III SA/Wa 1002/23

III SA/Wa 1002/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-09-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /przewodniczący/
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/
Tomasz Grzybowski.
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 46/24 - Postanowienie NSA z 2025-08-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 78, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 931
art. 103 ust. 5a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2022 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi
1. W dniu 14 grudnia 2021 r. A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") wniosła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o zwrot odsetek w wysokości 554 694 zł za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2016 r. do listopada 2021 r., w tym za wrzesień 2020 r. w wysokości 6 214 zł w związku z nienależną zapłatą podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej także: "WNT") na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").
Jako podstawę żądania Spółka wskazała art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74, art. 76 § 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE" lub "Trybunał") z dnia 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, ECLI:EU:C:2021:714, opublikowanym w dniu 15 listopada 2021 r.
1.2. W okresie od sierpnia 2016 r. do grudnia 2021 r. Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowo towary, w szczególności gaz płynny LPG. Ponadto dokonywała WNT rozliczanych zgodnie z art. 103 ust. 5a u.p.t.u.:
- Spółka obliczała i wpłacała VAT na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego w odpowiednim terminie wynikającym z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. i składała deklaracje VAT-14 lub
- w przypadkach określonych w art. 17a u.p.t.u., w których płatnikiem VAT od WNT dokonanego na rzecz Spółki był odrębny podmiot działający w tej roli (płatnik), płatnik obliczał i wpłacał VAT na rachunek odpowiedniego urzędu skarbowego i składał deklarację VAT-14.
Spółka argumentowała, że w świetle przepisów prawa Unii, w szczególności art. 69, art. 206 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U. 2006, L 347, s. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), wpłaty VAT dokonane przez Spółkę z tytułu transakcji WNT zostały dokonane nienależnie. W wyniku przedwczesnego pobrania podatku Spółka była pozbawiona możliwości dysponowania środkami finansowymi odpowiadającymi zapłaconej kwocie VAT. Jej zdaniem zapłata VAT dokonana na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. została dokonana nienależnie niezależnie od tego, czy dana płatność została uiszczona przez podatnika przed powstaniem obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (tj. zasadniczo otrzymaniem faktury dokumentującej transakcję), czy też po. Nie istniał bowiem zgodny z prawem Unii Europejskiej przepis polskiego prawa podatkowego (przede wszystkim u.p.t.u.), który przewidywałby obowiązek dokonywania płatności VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przed terminem złożenia VAT-7/JPK_V7M za dany okres. Dlatego każdą zapłatę VAT dokonaną na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. przed terminem na rozliczenie VAT-7/JPK_V7M za okres odpowiedni dla danej transakcji należy uznać za nienależną i przedwczesną.
Według Spółki każda taka zapłata podlega oprocentowaniu – należą jej się od niej odsetki za okres od dnia zapłaty do dnia, w którym wpłata stawała się "neutralna", tj. dnia wykazania transakcji WNT w deklaracji VAT-7/JPK V7M, czyli zasadniczo 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty VAT do urzędu skarbowego lub dnia otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Spółka podkreśliła, że nie wnosi o zwrot kwoty nadpłaty, lecz tylko o wypłatę odsetek (oprocentowania).
3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przekazał wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") zgodnie z właściwością.
4. Organ I instancji wydał w dniu [...] listopada 2022 r. decyzję o odmowie zwrotu odsetek z tytułu podatku zapłaconego za wrzesień 2020 r.; zaskarżona odwołaniem, decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z dnia [...] lutego 2023 r.
5. Odmowa została uzasadniona przez następujące argumenty:
- zapłata podatku na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. nie powodowała powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. – wpłata nie była nienależna, a co najwyżej przedwczesna;
- natomiast ustawa w sposób jednoznaczny uzależnia wypłatę oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 O.p, od istnienia nadpłaty podatku;
- art. 78 O.p. zawiera zamknięty katalog przypadków, gdy oprocentowanie nadpłaty jest należne; przypadek Spółki nie znajduje się w tym katalogu;
- Spółka nie kwestionowała, że ze względu na mechanizm rozliczania podatku płaconego na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. odzyskiwała kwotę wpłaconego podatku w późniejszym okresie, kiedy zapłacona kwota kompensowała się z podatkiem należnym VAT, a tym samym wartość VAT podlegała wyrównaniu;
- zarówno we wniosku z dnia 14 grudnia 2021 r. jak i w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Spółka podkreśliła, że jej intencją nie jest wnioskowanie o zwrot nadpłaty, a jedynie zwrot odsetek;
- zarzuty naruszenia przepisów postępowania są niezasadne, w tym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 O.p. przez prowadzenie odrębnych postępowań w przedmiocie każdego miesiąca od sierpnia 2016 r. do listopada 2021 r. (w sytuacji, w której Spółka złożyła zaledwie dwa wnioski o zwrot odsetek za ten okres – dotyczący podatku wpłacanego bezpośrednio przez Spółkę i podatku wpłacanego za pośrednictwem płatnika), ponieważ w sprawach VAT zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy.
1. Postępowanie sądowoadministracyjne
1. W skardze na tę decyzję Skarżąca zarzuciła jej naruszenie:
- art. 72 § 1 pkt 1-2 w związku z art. 73 § 1 pkt 1-2 i art. 74 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatek zapłacony przez Spółkę w terminie określonym w przepisie art. 103 ust. 5a u.p.t.u., uznanym następnie za sprzeczny z prawem Unii, nie był w momencie jego zapłaty podatkiem nienależnym, a w efekcie nie stanowił nadpłaty, co skutkowało przyjęciem. że Spółce nie przysługuje prawo do zwrotu oprocentowania nadpłaty i odrzuceniem wniosku o zwrot oprocentowania w kwocie wskazanej we wniosku;
- art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą zasady skuteczności oraz zasad słuszności i sprawiedliwości prawa, praw i wolności konstytucyjnych, co skutkuje zamknięciem Spółce drogi do skutecznego i szybkiego uzyskania rekompensaty za dysponowanie przez państwo środkami finansowymi Spółki z naruszeniem przepisów Unii Europejskiej;
- art. 69, 206 i 273 dyrektywy 2006/112/WE przez wydanie decyzji utrzymującej skutki zastosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u. bez uwzględnienia, że ten przepis jest sprzeczny z przepisami dyrektywy 2006/112/WE, co zostało potwierdzone przez TSUE w wyroku z dnia 9 września 2021 r. sprawie C-855/19, a w efekcie brak przyjęcia przez organ podatkowy, że podatek był uiszczony przez Spółkę nienależnie i stanowił w momencie zapłaty (lub pobrania przez płatnika) nadpłatę podlegającą oprocentowaniu;
- art. 2 oraz 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do naruszenia konstytucyjnie chronionego prawa własności Spółki bez istniejącej podstawy w obowiązujących przepisach ustawowych, co skutkowało nieudzieleniem Spółce rekompensaty od państwa za nieuprawnione dysponowanie środkami finansowymi Spółki;
- art. 77 § 1 pkt 4 O.p. przez jego niezastosowanie i niedokonanie zwrotu oprocentowania nadpłaty w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku przez Spółkę;
- art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez utrzymanie w mocy skutków stosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u., podczas gdy ten przepis nie powinien funkcjonować w porządku prawnym w okresie objętym wnioskiem Spółki; przez dokonanie wykładni, która uniemożliwia uzyskanie rekompensaty za dysponowanie przez państwo środkami finansowymi Spółki i przez nieuwzględnienie istotnych wniosków z orzecznictwa w tym zakresie;
- art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 125 § 1 O.p. przez uznanie, że prowadzenie przez organ I Instancji odrębnych postępowań w przedmiocie każdego miesiąca od sierpnia 2016 r. do listopada 2022 r. w sytuacji, w której Spółka złożyła dwa wnioski o zwrot odsetek za ten okres, nie utrudniało Spółce korzystania z praw strony postępowania podatkowego, podczas gdy wskazany podział znacząco wpłynął i wciąż wpływa na czas trwania postępowania, a w efekcie możliwość dochodzenia swoich praw przez Spółkę.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
2.3. W piśmie z dnia 13 czerwca 2023 r. Spółka wskazała na wnioski dla sprawy wynikające z wyroku TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22 E., ECLI:EU:C:2023:460.
2.4. W piśmie z dnia 6 września 2023 r. Skarżąca przedstawiła informacje o zapadłych wyrokach wydawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w których sądy wskazywały, że kwestionowany art. 103 ust. 5a u.p.t.u. jest w całości niezgodny z przepisami unijnymi i jako taki nigdy nie powinien znaleźć się w polskim systemie prawnym.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
3.1. Skarga jest zasadna.
3.2. Strony spierają się o to, czy Skarżąca ma prawo do otrzymania oprocentowania (odsetek) od wpłat dokonanych na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. – przepisu, który w świetle wyroku TSUE w sprawie C-855/19 był niezgodny z prawem Unii.
W wyroku tym Trybunał orzekł, że "[a]rtykuły 69, 206 i 273 [dyrektywy 2006/112/WE] należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu tego art. 69" – czyli właśnie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w zastosowaniu przed powstaniem obowiązku podatkowego.
3.3. W tym sporze co do zasady rację ma Skarżąca.
3.4. Z prawa Unii wynika, że w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje prawo do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku. (por. wyroki: z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. s. I-1727, pkt 87–89; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753, pkt 205; z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 25, 26, z dnia 23 kwietnia 2020 r., Sole-Mizo i Dalmandi Mezőgazdasági, C-13/18 i C-126/18, EU:C:2020:292, pkt 35, 36, z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Irimie, ECLI:EU:C:2013:250; z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie C-387/16 Nidera, ECLI:EU:C:2018:121, pkt 25, z dnia 9 września 2021 r w sprawie C-100/20 XY, ECLI:EU:C:2021:716, pkt 27, z dnia 13 października 2022 r. w sprawie C-397/21 HUMDA, ECLI:EU:C:2022:790, pkt 32, a ostatnio także powołany przez Skarżącą w dodatkowym piśmie procesowym wyrok z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie E., ECLI:EU:C:2023:460, pkt 31).
3.5. Z orzecznictwa wynika również, że wprawdzie wobec braku przepisów na poziomie Unii do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane – jednak przesłanki te muszą być zgodne m.in. z zasadą skuteczności, zatem nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob., ex multis, wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok w sprawach połączonych Sole Mizo i Dalmanti, pkt 37).
Zasada skuteczności wymaga, by w sytuacji zwrotu podatku pobranego przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii krajowe przepisy dotyczące między innymi obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku (zob. ex multis wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 29; wyrok w sprawie Irimie, pkt 26).
3.6. Trybunał wskazuje, że strata podatnika (uszczerbek finansowy) zależy w szczególności od czasu trwania niedostępności kwoty nienależnie zapłaconej z naruszeniem prawa Unii i zachodzi co do zasady w okresie między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku a dniem jego zwrotu (zob. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 29; wyrok w sprawie Irimie, pkt 28).
3.7. Uprawnienie podatnika do otrzymania oprocentowania wpłaty wymaganej przez przepis prawa krajowego jest w tym przypadku implikacją normatywną prawa do restytucji kwot pobranych niezgodnie z prawem Unii.
3.8. Zatem z prawa Unii, w szczególności z zasady skuteczności w łączności z zasadą lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej; Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/30 ze zm.; dalej: "TUE"), wynika obowiązek wypłaty oprocentowania od kwot pobranych niezgodnie z prawem Unii – za cały okres, w którym podatnik nie mógł dysponować tymi kwotami.
Kwoty pobrane od Spółki na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. niezgodnie z prawem Unii podlegają oprocentowaniu – Skarżącej należą się od nich odsetki.
Oprocentowanie jest należne za okres od momentu wpłaty do momentu, gdy wpłata ta stała się neutralna: do dnia upływu terminu płatności podatku z tytułu zobowiązania podatkowego za okres (miesiąc) rozliczenia danej transakcji WNT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego lub dnia otrzymania przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zależnie od "wyniku podatkowego" w danym okresie rozliczeniowym).
W tym okresie Spółka doznawała uszczerbku w postaci braku możliwości rozporządzania środkami finansowymi, które znajdowały się niezgodnie z prawem Unii Europejskiej w posiadaniu państwa.
3.9. Niezgodnie z prawem Unii zostały pobrane przy tym od Spółki te kwoty, które ta wpłaciła na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu WNT (przed "wymagalnością" podatku w języku art. 69 dyrektywy 2006/112/WE). To właśnie (i to tylko) wynika z wyroku w sprawie
C-855/19.
Pierwszeństwo prawa Unii jest pierwszeństwem jego stosowania, a nie obowiązywania. Wyrok w sprawie C-855/19 nie eliminuje art. 103 ust. 5a u.p.t.u. z porządku prawnego (nie powoduje, że ten przepis traci moc – nie wywołuje skutku derogacyjnego), lecz powoduje niemożność jego stosowania w tych przypadkach, w których prowadziłoby to do kolizji z dyrektywą. Kolizja ta, zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zachodzi natomiast wyłącznie w tych przypadkach, gdy pobór podatku na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. następuje przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu WNT.
W innych przypadkach, tj. w szczególności, gdy pobór podatku miał miejsce po wystawieniu faktury VAT, zastosowanie tego przepisu prawa krajowego było zgodne z prawem Unii – przepis ten więc pozostawał niewadliwą podstawą prawną wpłaty.
To, że w n i e k t ó r y c h przypadkach przepis prawa krajowego jest niezgodny z prawem Unii, nie powoduje, że jest on z nim niezgodny we w s z y s t k i c h przypadkach – i nie powinien być stosowany w ogóle.
3.10. Organy podatkowe odmówiły jednak wypłaty oprocentowania a limine w oparciu o cztery główne argumenty:
- po pierwsze, że podatek został przez Skarżącą zapłacony przedwcześnie, a nie – nienależnie, przez co nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. – a tylko nadpłata może podlegać oprocentowaniu;
- po drugie, że sama Spółka nie wniosła o zwrot podatku, lecz tylko o wypłatę oprocentowania;
- po trzecie, że art. 78 O.p. zawiera zamknięty katalog przypadków, gdy oprocentowanie jest należne; w katalogu tym nie mieści się przypadek Spółki;
- po czwarte, że zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej zadaniem każdego z państw członkowskich jest wyznaczenie właściwych sądów i określenie zasad postępowania w sprawach skarg mających na celu zapewnienie ochrony praw, które podatnicy wywodzą z prawa Unii (ten ostatni argument stanowi kontekst dla pozostałych).
3.11. Argumenty te nie są celne.
3.12. Autonomia proceduralna państw członkowskich nie uzasadnia i nie usprawiedliwia kreowania reguł proceduralnych, które prowadzą do pozbawienia prawa Unii skuteczności (zob. m.in. wyrok w sprawie Littlewoods Retail, pkt 31).
Już w wyroku w sprawie Metallgesellschaft Trybunał wskazał, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo Unii wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa Unii, a więc naruszałoby zasadę skuteczności (N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, Nr 11, s. 21; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14).
3.13. Reguły krajowe, w tym przypadku regulacja zawarta w rozdziale 9 działu III O.p. (czy też jej brak – ewentualne luki prawne w ustawie), nie może stanąć na przeszkodzie wypłacie oprocentowania od kwot pobranych niezgodnie z prawem Unii.
Nawet bowiem w hipotetycznej (i kontrfaktycznej – wyobrażonej w ramach eksperymentu myślowego) sytuacji braku jakiejkolwiek polskiej regulacji dotyczącej oprocentowania kwot nienależnie pobranych, odsetki takie byłyby należne – na podstawie prawa Unii (ostatecznie – na podstawie art. 4 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z odpowiednim przepisem materialnego prawa Unii, któremu w danym zastosowaniu uchybił materialny przepis prawa krajowego).
3.14. Organy podatkowe mylą się co do tego, że oprocentowanie nie jest należne w przypadku wpłaty "przedwczesnej".
Z przytoczonego orzecznictwa Trybunału wynika explicite, że prawo do oprocentowania dotyczy też "strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku" (zob., ex multis, wyrok w sprawie Littlewoods Retail, pkt 25). Jest więc jasne, że zasada oprocentowania dotyczy także tego przypadku – podatek jest pobrany niezgodnie z prawem Unii także wtedy, gdy zostaje pobrany przedwcześnie.
Już w wyroku w sprawie Metallgesellschaft Trybunał orzekł, że "[w] takich okolicznościach, gdzie naruszenie prawa wspólnotowego [obecnie – unijnego] wynika nie z samej zapłaty podatku, lecz z tego, że został on pobrany przedwcześnie, przyznanie odsetek stanowi "zwrot" tego, co zostało niesłusznie zapłacone" (pkt 87). Wtedy właśnie zapłata oprocentowania zaspokaja oparte na prawie Unii "roszczenie restytucyjne" podatnika – odsetki nie mają charakteru akcesoryjnego, lecz stają się właściwym przedmiotem wniosku o zwrot (wypłatę) i stanowią "istotę roszczenia restytucyjnego" (por. N. Półtorak, Roszczenia..., s. 12).
3.15. Niezależnie, organy podatkowe mylą się co do tego, że kwoty wpłacone przez Spółkę na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. nie stanowiły jej nadpłat w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W momencie, w którym Skarżąca dokonywała wpłat na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. i w wynikającym z tego przepisu terminie, wpłata ta stanowiła nadpłatę. Taka wpłata została dokonana z tytułu odrębnego od zobowiązania podatkowego w VAT za dany okres rozliczeniowy – z tytułu swego rodzaju "zaliczki" na poczet tego zobowiązania podatkowego (zaliczki, która w pewnych warunkach zgodnie z wyrokiem w sprawie C-855/19., była od podatników wymagana bezprawnie).
Nienależnie wniesiona wpłata z tytułu zaliczki stanowi natomiast nadpłatę powstającą w dniu wpłaty (przepis art. 73 § 2 O.p. odnosi się tylko do tzw. zaliczek konstrukcyjnych, a nie wynikających z nieprawidłowego rozliczenia podatku).
3.16. Jest również faktem notoryjnym (przez co niewymagającym dalszej argumentacji), że organy podatkowe i sądy administracyjne rutynowo uznawały i uznają zaistnienie nadpłaty w związku z błędnym (ponieważ przedwczesnym) rozpoznaniem momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT – w okresie rozliczeniowym poprzedzającym ten, w którym obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany zgodnie z przepisami prawa.
Sytuacja Spółki jest, mutatis mutandis, podobna.
3.17. Organy podatkowe argumentują również, że to sama Skarżąca wskazała, że nie ubiega się o zwrot podatku (tylko o wypłatę oprocentowania).
Jest jednak naturalne, że Spółka o to nie wniosła, skoro podatek z tytułu WNT został przez nią ujęty w rozliczeniu (deklaracji VAT-7/JPK V7M) za odpowiedni miesiąc i nadpłata została jej faktycznie już zwrócona: zależnie od wyniku podatkowego w danym okresie rozliczeniowym albo w momencie upływu terminu płatności podatku z tytułu zobowiązania podatkowego, albo w momencie otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jest to w każdym przypadku ten sam moment, w którym wpłata, której dokonania przez Skarżącą wymagał art. 103 ust. 5a u.p.t.u., stała się dla Spółki "neutralna" (moment restytucji tego podatku). Dniem "zwrotu" jest dzień wyrównania kwoty uiszczonego VAT – w tym sensie nadpłatę tę już Skarżącej zwrócono.
3.18. Organy podatkowe nie zbadały, które z wpłat dokonanych przez Spółkę na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. zostały od niej wymuszone niezgodnie z dyrektywą. To zaniechanie było konsekwencją zaprzeczenia, by oprocentowanie było w ogóle Skarżącej należne, z powodów bardziej podstawowych.
W postępowaniu podatkowym prowadzonym ponownie błąd ten będzie musiał zostać naprawiony.
3.19. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają:
- art. 4 ust. 3 TUE (zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy) samodzielnie i w zw. z art. 69, 206 i 273 dyrektywy 2006/112/WE: przez uznanie, że Skarżącej nie jest należne oprocentowanie kwot pobranych na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. niezgodnie z prawem Unii;
- zasadę zaufania z art. 121 § 1 O.p. przez nierespektowanie prawa Unii w powyższym zakresie.
3.20. Zaskarżona decyzja nie narusza natomiast prawa (art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p.) przez prowadzenie odrębnych postępowań w przedmiocie każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca) od sierpnia 2016 r. do listopada 2022 r.
Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że taki sposób działania był zgodny z prawem; zarazem nie utrudnił Spółki korzystania z praw strony postępowania podatkowego (tym bardziej, że zarówno organ podatkowy, jak i Spółka składały pisma zbiorcze, odnoszące się do więcej niż jednego okresu rozliczeniowego).
W istocie zgodne z prawem byłoby procedowanie z wnioskami Skarżącej w sposób jeszcze bardziej analityczny: w odniesieniu do każdej dokonanej przez Skarżącą wpłaty odrębnie (każda z nich stanowiła bowiem odrębną nadpłatę). Scalenie wpłat dokonanych w odniesieniu do jednego miesiąca stanowi już ujęcie syntetyczne. Jak słusznie wskazał DIAS, ze względów pragmatycznych organy podatkowe są uprawnione do takiego syntetyzowania w jednej decyzji kilku spraw podatkowych.
3.21. Nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że art. 103 ust. 5a u.p.t.u. jest w całości niezgodny z przepisami unijnymi i jako taki nigdy nie powinien znaleźć się w polskim systemie prawnym. W ocenie Sądu, z powołanego wyroku TSUE wynika, że art. 103 ust. 5a u.p.t.u. jest niezgodny z dyrektywą 2006/112/WE tylko w takim zakresie w jakim nakłada obowiązek zapłaty podatku zanim stał się on wymagalny. W związku z tym organy powinny stosować art. 105 ust. 5a u.p.t.u. bez żadnych ograniczeń, gdy wymagalność podatku nastąpiła w terminie/przed upływem terminu wskazanego w ww. przepisie. Dlatego też Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę w piśmie z dnia 6 września 2023r. – w którym Skarżąca postulowała, by traktować art. 103 ust. 5a u.p.t.u. jako dotknięty wadą uniemożliwiającą jego stosowanie w każdym przypadku. Kolizja między treścią tego przepisu a prawem Unii zachodziła wtedy tylko, gdy wpłata podatku (zaliczki) była wymagana przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu danej czynności (WNT). To – i tylko to – wynika z wyroku Trybunału w sprawie G. (zarówno z jego sentencji, jak i uzasadnienia).
W pozostałych przypadkach art. 103 ust. 5a u.p.t.u., ustanawiający obowiązek wpłaty zaliczki w rozumieniu art. 206 dyrektywy 2006/112/WE na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, jest zgodny z prawem Unii (wyrok w sprawie G. nie daje powodów, by w zgodność tę wątpić).
Problem ten nie był rozpatrywany w powołanych przez Spółkę wyrokach NSA – sprawy rozpoznawane przez sąd kasacyjny tego nie wymagały. Dlatego cytowane przez Skarżącą stanowisko NSA nie ma przełożenia na realia tej sprawy.
3.22. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe:
- zbadają, które wpłaty dokonane przez Skarżącą na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. były od niej wymagane niezgodnie z prawem Unii (to znaczy które wpłaty miały miejsce przed momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej czynności WNT);
- uznają za należne Spółce oprocentowanie takich wpłat za okres od zapłaty do dnia, w którym wpłata stała się neutralna (to znaczy dnia upływu terminu płatności podatku z tytułu zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy lub dnia otrzymania przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym).
3.23. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).
3.24. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 997 zł, na którą składały się: kwota wniesionego wpisu od skargi w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł i opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.[pic]