naruszenie art. 187 §1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wystarczających działań mających na celu ustalenie faktycznego charakteru czynności udzielenia pożyczek;
2) naruszenie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia pominięcia w postępowaniu dowodów z oświadczenia pożyczkodawców o udzieleniu pożyczek w ramach działalności gospodarczych opodatkowanych VAT (zwolnionych od VAT).
Naruszenie prawa materialnego:
3) naruszenie, poprzez błędną wykładnię, art. 15 ust. 2 u.p.t.u., polegające na błędnej wykładni pojęcia "działalność gospodarcza";
4) naruszenie, poprzez niezastosowanie, art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., będące wynikiem błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u.;
5) naruszenie, poprzez niezastosowanie, art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. i w efekcie naruszenie poprzez niezastosowanie przepisu art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkiem czego było uznanie, iż Skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "PCC") tytułem otrzymanych pożyczek, wraz z odsetkami za opóźnienie, a w efekcie nie wystąpiła przesłanka do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w PCC oraz zwrotu odsetek, które zostało uprzednio uregulowane przez Spółkę wraz z zapłatą PCC.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.
Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.
Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja zawarta w art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19:).
Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.
W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia.
Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.
Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.
Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącą, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest czy na Skarżącej Spółce (będącej pożyczkobiorcą) ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zaciągniętych pożyczek pieniężnych, czy też umowy tych pożyczek nie podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych w związku z przepisem art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c.
Skarżąca Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (oraz zwrot zapłaconych odsetek od zaległości w tym podatku) od zaciągniętych pożyczek od podmiotów powiązanych, S. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. Uzasadniając swój wniosek Spółka wskazała, ze co prawda w umowach pożyczek wskazane było m.in., że wszelkie koszty zawarcia umowy, w tym koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, obciążają Spółkę jako pożyczkobiorcę, a także, iż pożyczki udzielane są poza przedmiotem działalności gospodarczej pożyczkodawcy, w konsekwencji czego pożyczki są opodatkowane PCC, jednak Skarżąca uznała, iż należy dokonać pełnej oceny wszystkich okoliczności zaciągnięcia pożyczek. W szczególności podkreśliła, że umowy pożyczek miały charakter odpłatny, w każdym przypadku wynagrodzenie pożyczkodawcy wyznaczane było w formie oprocentowania według stałej stopy procentowej 5% w skali roku, co miało odpowiadać warunkom rynkowym. Ponadto wskazała, że pożyczkodawcy w umowach spółki mają zapisane jako przedmiot działalności "pozostałe formy udzielania kredytów" (64.92.Z). Podkreśliła też, że pożyczki były odpłatne (oprocentowane), a środki w ramach udzielenia i spłaty pożyczki przekazywane były z wykorzystaniem rachunków bankowych stron umów, wykorzystywanych dla potrzeb prowadzonych działalności gospodarczych.
Natomiast w ocenie organów podatkowych umowy pożyczek pieniężnych pomiędzy S. Sp. z o.o. a Skarżącą oraz pomiędzy L. Sp. z o.o. a Skarżącą zostały wykonane poza zakresem działalności gospodarczej tych Spółek (pożyczkodawców) i nie w ramach profesjonalnego obrotu, a także miały wyłącznie charakter okazjonalny, nie nosiły cech systematyczności, nie były zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą. Organy przyjęły zatem, że brak jest podstaw do uznania, że czynności te podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a przez to nie mogą być z tego podatku zwolnione. Tym samym nie ma do nich zastosowania art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. przewidujący wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym. Przeprowadzona przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy nakazuje zaakceptować wyrażoną przez organ podatkowy prawnopodatkową kwalifikację zawarcia przedmiotowych umów pożyczki.
W pierwszej kolejności należy przedstawić przepisy prawa istotne w niniejszej sprawie. Rozstrzygniecie sprawy wymaga interpretacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania czynności.
Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.
Z treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wynika, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:
a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
– umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
– umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. wprowadzono zwolnienie od podatku od towarów i usług usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
Jak wynika z powyższego, o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje to, czy strony umowy posiadają status podatnika VAT, lecz fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania konkretnej czynności cywilnoprawnej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, przy zastosowaniu wyjątków wskazanych w tym przepisie. Wobec tego w pierwszej kolejności należy ustalić, czy mająca miejsce transakcja będzie podlegała ustawie o VAT. Objęcie bowiem danej czynności reżimem ustawy o VAT (opodatkowanie lub zwolnienie z podatku) może skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w myśl art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Udzielona pożyczka podlegać może tylko jednemu z podatków - podatkowi od towarów i usług lub podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W sytuacji, w której pożyczka co do zasady podlega podatkowi VAT, jest ona z niego zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i w konsekwencji od pożyczki nie jest odprowadzany żaden z podatków, bowiem czynność taka jest jednocześnie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.
Analiza obciążeń podatkowych w takim przypadku wymaga oceny, czy udzielona pożyczka, co do zasady, podlegałaby podatkowi VAT, jako czynność dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Interpretując art. 15 ust. 2 u.p.t.u., należy także zwrócić uwagę, że w 2013 r. nastąpiła zmiana tego przepisu, w wyniku której, z jego treści wyeliminowano stwierdzenie, że za działalność gospodarczą można uznać także czynność jednorazową. Zatem przesłanką zakwalifikowania danej czynności do działalności gospodarczej jest jej związek z wykorzystywaniem towarów lub wartości niematerialnych i prawnych dla celów zarobkowych w sposób ciągły (zmiana treści przepisu nastąpiła z dniem 1 kwietnia 2013 r. na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2013 r. poz. 35).
Wykładnia taka jest spójna z unormowaniem art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Unormowanie to wskazuje bowiem na wolę ustawodawcy zwolnienia od podatku VAT czynności udzielenia pożyczki dokonanej w ramach świadczenia usług tego rodzaju. Przepis ten nie posługuje się pojęciem czynności umowy pożyczki lecz pojęciem usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Pożyczkodawcą w rozumieniu tego unormowania jest zatem podmiot świadczący usługi tego rodzaju.
Dla oceny, któremu podatkowi podlega czynność udzielenia pożyczki, w przypadku podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, konieczne jest więc ustalenie, czy czynność ta pozostaje w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Tym samym, jak wynika z przytoczonych wyżej wywodów, czynność można uznać za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług wówczas, gdy dokonuje danej czynności działając jako producent, handlowiec lub usługodawca. Prawidłowość wykładni art. 15 ust. 1 ust. 2 u.p.t.u., dokonanej przez organy podatkowe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 15 września 2011 r. C-180/10 Trybunał stwierdził, że dla uznania danych działań za wykonywane w ramach działalności gospodarczej niezbędne jest aktywne działanie podmiotu, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców. Działalność gospodarcza polega na wykorzystywaniu w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W wyroku z 19 lipca 2012 r., C -263/11 (opubl. ZOTSiS z 2012 r., t. 7, s. I) Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dany majątek nadaje się do wykorzystania zarówno w działalności gospodarczej, jak i może być wykorzystany do celów prywatnych, to należy zbadać wszystkie okoliczności korzystania z niego, aby rzeczywiście stwierdzić, czy jest on wykorzystywany w sposób ciągły do celów zarobkowych. Jedynie wówczas, gdy majątek nadaje się wyłącznie do wykorzystania w działalności gospodarczej, z reguły ustalenie tej okoliczności wystarcza dla uznania, że jego właściciel wykorzystuje go do działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się w związku z tak przyjętą wykładnią, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1493/14; z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2203/15; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 400/17, z 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2077/15, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
O tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT przesądzają obiektywne okoliczności. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny charakter wykonywania danej czynności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 698/15). Dopiero bowiem ustalenie, że udzielenie pożyczki stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wykonaną przez pożyczkodawcę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej właśnie w tym zakresie, skutkowałoby zaistnieniem zwolnienia.
Sąd podkreśla, że umowy pożyczek, od których pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych, nie zawiera żadnego zapisu, że zostały one udzielone w ramach prowadzonej przez pożyczkodawców działalności gospodarczej. Co więcej, w treści umów strony oświadczyły, że udzielenie tych umów następuje poza przedmiotem działalności gospodarczej pożyczkodawcy, wobec czego podlega będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który poniesie pożyczkobiorca. Obecne twierdzenia pożyczkobiorcy (Skarżącej), iż pożyczki zostały udzielone w ramach działalności gospodarczej pożyczkodawców (S. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o.), podobnie jak twierdzenia samych pożyczkodawców zawarte w ich pismach z 13 grudnia 2019 r., same w sobie nie są wystarczające do przyjęcia, że w istocie tak było. Konieczne jest zebranie i przeanalizowanie materiału dowodowego, co organy podatkowe uczyniły. Nie jest prawdziwe zawarte w skardze twierdzenie, jakoby organy te oparły wyłącznie na twierdzeniach zawartych w umowach pożyczek.
Zmierzając do ustalenia czy umowy pożyczki zawarte pomiędzy S. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. a Skarżącą zostały dokonane po stronnie pożyczkodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organy podatkowe ustaliły co jest przedmiotem przeważającej działalności tych spółek, a także co jest przedmiotem ich działalności pozostałej, stwierdzając, że nie są to usługi pośrednictwa finansowego. Jednocześnie ustaliły, że pożyczki te zostały zawarte między podmiotami powiązanymi kapitałowo, stwierdzając, że Skarżąca posiada 100% udziałów w kapitale L. Sp. z o.o., natomiast L. Sp. z o.o. posiada 100% certyfikatów funduszu inwestycyjnego L., na którego aktywa składa się m.in. 100% udziałów w S. Sp. z o.o. W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że okoliczność ta, w powiązaniu z pozostałymi, opisanymi poniżej okolicznościami udzielenia przedmiotowych pożyczek, świadczy, że udzielenie pożyczek miała przede wszystkim na celu wsparcie finansowe pożyczkobiorcy, a nie czerpanie zysku z działalności finansowej w postaci udzielania pożyczek. To oczywiste, że udzielając pożyczek pożyczkodawcy wykorzystali swoje zasoby finansowe oraz do przekazania pieniędzy użyli swoich rachunków bankowych, nie świadczy to jednak, że były to zasoby specjalnie zgromadzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek (pośrednictwie finansowym). Wręcz przeciwnie, jak celnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, okoliczności udzielenia przedmiotowych pożyczek wyraźnie różnią te pożyczki od pożyczek udzielanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie.
O tym, że sporne umowy pożyczki nie zostały udzielone w sposób zawodowy (profesjonalny) świadczą następujące okoliczności:
– przedmiotowe pożyczki zostały udzielone bez jakiegokolwiek zabezpieczenia ich spłaty, co w działalności podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w postaci udzielania pożyczek nie jest praktykowane z uwagi na chęć zabezpieczenia się przed stratami wywołanymi brakiem zwrotu pożyczonych środków pieniężnych,
– umowy pożyczek nie zawierały żadnych postanowień o obciążeniu pożyczkobiorcy powszechnie stosowanymi w profesjonalnym obrocie kosztami, np. marżą handlową, prowizją przygotowawczą dla pożyczkodawcy, ubezpieczeniem itp., co przemawia za uznaniem, że pożyczki nie zostały udzielone przez pożyczkodawców w ramach zawodowego świadczenia usług w tym zakresie, ale stanowiły w istocie wsparcie dla podmiotu powiązanego.
Natomiast, w ocenie Sądu, bez znaczenia pozostaje podnoszona w skardze kwestia udzielenia pożyczki za oprocentowaniem, w wysokości 5% w skali roku, które stanowi przychód pożyczkodawców. Oprocentowanie nie jest bowiem zarezerwowane tylko dla pożyczkodawców udzielających pożyczek zawodowo. Również podmioty nie trudniące się zawodowo udzielaniem pożyczek mogą je udzielić za oprocentowaniem i co więcej, powinny tak czynić, aby członkowie zarządu nie narazili się na zarzut działania w szkodę spółki. Jednocześnie, w ocenie Sądu, oprocentowanie pożyczek nie było atrakcyjne, gdyż było równe odsetkom ustawowym wynoszącym w roku 2019 5% w stosunku rocznym. Podkreślić należy, że odsetki ustawowe zostały przewidziane w art. 539 § 1 Kodeksu cywilnego wypadek braku ustalenia oprocentowania przez strony umowy. Z reguły podmioty profesjonalnie zajmujące się udzielaniem kredytów/pożyczek żądają oprocentowania przewyższającego odsetki ustawowe, a ponadto żądają dodatkowych opłat, takich jak marżą handlową, prowizją przygotowawczą dla pożyczkodawcy, ubezpieczenie, co zwiększa ich zysk z prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie. Tymczasem w przypadku przedmiotowych pożyczek, oprocentowanych stawką 5% w stosunku rocznym, bez pobrania jakichkolwiek dodatkowych opłat czy prowizji, trudno zasadnie twierdzić, że czynności udzielenia pożyczek zostały dokonane w celu gospodarczym z zamiarem maksymalizacji zwrotu inwestycji (przychodu w postaci odsetek), a nie jako wsparcie dla podmiotu pozostającego faktycznie w rękach tej samej grupy inwestorów.
Na ocenę charakteru spornych umów pożyczki wskazuje również przewidziana w umowach możliwość prolongaty terminu spłaty pożyczki, co nie jest standardem u podmiotów profesjonalnie trudniących się udzielaniem pożyczek. Z pisma Skarżącej z 18 czerwca 2020 r. (k. 72 akt administracyjnych) wynika, że Spółka nie zwróciła z dniem 31 grudnia 2019 r. otrzymanych od L. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. pożyczek wraz z oprocentowaniem, w związku z czym nie otrzymała od pożyczkodawców faktur VAT dokumentujących odsetki od spłaconych pożyczek, a termin spłaty ww. pożyczek i odsetek został odroczony do dnia 31 grudnia 2020 r.
Ponadto L. Sp. z o.o. nie udzielał pożyczek innym podmiotom, natomiast S. Sp. z o.o. udzieliła tylko jednej pożyczki spółce A. Sp. z o.o., która jest powiązana kapitałowo z L. S.A.
W tej sytuacji bez znaczenia jest, że – jak podnosi Skarżąca – obaj pożyczkodawcy posiadają w swoich Statutach wskazanie, iż przedmiotem ich działalności są m.in. "pozostałe formy udzielania kredytów (64.92, Z)", skoro takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że umowy pożyczek pieniężnych z dnia 19 grudnia 2016 r. i 9 kwietnia 2019 r. pomiędzy S. Sp. z o.o. a Skarżącą oraz z dnia 9 lipca 2019 r. pomiędzy L. Sp. z o.o. a Skarżącą zostały wykonane poza zakresem działalności gospodarczej tych spółek (pożyczkodawców) i nie w ramach profesjonalnego obrotu, a także miały wyłącznie charakter okazjonalny, nie nosiły cech systematyczności, nie były zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą. Charakter tych umów był incydentalny, niezwiązany z działalnością typową dla profesjonalnego świadczenia usług w tej dziedzinie. Zasadnie organy przyjęły też, ze spornych czynności nie sposób też zakwalifikować jako działalności uzupełniającej, gdyż z zebranego materiału dowodowego nie wynika, żeby działalność taka stanowiła stałe i konieczne rozszerzenie prowadzonej działalności gospodarczej S. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. Pożyczki zostały bowiem zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo, zaś ich celem było przede wszystkim wsparcie finansowe pożyczkobiorcy, a nie czerpanie zysku z działalności finansowej w postaci udzielania pożyczek. Oceny tej nie zmienia fakt, że S. Sp. zo.o. zawarła ze Skarżącą także inne umowy pożyczek, skoro miały one taki sam charakter.
Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działalności gospodarczej i nie w ramach profesjonalnego obrotu, czy zawodowo, w warunkach systematyczności i powtarzalności, w formie stałej i zorganizowanej, a jedynie incydentalnie, to tym samym nie podlega ona podatkowi VAT, a przez to nie może być z tego podatku zwolniona (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 31 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 443/15). Z powyższego wynika zatem, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności, w niniejszej sprawie udzielenia pożyczki, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej działalności.
Reasumując, wymienione powyżej okoliczności wskazują na brak w pożyczkodawców profesjonalizmu charakterystycznego dla działalności właściwej podmiotom świadczącym usługi finansowe. Przekonuje o tym brak zorganizowanego charakteru działań pożyczkodawców (przedmiotem przeważającej działalności S. Sp. z o.o. jest działalność agencji reklamowych, zaś przedmiotem przeważającej działalności L. Sp. z o.o. jest działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych) oraz opisane wyżej postanowienia umów znacząco różniące się od umów zawieranych z pożyczkobiorcami przez podmioty profesjonalnie trudniące się udzielaniem pożyczek.
Niezasadne okazały się więc wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., uznając, że sporne umowy pożyczki nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., a tym samym nie jest objęta wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c.
Nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo, w oparciu o właściwie zebrany i oceniony materiał dowodowy, zaś polemika Skarżącej w tym zakresie sprowadza się w istocie do kwestii rozważonych już wcześniej przy dokonywaniu oceny trafności zarzutów w zakresie prawa materialnego. Organy nie naruszyły też ani zasady legalizmu (art. 120 O.p.), ani prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.). Organy podatkowe działały bowiem na podstawie przepisów prawa. To, że wykładnia znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego nie satysfakcjonowała Skarżącej i nie była zgodna z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei interpretacje indywidualne, na które powoływała się Skarżąca nie dotyczą rozpoznawanej sprawy. Z akt nie wynika, aby Skarżąca zwracała się o wydanie interpretacji indywidualnej w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zatem przywołane interpretacje nie odnoszą dla niej skutku prawnopodatkowego. Natomiast interpretacje wydawane w stosunku do innych podatników nie mają mocy wiążącej dla organów orzekających w rozpoznawanej sprawie. Co więcej interpretacje indywidualne nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.
Reasumując, Sąd nie dopatrzył się ani uchybień zarzucanych w skardze, ani też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie albo stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Z tego powodu skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.