III SA/WA 1007/22

III SA/Wa 1007/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-09-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-04-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jarosław Trelka /przewodniczący/
Konrad Aromiński /sprawozdawca/
Radosław Teresiak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2022 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2020 r. do stycznia 2021 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] lutego 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2020 r. do stycznia 2021 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za sierpień 2020 r. w kwocie 128 094 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 8.001 zł; za wrzesień 2020 r. w kwocie 170 413 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 9.487 zł; za październik 2020 r. w kwocie 72.759 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 3.572 zł; za listopad 2020 r. w kwocie 120.568 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 5.047 zł; za grudzień 2020 r. w kwocie 179.875 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 6.426 zł; za styczeń 2021 r. w kwocie 36.209 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 1.048 zł, oraz orzekł o zabezpieczeniu określonej wyżej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego: za sierpień 2020 r. w kwocie 128.094 zł, za wrzesień 2020 r. w kwocie 170.413 zł, za październik 2020 r. w kwocie 72.759 zł, za listopad 2020 r. w kwocie 120.568 zł, za grudzień 2020 r. w kwocie 179.875 zł oraz za styczeń 2021 r. w kwocie 39.209 zł na majątku Spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji odpowiednio w kwotach: za sierpień 2020 r. w kwocie 8.001 zł, za wrzesień 2020 r. w kwocie 9.487 zł, za październik 2020 r. w kwocie 3.572 zł, za listopad 2020 r. w kwocie 5.047 zł, za grudzień 2020 r. w kwocie 6.426 zł oraz za styczeń 2021 r. w kwocie 1.048 zł.
Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie:
1) art. 33 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") przez ustanowienie zabezpieczenia na majątku Spółki, w sytuacji, w której brak jest podstaw do przyjęcia, iż brała ona udział w przestępczym procederze oraz że istnieje uzasadniona obawa, że Strona nie wykona ciążących na niej zobowiązań podatkowych;
2) art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nadto w sposób niewyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego poprzez błędne przyjęcie, że Spółka brała udział w przestępczym procederze mającym na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych;
3) art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ odmówił wiarygodności i mocy dowodowej;
4) art. 121 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy wydaniu zaskarżonej decyzji i tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, w tym błędne uznanie, że Spółka miała świadomość udziału w przestępczym procederze mającym na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych;
5) art. 191 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;
6) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. czyli przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:
- brak wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania i przyjęcie dowolnych ustaleń w zakresie wiedzy podatnika co do możliwości jego uczestnictwa w przestępczym procederze mającym na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych,
- bezzasadne, dowolne i sprzeczne z dowodami zgromadzonymi w sprawie oraz zasadami poszanowania słusznych interesów podatnika, przyjęcie, że Spółka nawiązała współpracę z A. i miała wiedzę na temat przestępczej działalności A.,
- brak przesłuchania osób figurujących w aktach rejestrowych Spółki;
7) art. 121 § 1 O.p. polegające na naruszeniu zasady pogłębionego zaufania obywateli do organów administracji poprzez dokonanie próby umiejscowienia Spółki w tzw. "łańcuchu przestępczym", w sytuacji, gdy:
- dowody zebrane w postępowaniu wskazują na fakt rzeczywistego obrotu towarami w transakcjach zakwestionowanych przez organ,
- Spółka od wielu lat zawierała i realizowała transakcje z kontrahentami, którzy funkcjonowali w obrocie gospodarczym i w obszarze opodatkowania (podmioty czynne podatkowo);
8) błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie przepisów postępowania polegające na przyjęciu, że istnieje uzasadniona obawa niezapłacenia w całości lub w części podatku VAT przez Spółkę.
DIAS decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję NUCS.
Organ odwoławczy stwierdził, że zasadne było dokonanie zabezpieczenia ww. zobowiązania w związku z tym, iż zachodzi podejrzenie, że faktury, którymi posługiwała się Spółka nie odzwierciedlały faktycznej dostawy towarów. DIAS stwierdził, że poczynione w trakcie kontroli ustalenia mogą skutkować ustaleniem nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki w zakresie podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz Strony w kontrolowanym okresie. Wydając zaskarżoną decyzję NUCS stwierdził, że w niniejszej sprawie niewątpliwie wystąpiły okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2020 r. do stycznia 2021 r., bowiem zaistniała uzasadniona obawa, że ww. zobowiązanie w kwocie nie mniejszej niż 697.747 zł (plus należne odsetki za zwłokę) nie zostanie wykonane.
Jak wskazał DIAS, z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wynika, że faktury VAT ujęte w prowadzonej przez Spółkę ewidencji, a dotyczące zakupu towarów handlowych nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wobec czego transakcje ich nabycia należy uznać za nierzeczywiste. Spółka w kontrolowanym okresie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach z innymi podmiotami dokonując nienależnego odliczenia podatku naliczonego i zaniżając tym samym zobowiązania podatkowe.
DIAS stwierdził, iż materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania prowadzonego wobec kontrahentów Spółki świadczy o tym, że kontrolowana Spółka brała udział w łańcuchu dostaw towarów z udziałem "znikających podmiotów". Dwóch głównych kontrahentów Spółki, tj. A. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. nie realizowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, za które można uznać jedynie takie transakcje, które potwierdzają czynności faktyczne dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Firmowały one jedynie faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie pozostającej nadal w toku kontroli celno-skarbowej stwierdzono, że są podstawy do przyjęcia, że Spółka brała udział w przestępczym procederze, gdyż jej reprezentant w osobie M. występuje w spółkach powiązanych osobowo i kapitałowo, które fakturowały się wzajemnie w tzw. "łańcuchu dostaw". Szersza analiza dokonana odnośnie transakcji przeprowadzonych pomiędzy poszczególnymi dostawcami (nabycie) wskazuje, iż Spółka była fakturowana m.in. przez A. sp. z o.o., z kolei A. sp. z o.o. była fakturowana przez L. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. L. sp. z o.o. była fakturowana jedynie przez S. sp. z o.o., a B. sp. z o.o. była fakturowana przez J. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., która we wskazanym okresie nie miała dostawców. Z kolei J. sp. z o.o. była fakturowana przez L. sp. z o.o. oraz przez S. sp. z o.o. K. sp. z o.o. była fakturowana m.in. przez S. sp. z o.o., z kolei S. sp. z o.o. była fakturowana m.in.: przez A. sp. z o.o., przez L. sp. z o.o., przez M. K. oraz przez E. sp. z o.o. E. sp. z o.o. była fakturowana jedynie przez T. sp. z o.o., przez L(1) sp. z o.o. i D sp. z o.o. T. sp. z o.o. była fakturowana jedynie przez L(1) sp. z o.o., zaś L(1) sp. z o.o. była jedynie fakturowana przez D. sp. z o.o. D. sp. z o.o. była fakturowana przez A(2) sp. z o. o. oraz przez L(1) sp. z o.o. DIAS podkreślił, że prezesem zarządu T. sp. z o.o., L(1) sp. z o.o. i D sp. z o.o. był i jest nadal A. Z treści protokołów z przesłuchania A. w toku prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w W. śledztwa wynika, że świadek przyznał się do działalności polegającej na obrocie pustymi fakturami, zostały włączone jako dowody do akt postępowania kontrolnego.
DIAS podkreślił, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. włączono do akt kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki jako dowody w sprawie uwierzytelnione kserokopie dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w W. śledztwa sygn. [...] (zarządzenie w przedmiocie udostępnienia akt sprawy z dnia [...] czerwca 2021 r., postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] marca 2021 r., protokół przesłuchania podejrzanego A. z dnia [...] marca 2021 r. oraz notatkę służbową z dnia [...] marca 2021 r.), zatem rzeczone zeznania wbrew twierdzeniu pełnomocnika Spółki zostały włączone do materiału dowodowego i stanowią dowód w postępowaniu.
Wedle DIAS, Spółka w żadnym zakresie nie wykazała, że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, iż nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. DIAS wskazał, że nie można Spółce przypisać dobrej wiary, ponieważ nie wykazała się ona ostrożnością w kontaktach z kontrahentami. Spółka przedstawiła wprawdzie sposób weryfikacji swoich kontrahentów w celu wyeliminowania ich z kręgu dostawców firm nieuczciwych, jednakże system ten okazał się niewystarczający i powierzchowny. Zdaniem Organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przy dochowaniu należytej staranności Spółka powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie, dlatego też nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu spornych transakcji.
W ocenie DIAS organy kontrolne prawidłowo zgromadziły i oceniły dowody oraz wskazały okoliczności, z których wynikało, że Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze swoich kontrahentów. Zdaniem Organu odwoławczego fikcyjność zawieranych przez Stronę transakcji oraz niedeklarowanie rzeczywistych zobowiązań podatku od towarów i usług stwarza uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia niewykonywania zobowiązania w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.
NUCS badając przesłanki dotyczące zabezpieczenia na majątku Spółki przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2020 r. do stycznia 2021 r. również w kontekście stanu majątkowego Spółki stwierdził, że Strona nie posiada majątku w postaci nieruchomości oraz pojazdów. Zgodnie z danymi wynikającymi ze złożonych deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą celno-skarbową (od sierpnia 2020 r. do stycznia 2021 r.) Spółka nie dokonywała nabyć środków trwałych (dokonywano jedynie nabyć pozostałych). DIAS wskazał, że na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 czerwca 2021 r. stanowiącego odpowiedź na pismo z dnia 18 maja 2021 r. stwierdzono, że Spółka jest płatnikiem podatku od wynagrodzeń pracowniczych i posiada zaległości za okres od lutego do czerwca 2020 r. w kwocie 9.827 zł. Z pisma wynika również, iż za wcześniejsze okresy prowadzone były postępowania egzekucyjne w podatku VAT za wrzesień 2017 r. oraz za maj 2018 r. i podatku dochodowym od osób prawnych za wrzesień 2012 r. - zaległości uregulowano w 2018 i 2019 r. Spółka w złożonych plikach JPK za badany okres wykazała zakupy brutto w kwocie łącznej 3.731.426,40 zł od dwóch kontrahentów (S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. w likwidacji), natomiast w tym samym okresie przekazała środki finansowe na rzecz dwóch kontrahentów na łączną kwotę 2.842.757,65 zł, czyli niższe o kwotę 888.668,75 zł.
Jak podkreślił Organ odwoławczy, Spółka w sposób trwały nie wykonywała w sposób prawidłowy wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zdaniem DIAS, ujawnione w toku postępowania kontrolnego fikcyjne faktury zakupu świadczą o tym, że Strona zaniżała zobowiązania podatkowe, co tym samym warunkuje wypełnienie przesłanki z art. 33 § 1 O.p. Powyższe okoliczności wskazują, iż poprzez ewidencjonowanie i rozliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu Spółka w sposób ciągły zaniżała zobowiązania podatkowe. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania zobowiązań podatkowych, ponieważ Strona nie deklarowała rzeczywistych zobowiązań podatkowych i nie rozliczała prawidłowo podatku od towarów i usług. W ocenie DIAS fikcyjność zawieranych przez Spółkę transakcji stwarza uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia nie wykonywania przewidzianych zobowiązań podatkowych, a brak zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić pobór należności.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w całości oraz umorzenie postępowania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 180 i art. 187 i art. 119zw § 1 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji z dnia [...] lipca 2021 r. pomimo niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie istnienia uzasadnionej obawy, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, a nadto w sposób niewyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego poprzez błędne przyjęcie, że Spółka brała udział w procederze polegającym na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz że Spółka wykorzystywała sektor finansowy do wyłudzeń skarbowych, a w konsekwencji pozbawione podstaw przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego podczas gdy Spółka jest podmiotem rzeczywiście działającym, zaś przedmiot działalności Spółki nie wymaga istnienia materialnych substratów przedsiębiorstwa;
2) art. 33 § 1-3 O.p. przez utrzymanie ustanowionego zabezpieczenia na majątku Spółki, w sytuacji, w której brak jest podstaw do przyjęcia, iż brała ona udział w przestępczym procederze oraz że istnieje uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona ciążących na niej zobowiązań podatkowych;
3) art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez Organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nadto, w sposób niewyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego poprzez błędne przyjęcie, że Spółka brała udział w przestępczym procederze mającym na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych;
4) art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym Organ odmówił wiarygodności i mocy dowodowej;
5) art. 121 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi Organ kierował się przy wydaniu zaskarżonej decyzji i tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, w tym błędne uznanie, że Spółka miała świadomość udziału w przestępczym procederze mającym na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych;
6) art. 191 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;
7) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez:
- brak wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania i przyjęcie dowolnych ustaleń w zakresie wiedzy podatnika co do możliwości jego uczestnictwa w przestępczym procederze mającym na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych;
- bezzasadne, dowolne i sprzeczne z dowodami zgromadzonymi w sprawie oraz zasadami poszanowania słusznych interesów podatnika, przyjęcie, że Spółka nawiązała współpracę z A. i miała wiedzę na temat przestępczej działalności A.;
- brak przesłuchania osób figurujących w aktach rejestrowych Spółki;
8) art. 121 § 1 O.p. polegające na naruszeniu zasady pogłębionego zaufania obywateli do organów administracji przez dokonanie próby umiejscowienia Spółki w tzw. "łańcuchu przestępczym", w sytuacji, gdy:
- dowody zebrane w postępowaniu wskazują na fakt rzeczywistego obrotu towarami w transakcjach zakwestionowanych przez Organ,
- Spółka od wielu lat zawierała i realizowała transakcje z kontrahentami, które funkcjonowały w obrocie gospodarczym i w obszarze opodatkowania (podmioty czynne podatkowo);
9) błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie przepisów postępowania polegające na przyjęciu, że istnieje uzasadniona obawa niezapłacenia w całości lub w części podatku VAT przez Skarżącą.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Sporną kwestią w niniejszej sprawie jest prawidłowość wywiedzenia przez organ istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania oraz ocena zdolności Strony do wykonania szacowanego zobowiązania.
Organ ma rację określając przybliżone zobowiązanie podatkowe. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego nie opiera się jedynie na domniemaniach, ale na logicznie uzasadnionych wnioskach. Organ w sposób wystarczający wykazał, że faktury wystawiane na rzecz Spółki przez U. sp. z o.o., A(2) sp. z o.o., K(1) sp. z o.o. oraz A(3) sp. z o.o. mogą nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń.
Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na mocy art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: (pkt 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, (pkt 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, (pkt 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wy dania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). At. 33 § 4 pkt 2 O.p. wskazuje, że organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje jednak decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.
Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego.
W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl") prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą skarżonej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku), czego w istocie domagała się Skarżącą podnosząc zarzuty naruszenia norm prawa procesowego zawarte w odwołaniu a następnie w skardze do Sądu. Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.
Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").
Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.
Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 u.p.e.a., który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p.
W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę mogą uzasadniać (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P, Pietrasz. S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2009. wyd. III.)
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przestanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne i negatywne zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:
− znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);
− relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);
− pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06);
− ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10);
− ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03).
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe.
WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.
Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.
W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.
Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.
Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje jednak decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.
W ocenie Sądu uzasadnionym jest wniosek organu co do tego, że faktury wystawione przez - A. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. prawdopodobnie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dla potrzeb postępowania zabezpieczającego organ poczynił w tym zakresie wystarczające ustalenia.
Opisane na stronach od 12 do 18 skarżonej decyzji działania ww. kontrahentów oraz ich kontrahentów, powiazania osobowe między kontrahentami, prowadzone weryfikacji dokumentacji tych podmiotów oraz podejrzenie udziału w transakcjach "znikających podatników", które to są charakterystyczne dla podmiotów wykorzystywanych do oszustw podatkowych.
Wskazano również na okoliczność braku przekazała całości wymaganych środków finansowych na rzecz dwóch ww. kontrahentów w tytułu wystawionych faktur na łączną kwotę 888.668,75 zł.
Organ mając powyższe na względzie słusznie postawił tezę, zgodnie z którą Skarżąca za okres od sierpnia 2020 r. do stycznia 2021 r. nabycia towarów i usług od jej głównych kontrahentów, tj.: A. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co oznacza, że Skarżąca mogła być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.
Z poczynionych ustaleń wynika, że Spółka A. Sp. z o. o. powstała w 2016 r. i posiada siedzibę biurze wirtualnym. Została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (brak kontaktu).
Odnośnie transakcji przeprowadzonych pomiędzy poszczególnymi dostawcami (nabycie) wskazuje, iż K. Sp. z o. o. była fakturowana m. in. przez A. Sp. z o. o., z kolei A. Sp. z o. o. była fakturowana przez L. Sp. z o. o. oraz B. Sp. z o. o.
L. Sp. z o. o. była fakturowana jedynie przez S. Sp. z o. o. (kolejny zakwestionowany kontrahent Skarżącej), a B. Sp. z o. o. była fakturowana przez J. Sp. z o. o. i D(1) Sp. z o. o., która we wskazanym okresie nie miała dostawców. Z kolei J. Sp. z o. o. była fakturowana przez L. Sp. z o. o. oraz przez S. Sp. z o. o.
Skarżącą była fakturowana m. in. przez S. Sp. z o. o., z kolei S. Sp. z o. o. była fakturowana m. in.: przez A. Sp. z o. o., L. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o. oraz przez E. Sp. z o. o.
E. Sp. z o. o. była fakturowana jedynie przez T. Sp. z o. o., L(1) Sp. z o. o. i D. Sp. z o. o. T. Sp. z o. o. była fakturowana jedynie przez L(1) Sp. z o. o., zaś L(1) Sp. z o. o. była jedynie fakturowana przez D. Sp. z o. o. D. Sp. z o. o. była fakturowana przez A(1) Sp. z o. o. oraz przez L(1) Sp. z o. o.
Należy również zwrócić uwagę na powiązanie osobowe K. Sp. z o.o. z jednym z tych kontrahentów, tj. S. sp. z o.o. poprzez osobę prezesa obu spółek.
S. Sp. z o. o. dokonała 47,13% wszystkich zakupów od W. Sp. z o. o., 39,30% od B. Sp. z o. o. oraz 7,48% od A. Sp. z o. o. Ponadto ustalono, że Spółka W. Sp. z o. o. dokonała w badanym okresie zakupów od jednego kontrahenta, tj. S(1) Sp. z o. o. (NIP [...]), który również w badanym okresie dokonał zakupów od jednego kontrahenta, tj. P. Sp. z o. o., który to z kolei dokonał zakupów wyłącznie od G. Sp. z o. o.- podmioty te, wykazujące po jednym kontrahencie zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży wykazują cechy typowych "buforów" w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzanie podatku VAT.
Przemienne transakcje pomiędzy tymi samymi podmiotami świadczą o nielogicznym i nieracjonalnym pod kątem gospodarczym oraz ekonomicznym działaniu, co w konsekwencji prowadzi do uzasadnionego podejrzenia, że dokonane "operacje gospodarcze" odnoszące się do zakupów dokonanych przez Skarżącą od dwóch bezpośrednich kontrahentów (A. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o.) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie służą obniżeniu podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, który wynika z faktur VAT wystawionych przez tych dwóch kontrahentów na rzecz Spółki.
Nie sposób zgodzić się też ze Stroną, że ustalenia organu nie bazują nawet na okolicznościach dotyczących kontrahentów Spółki, ale dotyczących wyłącznie wcześniejszych dostawców czyli podmiotów, z którymi Skarżąca nie miała żadnych relacji, o których nie wiedziała i za których działalność nie może ponosić żadnej odpowiedzialności. Jak już było wyżej wspomniane organ dokonał ustaleń odnośnie bezpośrednich głównych dwóch dostawców Spółki, a mianowicie A. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., prezentując oba podmioty na tle ich dostawców. Ponadto podkreślić też należy, że ścisłe powiązania kapitałowo personalne między Spółką a S. sp. z o.o. obalają też twierdzenia Skarżącej, kiedy wskazuje, że nie miała wiedzy na temat dalszych dostawców, skoro M. reprezentował zarówno Skarżącą jak i S. sp. z o.o.
W ocenie Sądu przemienne transakcje pomiędzy tymi samymi podmiotami świadczą o nielogicznym i nieracjonalnym pod kątem gospodarczym oraz ekonomicznym działaniu, co w konsekwencji prowadzi do uzasadnionego podejrzenia, że dokonane "operacje gospodarcze" odnoszące się do zakupów dokonanych przez Spółkę od dwóch bezpośrednich kontrahentów (A. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o.) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie służą obniżeniu podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, który wynika z faktur VAT wystawionych przez tych dwóch kontrahentów na rzecz Spółki.
Z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wynika, że faktury VAT ujęte w prowadzonej przez K. Sp. z o. o. ewidencji, a dotyczące zakupu towarów handlowych nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wobec czego transakcje ich nabycia należy uznać za nierzeczywiste.
Spółka w kontrolowanym okresie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach z innymi podmiotami dokonując nienależnego odliczenia podatku naliczonego i zaniżając tym samym zobowiązania podatkowe.
Organy przyjęły, że Spółka brała udział w łańcuchu dostaw towarów z udziałem "znikających podmiotów". Dwóch głównych kontrahentów Spółki, tj. A. Sp. z o. o. i S. Sp. z o. o. nie realizowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, za które można uznać jedynie takie transakcje, które potwierdzają czynności faktyczne dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Firmowały one jedynie faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Organy włączyły również do akt niniejszej sprawy uwierzytelnione kserokopie dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w W. śledztwa sygn. [...] prowadzonego wobec podejrzanego A. z którego wynika m. in., że działalność polegającą na obrocie pustymi fakturami. W działalności tej wykorzystywał nie tylko Spółkę T(1) Sp. z o. o. wymienioną w treści zarzutu, ale łącznie ponad 20 spółek prawa handlowego. Łączny obrót nielegalnej działalności szacuje na około 100 milionów złotych, zysk w całym tym okresie to ok. 500.000 zł. W ramach tej działalności, którą świadek prowadził samodzielnie w celu pozyskania odbiorców angażował wiele różnych osób, które świadomie lub nie pośredniczyły zarówno w pozyskiwaniu odbiorców na nielegalne dokumenty jak również samodzielnie tych odbiorców pozyskiwał. W odniesieniu do Spółki T(1) Sp. z o.o. większość "kontrahentów" to firmy, które były jego odbiorcami faktur przed lutym 2020 r., które wcześniej korzystały z pustych faktur wystawionych z innych spółek tj. G(1) Sp. z o. o., I Sp. z o. o., I(1) Sp. z o. o., E(1) Sp. z o. o., W(1) Sp. z o. o. Po wykreśleniu z listy czynnych podatników VAT Spółki T(1) Sp. z o. o. działalność świadek kontynuował za pośrednictwem Spółek: D. Sp. z o. o., L(1) Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., które to podmioty występowały na wcześniejszych etapach łańcucha podmiotów biorących udział w podejrzanych transakcjach z udziałem również Skarżącej.
Bardziej szczegółowe ustalenia, z jaką postacią oszustwa podatkowego ewentualnie organ się styka oraz jakie były okoliczności przyjmowania faktur do rozliczenia Skarżącej winny być przedmiotem postępowania wymiarowego, w tym w zakresie ustalenia faktycznej roli Strony w mechanizmie oszustwa oraz roli innych osób.
Niezasadne były również zarzuty skargi odnoszące się do kwestii braku świadomości udziału Strony w oszustwach podatkowych. Podkreślić należy również, że w ramach postępowania w zakresie postępowania zabezpieczającego organ nie bada świadomości Skarżącej co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym ani jej dobrej wiary. Tego rodzaju okoliczności są ewentualnie badane w kontroli lub postępowaniu podatkowym, zatem zarzuty dotyczące ww. okoliczności również nie mogły zostać uwzględnione.
Tym samym prawidłowa i zgodna z treścią art. 191 O.p. była ocena DIAS, że wykorzystywanie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie daje gwarancji wykonania przez Skarżącą przyszłych zobowiązań podatkowych. Już z tego powodu należało uznać, że rację miał organ podatkowy, że zaszła jedna z przesłanek do dokonania zabezpieczenia należności publicznoprawnych, o której mowa w art. 33 § 1 O.p.
Z kolei zarzut naruszenia art. 119zw § 1 O.p. był o tyle nie zasadny gdyżstanowił podstawę wydania decyzji DIAS z dnia [...] maja 2021 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych. Tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1594/21) oddalił skargę Strony skarżącej. Zauważyć należy,
W postępowaniu tym badano zasadność zastosowania ww. przepisu, zatem zarzut ten nie mógł być ponownie analizowany w niniejszym postępowaniu gdyż przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania art. 33 O.p.
Jak wynika z treści decyzji Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych. Takowego majątku również nie ujawniła Skarżąca w toku niniejszego postępowania.
Spółka posiada również zaległość podatkową, dotyczącą wynagrodzeń pracowniczych za okres od lutego do czerwca 2020 r. co wypełnia przesłankę trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych.
Należy podkreślić, że wspomniane okoliczności zostały przez organy podatkowe obu instancji przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny. Przyczyną zastosowania zabezpieczenia stosownie do art. 33 § 1 O.p. jest uzasadniona obawa co do jego niewykonania w przyszłości przy czym wynika ona z pewnych zachowań i zdarzeń. Sąd podzielił zapatrywania organów w tym zakresie. Tym samym prawidłowo organy przyjęły, że zaistniały przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia uregulowanej w art. 33 O.p.
Sąd za niezasadne uznał zatem zarzuty naruszenia art. 33 § 1-§ 3 O.p.
Zauważyć przyjdzie w tym miejscu, że pojęcie uzasadnionej obawy odnosi się nie do okoliczności udowodnionych a jedynie takich, co do których istnieje wysokie prawdopodobieństwo ich zaistnienia. Tym samym organ podatkowy na tym etapie postępowania nie przeprowadza postępowania dowodowego, do stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia wystarczy jedynie wysokie prawdopodobieństwo przesłanek zabezpieczenia, które w przedmiotowej sprawie zostało stwierdzone.
Nie było również obowiązkiem organu zbadanie wszystkich okoliczności sprawy a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Nie było podstaw aby przesłuchiwać reprezentanta Strony, bowiem z niniejszym postepowaniu nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak czyni się to w postępowaniu wymiarowym.
Wskazać należy, że Skarżąca będzie miała możliwość polemiki z zaprezentowanym materiałem dowodowym i przedstawienia własnych tez i środków dowodowych w toku dalszego postępowania.
Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania rozpoznawczego, czego zdaje się nie zauważać pełnomocnik Skarżącej.
W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że postępowanie zabezpieczające może być prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej i że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające - w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane - do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego (zob. wyrok NSA z 23 września 2008 r., I FSK 1074/07, LEX nr 489504).
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy w zakresie istnienia obawy, że prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami w łącznej wysokości 697.747 zł nie zostanie wykonane.
Nie sposób zgodzić się też ze Stroną, że ustalenia organu nie bazują nawet na okolicznościach dotyczących kontrahentów Spółki, ale dotyczących wyłącznie wcześniejszych dostawców czyli podmiotów, z którymi Skarżąca nie miała żadnych relacji, o których nie wiedziała i za których działalność nie może ponosić żadnej odpowiedzialności. Jak już było wyżej wspomniane organ dokonał ustaleń odnośnie bezpośrednich głównych dwóch dostawców Spółki, a mianowicie A. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., prezentując oba podmioty na tle ich dostawców. Ponadto podkreślić też należy, że ścisłe powiązania kapitałowo personalne między Spółką a S. sp. z o.o. obalają też twierdzenia Skarżącej, kiedy wskazuje, że nie miała wiedzy na temat dalszych dostawców, skoro M. reprezentował zarówno Skarżącą jak i S. sp. z o.o.
Odnosząc się do tej części zarzutów skargi trzeba podkreślić, że decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku. Wymagałoby to wręcz wiążącego rozstrzygania, już na etapie postępowania wpadkowego dotyczącego zabezpieczenia, jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia okoliczności oszustwa podatkowego oraz jak oceniać dowody już zebrane.
Strona skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie Strony sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. Gdyby jednak podzielić argumenty Strony to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług. Organ nie byłby bowiem nigdy w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania Strony, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze niepotwierdzone, nieewidentne i jeszcze niewyjaśnione, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej" popartej kompleksowymi ustaleniami dowodowymi.
Sąd stwierdza, że dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej są wystarczające. Rzecz jasna uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje i nie może dawać pewności, że wynikiem postępowania "wymiarowego" będzie dokładnie takie rozstrzygnięcie, na którym opiera się zaskarżona decyzja. Zaskarżona decyzja nie jest miejscem, aby organ prowadził finalne ustalenia w tej materii.
Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zatem zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Nie było też obowiązkiem organu podatkowego zbadanie wszystkich okoliczności sprawy wymiaru podatku (w tym dobrej wiary"), a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2009 r., I SA/Bd 749/09).
Sąd stwierdza, że decyzja prawidłowo określiła przybliżoną wysokość zobowiązania uznając, że wedle stanu obecnej wiedzy o działaniach Strony i jej kontrahenta prawdopodobnym jest nałożenie zobowiązania w wysokości wskazanej w decyzji. W tym zakresie zarzuty naruszenia zarówno art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 180 i art. 187 O.p. są niezasadne. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. dotycząca wadliwości sporządzonego uasadnienai zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie prawne poza przytoczeniem przepisów zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, poprzez wykładnię przepisów odnoszących do stanu faktycznego sprawy.
Podsumowując wskazać należy, że Sąd wywodząc jak wyżej ma na względzie to, że orzeka w sprawie postępowania zabezpieczającego uregulowanego w art. 33 O.p., a jak wyżej wykazano decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie jest zobowiązany w badanym postępowaniu do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16).
Reasumując, w ocenie Sądu, uwzględniając wskazane powyżej zasady dokonywania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych uznać należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo oceniły wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania na podstawie okoliczności wskazanych w decyzji. Prawidłowo przy tym wskazały zasady ustalenia przyjętej w decyzji przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego.
Podsumowując: zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.
A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w decyzji, prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa. Decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zostały też naruszone przepisy prawa materialnego.
Podzielając prawidłowość dokonanej przez organy wykładni art. 33 Ordynacji podatkowej i zastosowania tego przepisu w stanie niniejszej sprawy, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.
Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd był zobowiązany orzec jak w sentencji