II SA/OL 339/19

II SA/Ol 339/19 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2019-06-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-04-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Alicja Jaszczak-Sikora /przewodniczący/
Piotr Chybicki
Tadeusz Lipiński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
II GSK 1345/19 - Postanowienie NSA z 2023-02-01
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 471
art. 2 usdt. 3 i ust. 5 i 6art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
Dz.U. 2016 poz 1947
art. 64 ust. 1 pkt 14
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej
Sentencja
Dnia 25 czerwca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Lipiński (spr.) sędzia WSA Piotr Chybicki Protokolant referent Małgorzata Gaida po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 roku sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier hazardowych oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (organ I instancji) decyzją z dnia 8 listopada 2018 r., na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit a) ustawy o grach hazardowych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.), zwanej dalej u.g.h., nałożył na A. Sp. z o.o. (skarżąca, spółka) karę pieniężną w kwocie 300 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach [...], [...], [...], poza kasynem gry, tj. w Punkcie Gier [...], znajdującym się w M. przy ul. [...].
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 11 października 2017 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili czynności kontrolne w lokalu skarżącej, podczas których ujawnili wspomniane automaty, których ogólne cechy konstrukcyjne oraz wygląd zewnętrzny wskazywał, że mogą być automatami do urządzania gier hazardowych w rozumieniu przepisów u.g.h.. W celu ustalenia zasad działania ujawnionych automatów do gier kontrolujący przeprowadzili na automacie [...] nr [...] eksperyment procesowy polegający na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nich gier oraz dokonali oględzin wszystkich znajdujących się w lokalu automatów. W przypadku pozostałych dwóch automatów nie udało się przeprowadzić eksperymentu w trakcie kontroli z uwagi na wyłączenie sieci zasilania. W dniu 13 października 2017 r. podjęto próbę przeprowadzenia eksperymentu w [...] w I. Jednak podjęta próba uruchomienia urządzeń nie przyniosła rezultatu.
Podkreślono, że wynik eksperymentu odtworzenia gier na przedmiotowym automacie zdecydowanie świadczy losowym charakterze gier, albowiem tok gry pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i jest niezależny od zdolności psychomotorycznych takich jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także od nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. Gracz nie ma wpływu na wynik przeprowadzonej gry. O komercyjnym charakterze gry świadczy fakt konieczności uiszczenia określonej kwoty pieniężnej w zamian za możliwość jej przeprowadzenia.
Ponadto w trakcie postępowania karnego skarbowego powołany został [...], biegły Sądu Okręgowego [...] w celu zbadania przedmiotowych automatów do gier. W dniu 9 lutego 2018 r. biegły sporządził opinię dotyczącą przedmiotowych automatów, w której wskazano: w oparciu o badania automatów przeprowadzone 25 stycznia 2018 r. w [...] w I., analizę zawartości dysków SSD komputerów urządzeń, szczegółowych badań źródłowych i porównawczych, własną wiedzę, że:
- gry są realizowane na urządzeniach komputerowych,
- gry są organizowane w celach komercyjnych - gry wymagają (wymagały wniesienia opłat za gry),
- gry są grami komercyjnymi – pozwalają - pozwalają na realizację wypłat wygranych
bezpośrednio monetami oraz pośrednio wypłacanych poza każdym automatem - przez obsługę,
- jest możliwe prowadzenie kolejnych gier za wygrane uzyskane w grach poprzednich,
- wynik gry zależy od przypadku,
- oferowane gry to gry o charakterze losowym - dla gracza wynik każdej pojedynczej gry jest zależny od przypadku – nie zmienia tego funkcja podglądu układów sekwencji kolejnych gier. Grający nie ma wpływu na końcowy wynik pojedynczej gry,
- jeśli za element losowości uznać sposób napisania programu gry – gry są grami zawierającymi element losowości.
W decyzji wskazano również, że zgodnie z umową najmu lokalu użytkowego z dnia 1 sierpnia 2017 r. zawartą pomiędzy [...] Sp. z o.o. (wynajmującym) a A. Sp. z o.o. (najemcą) wynajmujący oddał w najem najemcy lokal użytkowy na prowadzenie działalności za [...] zł miesięcznie netto.
Organ ustalił również, że skarżąca bezsprzecznie nie posiadała stosownego zezwolenia, zarówno na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jak i zezwolenia na prowadzenie kasyna gry.
Odwołanie od ww. decyzji wniosła skarżąca, działając przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zakwestionowanej decyzji zarzucono:
- oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że urządzenie do gier logicznych klasy VISlON, zatrzymane dnia 11.10.2017 r. w lokalu przy ul. [...] w M., oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych, chociaż taka ich kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę,
- naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o grach hazardowych, a to poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ celny mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji,
- rażące naruszenie art. 188 O.p., a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z rzetelnej opinii biegłego, szczególnie gdy odmowę taką nie uzasadniono w jakikolwiek merytorycznie wartościowy sposób,
- rażące naruszenie art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 8 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 6 marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy ocenił, że organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym w sprawie. Podkreślił, że skarżąca nigdy nie uzyskała, a tym samym nie posiadała zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a ujawnione w lokalu automaty nie posiadały poświadczenia rejestracji. Zauważył, że do czasu kontroli skarżąca nie podejmowała działań zmierzających do legalizacji gier prowadzonych na spornym automacie, czy też do potwierdzenia, że pomimo wykazywania oczywistych cech gier na automatach, prowadzona przez nią działalność jest w istocie innym legalnym przedsięwzięciem nieobjętym przepisami u.g.h. Organ odwoławczy przyjął, że ujawnione w lokalu automaty są automatami do gry w rozumieniu u.g.h.
Podkreślono, że wynik eksperymentu odtworzenia gier na przedmiotowych automatach zdecydowanie świadczy o ich losowym charakterze, albowiem tok gry pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i nie zależy od zdolności psychomotorycznych uczestnika gry.
W ocenie organu odwoławczego organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Decyzja organu I instancji zaś została w sposób wyczerpujący uzasadniona, zawierając
zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także wynikającej z art. 124 O.p. zasadzie przekonywania. Przedstawiony w decyzji wywód jest bowiem logiczny i spójny. Fakt, że konkluzje te są odmienne od twierdzeń strony nie oznacza jeszcze, że organy niewłaściwie oceniły zebrany materiał dowodowy. W toku postępowania organ podatkowy dołożył wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy przesądza, że przedmiotowe automaty są automatami do gier w rozumieniu u.g.h.
Skargę na tę decyzję wywiodła skarżąca, działając przez pełnomocnika. Zwróciła się o uchylenie decyzji zapadłych w obydwu instancjach i o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:
rażące naruszenie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) w zw. z art. 8 oraz art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie
wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem
gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie,
oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że urządzenie do gier logicznych klasy VISlON, zatrzymane dnia 11 października 2017 r. w lokalu przy ul. [...] w M., oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż taka ich kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę,
rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., a to poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ celny mają charakter
logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga
jakiejkolwiek koncesji,
rażące naruszenie art. 188 O.p., w zw. z art. 197 O.p., a to poprzez odmowę
uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie
dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy
dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno- skarbowego, którą to opinię uznać należy za oczywiście
niekompletną i tym samym wątpliwą co do wartości merytorycznej i zaprezentowanych
wniosków - albowiem biegły w istocie spornych gier nie uruchomił, czyli ich nie zbadał,
a zatem swoje wnioski oparł na wyniku badania konkretnych gier, istotnych w sprawie,
lecz w oparciu o jakiś materiał porównawczy, którego jednak w opinii nawet nie
wskazano, co wyklucza możliwość jakiejkolwiek jego weryfikacji,
naruszenie art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do takich kar jak przedmiotowa.
W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności
z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U z 2018 r., poz. 2107 ze zm.).
Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia
z prawem, nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach,
a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa uchyla go lub stwierdza jego nieważność.
Nadto wskazania wymaga, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy
co wynika z treści art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – zwanej w dalszym ciągu uzasadnienia jako p.p.s.a). Sąd rozstrzygając sprawę nie jest też związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Przede wszystkim należy zauważyć, że z uwagi na to, iż w dniu 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie nowelizacja ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, wprowadzona ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), należy rozważyć w oparciu o jaki stan prawny sprawa winna być rozpatrywana. Ujawnienie działalności polegającej na urządzaniu gier hazardowych bez koncesji, zezwolenia lub dokonania wymaganego zgłoszenia zostało stwierdzone w dniu 11 października 2017 r., a więc po wejściu w życie nowelizacji. Decyzja organu I instancji została wydana 8 listopada 2018 r., a zaskarżoną decyzję Dyrektor IAS wydał 6 marca 2019 r. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została więc wydana po 1 kwietnia 2017 r., kiedy to przepis art. 89 u.g.h., przewidujący odpowiedzialność urządzającego gry, został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy nowelizującej.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowało się stanowisko, że przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu (tak: wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1358/18; wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.gov.pl). W odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego. Decyzja administracyjna zaś wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku, wynikającego z przepisów prawa. Prowadzi to do wniosku, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06).
Jak wskazał NSA w wyroku z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2385/11, w razie kolizji, czy w sprawie ma zastosowanie przepis dotychczasowy, czy nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Jeżeli zatem w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia (por. wyrok NSA z 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12).
Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie. Stwierdzone naruszenie zakończyło się bowiem w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, kiedy obowiązywał art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. Wobec tego należało przyjąć, że w sprawie winien mieć zastosowanie stan prawny obowiązujący w dniu 11 października 2017 r.
Przede wszystkim należy wskazać, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.), zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przytoczony przepis dotyczy sytuacji przeprowadzenia uprzedniej kontroli podatkowej na podstawie art. 280 i nast. O.p. Natomiast przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych w dniu 11 października 2017 r. czynności zostały podjęte w trybie przepisów o postępowaniu karno-skarbowym w związku z podejrzeniem popełnienia czynu określonego w art. 107 § 3 k.k.s. Ponadto konstrukcja art. 165b o.p. ma zastosowanie do zobowiązań, w których ma zastosowanie "sam wymiar" (por. H. Dzwonkowski, O.p. Komentarz, Legalis 2018, t. 2 do art. 165b), a tym samym nie sposób zastosować tego przepisu w odniesieniu do kar administracyjnych.
Trzeba również mieć na uwadze, że w odniesieniu do relacji kontroli podatkowej w stosunku do postępowania podatkowego podkreśla się również służebny charakter kontroli podatkowej, a także węższy jej zakres. Wskazana relacja wynika z porównania celu i zakresu obu procedur. Celem postępowania podatkowego jest jurysdykcja podatkowa, zaś celem kontroli podatkowej jest jedynie sprawdzenie, czy podmioty kontrolowane wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Pomimo odmiennych celów, zakres obu procedur pozostaje w części zbieżny. Zakres i rodzaj czynności podejmowanych przez organy podatkowe w ramach procedur kontroli podatkowej jest tożsamy z czynnościami podejmowanymi podczas postępowania dowodowego stanowiącego etap postępowania podatkowego. Zgromadzone w ramach kontroli podatkowej dowody zgodnie z przepisem art. 181 o.p. stanowić mogą przy tym jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Kontrola podatkowa częściowo ma przebieg zbieżny z postępowaniem podatkowym, ale inny z formalnego punktu widzenia cel i wynik. Celem kontroli podatkowej jest bowiem dokonanie ustaleń, które przyczynić się mogą do podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania podatkowego i ustaleniu jego wyniku. Ostateczna różnica pomiędzy kontrolą podatkową a postępowaniem podatkowym dotyczy ich rezultatu. Kontrolę podatkową kończy protokół kontroli, zaś postępowania podatkowe decyzja (Malinowski Przemysław (red.), Nowak Tomasz D. (red.), Sędkowska Aleksandra (red.), Kontrola podatkowa, skarbowa i celna, Opublikowano: LEX 2013).
Zgodnie z art. art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W myśl art. 14 ust. 1 urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosownie do treści art. 89 ust. 4 pkt 1 a wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku gier na automatach wynosi 100 tys. zł od każdego automatu.
Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 a u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek:
- ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach;
- ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.;
- ustalenie, że gry na automatach urządzane były bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.
Nie budzi wątpliwości, że dysponentem przedmiotowych urządzeń, odpowiedzialnym za zainstalowanie i prowadzenie działalności w oparciu o te urządzenia była skarżąca, co wynika z umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 1 sierpnia 2017 r. zawartej pomiędzy [...] Sp. z o.o. (wynajmującym) a A. Sp. z o.o. (najemcą). Wynajmujący oddał w najem najemcy lokal użytkowy na prowadzenie działalności za [...] miesięcznie netto.
Skarżąca zarówno w toku postępowania administracyjnego jak i w skardze do Sądu nie kwestionowała okoliczności, iż jest podmiotem urządzającym gry na automatach. Stanowisko skarżącej konsekwentnie zmierzało natomiast do obalenia ustaleń, że przedmiotowe automaty są automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż według jej twierdzeń gry na spornych automatach mają charakter logiczny, a wygraną gracz jest w stanie przewidzieć.
Nie budzi jednak wątpliwości Sądu twierdzenie organów obu instancji, oparte między innymi na wynikach przeprowadzonego podczas kontroli w lokalu eksperymentu oraz szeregu innych dowodów, że ujawnione w lokalu automaty są automatami do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., gdyż oferowane w automatach gry mają losowy charakter, albowiem grający pozbawiony jest jakiegokolwiek realnego wpływu na bieg akcji oraz jej wynik, które są niezależne od jego psychomotorycznych predyspozycji, takich jak: zręczność, spostrzegawczość, manualna sprawność, doświadczenie, a także stan wiedzy.
Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h., sformułowania "gra ma charakter losowy", Sąd Najwyższy nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h., określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tym samym nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (vide: wyrok SN z dnia 7 maja 2012 r., V KK 420/11, OSNKW 2012 nr 8, poz. 85).
W wyroku z 8 lutego 2017 r., sygn. akt II GSK 5530/16, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że rozumienie pojęcia "gry losowej" wypracowane przez orzecznictwo sądowoadministracyjne pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zwanej dalej u.g.z.w., pozostał aktualny w odniesieniu do uregulowań ustawy o grach hazardowych (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2014 r., II GSK 714/10; z 30 września 2014 r., II GSK 1852/13).
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w dniu 11 października 2017 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili czynności kontrolne w lokalu skarżącej, podczas których ujawnili przedmiotowe automaty, których ogólne cechy konstrukcyjne oraz wygląd zewnętrzny wskazywał, że mogą być automatami do urządzania gier hazardowych w rozumieniu przepisów u.g.h.. W celu ustalenia zasad działania ujawnionych automatów do gier kontrolujący przeprowadzili na automacie [...] nr [...] eksperyment procesowy polegający na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nich gier oraz dokonali oględzin wszystkich znajdujących się w lokalu automatów. W przypadku pozostałych dwóch automatów nie udało się przeprowadzić eksperymentu w trakcie kontroli z uwagi na wyłączenie sieci zasilania. W dniu 13 października 2017 r. podjęto próbę przeprowadzenia eksperymentu w [...] w I. Jednak podjęta próba uruchomienia urządzeń nie przyniosła rezultatu.
Wynik eksperymentu odtworzenia gier na przedmiotowym automacie zdecydowanie świadczy o losowym charakterze prowadzonych na nich gier, albowiem tok gry pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i niezależny jest od zdolności psychomotorycznych takich jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. Grający nie jest w stanie określić kolejności następujących po sobie symboli, ich ilości na poszczególnych bębnach, może jedynie bębny uruchomić, bez możliwości ich zatrzymania w określonej konfiguracji. Gracz nie ma wpływu na wynik przeprowadzonej gry. O komercyjnym charakterze gry świadczy fakt konieczności uiszczenia określonej kwoty pieniężnej w zamian za możliwość jej przeprowadzenia, jak również wyposażenie automatów we wrzutniki monet i akceptory banknotów oraz rynnę wyrzutnika monet. Pozostałe dwa automaty mają niemal identyczną konstrukcję i oferują analogiczne gry o charakterze losowym. Potwierdzają to również wyniki oględzin uzupełniających wnętrza automatów, w trakcie których ujawniono w nich środki pieniężne: w automacie [...] nr [...] – 2 banknoty o nominale 10 zł oraz 3 banknoty o nominale 20 zł: w automacie [...] nr [...] – 100 monet o nominale 5 zł, 2 banknoty o nominale 10 zł oraz 2 banknoty o nominale 20 zł.
Odnosząc się w tym miejscu do argumentów skarżącej, że gry klasy Vision mają charakter logiczny, bo chodzi w nich o prawidłowe zapamiętanie wyniku gry przyszłej, należy podkreślić, że nagroda w każdej poszczególnej grze, w postaci pieniędzy lub punktów kredytowych na koncie gracza, nie została uzależniona od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, ale jest związana z konkretnym układem wygrywającym, wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie miał żadnego wpływu. Znajomość sekwencji kolejnych układów może co najwyżej wpłynąć na długofalową strategię gracza przy obstawianiu kolejnych gier lub na decyzję o rozegraniu kolejnej gry. Gracz nie ma więc wpływu na wynik żadnej z gier, może co najwyżej zdecydować się grać dalej lub zakończyć granie. Możliwość podjęcia takiej decyzji nie jest jednak ani istotą pojedynczej gry, ani nie dowodzi żadnego udziału gracza i jego wpływu na przebieg gry. Co więcej, nawet jeśli wygraną postrzegać w kategorii wielkości ewentualnego zysku w stosunku do zainwestowanej kwoty początkowej, to nie można pominąć faktu, że już na samym wstępie występuje element całkowicie losowy.
Co istotne również, bezsprzecznie automaty znajdowały się w miejscu dostępnym dla klientów i wypłacały wygrane pieniężne.
Ponadto w trakcie postępowania karnego skarbowego został powołany [...], biegły Sądu Okręgowego celem zbadania przedmiotowych automatów do gier. W dniu 9 lutego 2018 r. biegły sporządził opinię dotyczącą przedmiotowych automatów, która potwierdziła wyniki przeprowadzonego eksperymentu odtworzenia gier na przedmiotowych automatach. Nie ma przy tym istotnego znaczenia fakt, że w automatach nie przeprowadzono pełnego ich uruchomienia z uwagi na wyczerpanie ważności na oprogramowanie gier. Opinię wydano na podstawie: badań automatów przeprowadzonych 25 stycznia 2018 r. w [...] I.; analizy zawartości dysków SSD komputerów automatów; szczegółowych badań źródłowych i porównawczych; własnej wiedzy. Do wydania opinii wykorzystano także znajdujące się na dyskach komputerów automatów pliki o charakterze log dokumentujące pełną historię wpłat do automatów, uruchamianych gier, uzyskiwanych wygranych oraz przeprowadzonych wypłat – w okresach użytkowania każdego automatu (opinia, akta adm. organu I instancji, k. – 34). Przyjęta metodologia badań nie budzi wątpliwości a jej wyniki są zbieżne z wynikami innych przeprowadzonych dowodów w sprawie.
Zarzuty skarżącej, że opinia ta jest nie dość dogłębna i należyta oraz powołanie się na opinię rzeczoznawcy [...] dotyczącą ogólnie oprogramowania wszystkich urządzeń typu Vision, nie dają żadnych podstaw do odmiennej oceny materiału dowodowego od przyjętej przez organy, w szczególności nie uzasadniają zarzutu przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów.
Fakt urządzania gier o charakterze losowym i komercyjnym na spornych automatach potwierdzili również świadkowie, którzy grali na tych automatach [...].
W przedmiotowej sprawie ustalono zatem jednoznacznie, że gra na spornych urządzeniach zawiera element losowości, a grający nie ma żadnego wpływu na wynik gry. Jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzeń, a nie działanie gracza. Wynik gry jest zatem całkowicie nieprzewidywalny dla grającego. Stwierdzenie zatem obecności w grze elementu losowości nie tylko stanowi wypełnienie przesłanki wynikającej z art. 2 ust. 3 u.g.h., ale także samodzielnie świadczyć może o jej hazardowym charakterze. Sporne automaty wypłacają wygrane pieniężne. Tym samym w pełni wypełniają one definicję wskazaną w art. 2 ust. 3 u.g.h.
Zwrócić trzeba uwagę, że nadanie urządzeniu określonej nazwy, sugerującej inne przeznaczenie urządzenia, nie zmienia jego charakteru. Podobnie to, że urządzenie ma czy może mieć połączenie z internetem, umożliwiające uruchamianie przeglądarek internetowych oraz może pełnić dodatkowo inne funkcje nie ma znaczenia, skoro urządzenie to zostało tak skonstruowane, że umożliwia przeprowadzanie gier losowych w rozumieniu ustawy i gry te są rzeczywiście na nim przeprowadzane (tak: wyrok WSA we Wrocławiu z 2 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 1260/16, dostępny w CBOSA).
Sąd podziela prezentowany w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. W przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z uprawnienia, wynikającego z art. 2 ust. 6 u.g.h., a pozwalającego na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), to organy podatkowe, na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., uzyskują automatycznie uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14).
Jeśli zaś skarżąca uważała, że urządzane przez nią gry nie mają charakteru losowego, to dla zyskania pewności i udowodnienia tego twierdzenia mogła sama zwrócić się w myśl art. 2 ust. 6 u.g.h. do Ministra Finansów o wydanie decyzji rozstrzygającej czy urządzane gry są grami losowymi. Tego jednak nie uczyniła.
Tym samym organy celno-skarbowe władne były samodzielnie, to jest bez uzyskania wcześniej decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., ustalić, że zakwestionowane urządzenia było automatami do gier hazardowych. Brak jest zatem podstaw aby twierdzić, że w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej, organ - aby zastosować sankcję wynikającą z u.g.h. - jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., czy też zasięgać opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne.
W ocenie Sądu wnioski skarżącej dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, są bezpodstawne. Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2015 r., II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r., II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015, II GSK 2032/15).
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry.
Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h.
Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Tym samym zupełnie bezpodstawny jest zawarty w skardze zarzut rażącego naruszenia art. 188 O.p., w zw. z art. 197 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h.
Powyższe rozważania przesądzają również o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów.
Kluczowe w niniejszej sprawie fakty i okoliczności ustalono na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS") w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Zestawienie treści art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS z treścią art. 54 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem wskazuje, że ustawodawca przyznał służbie celno-skarbowej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń.
W ocenie Sądu w sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który według przywołanego art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS umożliwiał funkcjonariuszom celno-skarbowym sięgnięcie po ten instrument procesowy. O "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu tego przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją, zezwoleniem lub nie dokonał wymaganego zgłoszenia. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić jego stan, cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli inne dowody, np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym urządzeniu, jak opisane cechy mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany.
Eksperyment, którego wyników skarżąca skutecznie nie podważyła, dotyczył funkcjonowania urządzenia z chwili jego zatrzymania w dniu 11 października 2017 r. Odnosił się zatem do faktycznego funkcjonowania automatu w określonym czasie i miejscu. W ocenie Sądu dowód z eksperymentu był w tej sytuacji miarodajny i wystarczający do dokonania istotnych ustaleń dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenia organu poczynione na tej podstawie nie są sprzeczne z prawem. Nie naruszono art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 229 O.p. Dowód z eksperymentu na automacie jednoznacznie potwierdził, że automat służy do organizowania gier w celach komercyjnych, a rozgrywane na nim gry miały charakter losowy. Warunkiem jego uruchomienia było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy (w trakcie eksperymentu do automatu wpłacono dwa razy po 5 zł), za którą uzyskiwano punkty kredytowe. Uruchomione przyciskiem "START" bębny obracały się, a następnie zatrzymywały się samoczynnie w sposób, na który grający nie miał jakiegokolwiek wpływu. Pozostałe dwa automaty mają niemal identyczną konstrukcję i oferują analogiczne gry o charakterze losowym. Potwierdzają to również wyniki oględzin uzupełniających wnętrza automatów, w trakcie których ujawniono w nich środki pieniężne.
Reasumując, w ocenie Sądu zakwestionowane automaty są niewątpliwie urządzeniami, które; umożliwiają wypłatę wygranych pieniężnych; służą one do celów komercyjnych - warunkiem uruchomienia automatów jest wniesienie opłaty; gry mają charakter losowy, wynik pojedynczej gry jest zależny od przypadku, po uruchomieniu każdej gry o jej wyniku decyduje algorytm gry; grający nie ma żadnego wpływu na końcowy wynik pojedynczej gry; gry mają charakter losowy - programy są napisane z wykorzystaniem procedur losowych.
Nie ma żadnych podstaw do zakwestionowania przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów.
W niniejszej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do takich kar jak przedmiotowa. Zwrócić należy uwagę, że stosownie do przepisu art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Ponadto kwestię kar za urządzanie gier na automatach szczegółowo reguluje ustawa o grach hazardowych, która określa jednoznacznie wysokość kary za takie przewinienie.
Przyjąć zatem należy, że skarżona decyzja organu odwoławczego i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami i nie zachodzą przesłanki uzasadniające ich uchylenie, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy uznać za kompletny, spójny i wyczerpujący, pozwalający na wydanie decyzji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Nie może być zatem mowy o naruszeniu przepisów prawa przy wydaniu zaskarżonych decyzji.
W związku z powyższym, skargę jako niezasadną, należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o czym orzeczono w sentencji wyroku.