III SA/WA 1/25

III SA/Wa 1/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-03-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Katarzyna Owsiak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 134 § 1, art. 57a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1-3. art. 121 § 1, art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Hanna Filipczyk, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2025 r. sprawy ze skargi M.N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2024 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.457.2024.1.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.N. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 18 października 2024 r. w zakresie podatku od towarów i usług, wydana na wniosek M.N. (dalej: Wnioskodawca/Skarżący/Strona).
1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej diagnozuje problem zgłaszających się do niego pacjentów, jak również poprzez ukierunkowanie energii potrafi leczyć pacjentów wspierając medycynę konwencjonalną. Leczenie dokonuje się poprzez uruchomienie przepływu energii w ciele pacjenta i jego wzmocnienie energetyczne. Stymulowane przez Wnioskodawcę podnoszenie wydolności pracy organizmu ma za zadanie zwiększyć ochronę przed wirusami, bakteriami i pasożytami (są to przyczyny większości chorób), które działają na niższej częstotliwości.
W ramach wykonywanych czynności na rzecz swoich pacjentów, Wnioskodawca przewiduje kilka metod paramedycznych:
1) TIOPZ - Tryb Intensywnej Opieki Przez Zdjęcie. W ramach tej metody pacjent lub osoba bliska wysyła do Wnioskodawcy zdjęcie osoby z opisem jej schorzenia. Zdjęcie jest dla Wnioskodawcy nośnikiem informacji i na jego podstawie Wnioskodawca stara się stymulować zakłóconą pracę organizmu pacjenta. Wnioskodawca poprzez działanie energetyczne wspiera chorą osobę, podnosząc jej poziom energii. Leczenie polega na przekazaniu energii podnosząc wydolność organizmu. Jednocześnie leczenie nie zastępuje terapii konwencjonalnej, a jedynie ją wspiera, wzmacniając pacjenta w zwalczeniu dotyczącego go schorzenia. Jednakże bardzo często pacjenci kierują się do Wnioskodawcy w przypadku wyczerpania wszystkich proponowanych metod konwencjonalnego leczenia. Płatność za taką usługę następuje w formie uiszczanego na rzecz Wnioskodawcy miesięcznego abonamentu,
2) TSI - Telefoniczne Spotkanie Indywidualne. W tej metodzie kontakt z pacjentem nawiązywany jest przez rozmowę wideo lub telefoniczną. W tym przypadku konsultacja pacjenta z Wnioskodawcą przebiega w sposób charakterystyczny dla teleporady ze specjalistą/lekarzem w przychodni medycznej. Również w tym przypadku diagnoza jest stawiana bez bezpośredniego kontaktu Wnioskodawcy z pacjentem. Metoda ta stała się w aktualnych czasach powszechna i pożądana m.in. z uwagi na globalną epidemię koronawirusa SARS-CoV-2 i związane z nią ograniczenia oraz restrykcje. W ramach metody TSI również następuje przekaz energetyczny wspierający leczenie pacjenta. Płatność za tą usługę jest pobierana każdorazowo, gdy Wnioskodawca przeprowadzi zdalną konsultację,
3) Spotkania indywidualne. W przypadku tej metody pomiędzy Wnioskodawcą a pacjentem występuje kontakt bezpośredni, co umożliwia w konsekwencji bezpośredni przekaz energetyczny wspierający leczenie. Płatność za tą usługę jest pobierana każdorazowo w ramach udzielanej przez Wnioskodawcę konsultacji,
4) Spotkania grupowe. Metoda ta polega na cyklicznych spotkaniach prowadzonych przez Wnioskodawcę, podczas których omawiane są przypadki uzdrowień, odbywa się przekaz energii, jak również indywidualny przegląd energetyczny dla każdej z osób uczestniczących w spotkaniu. Płatność za tą usługę jest pobierana przed każdym spotkaniem.
W ramach wszystkich wymienionych metod (formach kontaktu z pacjentem) jedynym celem czynności Wnioskodawcy jest leczenie pacjenta i ochrona zdrowia. Powyższe metody doskonale sprawdzają się w diagnozowaniu i usuwaniu: stanów zapalnych, sepsy, wodogłowia, chorób pasożytniczych, zakłóceń wzrostu, padaczki, gruźlicy, białaczki, niegojących się ran u ludzi w podeszłym wieku, wrzodów żołądka, wrzodów dwunastnicy, chorób płuc, gośćca, czy jaskry.
W następstwie zastosowanych metod pacjent uzyskuje od Wnioskodawcy informację na temat swojego stanu zdrowia, co umożliwia mu podjęcie dalszych działań profilaktycznych lub służących zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jednocześnie pacjent, u którego wcześniej zdiagnozowano schorzenia zwyrodnieniowe, autoimmunologiczne, infekcje, zmiany lub zaburzenia natury hormonalnej, stan zapalny lub przewlekłe bóle ma możliwość podjęcia leczenia, co jest równoznaczne z zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, jak wynika to z opisu stanu faktycznego przedstawionego powyżej, mieszczą się w definicji opieki medycznej na gruncie orzecznictwa unijnego, jak również służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia, o czym mowa jest w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, dalej: uptu).
Jednocześnie Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 799 ze zm.). Natomiast Wnioskodawca, po zdaniu egzaminu mistrzowskiego, otrzymał w dniu [...] marca 2000 r. dyplom z Izby Rzemieślniczej oraz Małej i Średniej Przedsiębiorczości w K. nr [...] stwierdzający prawo do posługiwania się tytułem bioenergoterapeuty. Wnioskodawca w następstwie uzyskanego prawa do wykonywania zawodu bioenergoterapeuty od lat z sukcesem wykonuje tę działalność, czego potwierdzeniem są liczne deklaracje pacjentów, którym Wnioskodawca -poprzez wskazane powyżej metody - pomógł w leczeniu bądź wyleczeniu ich schorzeń.
Wykonywany przez Wnioskodawcę zawód bioenergoterapeuty został sklasyfikowany - pod nr 323002 - w KLASYFIKACJI ZAWODÓW I SPECJALNOŚCI NA POTRZEBY RYNKU PRACY, uregulowanej w rozporządzeniu Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 13 listopada 2021 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. 2021 poz. 2285).
Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mieszczą się przy tym w szerszym ujęciu w grupowaniu 3230 ww. klasyfikacji pod nazwą - Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii.
Skarżący wskazał, że izby rzemieślnicze, na mocy art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2159 ze zm.) są uprawnione do potwierdzania egzaminów kwalifikacyjnych świadectwami czeladniczymi i dyplomami mistrzowskimi oraz do opatrywania ich pieczęcią z godłem Państwa. Wnioskodawca takie kwalifikacje uzyskał.
1.3. W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego Skarżący zadał następujące pytanie - czy Wnioskodawca wykonując usługi w zakresie niekonwencjonalnych lub komplementarnych względem konwencjonalnych metod terapii w ramach zawodu bioenergoterapeuty legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych, a w konsekwencji czy spełnia przesłankę podmiotową do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uptu?
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżący wskazał, że świadczone przez niego usługi, mieszczą się w definicji opieki medycznej na gruncie orzecznictwa unijnego, jak również służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Wskazać należy, iż usługi te wywierają pośredni i bezpośredni wpływ na organizm człowieka. Znajdują zastosowanie u osób, które cierpią na bóle i wszelkiego rodzaju schorzenia fizyczne i psychiczne. W konsekwencji nie budzi wątpliwości fakt, że działalność Wnioskodawcy ma charakter terapeutyczny (leczniczy), a celem świadczonych przez niego usług jest szeroko rozumiana ochrona i poprawa zdrowia.
Wnioskodawca wykonuje przy tym zawód cechujący się posiadaniem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Stąd też świadczone przez Wnioskodawcę usługi należy uznać za spełniające wszystkie warunki z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uptu, uprawniające do zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Skarżący podkreślił, że przedmiotem wniosku jest zatem ustalenie, czy Wnioskodawca wykonujący zawód bioenergoterapeuty spełnia przesłanki o charakterze podmiotowym do zwolnienia z VAT. Zdaniem Wnioskodawcy wykonywany przez niego zawód bioenergoterapeuty legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.
Zdaniem Skarżącego posiada on odpowiednie kwalifikacje do świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej. Wnioskodawca, po zdaniu egzaminu mistrzowskiego, otrzymał [...] marca 2000 r. dyplom z Izby Rzemieślniczej oraz Małej i Średniej Przedsiębiorczości w K. nr [...] stwierdzający prawo do posługiwania się tytułem bioenergoterapeuty. Wnioskodawca w następstwie uzyskanego prawa do wykonywania zawodu bioenergoterapeuty od lat z sukcesem wykonuje tę działalność, czego potwierdzeniem są w dodatku liczne deklaracje pacjentów poparte wynikami badań, którym Wnioskodawca - poprzez wskazane powyżej metody - pomógł w leczeniu bądź wyleczeniu ich schorzeń. Jednocześnie znacznie więcej relacji z uzdrowień (poprawy zdrowia) pacjentów znajduje się na stronie internetowej Wnioskodawcy www.recektorelecza.pl. Potwierdzeniem skuteczności przedstawionych powyżej metod uzdrawiania pacjentów są również otrzymane przez Wnioskodawcę podziękowania od osób wykonujących zawód lekarza. Wnioskodawca dysponuje licznymi potwierdzeniami sporządzonymi na piśmie.
Jak wskazał Skarżący zawód bioenergoterapeuty został sklasyfikowany pod nr 323002 w KLASYFIKACJI ZAWODÓW I SPECJALNOŚCI NA POTRZEBY RYNKU PRACY, uregulowanej w rozporządzeniu Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 13 listopada 2021 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. 2021 poz. 2285). Co więcej, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę posiadają także szerszy zakres, albowiem mieszczą się w grupowaniu 3230 ww. klasyfikacji pod nazwą Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii.
Zdaniem Skarżącego Izby rzemieślnicze, na mocy art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2159 ze zm.) są uprawnione do potwierdzania egzaminów kwalifikacyjnych świadectwami czeladniczymi i dyplomami mistrzowskimi oraz do opatrywania ich pieczęcią z godłem Państwa. Choć zawód bioenergoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak osoba wykonująca ten zawód powinna zostać uznana za legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.
Skarżący szczegółowo opisał uwarunkowania wykonywania zawodu bioenergoterapeuty według PKD 2007 a także Klasyfikacji Zawodów i Specjalności na Potrzeby Rynku Pracy i Międzynarodowych Standardów Klasyfikacji zawodów ISCO-08 oraz powołał wydane przez DKIS interpretacje odnoszące się do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uptu m.in. zawodów masażysty, refleksologa, logopedy i dietetyka. Skarżący powołał także orzeczenia sądów w tym TSUE, które w jego ocenie potwierdzają prezentowane przez niego stanowisko.
Podsumowując Skarżący uznał, że świadczone usługi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez dyplomowanego bioenergoterapeutę, z uwagi na spełnienie warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uptu, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przemawia za tym w głównej mierze terapeutyczny i diagnostyczny charakter usług świadczonych w ramach wykonywania zawodu, który bez wątpienia charakteryzuje się posiadaniem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny (dotyczy to przy tym całego grupowania 3230 przywołanej powyżej klasyfikacji zawodów). Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Za taką osobę należy uznać zdaniem Wnioskodawcy podmiot wykonujący zawód bioenergoterapeuty. Przez odpowiednie kwalifikacje natomiast należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych, którymi to kwalifikacjami - zgodnie z przedstawionymi argumentacją i dowodami - zawód bioenergoterapeuty się cechuje.
W konsekwencji, zdaniem Strony mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa, praktykę interpretacyjną, wspólnotowy dorobek orzeczniczy oraz treść wniosku, stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie niekonwencjonalnych lub komplementarnych względem konwencjonalnych metod terapii, w tym wykonywane w ramach zawodu bioenergoterapeuty mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uptu z uwagi na spełnienia wskazanych w tym przepisie przesłanek do zwolnienia.
1.4. DKIS w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.
DKIS wskazał, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uptu jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
- przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.
Jak wskazał organ analiza art. 43 ust. 1 pkt 19 uptu prowadzi do stwierdzenia, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku.
Zdaniem DKIS z przedstawionego opisu sprawy wynika, że metody stosowane przez Wnioskodawcę polegają na uruchomieniu przepływu energii w ciele pacjenta i jego wzmocnieniu energetycznym. Bioenergoterapeuta potrafi m.in. doenergetyzować i harmonizować organy wewnętrzne oraz poszczególne obszary organizmu oraz propagować zdrowy styl życia. Bez względu na stosowaną metodę paramedyczną działania te sprowadzają się do przekazania energii, bowiem jak Wnioskodawca wskazuje bioenergoterapia polega na oddziaływaniu na chorego energią biologiczną bioenergoterapeuty. Bioenergoterapeuta wykorzystuje do tego celu własne ręce lub narzędzia, np. wahadełko. Bioenergoterapeuta diagnozuje na różne sposoby: dłonią, jasnowidzeniem, jasnoczuciem, węchem, słuchem, smakiem, odczuwaniem we własnym ciele, z twarzy, z języka, ucha, stopu, ręki oraz tęczówki.
Organ podkreślił, że udzielanie świadczeń zdrowotnych (z zakresu opieki medycznej) powinno odbywać się zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej. Z opisu sprawy nie wynika natomiast, aby bioenergoterapia była metodą potwierdzoną naukowo. Wykonywane czynności stanowią niekonwencjonalne, (tj. wykraczające poza schematy, niezgodne z tradycją) lub komplementarne metody terapii, a zwyczajowa nazwa zawodu bioenergoterapeuty to "Uzdrowiciel". Nawet jeżeli poprzez stosowane metody paramedyczne Wnioskodawca poprawia pacjentom samopoczucie, niesie im pomoc, to nie oznacza to, że usługi te stanowią usługi z zakresu opieki medycznej korzystające ze zwolnienia od podatku jako wykonywane w interesie publicznym.
Nie można bowiem w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy stwierdzić, że bioenergoterapia to świadczenie standardowych usług medycznych. Trudno za takie świadczenie uznać, np. stymulowania zakłóconej pracy organizmu pacjenta na podstawie zdjęcia osoby z opisem jej schorzenia czy przekazywania energii w kontakcie nawiązywanym z pacjentem poprzez rozmowę telefoniczną lub rozmowę wideo czy pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę. Metody tej nie można uznać jako metody stosowanej w standardowym leczeniu i tym samym jako sprawdzonej i uznanej metody służącej profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Wnioskodawca nie wskazał, że skuteczność tej metody została potwierdzona doniesieniami towarzystw naukowych czy też uznanych autorytetów medycznych w danych dziedzinach. Z wniosku wynika, że nauka bioenergoterapii odbywa się w niepublicznych placówkach szkoleniowych, a certyfikaty są wydawane przez komisje egzaminacyjne funkcjonujące przy Izbach Rzemieślniczych.
Ponadto organ zwrócił uwagę na to, że wykonywanie czynności z zakresu bioenergoterapii nie jest traktowane jako udzielanie świadczeń z zakresu opieki zdrowotnej. Te czynności nie zostały bowiem ujęte w rozporządzeniach w sprawie świadczeń gwarantowanych wydanych na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U z 2024 r. poz. 146).
Mając na uwadze zakres świadczonych usług sprowadzających się do przekazu energetycznego kierowanego do klientów, zarówno bezpośredniego, jak i przy wykorzystaniu urządzeń umożliwiających kontakt na odległość, DKIS stwierdził, że w zakresie świadczonych przez Skarżącego usług nie został spełniony warunek przedmiotowy pozwalający na zwolnienie od podatku podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uptu. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie spełniają warunków wymaganych dla uznania ich za usługi w zakresie opieki medycznej w rozumieniu zakreślonym przez orzecznictwo TSUE, gdyż w tym przypadku nie są podejmowane działania spełniające cel terapeutyczny, a związek z ochroną, utrzymaniem bądź przywróceniem zdrowia nie jest wyraźny i bezpośredni. W ramach świadczonych usług Skarżący podejmuje działania polegające na wsparciu energetycznym klientów, stosowane przez niego metody opierają się na niekonwencjonalnych metodach leczenia chorób, tj. metodach niestosowanych przez oficjalną medycynę.
DKIS podkreślił, że wszędzie gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Głównym celem opisanych przez Skarżącego usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale udzielanie wsparcia energetycznego czy wykonanie przeglądu energetycznego oraz przekazywanie informacji o stanie zdrowia na podstawie przesłanego zdjęcia lub podczas spotkania, co nie odpowiada koncepcji opieki medycznej.
Tym samym, mając na uwadze wykładnię wynikającą z orzecznictwa TSUE organ uznał, że świadczonych przez Skarżącego usług nie można uznać za usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z czym nie została spełniona przesłanka przedmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uptu.
Odnosząc się do przesłanki podmiotowej DKIS wskazał, że w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uptu przewidziany został warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o działalności leczniczej, który ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.
Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.
Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uptu wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia, np. w sytuacji świadczenia tych usług przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.
Pomocniczo przy ustalaniu kręgu osób wykonujących zawód medyczny posiłkować się można rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1515), które w załączniku zawiera taryfikator kwalifikacyjny pracowników działalności podstawowej. Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia przez wykształcenie wyższe medyczne należy rozumieć posiadanie tytułu zawodowego nadawanego absolwentom studiów prowadzonych w uczelniach medycznych albo innych uczelniach, które prowadzą działalność dydaktyczną w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu, na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne lub nauki o zdrowiu. Przy czym, przy stosowaniu wspomnianego taryfikatora jednak zaliczenie każdego wyodrębnionego stanowiska do grupy osób wykonujących zawód medyczny podlegać musi weryfikacji pod kątem zarówno posiadania kwalifikacji, jak i udzielania świadczeń zdrowotnych.
DKIS zauważył, że wykonywanie zawodu bioenergoterapeuty nie wymaga posiadania formalnego wykształcenia czy uprawnień zawodowych. Natomiast podjęcie pracy w zawodzie ułatwia posiadanie świadectwa czeladniczego lub dyplomu mistrzowskiego w zawodzie bioenergoterapeuta, nadawanego w ramach rzemieślniczego przygotowania zawodowego, po zdaniu egzaminu organizowanego przez Izby Rzemieślnicze.
Zdaniem organu nie można uznać, że ww. usługi są wykonywane przez osobę wykonującą zawód medyczny, bowiem osoba ta nie posiada wykształcenia w dziedzinie medycyny. Co prawda nie można kwestionować uprawnień tej osoby do udzielania świadczeń w zakresie bioenergoterapii jednakże nie można stwierdzić, że osoba ta wykonuje zawód medyczny. Świadczenie usług wykonywanych przez osobę posiadającą kwalifikacje bioenergoterapeuty, nie jest świadczeniem w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe przez osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Tym samym, osoba posiadająca kwalifikacje do wykonywania ww. zawodu, np. posiadanie dyplomu z Izby Rzemieślniczej oraz Małej i Średniej Przedsiębiorczości w K. nr [...] stwierdzającego prawo do posługiwania się tytułem bioenergoterapeuty – nie spełnia przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uptu.
DKIS podkreślił, że zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uptu, nie przysługuje każdemu, kto pomaga pacjentowi dojść do zdrowia. Legitymowanie się dyplomem bioenergoterapeuty nie pozwala na przyjęcie, że Wnioskodawca posiada uprawnienia do wykonywania zawodu medycznego. Zwolnienie to obejmuje świadczenie usługi z zakresu opieki medycznej, ale wyłącznie wówczas, gdy będzie ono świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego. Z kolei ten zawód medyczny musi być regulowany przepisami prawa (przez osobę uprawnioną na podstawie przepisów prawa) lub potwierdzony posiadanymi fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu medycyny czy dziedziny medycyny. Wobec tego, że nie ma żadnej procedury mogącej potwierdzić nabycie, posiadanie, zweryfikowanie, potwierdzenie tych kwalifikacji, co pozwoliłoby na uznanie ich za uprawniające do wykonywania zawodu medycznego, to nie można przyjąć, że Wnioskodawca wykonuje zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.
Przewidziany ustawą o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje natomiast należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.
Zdaniem organu Skarżący nie przesłanki podmiotowej wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uptu, bowiem usług bioenergoterapeutycznych nie świadczy jako określony ustawą podmiot, tj. nie świadczy ich w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o działalności leczniczej.
DKIS podkreślił, że nie kwestionuje faktu, że bioenergoterapeuta jest zawodem (jak Wnioskodawca wskazuje usługowym, rzemieślniczym), ale to, że nie jest to zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uptu .Organ zaznaczył, że w polskim systemie ochrony zdrowia nie występuje ww. zawód i nie prowadzi się kształcenia przygotowującego do jego wykonywania. Osoby posiadające kwalifikacje do wykonywania danego zawodu medycznego przygotowywane są do wykonywania wybranych świadczeń zdrowotnych, które ujęte są w ww. rozporządzeniach w sprawie świadczeń gwarantowanych, tymczasem usługi bioenergoterapeuty nie znajdują się na ww. liście świadczeń gwarantowanych, a zatem bioenergoterapeuta nie posiada uprawnień do udzielania świadczeń zdrowotnych.
Wobec powyższego, zdaniem DKIS świadczone przez Skarżącego usługi w zakresie niekonwencjonalnych lub komplementarnych względem konwencjonalnych metod terapii nie spełniają przesłanki przedmiotowej i podmiotowej i w konsekwencji nie korzystają ze zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uptu i dlatego stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem DKIS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania.
2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uptu w zw. z art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112), w zw. z art. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w zw. z art. 5 pkt 41 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, w zw. z pozycją 323002 Załącznika do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że czynności Skarżącego nie zaliczają się do grupy usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz że nie są wykonywane w ramach zawodu medycznego i w konsekwencji uznanie, że usługi świadczone przez Skarżącego nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, podczas gdy czynności wykonywane przez Skarżącego zaliczają się do grupy usług o ww. charakterze, a wykonywany przez Skarżącego zawód spełnia kryteria do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, gdyż charakteryzuje się posiadaniem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny, a przepisy krajowe, jak również znajdujące w niniejszej sprawie odpowiednie zastosowanie regulacje wspólnotowe nie zawierają zamkniętego katalogu zawodów medycznych;
Strona zarzuciła również naruszenia przepisów postępowania art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej: Op) z uwagi na:
- nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący i merytoryczny swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego,
- wadliwe uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe wskutek nieuwzględnienia ugruntowanego w przedstawionym zakresie - przywołanego we wniosku Strony - orzecznictwa sądowego,
- zaprezentowanie w uzasadnieniu skarżonej interpretacji poglądu sprzecznego z wydanymi w przeszłości - przywołanymi we wniosku Strony - interpretacjami podatkowymi odnoszącymi się do zbliżonych stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych,
- pominięcie uprzedniego przyznania, że Skarżący spełnia przesłankę przedmiotową do zwolnienia od VAT (zob. interpretacja podatkowa z dnia 18 marca 2024 r. nr 0113-KD1PT1-1.4012.7.2024.3.MSU; UNP: 2207758), albowiem DKlS stwierdził uprzednio, że "w odniesieniu do świadczonych przez Pana usług objętych zakresem pytań, pierwszy warunek pozwalający na zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 1it. c ustawy (warunek przedmiotowy) został spełniony" i w konsekwencji bezpodstawne wywiedzenie w skarżonej interpretacji, że Podatnik nie spełnia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki do zwolnienia,
- stwierdzenie, że Skarżący nie spełnia przesłanki przedmiotowej do zwolnienia, podczas gdy pytanie Wnioskodawcy dotyczyło wyłącznie przesłanki podmiotowej, albowiem spełnienie przesłanki przedmiotowej jawiło się dla Wnioskodawcy jako bezsporne w związku z wydaną przez DKIS interpretacją podatkową z dnia 18 marca 2024 r.
2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
2.4. W piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2025 r. Skarżący odniósł się do odpowiedzi na skargę przedłożonej przez DKIS. Skarżący po raz kolejny przypominał o wydanej uprzednio na jego wniosek interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2024 r. nr 0113-KD1PT1-1.4012.7.2024.3.MSU, w której DKlS stwierdził, że w odniesieniu do świadczonych przez niego usług objętych zakresem pytań, spełniony został warunek przedmiotowy zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 1it. c) uptu.
Skarżący wskazał ponadto, że wykładnia polskiej i unijnej regulacji prowadzi do wniosku, że przepis unijny został, przez polskiego ustawodawcę, implementowany do krajowego porządku prawnego w sposób wadliwy. Zdaniem Skarżącego art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem z VAT usług polegających na świadczeniu opieki medycznej w ramach zawodów paramedycznych, do jakich zaliczyć należy zawód bioenergoterapeuty. Z kolei stwierdzenie wadliwości implementacji regulacji unijnej do prawa krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uptu skutkuje możliwością powoływania się przez Skarżącego bezpośrednio na uprawnienia wynikające z przepisów unijnych i w konsekwencją możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112.
Zdaniem Skarżącego potwierdzeniem tego, że zawód bioenergoterapeuty i stosowane w ramach tego zawodu czynności mogą odnosić się do świadczenia usług dotyczących opieki medycznej jest również wprowadzony od dnia 1 stycznia 2025 r. - na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2024 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) nowy kod PKD 86.96.Z. Dotychczasowa podklasa działalności (86.90.D) "Działalność paramedyczna" została zastąpiona przez "Działalność w zakresie medycyny tradycyjnej, uzupełniającej i alternatywnej" (86.96.Z). Podklasa ta obejmuje:
- działalność w zakresie medycyny tradycyjnej, szeregu długotrwałych i wciąż ewoluujących praktyk, opracowanych w różnych społeczeństwach przed lub w trakcie rozwoju nowoczesnej medycyny (na przykład tradycyjnej medycyny chińskiej, takiej jak akupunktura i chińskie leki ziołowe, Unani, a także za pomocą tradycyjnych Leków afrykańskich),
- działalność w zakresie medycyny uzupełniającej (na przykład terapii Alexandra, aromaterapii, terapii Bacha i innych terapii kwiatowych, terapii ciała, ajurwedy, ziołolecznictwa, naturopatii, terapii żywieniowej),
- działalność w zakresie medycyny alternatywnej (na przykład homeopatii, chiropraktyki, osteopatii, terapii kryształami, irydologii, kinezjologii, radioniki),
- działalność uzdrowicieli,
- działalność w zakresie hipnoterapii, refleksologii, terapii korygującej metodą Cesara i Mensendiecka, naprapatii.
Zdaniem Strony nie bez znaczenia pozostaje przy tym powód wprowadzonej w tym zakresie zmiany. Otóż nowa klasyfikacja musiała zostać dostosowana do międzynarodowych standardów, w tym do:
1. Międzynarodowej Standardowej Klasyfikacji Rodzajów Działalności (ISIC Rev.5)-0NZ,
2. Statystycznej Klasyfikacji Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej (NACE Rev. 2.1).
Skarżący do pisma procesowego dołączył wydruk listu od prof. T.S. z dnia [...] lutego 2025 r.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne.
3.2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: ppsa), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy postępowania, które Strona wskazała w skardze. Oceniając sporną interpretację, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest uzasadniona.
3.4. Zgodnie z art. 14c § 1 Op, interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oceny prawnej. Organ podatkowy ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę. Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).
Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10).
Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normą art. 14c § 1 Op powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem odpowiadać na pytanie, które wnioskodawca nie zadał, czy dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Jest to o tyle istotne, że interpretacje indywidualne mają spełniać w obrocie prawnym funkcje dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 Op oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na Op. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji.
3.5. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla dalej czynionych przez Sąd ocen, co do zasadności zarzutów skargi. Należy bowiem w tym miejscu przypomnieć, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły wykładni art. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uptu i tego, czy Wnioskodawca wykonując usługi w zakresie niekonwencjonalnych lub komplementarnych względem konwencjonalnych metod terapii w ramach zawodu bioenergoterapeuty legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych, a w konsekwencji czy spełnia przesłankę podmiotową do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uptu.
W ramach zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i zadanego pytania, Skarżący wyznaczając ramy postępowania interpretacyjnego, wyraźnie wskazał, że jest zainteresowany uzyskaniem wykładni wspominanego przepisu w zakresie spełnienia przesłanki podmiotowej. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało bowiem, że Skarżący uzyskał już uprzednio na swój wniosek interpretację indywidualną z dnia 18 marca 2024 r. nr 0113-KD1PT1-1.4012.7.2024.3.MSU, w której DKlS stwierdził że "w odniesieniu do świadczonych przez Pana usług objętych zakresem pytań, pierwszy warunek pozwalający na zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 1it. c ustawy (warunek przedmiotowy) został spełniony". Dlatego też, ten zakres wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uptu i jego zastosowania był już poza zakresem zainteresowania Wnioskodawcy, skoro uzyskał on już uprzednio korzystną dla siebie wykładnię. Jak wskazuje Skarżący "spełnienie przesłanki przedmiotowej jawiło się dla Wnioskodawcy jako bezsporne w związku z wydaną przez DKIS interpretacją podatkową z dnia 18 marca 2024 r.".
Tymczasem w skarżonej obecnie interpretacji DKIS wbrew jasnej treści pytania postawionego przez Skarżącego ograniczającego się do zagadnienia spełnienia przesłanki podmiotowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uptu organ zawarł swoje stanowisko wychodzące poza zakres pytania i odniósł się obszernie do spełnienia przesłanki przedmiotowej. Co więcej w mimo funkcjonowania nadal w obrocie wspominanej już interpretacji z dnia 18 marca 2024 r. nr 0113-KD1PT1-1.4012.7.2024.3.MSU (nie została ona ani uchylona przez Sąd ani zmienione przez sam organ) DKIS wyraził odmienne stanowisko uznając, że Skarżący i jego działalność opisane we wniosku nie spełniają przesłanki przedmiotowej uprawniającej do zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uptu. Jednocześnie DKIS nie odniósł się w żaden sposób do wcześniej wydanej interpretacji i zaprezentowanej w niej argumentacji korzystnej dla Wnioskodawcy.
3.6. W konsekwencji w ocenie Sądu zasadne okazały się zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op z uwagi na wyjście poza zakres zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania i stwierdzenie, że Skarżący nie spełnia przesłanki przedmiotowej do zwolnienia, podczas gdy pytanie Wnioskodawcy dotyczyło wyłącznie przesłanki podmiotowej, gdyż Strona spełnienie przesłanki przedmiotowej uznawała za bezsporne w związku z wydaną przez DKIS interpretacją podatkową z dnia 18 marca 2024 r. 0113-KD1PT1-1.4012.7.2024.3.MSU.
Naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op jest także skutkiem pominięcia uprzedniego przyznania w pozostającej w obrocie prawnym interpretacji z dnia 18 marca 2024 r., że Skarżący spełnia przesłankę przedmiotową do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 1it. c) uptu i odmienne wywiedzenie w skarżonej interpretacji, że Skarżący nie spełnia przedmiotowej przesłanki do zwolnienia,
3.7. Naruszenie wskazanych powyżej przepisów uzasadniało zdaniem Sądu uchylenie skarżonej interpretacji w całości.
3.8. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia przez DKIS art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uptu w zw. z art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 w zw. z art. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej w zakresie w jakim odnosi się on do spełnienia przesłanki podmiotowej uprawniającej do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uptu i uznania że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie są wykonywane w ramach zawodu medycznego. Zdaniem Skarżącego spełnia on przesłankę podmiotową, gdyż wykonywany przez niego zawód charakteryzuje się posiadaniem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny, a przepisy krajowe, jak również znajdujące w sprawie odpowiednie zastosowanie regulacje wspólnotowe nie zawierają zamkniętego katalogu zawodów medycznych.
3.9. Interpretacji w sprawie podlegał art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uptu zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
a) lekarza i lekarza dentysty,
b) pielęgniarki i położnej,
c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2024 r. poz. 799),
d) psychologa.
Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uptu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej.
Powołany powyżej przepis krajowy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają m.in. następujące transakcje -świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
Przesłanka przedmiotowa zgodnie z przedstawionym przez Stronę pytaniem we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej pozostaje poza zakresem zainteresowania Wnioskodawcy, sporna jest natomiast przesłanka podmiotowa odnosząca się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej użyte w ustawie określenia oznaczają - osoba wykonująca zawód medyczny - osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) upu warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.
3.10. Jak wskazuje się w wyroku TSUE z dnia 27 czerwca 2019 r. w sprawie C 597/17 (pkt 23 i nast.) z samej treści art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 wynika, że nie definiuje on sam pojęcia "zawodów medycznych i paramedycznych", lecz odsyła w tej kwestii do definicji przyjętej w prawie krajowym państw członkowskich (zob. podobnie wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r., Solleveld i van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 i C‑444/04, pkt 28). W tych okolicznościach państwa członkowskie dysponują, w szczególności w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112, swobodnym uznaniem przy definiowaniu zawodów, w ramach których świadczenie opieki medycznej na rzecz danej osoby jest zwolnione z podatku VAT, w szczególności w celu określenia, jakie kwalifikacje są wymagane dla wykonywania tych zawodów (zob. podobnie wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r., Solleveld i van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 i C‑444/04, pkt 29, 30, 32). Owo swobodne uznanie nie jest jednak nieograniczone, ponieważ państwa członkowskie powinny uwzględnić, po pierwsze, zamierzony przez ten przepis cel, jakim jest zagwarantowanie stosowania zwolnienia jedynie do świadczenia opieki medycznej przez usługodawców, którzy mają wymagane kwalifikacje zawodowe, oraz po drugie, zasadę neutralności podatkowej (zob. podobnie wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r., Solleveld i van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 i C‑444/04, pkt 31, 36, 37). Państwa członkowskie powinny zatem w pierwszej kolejności zagwarantować przestrzeganie tego celu, zapewniając, by zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej na rzecz osób o wystarczającym poziomie jakości (zob. podobnie wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r., Solleveld i van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 i C‑444/04, pkt 37).
Jak z powyższego wynika to do państw członkowskich należało zdefiniowanie zawodów medycznych i paramedycznych a także takie ich określenie, które gwarantować będzie stosowania zwolnienia jedynie do świadczenia opieki medycznej przez usługodawców, którzy mają wymagane kwalifikacje zawodowe.
Ustawodawca krajowy w zakresie kryterium podmiotowego wskazał na osoby wykonujące zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 uptu). Natomiast definiując osobę wykonująca zawód medyczny wskazał na osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej).
3.11. Opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że Skarżący nie posiada kwalifikacji, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19) lit. c) uptu w związku z art. art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o działalności leczniczej.
Jak bowiem wynika z wniosku uprawnienie do wykonywania zawodu bioenergoterapeuty nie jest obwarowane jakimikolwiek specjalistycznym wykształceniem – jak wskazuje sama Strona przywołując serwis informacyjny urzędu pracy - bioenergoterapeutą może zostać osoba, która posiada wykształcenie średnie zawodowe, bez ściśle określonego kierunku wykształcenia. Jest to zawód rzemieślniczy - wykonujące go osoby muszą uzyskać certyfikaty wydane przez komisje egzaminacyjne funkcjonujące przy Izbach Rzemieślniczych. Aby zdobyć certyfikat potwierdzający, że posiada się odpowiednie predyspozycje oraz wiedzę niezbędną do wykonywania zawodu bioenergoterapeuty, trzeba zdać egzamin na poziomie czeladniczym. Bioenergoterapeuta posiadający kwalifikacje czeladnicze i co najmniej trzyletnią praktykę zawodową może podwyższyć kwalifikacje zdając egzamin na poziom mistrzowski, uzyskując tym samym prawo do tytułu instruktora zawodu.
Skarżący nie wskazał we wniosku aby posiadał wykształcenie w jakimkolwiek kierunku medycznym czy paramedycznym, odbytymi kursami czy szkoleniami.
Skarżący swoje kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego wiąże, jak wynika z wniosku, z okolicznością uzyskania tytułu mistrzowskiego i wykonywaniem z sukcesem tego zawodu. Jak czytamy we wniosku "Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Natomiast Wnioskodawca, po zdaniu egzaminu mistrzowskiego, otrzymał [...] marca 2000 r. dyplom z Izby Rzemieślniczej oraz Małej i Średniej Przedsiębiorczości w K. nr [...] stwierdzający prawo do posługiwania się tytułem bioenergoterapeuty. Wnioskodawca w następstwie uzyskanego prawa do wykonywania zawodu bioenergoterapeuty od lat z sukcesem wykonuje tę działalność, czego potwierdzeniem są liczne deklaracje pacjentów, którym Wnioskodawca - poprzez wskazane powyżej metody - pomógł w leczeniu bądź wyleczeniu ich schorzeń".
Sąd podziela stanowisko wyrażone przez DKIS, że legitymowanie się dyplomem bioenergoterapeuty nie jest tożsame z uprawnieniem do wykonywania zawodu medycznego. Zwolnienie to obejmuje świadczenie usługi z zakresu opieki medycznej lub paramedycznej, ale wyłącznie wówczas, gdy będzie ono świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego. Z kolei ten zawód medyczny musi być regulowany przepisami prawa (przez osobę uprawnioną na podstawie przepisów prawa) lub potwierdzony posiadanymi fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu medycyny czy dziedziny medycyny. Wobec tego, że nie ma żadnej procedury mogącej potwierdzić nabycie, posiadanie, zweryfikowanie, potwierdzenie tych kwalifikacji, co pozwoliłoby na uznanie ich za uprawniające do wykonywania zawodu medycznego, to nie można przyjąć, że Skarżący wykonuje zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE "w przypadku świadczeń opieki medycznej osobiste kwalifikacje usługodawcy mają decydujący wpływ na samą jakość świadczenia. W konsekwencji nie można co do zasady traktować świadczeń wykonywanych przez osoby nieposiadające wykształcenia w danej dziedzinie jako podobnych w stosunku do świadczeń wykonywanych przez personel posiadający odpowiednie kwalifikacje" (wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r., w sprawie C-443/04).
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19) uptu w związku z art. art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o działalności leczniczej świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Trafnie więc wskazuje organ, że nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje natomiast należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.
Tak jak wskazał organ wykonywanie zawodu bioenergoterapeuty nie wymaga posiadania formalnego wykształcenia czy uprawnień zawodowych. Natomiast podjęcie pracy w zawodzie ułatwia posiadanie świadectwa czeladniczego lub dyplomu mistrzowskiego w zawodzie bioenergoterapeuta, nadawanego w ramach rzemieślniczego przygotowania zawodowego, po zdaniu egzaminu organizowanego przez Izby Rzemieślnicze. Tymczasem Skarżący nie wykazał ani że posiada kwalifikacje o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 19) uptu w związku z art. art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o działalności leczniczej ani też udokumentowane wykształcenie czy fachowe kwalifikacje, które można by zrównać z określonymi przywołanymi przepisami. Skarżący legitymuje się dyplomem mistrzowskim wydanym przez Izbę Rzemieślniczą i wieloletnim wykonywaniem zawodu.
Zgodzić się więc należy z DKIS, że opisane we wniosku usługi są wykonywane przez osobę wykonującą zawód medyczny, bowiem Skarżący nie posiada wykształcenia w dziedzinie medycyny. Co prawda nie można kwestionować uprawnień Wnioskodawcy do udzielania świadczeń w zakresie bioenergoterapii jednakże nie można stwierdzić, że Skarżący wykonuje zawód medyczny. Świadczenie usług wykonywanych przez osobę posiadającą kwalifikacje bioenergoterapeuty, nie jest świadczeniem w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe przez osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.
3.12. Dla oceny wystąpienia przesłanki przedmiotowej zwolnienia nie mają znaczenia wskazywane przez Stronę okoliczności związane ze sklasyfikowaniem zawodu bioenergoterapeuty w Klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy, uregulowanej w rozporządzeniu Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 13 listopada 2021 r., Polskiej Klasyfikacji Działalności, czy na portalach informacyjnych urzędów pracy. W ramach bowiem oceny przesłanki podmiotowej uprawniającej do zwolnienia organ nie kwestionuje istnienia zawodu bioenergoterapeuty, a odnosi się do kwestii braku kwalifikacji wymaganych przepisami prawa art. 43 ust. 1 pkt 19) uptu w związku z art. art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o działalności leczniczej.
Bez znaczenia pozostają również powoływane przez Skarżącego we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej inne interpretacje wydawane przez DKIS. Po pierwsze nie odnoszą się one w ogóle do zawodu bioenergoterapeuty, po drugie zaś odnoszą się do konkretnych osób wykonujących inne zawody (np. masażysta, logopeda, dietetyk) legitymujących się konkretnym wykształceniem i kwalifikacjami, które podlegają ocenie w wydawanej interpretacji.
3.13. Sąd nie podziela też twierdzeń Strony co do wadliwości implementacji art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego.
Wykładnia art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 wskazuje, że ustawodawca unijny przyznał państwom członkowskim swobodę uznania w zakresie określenia zawodów medycznych i paramedycznych i świadczeń opieki medycznej mieszczących się w zakresie tych zawodów dla celów zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie. Państwa członkowskie przy wykonywaniu przysługującej im swobody zobowiązane są do poszanowania zarówno celu tego przepisu, którym jest zapewnienie, aby zwolnienie od podatku stosowało się wyłącznie do świadczeń wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe, jak i zasady neutralności podatkowej. W ocenie Sądu regulacja art. 43 ust. 1 pkt 19) uptu w związku z art. art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o działalności leczniczej nie wykracza poza przyznane Dyrektywą 112 upoważnienie.
3.14. Reasumując w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.
3.15. W ponownie prowadzonym postepowaniu DKIS uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku i wydając interpretację indywidualna uwzględni ramy postępowania wyznaczone pytaniem postawionym przez Skarżącego we wniosku.
3.16. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku uchylając interpretację indywidualną.
3.17. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.