III SA/Wa 10/11

III SA/Wa 10/11 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2011-06-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2011-01-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Lemiesz
Dariusz Kurkiewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Krystyna Kleiber
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości
Sygn. powiązane
II FSK 2504/11 - Wyrok NSA z 2013-10-01
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości,
Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO") zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2010 r., na podstawie art. 220 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania P. S. i M. S. od decyzji Prezydenta m. W. z [...] lutego 2010 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2010, uchyliło, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., decyzję organu pierwszej instancji i ustaliło P. S. i M. S. wysokość podatku od nieruchomości na rok 2010 z tytułu posiadania nieruchomości położonej w W. przy ul. G. [...] w kwocie 109 zł.
Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika, że decyzją z [...] lutego 2010 r. Prezydent m. W., w oparciu o art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, art. 13 § 1 pkt 1, art. 63 § 1, art. 143 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." oraz na podstawie § 1 uchwały Rady Miasta W. z 26 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. (Dz. Urz. Woj. Mazow. Nr 207 poz. 6121), ustalił wysokość podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 436 zł.
Wymiaru powyższego podatku dokonano w oparciu o zawartą 8 kwietnia 2006 r. w formie aktu notarialnego umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni 82,64 m2, usytuowanego w W. przy ul. G. [...] i przeniesienia własności tego lokalu na rzecz P. S. i M. S. wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, a także w oparciu o zawartą w formie aktu notarialnego 24 listopada 2007 r. umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu – garażu podziemnego i przeniesienia na rzecz ww. własności udziału w lokalu odpowiadającego powierzchni 52,51 m2.
W odwołaniu od powyższej decyzji P. S. i M. S. zarzucili błędne ustalenie podatku od posiadanych udziałów w garażu podziemnym przez zastosowanie podwyższonej stawki podatku od lokalu garażowego, tj. takiej jak od "budynków pozostałych". Podnieśli, że garaż podziemny mieści się w bryle budynku mieszkalnego, a jego powierzchnia nie przekracza połowy powierzchni budynku, a zatem – w ich ocenie – winien być traktowany jako część budynku mieszkalnego, a co za tym idzie do jego opodatkowania stosuje się stawkę właściwą dla budynku mieszkalnego.
Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w uzasadnieniu decyzji z [...] czerwca 2010 r. przywołało treść przepisów wskazujących podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy oraz określających zakres tego obowiązku (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 ust. 5 u.p.o.l.), a także regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.), podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l), sposób ustalania wysokości stawek tego podatku (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i lit. e) u.p.o.l.), a także wskazało stawki podatku ustalone przez Radę m. W. w uchwale z 26 listopada 2009 r. na 2010r. Organ odwoławczy przytoczył również brzmienie art. 21 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027) wskazując, iż podstawowym kryterium zaliczania do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, w której to ewidencji zawarte są dane stanowiące podstawę wymiaru podatków i świadczeń.
Ustalając podatek od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 109 zł SKO uznało, że będące przedmiotem opodatkowania miejsce postojowe w podziemnym garażu wielostanowiskowym podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków i ich części "mieszkalnych", a nie jak błędnie przyjął organ podatkowy dla "budynków pozostałych". Powołując się na orzecznictwo NSA, organ odwoławczy wskazał, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy budynku mieszkalnego lub jego części z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, dotyczy tylko takiego budynku mieszkalnego lub jego części, który jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem SKO znajdujące się w takim budynku garaże i lokale użytkowe, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają zatem opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych.
W konsekwencji SKO stwierdziło, że skoro na skarżących bezspornie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2010 r., to przy zastosowaniu stawek wynikających z uchwały Rady m. W. z 26 listopada 2009 r. podatek ten wyniesie 109 zł.
W skardze na powyższą decyzję SKO Prokurator Rejonowy Prokuratury Rejonowej W. (dalej: "Skarżący", "Prokurator") wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy SKO do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie: art. 5 ust. 2 pkt a i e u.p.o.l. oraz § 1 pkt 2 ppkt a) i e) Uchwały Rady m. W. z 26 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. przez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przy opodatkowaniu stanowiącego odrębny lokal garażu podziemnego wielostanowiskowego położonego w W. przy ul. G. [...], w części odpowiadającej udziałowi M. i P. S. (1.496,78 m2), stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków mieszkalnych i tym samym uznaniem, iż garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym zalicza się do całości pomieszczeń znajdujących się w bryle budynku i tym samym stanowi przedmiot opodatkowania jak budynki mieszkalne, podczas gdy sam fakt położenia garażu nie przesądza o jego przynależności i przeznaczeniu, a w konsekwencji o zastosowaniu do niego stawki podatkowej uchwalonej przez Radę m. W. dla budynków mieszkalnych.
Skarżący wskazał, że z przytoczonych w treści niniejszej skargi definicji pojęć zbliżonych do "budynku mieszkalnego" można wysnuć wniosek, iż o tym czy dana nieruchomość jest budynkiem mieszkalnym decyduje to, czy jej funkcja sprowadza się do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, czy też do innych celów. Biorąc za punkt wyjścia potoczne rozumienie takich pojęć jak: "mieszkać", "mieszkanie", "mieszkalny", Skarżący podniósł, że przez "realizację celów mieszkaniowych" należałoby rozumieć zapewnienie możliwości zamieszkania, dłuższego przebywania w pomieszczeniu przystosowanym dla takiego pobytu. Zdaniem Prokuratora uznanie zatem przez SKO, iż garaż znajdujący się w obrębie bryły budynku mieszkalnego spełnia takie cele, jest wykładnią rozszerzającą i nie znajdującą potwierdzenia w faktycznym wykorzystaniu tej kondygnacji budynku, tym bardziej, iż w przedmiotowym garażu wydzielone zostały miejsca postojowe sprzedawane zainteresowanym (niekoniecznie lokatorom budynku) na mocy odrębnych umów sprzedaży udziałów w nieruchomości wspólnej (jaką jest kondygnacja garażowa, a nie cały budynek). W konsekwencji Prokurator wyraził pogląd, iż z uwagi na to, że w rozumieniu prawa cywilnego przedmiotowa kondygnacja stanowi prawnie odrębny lokal w odniesieniu do pozostałej części budynku i zarówno całość nieruchomości jak i udziały w jej własności mogą stanowić oddzielny przedmiot obrotu prawnego, to może dojść do sytuacji, iż podmiot któremu przysługiwać będzie prawo do garażu nie będzie tożsamy z podmiotem uprawnionym do lokalu mieszkalnego w obrębie tego samego budynku. Przyjmowanie zatem w takiej sytuacji jednolitej korzystniejszej stawki podatku od nieruchomości stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie osób faktycznie wykorzystujących miejsce postojowe w celach odmiennych niż mieszkaniowe.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej odrzucenie z uwagi na nie dołączenie do skargi dokumentu wykazującego umocowanie podpisanego pod skargą asesora, w przypadku zaś uznania, że skarga została wniesiona przez osobę uprawnioną – o zwrócenie się do Prezesa NSA o wystąpienie z wnioskiem do NSA w sprawie podjęcia uchwały, o której mowa w art. 15 §1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", ewentualnie o oddalenie skargi.
W uzasadnieniu SKO, powołując się na art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz. U. z 2008 r., Nr 7, poz. 39 ze zm.) wskazało, że do skargi nie został dołączony dokument wskazujący umocowanie asesora do jej wniesienia.
Ponadto SKO podniosło, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych występuje rozbieżność odnośnie kwestii opodatkowania garażu ulokowanego w obrąbie budynku mieszkalnego, tj. czy powinien on być opodatkowany wg stawek jak za “budynki mieszkalne lub ich cząści", czy też wg stawek jak za "pozostałe budynki lub ich części". Usuniącie takich rozbieżności powinno - w ocenie SKO - nastąpić w drodze uchwały podjątej przez Naczelny Sąd Administracyjny - stosownie do dyspozycji art. 15 § 1 pkt 2 i art. 264 § 2 p.p.s.a..
W pozostałym zakresie SKO w pełni podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.
Skarga okazała się uzasadniona.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku SKO zawartego w odpowiedzi na skargę o jej odrzucenie.
Zdaniem Sądu wniosek ten nie jest zasadny.
Stosownie do art. 50 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." uprawnionym do wniesienia skargi jest między innymi prokurator.
Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 1 ustawy z 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze ( t.j. Dz. U. z 2008 r., Nr 7, poz. 39 ze zm.) Prokurator Generalny może powierzyć asesorowi powszechnej jednostki organizacyjnej prokuratury na czas określony, nieprzekraczający trzech lat, pełnienie czynności prokuratorskich, jednakże bez prawa udziału w postępowaniu przed sądem apelacyjnym i okręgowym oraz sporządzania środków zaskarżania i wniosków do Sądu Najwyższego oraz występowania przed tym Sądem. Z przepisu tego wynika zatem, iż asesor prokuratorski, któremu Prokurator Generalny powierzył tzw. votum prokuratorskie, pełni czynności prokuratorskie, ze wyjątkami w nim wskazanymi. W przepisie tym nie ma mowy o braku możliwości wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.
Przepis art.. 58 p.p.s.a. określa sytuacje gdy sąd odrzuca skargę. I tak w § 1 pkt 3 tego przepisu jako jedną z przesłanek odrzucenia skargi wskazano okoliczność nieuzupełnienia braków formalnych skargi w wyznaczonym terminie. Jednakże zarówno z treści art. 57 § 1 p.p.s.a. jak i art. 46 p.p.s.a. nie wynika, iż brak załączenia do skargi votum prokuratorskiego stanowi jej brak formalny.
SKO nie wskazało także jakichkolwiek innych powodów, dla których w świetle powołanych wyżej przepisów skarga w przedmiotowej sprawie winna być odrzucona.
Odnosząc się natomiast do istoty sprawy należy stwierdzić, iż przedmiotem sporu pozostawała kwestia zastosowania rodzaju stawki do opodatkowania podatkiem od nieruchomości z tytułu nabycia udziału do 2/57 części w prawie współwłasności odrębnego lokalu, tj. garażu wielostanowiskowego, zlokalizowanego pod budynkiem wielorodzinnym. Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, iż garaż znajduje się w budynku mieszkalnym, zawierającym lokale do zamieszkania.
Ustawodawca w art. 5 ust. 1 u.p.o.l., nakłada na radę gminy (miasta) obowiązek określenia stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, w tym także dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l.) oraz dla tzw. budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l.). Po określeniu w drodze odpowiedniej uchwały przez radę gminy (miasta) stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, mają one charakter powszechnie obowiązujący na danym obszarze gminy (miasta). Jednocześnie w omawianej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowano, ani pojęcia budynku mieszkalnego, ani pojęcia tzw. budynku pozostałego.
Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej prawa podatkowego, w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027, ze zm.) podstawą między innymi wymiaru podatków stanowią dane zawarte
w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy Prawo geodezyjne
i kartograficzne, pod określeniem ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości) - rozumie się jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami.
W doktrynie prawa podnosi się, że dane wynikające z ewidencji gruntów
i budynków, stanowią dokument urzędowy w rozumieniu Ordynacji podatkowej, który nie wyklucza przeprowadzenia przeciwdowodu podważającego jego zapisy na podstawie art. 194 § 3 tej ustawy (zob. L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, Finanse Komunalne, 2008 Nr 6, s. 24-26).
To, że garaż stanowi część budynku mieszkalnego nie świadczy w jakikolwiek sposób o jego funkcji mieszkalnej, niezależnie od twierdzeń samej strony i organu
I instancji. Należy bowiem wskazać, że według poglądów doktryny i orzecznictwa za kryterium decydujące o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych uznaje się faktyczne przeznaczenie danego budynku i jego wykorzystanie na cele mieszkalne. Skoro bowiem ustawodawca rozdzielił przedmiot opodatkowania wskazując na sposób wykorzystania budynku lub jego części, to określeniu sposobu wykorzystania budynku lub jego części należy nadać jurydyczne znaczenie. Ponadto za uwzględnieniem przesłanki sposobu wykorzystania danego lokalu pośrednio przemawia brzmienie art. 5 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu.
Wobec braku definicji legalnej budynku mieszkalnego w powyższej ustawie odwoływano się do tego pojęcia występującego w innych unormowaniach prawnych lub do jego znaczenia w języku potocznym. W związku z tym należy wskazać, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) dzieli budynki na mieszkalne i niemieszkalne, określając te pierwsze
w objaśnieniach wstępnych jako obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.
W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne zostały zdefiniowane jako obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.
Część "mieszkaniowa'' budynku mieszkalnego obejmuje - zgodnie z PKOB - pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Uregulowanie to nie wymienia garaży czy miejsc postojowych, choć znaczenie tego osłabia fakt, że wyliczenie nie jest zupełne.
Ze względu na fakt, że system pojęciowy zastosowany w PKOB podobnie jak analiza postanowień ustawy o własności lokali nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania, należy się odnieść - pomocniczo i posiłkowo - do innych uregulowań. Takim aktem prawnym jest Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002r. Nr 75, poz. 690). Zgodnie z § 3 pkt 9 tego aktu przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego, natomiast pomieszczeniem mieszkalnym są pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego (§ 9 pkt 10 tego aktu). Z kolei lokal użytkowy został zdefiniowany jako jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Dookreślone zostało również pomieszczenie techniczne, poprzez wskazanie, że stanowi go pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku oraz pomieszczenie gospodarcze, przez które należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 9 pkt 12 i 13). Garaż należy zatem zaliczyć do pojęcia lokalu użytkowego.
Dalej należy wskazać, że w znaczeniu potocznym budynek mieszkalny to budynek przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkania (zob. m. in. "Słownik współczesnego języka polskiego", Warszawa 1996, s. 518). Takiej cechy nie sposób przypisać garażowi.
Również w doktrynie wskazuje się na garaże jako przykład "budynków pozostałych", czyli budynków niemieszkalnych (zob. m. in. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2000 Komentarz do art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).
W procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por.
Z. Ziembiński "Teoria prawa", PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN
z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Na obowiązek takiego podejścia interpretatora w odniesieniu do ustawy o VAT zwrócił uwagę NSA m.in. w uchwale składu 7 sędziów z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06, ONSAiWSA 2007/5/108).
W związku z powyższym Sąd wskazuje, że prawnopodatkowe znaczenie funkcji danego lokalu można wywieść z brzmienia art. 5 ust. 1 pkt. 2 a i e powołanej powyżej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, mówiącego o budynkach mieszkalnych i pozostałych lub ich częściach
i wyróżniającego w obu kategoriach przedmiotów opodatkowania zarówno same budynki, jak i ich części. Skoro ustawodawca dopuścił opodatkowanie części budynku, to nie odpowiadałoby dyrektywom interpretacyjnym pominięcie tego fragmentu przepisu, a jednocześnie sprzeczne z zasadami wykładni byłoby pozbawienie prawnego znaczenia pełnienia przez garaż innej niż mieszkaniowa funkcji.
Powyższa możliwość posiada kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego między stronami.
Dla określenia właściwej stawki podatku istotne jest ponadto precyzyjne określenie czego ona dotyczy. Możemy mieć do czynienia z różnymi przypadkami. Możliwe jest bowiem uznanie garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów itp.)
w przypadku określenia korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum albo wyodrębnienie garażu jako odrębnej własności i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tj.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903) samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz
z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.
W przypadku gdy lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i ustaleniu sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quoad usum, skoro nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu, mamy do czynienia z samodzielnym, wyodrębnionym lokalem mieszkalnym oraz związanym z tym lokalem udziałem
w nieruchomości tworzącym w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter.
Interpretując stan sprawy należy zatem rozdzielić sytuacje, gdy mamy do czynienia z własnością lokalu mieszkalnego, wraz z przypisanym do tego lokalu miejscem postojowym (garażowym) znajdującym się w miejscu stanowiącym współwłasność wszystkich właścicieli (zazwyczaj w podziemiach budynku mieszkalnego) od takich sytuacji, gdy miejsce postojowe zostało wyodrębnione jako odrębny przedmiot własności i – tak jak w rozpatrywanej sprawie - jako "odrębny" lokal użytkowy może być przedmiotem samodzielnego obrotu.
Z powyższą dystynkcją związany jest bowiem kolejny argument przemawiający za uznaniem, że prawna odrębność lokalu i garażu stanowiącego odrębny od lokalu przedmiot własności upoważnia do odrębnego potraktowania lokalu i garażu z prawnopodatkowego punktu widzenia.
Dodatkowo należy wskazać na argument natury celowościowej, wynikający z możliwości stanowienia przez udział w garażu będącym odrębną własnością przedmiotu umowy np. sprzedaży, na skutek której podmiotem korzystającym z garażu stałaby się osoba obca, nie mająca żadnego związku
z samym budynkiem mieszkalnym i jego lokalami o charakterze mieszkaniowym.
W związku z tym nie sposób nie zauważyć, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez stronę przeciwną prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych byłby płacony przez podatnika będącego wyłącznie właścicielem lub posiadaczem samego garażu o funkcjach typowo niemieszkalnych.
Ponadto Sąd zwraca uwagę, że również w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne (garaże), co do zasady powinny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla budynków (ich części) pozostałych (zob. L. Etel, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, 2009 r. Nr 7-8 (101-102), s. 1 i 13.). Takie stanowisko
w przedmiotowej sprawie znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Białymstoku: z 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 407/07 i z 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 12/08, WSA w Warszawie z 9 grudnia 2010 r. sygn. akt: III SA/Wa 2117/ 10, III SA/Wa 2118/ 10, III SA/Wa 2119/ 10, z 4 maja 2011, sygn. akt III SA/Wa 2192/10 niepublikowane).
Z przedstawionych względów Sąd, podzielając argumentację zaprezentowaną przez Prokuratora uznał, iż garaż (udział) umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w większej całości - budynku mieszkalnym z własną księgą wieczystą nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju, zarówno
z funkcjonalnego, jak i prawnego punktu widzenia. Nie podzielono wobec tego poglądu spotykanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dopuszczającego taką możliwość (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 28.07.2009 r., sygn. akt I SA/Bd 346/09 i wyrok NSA z 22.07.2009 r., sygn. akt II FSK 460/08), co dało podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
Ponownie rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno wziąć pod uwagę przedstawioną wyżej argumentację.
Stwierdzając, ze decyzja nie może być wykonana w całości Sąd oparł się na art. 152 p.p.s.a.