III SA/Po 896/22

III SA/Po 896/22 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2023-02-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-10-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Paluszyńska /przewodniczący/
Mirella Ławniczak
Walentyna Długaszewska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c i art. 146 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Dnia 22 lutego 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędzia WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2023 roku sprawy ze skargi Miasta P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta P. 680 złotych (sześćset osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
IIISA/Po 896/22
Uzasadnienie
Wnioskiem z 13 czerwca 2022 r. Miasto P. wystąpiło do Dyrektora
Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa
podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej uznania za podatnika.
Przedstawiając we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazano, że
Miasto P. jest jednostką samorządu terytorialnego, działającą, jako gmina na
prawach powiatu. Miasto posiada osobowość prawną. Realizuje zadania z zakresu
administracji samorządowej, należące do zadań gminy i powiatu. W myśl art. 7 ust 1
ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.) dalej u.s.g. do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb
wspólnoty, a w szczególności sprawy:
- gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody
gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego
- wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i
unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną
- pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych
- edukacji publicznej
- kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i
opieki nad zabytkami
- kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych
- porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej
- utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów
administracyjnych
- współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.
Wnioskodawca wskazał na treść art. 4 ust 1 ustawy z dnia 5 czerwca 2022 r. o
samorządzie powiatowym ( Dz.U. z 2022 r. , poz. 528 ze zm.) wyjaśniając, że Miasto
oprócz zadań własnych realizuje też wiele zadań zleconych.
W ramach kompetencji wynikających z art. 9 ust 1 u.s.g. Miasto utworzyło
szereg jednostek organizacyjnych, w tym jednostki budżetowe i samorządowe
zakłady budżetowe. W ramach Miasta działa obecnie 276 jednostek budżetowych.
Dodatkowo działają też trzy samorządowe zakłady budżetowe, które zgodnie z art.
15 ust 1 ustawy o finansach publicznych odpłatnie wykonują zadania publiczne,
pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych.
Podmiotowość Miasta na gruncie prawa podatkowego jest bardzo
skomplikowana.
Na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach
rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich
Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu
terytorialnego ( Dz.U. z 2018 r., poz. 280 ) Miasto prowadzi wspólne rozliczenia
podatku od towarów i usług, obejmujące scentralizowanie rozliczenia Miasta oraz
gminnych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Na
gruncie podatku VAT jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe
posługują się więc wspólnym dla wszystkich jednostek NIP.
Natomiast miejskie jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe
posiadają też własne numery identyfikacji podatkowej NIP, którymi posługują się w
przypadku, gdy występują w roli pracodawców, jako podatnicy podatku
dochodowego i płatnicy składek ubezpieczeń społecznych, odrębnym od NIP Miasta.
W związku z brzmieniem art. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku
akcyzowym w ramach działalności Miasta powstały wątpliwości, czy w ramach
dokonywania czynności stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem
akcyzowym, podatnikiem podatku akcyzowego są poszczególne jednostki budżetowe
i samorządowe zakłady budżetowe Miasta czy też Miasto.
W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Miasto zadało organowi następujące pytanie: czy podatnikiem podatku akcyzowego
są poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe Miasta
P. i podatek ten powinien być rozliczany samodzielnie przez te jednostki, czy
też podatnikiem tego podatku jest Miasto P. i podatek ten powinien być
rozliczany w sposób scentralizowany (tak jak rozliczenia podatku od towarów i
usług).
Zdaniem wnioskodawcy, podatnikami podatku akcyzowego są poszczególne
jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe Miasta P. i podatek
ten powinien być rozliczany samodzielnie przez te jednostki.
W uzasadnieniu swojego stanowiska, wnioskodawca wskazał, mi.in., że na
gruncie podatku akcyzowego nie została wprowadzona centralizacja rozliczeń, art.
13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym expressis verbis stanowi, że podatnikiem
akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca
osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu
akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny, podlegający opodatkowaniu akcyzą.
Poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe Miasta na
gruncie podatku akcyzowego działają, jako jednostki organizacyjne niemające
osobowości prawnej. Poszczególne jednostki i zakłady budżetowe Miasta posiadają
tez swoje indywidualne numery identyfikacji podatkowej, które wykorzystują na
gruncie podatków dochodowych. Poszczególne jednostki dokonują też zakupów
towarów akcyzowych na własne potrzeby i ewidencjonują te zakupy w swoich
księgach rachunkowych. Dlatego Miasto stoi na stanowisku, że obowiązki wynikające
z ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności dokonanie zgłoszenia
rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust 1 ustawy, prowadzenie ewidencji
ilościowej, o której mowa w art. 138 h ust 1 pkt 4 ustawy, czy też składanie deklaracji,
o której mowa w art. 24 ust 1 pkt 3 ustawy, będą spoczywały na każdej z
wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego jednostce budżetowej i samorządowym
zakładzie budżetowym.
Dalej wskazano, że zdaniem Miasta jednostki budżetowe i samorządowe
zakłady budżetowe składając deklaracje podatkowe powinny posługiwać się swoimi
numerami identyfikacji podatkowej.
W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko wnioskodawcy
nie jest prawidłowe.
W uzasadnieniu organ wskazał, że zasadą jest, że podatnikiem jest podmiot,
który dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec którego
zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.
W analizowanej sprawie, w ramach dokonywanych czynności podlegających
opodatkowaniu akcyzą podatnikiem, w ocenie organu, będzie Miasto.
Organ wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia
29 września 2015 r. syg akt C-276/14, w którym Trybunał stwierdził, że art. 9 ust 1
dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego nie mogą być
uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają
kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Gminne jednostki
budżetowe, które wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na
rachunek gminy, które nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością,
ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie owa gmina i które nie ponoszą
ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie
dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą
kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do
budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z budżetu owej gminy, nie
spełniają kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust 1 dyrektywy 2006/112, a
zatem nie mogą zostać uznane za podatnika.
Jak wyjaśnił organ, choć powyższe orzeczenie TSUE jak i ustawa
centralizacyjna zasadniczo odwołują się do podatku od towarów i usług, to zdaniem
organu, ma to także przełożenie na grunt ustawy o podatku akcyzowym .
Całość rozliczeń, w tym w związku z nabywaniem, m.in., wyrobów akcyzowych
powinna spoczywać na jednostkach samorządu terytorialnego, a tym samym
rozliczeń należy dokonywać przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego, a
nie przez jej jednostkę organizacyjną lub samorządowy zakład budżetowy.
Nabywając zatem , m.in., wyroby akcyzowe, w fakturach VAT za zakup tych wyrobów
jako zamawiającego i nabywcę winno wskazywać się jednostkę samorządu
terytorialnego wraz z jej numerem NIP.
Organ wskazał również, że od 1 lutego 2021 r. weszły w życie nowe regulacje
prawne w zakresie dotyczącym rejestracji podmiotów podatku akcyzowym oraz
Centralnego Rejestru Podmiotów Akcyzowych ( ustawa z dnia 10 grudnia 2020 r. o
zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2021 r.
poz. 72 ). Zgodnie z tą nowelizacją wprowadzono nowy scentralizowany system
rejestracji w podatku akcyzowym, który zastąpił dotychczasowe rejestry prowadzone
przez urzędy skarbowe. Zadaniem nowego scentralizowanego rejestru jest zarówno
ułatwienie kontroli ze strony organów podatkowych jak i uproszczenie samego
procesu rejestracji przez podmioty oraz w szczególności możliwość weryfikacji
kontrahentów w obrocie wyrobami akcyzowymi.
W ocenie organu, podmiot zobowiązany do rejestracji w CRPA, z
zastrzeżeniem przepisu art. 16 ust 7a ustawy, ma obowiązek wskazania w
zgłoszeniu rejestracyjnym przyznanego numeru identyfikacji podatkowej NIP, przy
czym niemożliwa jest rejestracja w CRPA kilku podmiotów posługujących się tym
samym numerem NIP. Zdaniem organu, oznacza to, że obowiązek dokonania
zgłoszenia rejestracyjnego, co do zasady będzie dotyczył jednostki samorządu
terytorialnego ( prowadzącej, co do zasady także działalność gospodarczą), która
posiada i posługuje się dla celów podatków pośrednich numerem identyfikacji
podatkowej NIP, w odróżnieniu od jej jednostek organizacyjnych, które posiadają
własne numery identyfikacji podatkowej NIP. W takim przypadku, zdaniem organu,
podatek akcyzowy podlega centralizacji. Obowiązująca zatem od 1 lutego 2021 r.
nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym zmieniła dotychczasowe zasady rejestracji
dla celów podatku akcyzowego, mając tym samym bezpośredni wpływ na określenie
podmiotu, który będzie m.in. podatnikiem w analizowanej sprawie, tj. w ramach
dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przez
jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki budżetowe i samorządowe zakłady
budżetowe, które wykonują działalność w imieniu i na rachunek tych jednostek
samorządu terytorialnego.
Reasumując, organ stwierdził, że w przypadku dokonywania czynności
stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym przez poszczególne
jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe Miasta, podatnikiem
podatku akcyzowego jest Miasto (wnioskodawca).
Miasto P. wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
Poznaniu, której domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzuciło
naruszenie:
1. przepisu prawa materialnego, tj. art. 13 ustawy o podatku akcyzowym poprzez
błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na uznaniu, że jednostka samorządu
terytorialnego - Miasto P. jest podatnikiem podatku akcyzowego, podczas gdy
z treści art. 13 ww. ustawy wyraźnie wynika, że to poszczególne jednostki budżetowe
i samorządowe zakłady budżetowe Miasta P. są odrębnymi podatnikami
podatku akcyzowego i podatek ten powinien być rozliczany samodzielnie przez te
jednostki, jako odrębne podmioty - jednostki organizacyjne nieposiadające
osobowości prawnej, które posiadają samodzielność organizacyjną i finansowa oraz
własne numery identyfikacji podatkowej;
2. przepisu prawa materialnego - poprzez dokonane błędnej wykładni art. 2 ust 1 pkt
5a i art. 16 ust 1, 2, 2a i 7 ww. ustawy polegające na uznaniu, że wprowadzenie
nowych regulacji prawnych w zakresie dotyczącym rejestracji w Centralnym
Rejestrze Podmiotów Akcyzowych miało bezpośredni wpływ na określenie podmiotu
będącego podatnikiem w sprawie będącej przedmiotem interpretacji;
3. przepisu prawa materialnego poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, co do
zastosowania przepisu art. 16 ust 1 i 2 pkt 4 ww. ustawy i uznanie, że przepis ten
znajduje zastosowanie przy określeniu kręgu podatników podatku akcyzowego,
podczas gdy kwestie te szczegółowo reguluje art. 13 ustawy;
4. przepisów postępowania podatkowego które miało istotny wpływ na wynik sprawy
tj. art. 120 w zw. z art. 14a §1 pkt 1, art. 14 c §1 i 2, art. 14 h, art. 14n pkt 2 Ordynacji
podatkowej poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, stanu faktycznego i pomięcie
istotnych okoliczności, w tym utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej
Administracji Skarbowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że
jednostka samorządu terytorialnego - Miasto P. jest podatnikiem podatku
akcyzowego , podczas gdy to poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe
zakłady budżetowe miasta P. są odrębnymi podatnikami podatku
akcyzowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując
stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów
administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z
dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz. U. z 2022 r. poz. 329) dalej: "p.p.s.a." sąd administracyjny sprawuje kontrolę
działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując
środki przewidziane w ustawie.
Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również
orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa
podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Jak wynika zaś z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów
prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie
na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni
lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd
administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Jednocześnie, co należy podkreślić w kontrolowanej sprawie, jak wynika z
uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r. wydanej w
sprawie o syg. akt II FPS 1/14, unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a nie ma
zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej
interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Oceniając zaskarżoną w przedmiotowej sprawie interpretację z punktu
widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu
uzasadniającym jej uchylenie.
Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
(Dz.U. z 2022 r. poz. 2651), dalej O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na
wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację
przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.)
W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja
indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem
prawnym (art. 14c § 2 O.p.).
Z powyższych przepisów w sposób wyraźny wynika, że specyfika
postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega, m.in., na tym,
że treść wniosku, wyznacza obszar, w którym organ podatkowy bada możliwość
zastosowania materialnego prawa podatkowego. Co należy podkreślić, podatkowy
organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dowodowego ustalania i weryfikowania
stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę we wniosku.
Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe wyrażona przez wnioskodawcę ocena
prawna są zatem wiążące zarówno dla organu interpretacyjnego jak i dla sądu
administracyjnego kontrolującego legalność interpretacji indywidualnej. W rezultacie,
ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą
przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności
przedstawionych przez wnioskodawcę.
Na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie
interpretacji indywidualnej jest: zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli
stan faktyczny określonego zdarzenia bądź okoliczności przewidywany przez
wnioskodawcę, znaczące dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego.
Stan faktyczny oznacza zatem sytuację, która budzi u wnioskodawcy wątpliwości, co
do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, zarówno w przedmiocie
zdarzenia, które miało już miejsce, albo jest realizowane, bądź też zdarzenia
przyszłego, obejmującego określone działania lub zaniechania planowane przez
wnioskodawcę.
Ponadto, wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan
faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający
żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości
zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby
dokonując także wykładni adekwatnych do niego przepisów.
Z uwagi zaś na funkcje, jakie z założenia pełni interpretacja indywidualna, w
interesie wnioskodawcy jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu
zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje.
Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów
prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego
stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji
prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z
art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr
8, poz. 60, z póżn. zm.), stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z
takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h tej ustawy.
Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, które Sąd
orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela, opis zaistniałych lub
przyszłych zdarzeń musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było
możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze
stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest
podanie informacji w zakresie miejsc, czasu, czy innych jeszcze elementów
pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej
z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem
interpretacji.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznanej sprawy, należy zauważyć,
że wnioskodawca formułując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał
wyłącznie to, że Miasto P. jest jednostką samorządu terytorialnego, działającą,
jako gmina na prawach powiatu, posiada osobowość prawną oraz, że realizuje
zadania z zakresu administracji samorządowej, należące do zadań gminy i powiatu
(art. 7 ust 1 ustawy o samorządzie gminnym, z którego wynika, co w szczególności
należy do zadań gminy) oraz art, 4 ust 1 ustawy z dnia 5 czerwca 2022 r. o
samorządzie powiatowym ( Dz.U. z 2022 r., poz. 528 ze zm. z którego wynika, ze
oprócz zadań własnych wnioskodawca realizuje tez wiele zadań zleconych ).
Wskazano również, że w celu wykonania zarówno zadań własnych jak i zadań
zleconych Miasto utworzyło szereg jednostek organizacyjnych, w tym jednostki
budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe. Jak wyjaśniono, na gruncie ustawy
VAT jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe posługują się
wspólnym dla wszystkich jednostek numerem NIP, natomiast jednostki te posiadają
też własne numery identyfikacji podatkowej NIP, którymi posługują się w przypadku,
gdy występują w roli pracodawcy, jako płatnicy podatku dochodowego i płatnicy
składek ubezpieczeń społecznych.
Nie wskazano na żaden konkretny zaistniały stan faktyczny czy też zdarzenie
przyszłe. Powyższe zaś stanowiło podstawę do sformułowania pytania, czy
podatnikiem podatku akcyzowego są poszczególne jednostki budżetowe i
samorządowe zakłady budżetowe Miasta P. i podatek ten powinien być
rozliczany samodzielnie przez te jednostki, czy też podatnikiem tego podatku jest
Miasto P. i podatek ten powinien być rozliczany w sposób scentralizowany (tak
jak rozliczenia podatku od towarów i usług), jak i do wyrażenia własnego stanowiska.
Zdaniem wnioskodawcy, podatnikami podatku akcyzowego są poszczególne
jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe Miasta P. i podatek
ten powinien być rozliczany samodzielnie przez te jednostki. W tym także obowiązki
wynikające z ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności dokonanie zgłoszenia
rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust 1 ustawy, prowadzenie ewidencji
ilościowej, o której mowa w art. 138 h ust 1 pkt 4 ustawy, czy też składanie deklaracji,
o której mowa w art. 24 ust 1 pkt 3 ustawy, będą spoczywały na każdej z
wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego jednostce budżetowej i samorządowym
zakładzie budżetowym.
W ocenie organu stanowisko to jest nieprawidłowe.
Zdaniem organu, w analizowanej sprawie, w ramach dokonywanych czynności
stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym przez poszczególne
jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe Miasta, podatnikiem
podatku akcyzowego jest Miasto.
Uzasadniając swoją ocenę, organ przytoczył treść przepisów ww. ustawy z
dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( art. 1 ust 1, art. 2 ust 1pkt 1, art. 13
ust 1 i art. 16), przepisów Ordynacji podatkowej ( art. 3 pkt 9 i art. 7 ) i przepisów
ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od
towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na
realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu
Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o
Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego , Dz.U. z 2018 r. , poz. 280
, (art. 1, art. 2 pkt 1 i 3, art. 3, art. 4, art. 5) oraz wskazał na wyrok Trybunału
Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. syg akt C-276/14.
W ocenie organu, choć powyższe orzeczenie TSUE jak i ustawa
centralizacyjna zasadniczo odwołują się do podatku od towarów i usług, to mają one
także przełożenie na grunt ustawy o podatku akcyzowym. Całość rozliczeń, w tym w
związku z nabywaniem, m.in., wyrobów akcyzowych powinna spoczywać na
jednostkach samorządu terytorialnego, a tym samym rozliczeń należy dokonywać poprzez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego, a nie przez jej jednostkę organizacyjną lub samorządowy zakład budżetowy. Nabywając zatem, mi,In., wyroby
akcyzowe, w fakturach VAT za zakup tych wyrobów, jako zamawiającego i nabywcę
winno wskazywać się jednostkę samorządu terytorialnego wraz z jej numerem NIP
Organ wskazał również na nowe regulacje prawne, które weszły w życie od
dnia 1 lutego 2021 r. w zakresie dotyczącym rejestracji podmiotów w podatku
akcyzowym oraz Centralnego Rejestru Podmiotów Akcyzowych ( ustawa z dnia 10
grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych
ustaw,( Dz.U. z 2021 r., poz. 72)
Jak wyjaśnił organ, podmiot zobowiązany do rejestracji w CRPA, z
zastrzeżeniem przepisu art. 16 ust 7a ustawy, ma obowiązek wskazania w
zgłoszeniu rejestracyjnym przyznanego numeru identyfikacji podatkowej NIP, przy
czym niemożliwa jest rejestracja w CRPA kilku podmiotów posługujących się tym
samym numerem NIP. Zdaniem organu, oznacza to, że obowiązek dokonania
zgłoszenia rejestracyjnego, co do zasady będzie dotyczył jednostki samorządu
terytorialnego ( prowadzącej, co do zasady także działalność gospodarczą), która
posiada i posługuje się dla celów podatków pośrednich numerem identyfikacji
podatkowej NIP, w odróżnieniu od jej jednostek organizacyjnych, które posiadają
własne numery identyfikacji podatkowej NIP, gdy występują w roli pracodawcy, jako
płatnicy podatku dochodowego i płatnicy składek ubezpieczeń społecznych.
W ocenie organu, w takim przypadku podatek akcyzowy podlega centralizacji.
Obowiązująca nowelizacja zmieniła dotychczasowe zasady rejestracji dla celów
podatku akcyzowego, mając tym samym bezpośredni wpływ na określenie, m.in.,
podmiotu, który będzie podatnikiem w analizowanej sprawie, tj. w ramach
dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przez
jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki budżetowe i samorządowe zakłady
budżetowe, które wykonują działalność w imieniu i na rachunek tych jednostek
samorządu terytorialnego.
Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie, w tak szeroko zakreślonym we
wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, gdzie w istocie
wnioskodawca nie wskazuje określonego zdarzenia bądź okoliczności, które budzą u
wnioskodawcy wątpliwości, co do sposobu i zakresu zastosowania prawa
podatkowego, rozstrzygnięcia organu, uznającego stanowisko wnioskodawcy za
nieprawidłowe, nie sposób uznać za dostatecznie uzasadnione w świetle przepisu
art.. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2022 r., poz.
143), dalej u.p.a.
Co należy podkreślić, skoro organ uznał, że możliwe jest udzielenie
odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku, to ocena prawna stanowiska
wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów
prawa podatkowego, lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie
powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego
opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji.
W związku z brzmieniem art. 13 u.p.a., zgodnie, z którym podatnikiem akcyzy
jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca
osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu
akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą
(...), wątpliwości wnioskodawcy odnoszą się do dokonywanych, w ramach
prowadzonej działalności, czynności stanowiących przedmiot opodatkowania
podatkiem akcyzowym.
Organ, powołując się w pierwszej kolejności na ww. wyrok TSUE oraz ustawę
z dnia 5 września 2016 r. ( ustawa centralizacyjna), uznał, że podatek akcyzowy w
takim przypadku podlega centralizacji.
Jednakże, wbrew stanowisku organu, co słusznie zarzuca strona skarżąca,
przepisy dotyczące centralizacji rozliczeń jednostek budżetowych oraz
samorządowych zakładów budżetowych, nie mają zastosowania na gruncie ustawy o
podatku akcyzowym. Centralizacja, o której mowa w ww. ustawie centralizacyjnej
dotyczy tylko i wyłącznie rozliczeń w podatku VAT. Również wyłącznie w tym
zakresie swoje rozstrzygnięcie wydał Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku. Tym
samym, niezasadnym jest odwoływanie się przez organ do rozstrzygnięć
dotyczących podatku VAT. Jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe,
jak słusznie podnosi strona skarżąca, na gruncie pozostałych ustaw podatkowych, w
tym ustawy o podatku akcyzowym, pozostają odrębnymi podatnikami.
Dalej, dla uzasadnienia swojego stanowiska, organ wskazał na nowe
regulacje prawne w zakresie dotyczącym rejestracji podmiotów w podatku
akcyzowym oraz Centralnego Rejestru Podmiotów Akcyzowych, przyjmując, że
wskazana nowelizacja przepisów zmieniła dotychczasowe zasady rejestracji dla
celów podatku akcyzowego, mając tym samym bezpośredni wpływ na określenie,
m.in., podmiotu, który będzie podatnikiem w analizowanej sprawie, tj. w ramach
dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przez
jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki budżetowe i samorządowe zakłady
budżetowe.
Zdaniem Sądu, argumentacja organu, nie znajduje uzasadnienia we
wskazanych wyżej przepisach u.p.a., w szczególności zaś, co słusznie zarzuca
strona skarżąca, w kontrolowanej sprawie nie wyłącza z kręgu podmiotów będących
podatnikami tego podatku jednostek budżetowych i zakładów budżetowych.
Status podatnika w rozumieniu reguł rejestracji podatkowej kreuje wyrażona w
odpowiedni sposób wola podmiotu bądź też zaistnienie zdarzenia (zjawiska), które
będzie powodowało powstanie obowiązku podatkowego. Jak podniesiono w skardze
z faktu, że w określonych w ustawie przypadkach obowiązek rejestracji w CRPA
będzie dodatkowo ciążył na jednostkach samorządu terytorialnego, nie przesądza
jednocześnie o braku możliwości rejestracji przez jednostki budżetowe i zakłady
budżetowe. Podmioty te o ile z przepisów prawa podatkowego wynika, że podlegają
obowiązkowi podatkowemu z jakiegokolwiek tytułu, są płatnikami podatków lub
płatnikami składek na ubezpieczenia społeczne, posiadają własne numery NIP.
Ponadto, jak wskazano, posługiwanie się w określonych sytuacjach numerem NIP
jest jedynie kwestią organizacyjną, dotyczącą funkcjonowania rejestru, która nie
wpływa na przyznanie lub odebranie przymiotu bycia podatnikiem podatku
akcyzowego.
W świetle powyższego, w ocenie Sądu należy podzielić podniesiony w
skardze zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p .Przede wszystkim, w zaskarżonym
rozstrzygnięciu brak stanowiska organu, co do całości przedstawionego problemu, na
co niewątpliwie miało wpływ wskazanie we wniosku stanu faktycznego obejmującego
jak podano, czynności stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym,
dokonywane w ramach działalności Miasta, tj. szeroko zakreślającego granice, w
jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Organ
nie przeprowadził kompleksowej oceny stanowiska strony, która obejmować winna
skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie
ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie
przez wnioskodawcę i nie przedstawił w sposób niebudzący wątpliwości
uzasadnienia prawnego swojej oceny. Uzasadnienie prawne powinno bowiem
zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje
stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście
podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion.
Z uzasadnienia prawnego powinien także wynikać tok rozumowania organu
interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska
wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia stanowiska odmiennego.
Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy,
dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także
dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.
Przy czym, co należy podkreślić, stanowisko organu jak i jego ocena muszą
być przedstawione w akcie stanowiącym przedmiot kontroli sądu administracyjnego,
a więc w przypadku niniejszej sprawy w zaskarżonej interpretacji. Charakteru
rozstrzygnięcia nie ma odpowiedź na skargę, zatem zawarta tam argumentacja i
wyjaśnienia, jakkolwiek uzupełniają one stanowisko organu w tej sprawie, nie mogły
mieć znaczenia dla dokonanej przez Sąd oceny.
Ze względu na to, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić
organu interpretacyjnego, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych,
odnoszenie się na obecnym etapie postępowania do zarzutów w zakresie naruszenia
przepisów prawa materialnego, jest przedwczesne.
W toku ponownego rozpoznania sprawy organ uwzględni poczynione wyżej
uawagi.
Biorąc powyższe pod uwagę. Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 §
1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259) uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2
p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 p.p.s.a lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 r., poz. 1804 ze zm.