III SA/Po 854/22

III SA/Po 854/22 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2023-02-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-10-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Paluszyńska
Mirella Ławniczak /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Ławrynowicz
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
II GSK 882/23 - Wyrok NSA z 2025-10-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 165
art. 89
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Dnia 9 lutego 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (sprawozdawca) Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz Protokolant: Sekretarz sądowy Ewa Chybowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2023 roku sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z 5 sierpnia 2022 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 2 ust. 3, ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165, dalej: u.g.h.) w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli, tj. 29 października 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania T. sp. z o.o. w L. od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: NWUCS) z 28 lutego 2022 r. znak [...], którą wymierzono ww. spółce kary pieniężne w łącznej wys. 400 000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach [...] oraz [...] nr [...] bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję tę wydano przyjmując następujący stan faktyczny i prawny.
Funkcjonariusze W. Urzędu Celno-skarbowego w dniu 29 października 2021 r., w lokalu przy ul. [...] w R., stwierdzili obecność czterech urządzeń o nazwach j.w., przypominających automaty do gier hazardowych. W wyniku eksperymentów procesowych ustalili, że gry oferowane na urządzeniach wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.
NWUCS wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej spółce T. za urządzanie gier hazardowych na ww. automatach z naruszeniem przepisów u.g.h. Następnie, decyzją z 28 lutego 2022 r. (nr jak wyżej) wymierzył spółce karę pieniężną w łącznej wys. 400 000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.
Spółka w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Nadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności na okoliczność ustalenia, że dostępne na ww. urządzeniach gry klasy [...] są grami logicznymi a nie grami na automatach w rozumieniu definicji z art. 2 ust. 3-5 u.g.h.
W wyniku rozpatrzenia złożonego przez spółkę odwołania DIAS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że spór sprowadza się do kwestii, czy w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym NWUCS prawidłowo przyjął, że gry urządzane na przedmiotowych automatach są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h.
DIAS powołał treść art. 3 i art. 6 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 a) u.g.h., a także art. 89 ust.1 pkt 1 u.g.h., by w świetle tych przepisów stwierdzić, że spółka nie legitymowała się w dniu przeprowadzonej kontroli koncesją na prowadzenie kasyna gry, jak również nie była podmiotem wykonującym monopol państwa w zakresie gier urządzanych w salonach gier na automatach. Lokal, w którym stwierdzono obecność urządzeń należących do strony, nie był kasynem gry lub salonem gier na automatach.
DIAS wyjaśnił, że art. 2 ust. 3 u.g.h. definiuje gry na automatach jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzanie przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wskazano na przepisy art. 2 ust. 4 i ust. 5 u.g.h. stwierdzając, że wynika z nich, iż istotnymi cechami gier na automatach są: organizowanie ich w celach komercyjnych, element losowości lub charakter losowych oraz opcjonalnie – możliwość wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Zestawienie zwrotów "gra zawiera element losowości" (art. 2 ust. 4 u.g.h.) i "gra ma charakter losowy" (art. 2 ust. 5 u.g.h.) zdaniem DIAS prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h. poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu gry: elementy zręczności, wiedzy lub umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne w grze. Dominować ma losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu z perspektywy grającego.
DIAS na podstawie leksykalnych definicji zważył, że charakter losowy jakiegoś zdarzenia dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparty na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu. Wskazał, że "los" to inaczej dola, kolei życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek, sytuacja, w której coś się rozstrzyga, coś się decyduje, coś zachodzi, istnieje stan niepewności. Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy" zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h. zdaniem DIAS prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie.
Organ odwoławczy, posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych wskazał, że pod pojęciem "nieprzewidywalności" rozumieć należy nieprzewidywalność w normalnych (typowych), nie zaś szczególnych (wyjątkowych, ekstremalnych) warunkach. Zaznaczył przy tym, że pojęcie "losowości" jako niemożliwość przewidzenia rezultatu należy odnosić do normalnych, nie zaś ekstremalnych warunków. Inne podejście do tego zagadnienia byłoby nielogiczne skoro w istocie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, to zaś tylko kwestia czasu i kosztów. Dla uznania gry za losową nie ma znaczenia fakt, że wybór wygrywających liczb dokonywany jest za pomocą algorytmu (komputerowe wyłanianie nagradzanych liczb za pomocą odpowiedniego programu).
Zdaniem organu w sytuacji łączenia w urządzeniach do gier losowych zasad działania z funkcją lub funkcjami zręcznościowymi należy uznać tak przeprowadzoną grę za losową, której wynik zależy od przypadku. Wystarczy zatem, aby jeden z elementów gry był losowy, aby uznać, że gra miała charakter losowy. Tak samo wprowadzenie dodatkowego elementu gry w postaci np. wiedzy, zręczności, nie przesądza, że gra nie ma charakteru losowego. Pojęcie "charakter" ma szersze znaczenie niż pojęcie "element"; niemniej pojęcia te uzupełniają się nawzajem. Skoro ustawodawca w art. 2 ust. 5 u.g.h. użył sformułowania "są także" to aby gry na automacie uznać za gry na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h. wystarczającym jest zarówno spełnienie jednego z warunków opisanych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., jak również ma to miejsce, gdy spełnione są oba warunki jednocześnie. Przepisy te uzupełniają się nawzajem, ust. 5 jest więc jednej strony rozszerzeniem ust. 3, a z drugiej strony może stanowić samodzielną podstawę prawną rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji bez znaczenia jest fakt, czy gry na automacie spełniają jedną z przesłanek wynikającą z powołanych przepisów, czy też obie łącznie, tj. czy mają one charakter losowy, czy zawierają element losowy.
DIAS wskazał, że aby ustalić, czy dana gra ma charakter losowy należy przeprowadzić indywidualną ocenę stanu faktycznego. W tym celu organ szczegółowo opisał eksperyment procesowy przeprowadzony przez funkcjonariuszy celno-skarbowych na urządzeniach.
Organ ocenił, że eksperymenty poczynione przez funkcjonariuszy, że wszystkie cztery przedmiotowe urządzenia wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., co pozwala uznać je za automaty do gier w rozumieniu przepisów u.g.h. Gry są urządzane o wygrane pieniężne lub rzeczowe, wynik gry na przedmiotowych automatach nie zależy od zręczności grającego, lecz od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w urządzeniu. Gracz nie ma wpływu na wynik gry.
W świetle tego DIAS uznał, że wystąpienie elementu losowości determinuje nieprzewidywalność wyniku, która z kolei oznacza, że osiągnięcie danego wyniku nie jest uzależnione od gracza. Bez znaczenia pozostaje, czy wynik, jaki padnie, można wcześniej poznać, jeśli na jego osiągnięcie gracz nie ma wpływu. Poznanie wyniku gry może wiązać się jedynie z decyzją gracza odnośnie dalszego grania w gry, a definicja gier na automatach nie zawiera żadnego elementu kwalifikacji gier, który odnosiłby się do elementów wpływających na tego typu decyzje gracza. Istnienie więc takiej możliwości pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji gier na automatach. Możliwość odnalezienia właściwego układu i zapoznania się z kolejnymi układami dostępnych w opcji "pomoc" tworzy jedynie pozór, że gracz ma do czynienia z grą logiczną, podczas gdy w rzeczywistości gry mają charakter losowy.
Dalej organ stwierdził, że gry na przedmiotowych automatach organizowane były w celach komercyjnych. Automaty służyły do gier z nastawieniem na odnoszenie korzyści z ich organizowania, o czym bezpośrednio świadczy fakt, iż w celu przeprowadzenia na nich gier należało dokonać zasilenia środkami pieniężnymi. Automaty przystosowane były do przyjmowania monet oraz banknotów. Gry miały więc charakter zarobkowy, bowiem generowały bezpośrednio przychody z uczestnictwa w grze, jak i mogły wpływać na zwiększenie atrakcyjności lokalu, a tym samym na pozyskiwanie większej liczby graczy.
DIAS uznał, że niezasadny jest zarzut popełnienia błędu w ustaleniach faktycznych przez organ. Organ I instancji prawidłowo wykazał, że kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu u.g.h. Ustaleń tych dokonano na podstawie eksperymentu procesowego, którego wartości dowodowej nie ma powodów kwestionować. Funkcjonariusze celno-skarbowi, którzy weszli do kontrolowanego lokalu uznali, że istnieje uzasadniony przypadek przeprowadzenia gier kontrolnych (eksperymentu) na przedmiotowych automatach z uwagi na fakt, że lokal nie był miejscem, w którym ustawodawca dopuszcza urządzanie gier na automatach, a same urządzenia swoim wyglądem przypominały automaty, na których urządza się gry w rozumieniu u.g.h. Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm., dalej: uKAS) funkcjonariusze celno-skarbowi są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub na innym urządzeniu. Ustawodawca przyznając to uprawnienie nie zawarł żadnych dodatkowych warunków, od których uprawnienie to miałoby być uzależnione. Stwierdzenie, że w danym przypadku istnieją cechy kwalifikujące gry do gier na automatach w rozumieniu u.g.h. nie wymaga specjalistycznej wiedzy, a kwalifikacje funkcjonariuszy celno-skarbowych są w tym przypadku wystarczające. Zdaniem DIAS nie ma więc przeszkód do korzystania w niniejszym postępowaniu z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych. Dowód ten zaś podlega swobodnej ocenie dowodów.
Ponadto wskazano, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie, bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzonych na nim gier i jego możliwości, które są uzależnione od konkretnego oprogramowania – tu i teraz. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje, jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. DIAS zaznaczył, że eksperyment taki można również przeprowadzić w oparciu o przepis art. 211 Kodeksu postępowania karnego, co miało miejsce w niniejszej sprawie, a jest dopuszczalne w świetle art. 180 § 1 O.p.
Odnośnie przedłożonych przez stronę ekspertyz technicznych rzeczoznawcy DIAS wskazał, że opinie te nie dotyczą przedmiotowych automatów, za które stronie wymierzona została kara pieniężna i dlatego nie mogą w żaden sposób wpływać na ustalenia dokonane podczas eksperymentów, a przede wszystkim wyjaśnić dokładnie stanu faktycznego. Opinie te wykonano przez podmiot niebędący jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów do gier, zgodnie z art. 23f u.g.h. Tego typu opinie są opiniami prywatnymi i dotyczą innych urządzeń niż te, które poddano eksperymentowi. Opinie te nie podważają dokonanych przez organ w sprawie ustaleń, że na przedmiotowych urządzeniach można było grać w gry losowe, o wygrana pieniężne i rzeczowe, a więc w gry na automatach w rozumieniu u.g.h.
Co do zarzutu rażącego naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej DIAS stwierdził, że ustalenia w zakresie losowości gier oferowanych przez przedmiotowe automaty były wystarczające, gdyż dotyczyły one automatów w momencie ich rzeczywistego funkcjonowania dla potencjalnego gracza. Słusznie więc NWUCS uznał, że nie były wymagane wiadomości specjalne w postaci kolejnych opinii biegłego. DIAS podkreślił, że brak jest obowiązku dowodzenia wszystkich okoliczności i to takich, jak wnioskowane przez stronę ustalenia, że gry na zatrzymanych automatach są grami logicznymi.
Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 189a i n. K.p.a. poprzez ich nieuwzględnienie organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p., a tym samym w sprawie przepisy K.p.a. nie mają zastosowania.
W skardze skierowanej do tutejszego Sądu T. sp. z o.o. w L., domagając się uchylenia obu decyzji wydanych w sprawie i ewentualnego umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, a także zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła:
1) rażące naruszenie przepisu art. 120, art. 122, art. 123, art. 127 oraz art. 180, art. 188 w zw. z art. 200a O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez stronę, jak i przedstawionych przez nią wniosków formalnych, takich jak przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, co nie tylko pozbawia skarżącą faktycznej inicjatywy dowodowej, ale również skutkuje pozostawieniem w aktach sprawy wyłącznie dowodów ukierunkowanych na potwierdzenie tezy organów, a to prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz wymogu dopuszczenia wszystkich dowodów pozwalających ustalić stan faktyczny sprawy;
2) oczywisty i elementarny błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia do gier logicznych oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry na tych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani losowego elementu;
3 ) naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 211 K.p.k., a to poprzez dopuszczenie jako dowodu i poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wynik tzw. "eksperymentu", który zdaniem spółki należy ocenić jako przeprowadzony nielegalnie tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującymi tę specyficzną czynność postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie;
4 ) rażące naruszenie przepisu art. 89 ust 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., a poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji;
5) rażące naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego w sprawie wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego, którą opinię zdaniem spółki należy uznać za oczywiście niekompletną i tym samym wątpliwą co do wartości merytorycznej i zaprezentowanych w niej wniosków – albowiem badanie biegłego było powierzchowne, zaś odczytane dane świadczą o tożsamości programów badanych przez biegłego i rzeczoznawcę, a opinia nie zawiera żadnego wyjaśnienia w tym zakresie;
6) naruszenie art. 189a i n. K.p.a. poprzez ich niezastosowanie, albowiem organ nie zbadał przesłanek podmiotowych, a dokonał wyłącznie analizy literalnego brzmienia przepisów działu IVa kpa, zatem w realiach sprawy nie można przyjąć iż doszło do skutecznego i prawidłowego zastosowania ww. norm.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznając zgłoszone zarzuty skargi jako bezzasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji są zgodne z prawem.
Materialną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165) tj. w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli. Sporne do rozstrzygnięcia sprawy było, czy organy prawidłowo stwierdziły, że gry urządzane przez skarżącą w ww. lokalu były grami, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., a zwłaszcza - czy prawidłowo ustalono ich losowy charakter. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). W ocenie Sądu prawidłowo - z zachowaniem reguł postępowania - wykazano, że przedmiotowe urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.
Przepisy O.p. określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny mają zapewniać zgodność ustaleń faktycznych z prawdą (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Organy mają zatem obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona.
Podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew u.g.h. należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 O.p. Przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności co do stanu faktycznego. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, będąc dodatkowo zobowiązanym do dopuszczenia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 O.p.), o ile jest to niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Organ podatkowy ponosi więc odpowiedzialność za przebieg i rezultat postępowania dowodowego, także w tym sensie, że według własnego uznania podejmuje decyzje w zakresie dopuszczenia jednych dowodów, a pominięcia innych dowodów, przy czym nie może dokonywać tego arbitralnie, mając obowiązek działać zgodnie z wyżej opisanymi zasadami postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2021 r., sygn. I GSK 560/18, dostępny w bazie orzeczeń na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). W ocenie Sądu organy obu instancji wywiązały się z tych obowiązków w trakcie prowadzonego postępowania, czemu dały wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji. Zgromadzony zaś materiał dowodowy pozwalał na poczynienie ustaleń faktycznych, stąd zarzut co do jego niekompletności jest niezasadny.
Zdaniem Sądu w pełni uprawnione było posłużenie się przez organy orzekające w zakresie kluczowych ustaleń faktycznych co do charakteru zatrzymanych automatów i urządzanych na nich grach dowodami z eksperymentu procesowego na zatrzymanych w sprawie konkretnych automatach.
Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. W rezultacie Sąd stwierdza, że przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena zebranych dowodów jest logiczna i z uwagi na wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie nosi cech dowolności (art. 191 O.p.).
Sąd stwierdza, że argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu przez proste im zaprzeczenie. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ doniosłości poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie. Organ dokonał oceny zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich we wzajemnej łączności ze sobą.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 188 w zw. z art. 197 O.p. Oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia dowodów przeprowadzonych już w postępowaniu, co organ uczynił. DIAS wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego uwzględniony przez organ I instancji materiał dowodowy w pełni uzasadniał odmowę nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony. Należy podkreślić, że nie istnieje nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych, w tym że gry na przedmiotowych urządzeniach mają charakter logiczny, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. Nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów nie można ocenić negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, jednoznacznie wskazujących na losowy charakter gier oferowanych na przedmiotowych urządzeniach.
Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga uzupełnienia. Zasadnie stwierdził, że jest on wystarczający, bez konieczności przedłużania postępowania. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 15 grudnia 2005 r. sygn. I FSK 391/05 i z 13 września 2012 r., sygn. II FSK 305/11; CBOSA). Zadaniem organu było ustalenie, czy gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach, o jakich mowa w u.g.h. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające gromadząc materiał dowodowy, w tym zebrany w toku czynności przeprowadzonych w lokalu z automatami, a także dokumentację udostępnioną przez skarżącego.
W ocenie Sądu dokonana przez organ ocena dowodu w postaci eksperymentu procesowego odpowiada wymogom z art. 191 O.p. Z protokołu eksperymentów jak i z opinii wynika, że na automatach dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależy od zatrzymania wirtualnych bębnów przez urządzenie. Na układ symboli na zatrzymanych bębnach, czyli na ewentualną wygraną bądź przegraną, grający nie miał żadnego wpływu. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a więc nie mógł zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależał od gracza, lecz od urządzenia (przypadku). Aktywność gracza miała wpływ jedynie na rozpoczęcie samej gry.
Odnosząc się do podnoszonego w skardze błędu w zakresie ustaleń faktycznych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia do gier oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., pomimo, iż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają charakteru losowego, ani żadnego losowego elementu Sąd jest zdania, że kluczowe dla ustalenia, czy gry na tychże automatach zawierają element losowy, jest wykazanie w drodze eksperymentu procesowego faktu umożliwienia rozgrywania gier na przedmiotowych urządzeniach w dwojaki sposób.
Podkreślenia wymaga, że przedmiotowe urządzenia (ich oprogramowanie) nie zostały tak skonstruowane, by oferowały jedynie taki sposób gry, co mogłoby świadczyć, że są urządzeniami służącymi do wyszukania wyniku gry spośród tysięcy plansz. Zdaniem Sądu zamiarem skarżącej nie było urządzanie gier, które nie miały charakteru losowego (art. 2 ust. 5 u.g.h.), czy nie zawierały elementu losowego (art. 2 ust. 3 u.g.h.), lecz takie skonstruowanie automatów z grami, by użytkownikowi było jak najłatwiej z nich korzystać, bez użycia opcjonalnej funkcji "Pomoc", posiadającej element losowy.
Zarzuty, że eksperyment procesowy był nierzetelny i powołanie się na opinie rzeczoznawcy dotyczące oprogramowania typu [...], nie dają podstaw do odmiennej oceny materiału dowodowego. Nie zmienia tego również fakt przedłożenia w toku postępowania administracyjnego jako dowodów ekspertyz technicznych rzeczoznawcy, bowiem nie dotyczą one przedmiotowych automatów. Tymczasem każdy z automatów, jako zawierający ściśle określony zestaw gier i oprogramowanie, posiada swoje indywidualne cechy. Przedstawienie więc dowodów na okoliczność sposobu użytkowania innych urządzeń, które nie muszą posiadać tożsamego programowania, a nadto których sposób działania ustalono w innej dacie, aniżeli urządzeń, których postępowanie dotyczy, słusznie organy uznały za bezużyteczne.
Dalej Sąd wskazuje, że w ocenie Sądu niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przez organy orzekające przepisów art. 188 w zw. z art. 197 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. Ustalenie charakteru gry w drodze tego rodzaju opinii nie znajduje zastosowania w toku postępowania o wymierzenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA: z 17 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r. sygn. II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015 r., sygn. II GSK 2032/15; CBOSA). Gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i o opinię do uprawnionej jednostki badającej strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b u.g.h. Z ust. 1 ostatnio wspomnianego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w u.g.h. Przepis ten dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach sprawy. Ponadto, opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest potrzebna do samej rejestracji danego automatu (art. 23a ust. 3 u.g.h.). Powyższe przesądza o bezzasadności zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów.
Prawidłowe jest zatem ustalenie, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacjom art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., dokonane m. in. na podstawie wyników eksperymentu procesowego, a więc rozegranych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej gier kontrolnych, rozegranych na każdym z kwestionowanych urządzeń.
W działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno jeśli chodzi o ustalenie stanu faktycznego, jak i jego ocenę. Organy orzekające wyjaśniły motywy rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej (art. 200a O.p.), kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i jego oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie podważyła. Organy rzetelnie zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. W szczególności rzetelnie i wyczerpująco wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier bez koncesji lub bez zezwolenia, a także tego, że skarżący był urządzającym gry na automatach.
Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. jest łączne ustalenie: (-) podmiotu urządzającego gry na automatach; (-) charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; (-) urządzania gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.
Organy dysponując dowodem w postaci eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że skarżąca spółka była urządzającym gry na automatach. Ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej należy oceniać charakter gier. W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania są nieuzasadnione.
Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 189a i n. K.p.a. przez ich pominięcie. Do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych, o których stanowi art. 89 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ponadto, problematykę kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych szczegółowo uregulowano w u.g.h., która określa wysokość kary za urządzanie gier losowych bez stosownej koncesji, jak i zagadnienie miarkowania kary (art. 90 ust. 1a w zw. z art. 89 ust. 3 u.g.h.).
W niniejszej sprawie problem przedawnienia nie występuje, a w pozostałym zakresie zastosowanie znajdują przepisy u.g.h. i stosowane odpowiednio na mocy art. 91 u.g.h. przepisy O.p., zarzut niezastosowania art. 189f K.p.a. (rozważenia odstąpienia od nałożenia kary) należy uznać za niezasadny. Ponadto, zważywszy na kompleksowe uregulowanie w u.g.h. przesłanek oraz dyrektyw wymiaru kary wymiaru kary (art. 89 ust. 1-4) i przyjęcia, że miarkowanie rozmiaru kary dotyczy tylko przypadku fakultatywnego wymierzania kary pieniężnej osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia (art. 91 ust. 1a w zw. z art. 89 ust. 3 u.g.h.), z uwagi na doniosłość deliktów administracyjnych, o których mowa w rozdziale 10 u.g.h., intencją ustawodawcy było, aby w tego rodzaju sprawach instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, o której mowa w art. 189f K.p.a. nie miała zastosowania.
Wobec powyższego Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.).