III SA/Wa 1001/25

III SA/Wa 1001/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-06-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Hanna Filipczyk /przewodniczący/
Katarzyna Owsiak /sprawozdawca/
Konrad Aromiński
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 130 § 1 pkt 6, art. 219, art. 240 § 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi
1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] lutego 2025 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. w wysokości 286.748,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 31 lipca 2024 r.
1.2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 24 sierpnia 2019 r. do NUS wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja VAT-7 za lipiec 2019 r. z wykazana nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 286.748,00 zł. Termin zwrotu wynikający z deklaracji przypadał na 23 października 2019 r.
Z uwagi na konieczność przeprowadzenia czynności badających zasadność zwrotu podatku, NUS postanowieniem z dnia [...] października 2019 r., przedłużył termin zwrotu do dnia 30 stycznia 2020 r.
Pismem z dnia 18 listopada 2019 r. NUS zawiadomił Spółkę o wszczęciu kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu za okres od lipca do września 2019 r.
Następnie NUS z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku kolejnymi postanowieniami przedłużał termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku za lipiec 2019 r. (postanowienia z dnia [...] stycznia 2020 r., [...] grudnia 2020 r., [...] kwietnia 2021 r., [...] sierpnia 2021 r., [...] marca 2022 r., [...] września 2022 r., [...] marca 2023 r.
Następnie, skarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2023 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. do dnia 31 lipca 2024 r.
1.3. Pismem z dnia 12 grudnia 2023 r. Strona zaskarżyła postanowienie NUS i wniosła o jego uchylenie w całości.
1.4. DIAS po zapoznaniu się z aktami sprawy i zarzutami zawartymi w zażaleniu, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS.
1.5. Na powyższe rozstrzygnięcie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
1.6. Po rozpoznaniu skargi WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 10 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1386/24 uchylił postanowienie DIAS, co spowodowało, że sprawa powróciła ponownie na etap postępowania zażaleniowego.
1.7. Ponownie rozpatrując sprawę w pierwszej kolejności DIAS wskazał, że na dzień sporządzenia postanowienia zwrot podatku VAT za lipiec 2019 r. w kwocie 286.748,00 zł (w całości) został zaliczony na decyzję ostateczną z dnia [...] grudnia 2024 r. wydaną wobec Spółki przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] września 2024 r. dotyczącą art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775, dalej: uptu) za marzec 2019 r. oraz art. 112c uptu sankcja za marzec 2019 r.
Po drugie DIAS wskazał, że pomimo, iż w ocenie WSA w Warszawie wątpliwości co do zasadności zwrotu nie zostały wyartykułowane w zaskarżonym postanowieniu, to należy mieć na uwadze, że z akt sprawy wynikała konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji. DIAS stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie NUS zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r.
Organ przypomniał, że kontrola celno-skarbowa została zakończona dnia 30 grudnia 2021 r., poprzez doręczenie Spółce wyniku kontroli z dnia 22 grudnia 2021 r., z którego wynika, że Spółka w badanym okresie od lipca do września 2019 r. traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. S.A. tytułem usługi zgodnie z porozumieniem dot. podziału kosztów, stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uptu. Ponadto "kontrolowanej Spółce M. Sp. z o.o. nie przysługuje odliczenie podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez S. SA NIP [...] tj.: FSU[...]- 60 000 zł, VAT13 800 zł, FSU[...]- 60 000 zł, VAT 13 800 zł, FSU[...]- 60 000 zł, VAT13 800 zł".
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z dnia 8 kwietnia 2022 r. poinformował NUS, że w oparciu o dotychczasowe ustalenia organu podatkowego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego kwota zasadnego zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za lipiec 2019 r. wynosi 272 948,00 zł.
DIAS wskazał także, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2024 r. określił Spółce:
- kwotę różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ust.1 uptu, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, m.in. za lipiec 2019 r. w wysokości 804.714,00 zł, w tym kwota do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości 286.748,00 zł oraz kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 517.966,00 zł,
- kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 uptu wynikającego z wystawionych faktur \/AT, wyszczególnionych w decyzji, m.in. za lipiec 2019 r. w wysokości 21.044,00 zł.
DIAS podkreślił, że co prawda organ kontrolny w decyzji zakwestionował faktury dotyczące dzierżawy kotłów parowych wystawionych na Spółkę C., jednakże w ocenie organu zażaleniowego, w dacie wydania skarżonego postanowienia, należy mieć na uwadze całe otoczenie przeprowadzonych transakcji, w tym kontekst historyczny, powiązania pomiędzy spółkami, sytuację ekonomiczną i zadłużenie publicznoprawne poszczególnych Spółek. W ocenie organu kontrolnego, przeprowadzone przez Spółkę transakcje zostały sztucznie wykreowane w celu obejścia prawa.
DIAS obszernie przywołał ustalenia zawarte w przywołanej decyzji (strony 16-18 skarżonego postanowienia).
Organ wskazał także, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prowadził kontrole celno-podatkowe za wcześniejsze okresy rozliczeniowe tj. za luty 2019 r. oraz marzec 2019 r.
Obydwie kontrole zostały zakończone wydaniem decyzji podatkowych określając Spółce:
- za luty 2019 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ust. 1 uptu w wysokości 79.659,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, ustalając Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 563.500,00 zł, stanowiące 100% wartości zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 uptu wynikającego z czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego,
- za marzec 2019 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ust. 1 uptu w wysokości 94.585 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwotę podatku do zapłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego w wysokości 596.044 zł, wynikającego z wystawionych w marcu 2019 r. faktur VAT, ustalając Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 208.838 zł stanowiące 100% wartości zawyżenia kwoty zwrotu różnicy na rachunek bankowy, o której mowa w art. 87 ust. 1 uptu, wynikających z czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego.
DIAS opisał ustalenia zawarte w przywołanych decyzjach (strony 18-19 skarżonego postanowienia). W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zaewidencjonowanie przez Spółkę w rejestrach sprzedaży VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. faktur za dzierżawę kotłów wystawionych na C. Sp. z o.o. stanowiło także naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe ustalenia organu kontrolnego miały zatem dodatkowe przełożenie na powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez Spółkę w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. i wywiodło to skutek w postaci zastosowania przez NUS po raz kolejny instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku za ten miesiąc.
Ponadto zdaniem DIAS wątpliwości organu podatkowego w dacie wydania skarżonego postanowienia w zakresie okresu rozliczeniowego lipiec 2019 r. dotyczyły poniżej wskazanych okoliczności:
- działanie Spółki w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lidera w umowie wskazano S. S.A.;
- comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości - w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i lipiec 2019 r. kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej;
- comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług na bardzo duże wartości - wielomilionowe;
- comiesięczne, czyli w trybie ciągłym dokonywanie nabyć usług niematerialnych od podmiotu z grupy na te same wartości;
- objęcie instytucją przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanych różnic nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za luty, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2019 r.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości postanowienia DIAS i zasądzenie zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych.
2.2. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów:
I naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:
1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: ppsa) poprzez niewłaściwe odczytanie oceny prawnej i wytycznych co do dalszego postępowania, sformułowanych przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 października 2024 r., sygn. akt III WSA/Wa 1386/24, na tle okoliczności sprawy:
a) DIAS bezpodstawnie zaaprobował ponownie zaniechanie zwrotu podatku VAT i przedłużenie jego terminu zwrotu do dnia 31 lipca 2024 r. w całości przez NUS, nie uwzględniając ustaleń wynikających z wydanego w dniu 22 grudnia 2021 r. wyniku kontroli celnoskarbowej w Spółce, z którego bezsporna kwota zwrotu podatku wynosiła 272.948 zł (wobec wnioskowanej w deklaracji 286.748 zł) - na co wskazywał WSA w Warszawie podczas gdy jednocześnie opisywane w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] lutego 2025 r. dalsze ustalenia w toku postępowania podatkowego, co do zakwestionowanej części zwrotu z tytułu usług wykonywanych przez S. S.A. zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów - po sporządzonym w dniu 4 kwietnia 2022 r. protokole badania ksiąg i złożonych do niego zastrzeżeń pismem z dnia 20 kwietnia 2022 r. - skutkowały tym, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. odstąpił od kwestionowania faktur z tego tytułu i co znalazło odzwierciedlenie w jego decyzji z dnia [...] sierpnia 2024 r w której określono Spółce kwotę zwrotu podatku za lipiec 2019 r. w wysokości 286.748,00 zł,
b) pominął DIAS, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., po sporządzonym protokole badania ksiąg z dnia 4 kwietnia 2022 r, pismem z dnia 8 kwietnia 2022 r. podtrzymał swoje stanowisko, i poinformował NUS, że w oparciu o dotychczasowe ustalenia w trakcie postępowania podatkowego kwota zasadnego zwrotu kwoty podatku za lipiec 2019 r. wynosi 272.948 zł, na co wskazywał WSA w Warszawie - a sam organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu skarżonego postanowienia dalsze okoliczności, które doprowadziły organ celno-skarbowy do uznania prawidłowości rozliczeń Spółki z tytułu usług związanych z porozumieniem w sprawie podziału kosztów i prawidłowości wykazanej w deklaracji wyższej kwoty zwrotu podatku za ten miesiąc,
c) DIAS wskazał na decyzję organu celno-skarbowego z dnia [...] sierpnia 2024 r., z której wynika, że w lipcu, sierpniu i wrześniu 2019 r. Spółka wykazała w rejestrach sprzedaży faktury dotyczące dzierżawy kotłów parowych, wystawione na Spółkę C., oceniając transakcje zostały sztucznie wykreowane w celu obejścia prawa - podczas gdy powyższe ustalenia pozostawały bez wpływu na wysokość kwoty zwrotu zarówno ustalonej początkowo w wysokości 272.948 zł oraz w samej decyzji w kwocie zadeklarowanej przez Spółkę:
- pomijając stanowisko WSA w Warszawie, który w swoim wyroku w sprawie z dnia 10 października 2024 r. dostrzegł, że we wskazanym już piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno- skarbowego w K. z dnia 8 kwietnia 2022 r. organ ten wspomina, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym dojść może do określenia Spółce podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu oraz ustalenia sankcji (za lipiec 2019 r. w łącznej kwocie 27.600 zł), jednak okoliczność ta nie ma wpływu na wątpliwości co do zasadności wykazanej przez Spółkę kwoty zwrotu za lipiec 2019 r., oraz
- pomijając w ocenie stanowisko WSA w Gliwicach w sprawie dotyczącej zwrotu podatku VAT za luty 2019 r. (o której mowa w skarżonym postanowieniu) rozpoznanej po wniesieniu skargi na decyzję po Naczelnika [...] Urzędu Celno-skarbowego w K. z dnia [...] maja 2023 r., który to Sąd w nieprawomocnym wyroku z dnia 26 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 963/23 ocenił, że transakcje dzierżawy kotłów parowych nie zostały sztucznie wykreowane w celu obejścia prawa, lecz miały uzasadnienie gospodarcze i ekonomiczne, a strona skarżąca wykazała w sposób przekonujący, że transakcja miała inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych; ponadto Sad zwrócił uwagę, iż na niekorzyść organu przemawia, że wyrażone w decyzji stanowisko różniło się od stanowiska prezentowanego przez organ pierwszej instancji na przestrzeni całego postępowania począwszy od wyniku kontroli celno-skarbowej, a na protokole badania ksiąg w postępowaniu podatkowym skończywszy, ponieważ aż do protokołu badania ksiąg podatkowych w postępowaniu podatkowym stał organ pierwszej instancji na stanowisku, że Spółka pomimo spełnienia formalnych przesłanek faktycznie nie rozporządzała kotłami jak właściciel, w wyniku czego nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaewidencjonowania faktury dostawy kotłów. Ocena, że transakcja ta uważana była za nierzeczywistą i kwestia nadużycia prawa i dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w ogóle się nie pojawiała, lecz zasadność stanowiska skarżącego spowodowała weryfikację argumentacji przeciwko zasadności rozliczeniu podatnika, co na etapie decyzji podatkowej skutkowało całkowitą zmianą argumentacji, przy tożsamym materiale dowodowym sprawy, przy czym - jak słusznie wskazuje skarżąca - całkowicie pominięto w decyzji stanowisko procesowe wskazujące gospodarczy cel kwestionowanej transakcji,
- tym samym przedstawiony obszernie w skarżonym postanowieniu, w oderwaniu od przedstawionych powyżej okoliczności uwzględnionych w wyrokach WSA w Warszawie i WSA w Gliwicach - kontekst historyczny, powiązania pomiędzy spółkami, sytuacja ekonomiczna i zadłużenie publicznoprawne dla uznania transakcji za sztucznie wykreowanych w celu obejścia prawa nie zasługuje na uwzględnienie;
2) art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 219 w związku z art. 240 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej: Op) poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia przez pracowników Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podlegających wyłączeniu od udziału w postępowaniu - Naczelnika Wydziału oraz Głównego eksperta skarbowego, tych samych którzy brali udział w wydaniu zaskarżonego postanowienia uchylonego wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 10 października 2024 r., sygn. akt IIl SA/Wa 1386/24, co stanowi przesłankę uzasadniającą wznowienie postępowania,
3) uchybienie w sprawie przez organu obu instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Op w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Op z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2019 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, powołując się wpierw na czynności sprawdzające, przy braku ustaleń o nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT Spółki, następnie wybiórczo przyjmując i dowolnie oceniając okoliczności w sprawie: zakończenia kontroli celno-skarbowej i wydania wyniku kontroli w dniu 22 grudnia 2021 r. i wynikającej z niego kwoty zwrotu podatku w wysokości 272.948 zł oraz prowadzonego wówczas postępowania podatkowego, w którym po protokole badania ksiąg z dnia 4 kwietnia 2022 r, organ celno-skarbowy poinformował NUS pismem z dnia 8 kwietnia 2022 r. o zasadności tej kwoty zwrotu - co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie od dnia ustawowego terminu zwrotu 23 października 2019 r. przez prawie 5 lat bez ich rezultatu, i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc, z naruszeniem zasady proporcjonalności, w odniesieniu do zastosowanego środka i neutralności podatku VAT,
oraz
II. przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie:
1) art. 87 ust. 1 uptu poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe obu instancji do nieuzasadnionego i w rezultacie prawie 5-letniego okresu nieuprawnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku,
2) art. 87 ust. 2 uptu wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, poprzez nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, co organ pierwszej instancji czynił arbitralnie powielając jedynie informacje organu kontrolującego Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., i co znalazło aprobatę organu odwoławczego - o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a w szczególności po wydaniu wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 22 grudnia 2021 r. i wynikającej z niego kwoty zwrotu podatku w wysokości 272.948 zł oraz prowadzonej wówczas od dnia 22 lutego 2022 r. kolejnej procedury postępowania podatkowego w toku którego po protokole badania ksiąg z dnia 4 kwietnia 2022 r. organ celno-skarbowy poinformował NUS pismem z dnia 8 kwietnia 2022 r. o zasadności tej kwoty zwrotu - co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku VAT.
2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Złożona skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: ppsa). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie.
3.3. Przedmiotem sporu, jest zgodność z prawem przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek Spółki za lipiec 2019 r.
Sąd uwzględnił skargę, jednak nie wszystkie podniesione w niej twierdzenia i zarzuty uznał za zasadne.
3.4. W pierwszej kolejności za niezasadny uznać należy najdalej idący zarzut zawarty w skardze, a odnoszący się do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6) w związku z art. 219 w związku z art. 240 § 1 pkt 3) Op.
Przypomnieć należy, że art. 130 § 1 pkt 6) Op stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy (zażaleniowy), a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych. Taka sytuacja jednak w tej sprawie nie wystąpiła, a wyłączenie pracowników (tych samych którzy brali udział w wydaniu postanowienia uchylonego wyrokiem) od udziału w ponownie prowadzonym postępowaniu zażaleniowym, nie mieści się wbrew oczekiwaniom Strony, w zakresie zastosowania art. 130 § 1 pkt 6) Op.
3.5. Na wstępie wskazać należy, że Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia orzeka w granicach związania zapadłym w tej sprawie orzeczeniem WSA w Warszawie z dnia 10 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1386/24.
Zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei art. 170 ppsa stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisów tych wynika, że sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie.
3.6. Lektura skarżonego postanowienia DIAS wskazuje, że wydane zostało z naruszeniem art. 153 ppsa poprzez niewłaściwe odczytanie oceny prawnej i wytycznych co do dalszego postępowania, sformułowanych przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 października 2024 r., na tle okoliczności rozpatrywanej sprawy, a w konsekwencji niezastosowanie się do wskazań zawartych w wyroku.
Zdaniem Sądu wadliwie, z pominięciem oceny prawnej i wytycznych zawartych w wyroku, DIAS zaaprobował ponownie przedłużenie terminu zwrotu do dnia 31 lipca 2024 r. w całości przez organ pierwszej instancji, który nie uwzględnił ustaleń wynikających z wydanego w dniu 22 grudnia 2021 r. wyniku kontroli celno-skarbowej w Spółce, z którego bezsporna kwota zwrotu podatku wynosiła 272.948 zł, wobec wnioskowanej w deklaracji 286.748 zł. Na okoliczność tą w sposób jasny i klarowny wskazywał WSA w Warszawie w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1386/24.
3.7. DIAS w skarżonym postanowieniu opisał dalsze ustalenia w toku postępowania podatkowego, które miały miejsce przed wydaniem postanowienia NUS z dnia [...] listopada 2023 r., a dotyczyły zakwestionowanej części zwrotu z tytułu usług wykonywanych przez S. S.A. zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów. Nie ulega też wątpliwości, że po sporządzonym w dniu 4 kwietnia 2022 r. protokole badania ksiąg i złożonych do niego zastrzeżeniach pismem z dnia 20 kwietnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. odstąpił od kwestionowania faktur z tego tytułu co znalazło odzwierciedlenie w jego decyzji z dnia [...] sierpnia 2024 r., w której określono Spółce kwotę zwrotu podatku za lipiec 2019 r. w wysokości 286.748,00 zł (zgodnie z wnioskiem Spółki zawartym w deklaracji).
Pominął DIAS ponownie w swojej ocenie co do istnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu fakt, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., po sporządzonym protokole badania ksiąg z dnia 4 kwietnia 2022 r., pismem z dnia 8 kwietnia 2022 r. podtrzymał swoje stanowisko i poinformował NUS, że w oparciu o dotychczasowe ustalenia w trakcie postępowania podatkowego kwota zasadnego zwrotu podatku za lipiec 2019 r. wynosi 272.948 zł, na co wskazywał już WSA w Warszawie w wyroku zapadłym w sprawie. DIAS przywołał w uzasadnieniu skarżonego postanowienia dalsze okoliczności, które doprowadziły organ celno-skarbowy do uznania prawidłowości rozliczeń Spółki z tytułu usług związanych z porozumieniem w sprawie podziału kosztów i prawidłowości wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku.
W takiej sytuacji nie sposób, w kontekście zapadłego w sprawie wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1386/24. dopatrzeć się podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2019 r. w całości.
Nadal pozostają aktualne wobec uzasadnienia skarżonego postanowienia uwagi WSA w Warszawie, zawarte w wyroku z dnia 10 października 2024 r. o tym, że w powyższych okolicznościach organ nie wykazał wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, w szczególności z czego organ wywodzi wątpliwości co do zasadności zwrotu kwoty 272.948 zł.
Tak jak wskazano w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1386/24, orzekając o przedłużeniu zwrotu podatku organ musi wyjaśnić, z czego biorą się wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku, przynajmniej co do znaczącej większości kwoty wykazanego zwrotu podatku. Jak zauważył wówczas Sąd i co pozostaje aktualne nadal, uzasadnienie postanowienia nie wyjaśnia dlaczego niepodważana w kontroli celno- skarbowej część kwoty wykazanego zwrotu 272.948 zł była nadal wątpliwa, skoro została potwierdzona jako prawidłowa do zwrotu na etapie postępowania podatkowego pismem organu celno-skarbowego z dnia 8 kwietnia 2022 r., a wreszcie prawidłowość i zasadność zwrotu i to w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę potwierdziła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] sierpnia 2024 r., w której określono Spółce m.in. kwotę zwrotu podatku za lipiec 2019 r. w wysokości 286.748,00 zł.
3.8. DIAS eksponuje w uzasadnieniu skarżonego postanowienia ustalenia i oceny zawarte w decyzji organu celno-skarbowego z dnia [...] sierpnia 2024 r., z której wynika, że w lipcu, sierpniu i wrześniu 2019 r. Spółka wykazał w rejestrach sprzedaży faktury dotyczące dzierżawy kotłów parowych, wystawione na Spółkę C. podkreślając, że transakcje te zostały sztucznie wykreowane w celu obejścia prawa.
Wskazać jednak należy, że powyższe ustalenia pozostają bez wpływu na wysokość kwoty zwrotu, zarówno ustalonej początkowo w wysokości 272.948 zł oraz w samej decyzji w kwocie zadeklarowanej przez Spółkę. Kwestia braku wpływu tej okoliczności na wątpliwości co do zwrotu podatku przesądzona już została w wyroku z dnia 10 października 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1386/24. W powołanym wyroku WSA w Warszawie dostrzegł już, że we wskazanym piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 8 kwietnia 2022 r. organ ten wspomina, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym dojść może do określenia Spółce podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu oraz ustalenia sankcji (za lipiec 2019 r. w łącznej kwocie 27.600 zł) oceniając, że okoliczność ta nie ma wpływu na wątpliwości co do zasadności wykazanej przez Spółkę kwoty zwrotu za lipiec 2019 r.
DIAS nie miał więc podstaw, w ponownie prowadzonym postępowaniu wywodzić z tego faktu przeciwnych skutków, co do prawidłowości przedłużenia zwrotu podatku. Sam fakt, że mamy do czynienia z potencjalnym naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy nie ma to wpływu na wysokość kwoty zadeklarowanego zwrotu, nie może być uznane za okoliczność uzasadniającą istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu, co przesądzone zostało już w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1386/24.
3.9. Ostatnią grupą wątpliwości wskazaną przez organ były następujące okoliczności:
- działanie Spółki w strukturze podmiotów powiązanych,
- comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości,
- comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług na bardzo duże wartości - wielomilionowe;
- comiesięczne, czyli w trybie ciągłym dokonywanie nabyć usług niematerialnych od podmiotu z grupy na te same wartości;
- objęcie instytucją przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanych różnic nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za luty, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2019 r.
Wskazać jednak należy, że okoliczności te w identycznej formie podnoszone były również w uchylonym postanowieniu DIAS z dnia [...] kwietnia 2024 r. (strona 15 postanowienia) i Sąd nie uznał ich jako uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu w całości. Oceną tą na podstawi art. 153 ppsa związany jest zarówno DIAS jak i Sąd ponownie rozpatrujący sprawę.
3.10. Reasumując zdaniem Sądu, DIAS w skarżonym postanowieniu nie przedstawił żadnych nowych okoliczności, które mogłyby przemawiać za przedłużeniem terminu zwrotu w całości ani w dacie wydawania postanowień: NUS z dnia [...] listopada 2023 r. i DIAS z dnia [...] kwietnia 2024 r., ani też w dacie kiedy wydawane było skarżone obecnie postanowienie. Co więcej obszernie przywołana na stronach 15-18 postanowienia decyzja Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] sierpnia 2024 r. dotycząca rozliczenia podatku za lipiec 2019 r. potwierdza prawidłowość zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu w całości i nie prezentuje żadnych wątpliwości w tym zakresie.
Żadnego znaczenia dla oceny prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nie ma też wskazywana przez DIAS okoliczność, zgodnie z którą na dzień sporządzenia postanowienia zwrot podatku VAT za lipiec 2019 r. w kwocie 286.748,00 zł (w całości) został zaliczony na decyzję ostateczną z dnia [...] grudnia 2024 r. wydaną wobec Spółki przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] września 2024 r. dotyczącą art. 108 uptu za marzec 2019 r. oraz art. 112c uptu (sankcja) za marzec 2019 r. Dla oceny prawidłowości wydanego przez NUS postanowienia z dnia [...] listopada 2023 r. nie ma znaczenia to w jaki sposób organy podatkowe faktycznie zadysponowały kwotą należnego Spółce zwrotu, istotne jest natomiast to czy wykazały istniejące w dacie wydania postanowienia wątpliwości co do zasadności zwrotu.
3.11. W ocenie Sądu doszło do naruszenia przepisów art. 153 ppsa w związku z art. 87 ust. 2 uptu i w powiązaniu z uchybieniem przepisom postępowania, w szczególności art. 127, art. 124, art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 187 i art. 191 Op. Organ naruszył wskazane przepisy akceptując wstrzymanie (na dalszy okres) zwrotu podatku VAT w pełnej kwocie, pomimo braku wykazania w uzasadnieniu postanowienia przesłanek determinujących możliwość zastosowania tej instytucji co do całej zadeklarowanej kwoty zwrotu.
Zdaniem Sądu, w świetle ocen i wytycznych zawartych wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1386/24, DIAS nie zdołał wykazać w skarżonym postanowieniu, że przedłużenie terminu zwrotu podatku w dniu 23 listopada 2023 r. było uprawnione co do kwoty 272.948 zł.
3.12. W ponownie prowadzonym postepowaniu DIAS obowiązany będzie orzec reformatoryjnie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) Op i uchylić postanowienie NUS przedłużające termin zwrotu podatku co do części zwrotu w kwocie 272.948 zł. tj. co do kwoty, która już na etapie prowadzonego postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. była niesporna, o czym NUS miał wiedzę co najmniej od dnia 8 kwietnia 2022 r.
3.13. Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji uchylając zaskarżone postanowienie DIAS w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ppsa.
3.14. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę 597 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł, kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.