III SA/Po 742/09

III SA/Po 742/09 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2010-03-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-09-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Beata Sokołowska
Mirella Ławniczak
Tadeusz Geremek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
art. 7 ust. 1 pkt 9
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Dnia 31 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek ( spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę /-/ M. Ławniczak /-/ T.M. Geremek /-/ B. Sokołowska
Uzasadnienie
Aktem notarialnym z dnia [...] sporządzonym pomiędzy C oraz D zawarta została umowa spółki komandytowej, która to Spółka prowadzić będzie przedsiębiorstwo pod firmą A
Spółka powstała z przekształcenia Spółki pod firmą D
Wkład komplementariusza Spółki pod firmą C stanowią dwa udziały o wartości [...]
Komandytariusz M.C. oraz Komandytariusz T.P. wnieśli po 1250 udziałów o wartości [...]
Od tej umowy płatnik - notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz., 450 ze zm.).
Pismem z dnia 11 lutego 2009r. wszczynającym postępowanie pełnomocnik Spółki C wystąpił z żądaniem stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika podatku.
W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik powołał się na treść art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, żądał zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, jako przesłankę zwrotu niespełnienie się warunku zawieszającego, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej, tj. brak rejestracji Spółki Komandytowej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.
Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu organ podatkowy zauważył, iż ustawodawca wprowadził obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej już w momencie dokonania czynności . Wskazał on zarazem enumeratywnie okoliczności kwalifikujące do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych ( art. 11 cytowanej wyżej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ). Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje warunku, jako instytucji prawnej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, zatem niewątpliwie w przedmiotowej sprawie miały zastosowanie przepisy prawa cywilnego, co do rozumienia pojęcia warunku (art. 89 KC), jako zamieszczonego w treści czynności prawnej lub wynikającego z ustawy zastrzeżenia, które uzależnia powstanie lub ustanie jej skutków od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 11 ust. 1 pkt 2 powołuje się na niespełnienie się warunku zawieszającego, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej . Warunkiem zawieszającym nazywa się zastrzeżenie, które uzależnia powstanie skutków czynności prawnej od zdarzenia przyszłego i niepewnego, zatem zdarzenie przyszłe powinno być niepewne i niezależne od woli strony. Z tego względu nie może być objęte warunkiem zdarzenie, co do którego nie ma wątpliwości, że ono nastąpi i kiedy ono nastąpi. Co do rejestracji spółki prawa handlowego są określone procedury powszechnie obowiązującego prawa np. obowiązek sporządzenia umowy spółki w formie aktu notarialnego, przepisy o terminie jej zgłoszenia do KRS-u, przepisy o formie zgłoszenia spółki do KRS-u oraz terminy załatwienia rejestracji przez Sąd. Jeżeli wniosek o rejestrację spółki nie odpowiada wymogom formalnym, dalej wywodzi organ podatkowy - to Sąd wzywa do uzupełnienia wniosku. Zatem zdaniem Naczelnika US rejestracja spółki w KRS-sie nie jest zdarzeniem , o którym mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konkretnym stanie faktycznym został cofnięty wniosek o rejestrację przez wnioskodawcę z własnej woli, a Sąd wydał postanowienie o umorzeniu postępowania rejestracyjnego.
Od decyzji tej C wniosła odwołanie żądając uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy.
Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Organ podatkowy II instancji uznał, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują, że przedmiotem opodatkowania - stosownie do treści art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k ustawy - jest umowa spółki bądź akt założycielski, zaś obowiązek uiszczenia podatku od takiej czynności powstaje z chwilą jej dokonania ( art. 3 ust.1 pkt 1 ). Ustawa nie definiuje pojęcia "dokonanie czynności cywilnoprawnej". Zdaniem organów podatkowych pojęcia tego nie można utożsamiać z faktycznym wykonaniem umowy przez strony, gdyż ta okoliczność z punktu widzenia przepisów ustawy jest obojętna.
Analiza przepisów wskazanej ustawy pozwala przyjąć założenie, zgodnie z którym czynność cywilnoprawna jest dokonana z chwilą zawarcia umowy. Podatek od czynności cywilnoprawnych jest świadczeniem przymusowym, nieodpłatnym i w zasadzie bezzwrotnym, pobieranym od samego dokonania czynności cywilnoprawnej. Zatem tylko wyraźny przepis ustawy może ukształtować uprawnienie strony do żądania zwrotu uiszczonego podatku. Sytuacje, w których można dochodzić zwrotu podatku, zostały wyczerpująco uregulowane w przepisie art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który to przepis musi być interpretowany w sposób ścisły, wykluczający możliwość jego rozszerzającej wykładni.
Ustanowienie spółki następuje w drodze złożonego zdarzenia cywilnoprawnego, którego podstawowym elementem, jest zawarcie umowy (wyjątkowo, w spółce jednoosobowej - złożenie jednostronnego oświadczenia woli). W tym wypadku mówimy o zawiązaniu spółki lub o dokonaniu aktu założycielskiego spółki. Poza umową (aktem założycielskim) przepisy Kodeksu spółek handlowych. wymagają też (w zależności od typu spółki) dokonania innych czynności, przy czym w każdym wypadku niezbędny jest wpis do rejestru przedsiębiorców ( art. 38 i nast. ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym) - art. 251 § 1, art. 94, art. 109 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 163 pkt 5 i art, 308 pkt 4 w związku z art. 12 Kodeksu spółek handlowych. Dopiero ten wpis, rozstrzyga o powstaniu spółki, jako odrębnego podmiotu stosunków prawnych.
Dokonanie dalszych czynności, nie wyłączając wpisu do rejestru, podkreśla organ podatkowy - niezbędnych do powołania spółki do życia, nie ma znaczenia z punktu widzenia przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła C zarzucając naruszenie przepisów: art. 120, 121 § 1, 210 § 4, art. 15 w zw. z art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy spółki. Wobec tego spółka zobowiązana była do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy spółki. W związku z tym notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Jednak postanowieniem Sądu o nie zarejestrowaniu Spółki komandytowej w rejestrze przedsiębiorców, uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli, jakim była umowa spółki komandytowej.
Zdaniem skarżącej postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób podważający zaufanie do tych organów, co stanowi naruszenie istotnej zasady ogólnej wynikającej z przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe naruszyły także zdaniem spółki art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, zastosowały niewłaściwe normy prawa materialnego, co spowodowało, iż dokonały one niewłaściwej subsumcji i podjęły błędne rozstrzygnięcie co do istoty przedmiotowej sprawy.
Na zakończenie skarżąca zarzuciła także, że skarżona decyzja została wydana z naruszeniem właściwości organów podatkowych, czyli art. 15 w zw. z art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie organem właściwym jest Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu skarbowego, a zatem decyzja wydana przez organ I instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego jest dokonana z naruszeniem przepisów o właściwości.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się nieuzasadniona.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu strony skarżącej, że decyzja została wydana z naruszeniem właściwości organów podatkowych, czyli art. 15 w zw. z art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej organem właściwym w sprawie był Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu skarbowego, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego.
Właściwość organów podatkowych oznacza kompetencję organu do załatwiania spraw podatkowych oraz do podejmowania innych czynności. Może być ona właściwością rzeczową, rozstrzygającą o tym którego szczebla organ będzie miał kompetencję do podejmowania określonych czynności, albo miejscową, rozstrzygającą, który z organów jest terytorialnie właściwy do podejmowania tych czynności.
Ma rację skarżąca, iż Ordynacja podatkowa zobowiązuje organy podatkowe do przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej (art. 15 § 1).
W zakresie ustalenia właściwości miejscowej art. 17 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wprowadza zasadę miejsca zamieszkania (adresu siedziby) podatnika, płatnika, inkasenta lub innego podmiotu, zastrzegając jednocześnie, ze ustawy podatkowe mogą przyjąć inne unormowania. Tak jest właśnie w przepisach ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, która w art. 12 i art. 13 ustanowiła w kwestii właściwości miejscowej odrębne reguły.
Zgodnie z art. 12 cytowanej ustawy organem właściwym miejscowo w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę spółki. W przypadku postępowania w sprawie zwrotu podatku - w myśl postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 2008r. (Dz.U. Nr 234, poz. 1577) w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, zwrotu podatku dokonuje organ podatkowy właściwy miejscowo w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (§ 9 ust. 1). Postępowanie w sprawie zwrotu podatku wszczyna i prowadzi zatem organ podatkowy właściwy miejscowo w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Mając na względzie powyższe regulacje stwierdzić należy, iż organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie zwrotu podatku był Naczelnik Urzędu Skarbowego, bowiem siedzibą spółki osobowej jest miejscowość, która w umowie o zawiązaniu spółki została określona jako siedziba tej spółki.
Jako siedzibę nowo zawiązanej spółki osoby przystępujące do aktu notarialnego wskazały P., która to miejscowość terytorialnie podlega Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W tym miejscu zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazują, jako rozstrzygające kryterium terytorialne siedzibę spółki.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz., 450 ze zm.) podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:
a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
c) (uchylona),
d) umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
e) umowy dożywocia,
f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub
h) ustanowienie hipoteki,
i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
j) umowy depozytu nieprawidłowego,
k) umowy spółki.
Zgodnie zaś z art. 11 ustawy podatek, z zastrzeżeniem ust. 2 tegoż przepisu podlega zwrotowi, jeżeli:
1) uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna);
2) nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej;
3) (uchylony);
4) podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców;
5) nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej.
Aktem notarialnym [...] zawarta została umowa spółki komandytowej, która to Spółka prowadzić miała przedsiębiorstwo pod firmą A
Pismem z dnia 11 lutego 2009r. pełnomocnik C wystąpił z żądaniem stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika podatku. Pełnomocnik powołał się na treść art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, żądał zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, jako przesłankę zwrotu niespełnienie się warunku zawieszającego, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej, tj. brak rejestracji Spółki Komandytowej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zdaniem strony skarżącej poprzez nie zarejestrowanie Spółki komandytowej w rejestrze przedsiębiorców, uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli, jakim była umowa spółki komandytowej. Sąd tego stanowiska nie podziela.
Skarżący podmiot błędnie utożsamia obowiązek podatkowy z obowiązkiem i skutkami czynności rejestracji spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym.
Ustanowienie każdej spółki następuje, w drodze złożonego zdarzenia cywilnoprawnego, którego podstawowym elementem, niejako punktem wyjścia, jest zawarcie umowy. Mówimy też w tym wypadku o tzw. zawiązaniu spółki lub o dokonaniu tzw. aktu założycielskiego spółki. Poza umową (aktem założycielskim) przepisy K.s.h. wymagają też (w zależności od typu spółki) dokonania innych czynności, przy czym w każdym wypadku niezbędny jest wpis do rejestru przedsiębiorców. Dopiero ten wpis rozstrzyga o powstaniu spółki jako odrębnego podmiotu stosunków prawnych, z tym zastrzeżeniem, że podmiotowość prawną (lecz nie osobowość prawną) spółka kapitałowa uzyskuje (jako tzw. spółka w organizacji) jeszcze przed rejestracją.
Mając na względzie powyższe w tym miejscu stwierdzić należy, iż słuszne jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, że prawidłowość, czy nawet dokonanie wspomnianych dalszych czynności (nie wyłączając wpisu do rejestru), niezbędnych do powołania spółki do życia, nie ma znaczenia z punktu widzenia przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem już z chwilą samego zawarcia umowy (zawiązania spółki). Podobny pogląd, prezentowany jest również w doktrynie (zob. Goettel Aleksy, Goettel Mieczysław, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Oficyna, 2007, komentarz do art. 1).
W ocenie Sądu organy obu instancji w uzasadnieniu swoich decyzji w sposób właściwy i wyczerpujący wyjaśniły, iż powołany przez stronę skarżącą cytowany powyżej przepis art. 11 ustawy, który stanowi, że podatek podlega zwrotowi, m.in. jeżeli nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej musi być interpretowany ściśle, co oznacza, że poza wymienionymi w art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wypadkami nie jest dopuszczalne konstruowanie innych przyczyn zwrotu podatku, z powołaniem się w szczególności na okoliczności, wskutek których doszło do uchylenia czynności cywilnoprawnej lub niewywołania przez nią skutków prawnych, czy też do zakończenia stosunku umownego, jak również ustania skutku czynności prawnej.
Oceniając postępowanie organów podatkowych należy stwierdzić, iż żadna z przesłanek, wymienionych w art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w stosunku do umowy będącej przedmiotem oceny w niniejszej sprawie nie zaistniała. A wystąpiła w dniu [..], o wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2008r. Sąd Rejonowy - Nowe Miasto i Wilda, mając na uwadze błędy, którymi zostały dotknięte załączniki do wniosku oraz niezachowanie procedur wskazanych w Kodeksie spółek handlowych dotyczących przekształcenia, wezwał wnioskodawcę do usunięcia przeszkody do dokonania wpisu w terminie 14 dni od doręczenia postanowienia, pod rygorem odmowy dokonania wpisu. W wyznaczonym przez Sąd terminie wnioskodawca nie usunął braków, lecz pismem z dnia 30 grudnia 2008r. wycofał wniosek. Wobec powyższego, Sąd Rejonowy postanowieniem [...] umorzył postępowanie o wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego A
Sąd w pełni podziela pogląd organów, iż niedopełnienie obowiązku rejestracji w rejestrze sądowym nie stanowi podstawy zwrotu uiszczonego podatku, bowiem jak to już zostało powiedziane obowiązek podatkowy powstaje już z chwilą samego zwarcia umowy, a to czy wspólnicy osiągnęli zamierzony rezultat z punktu widzenia obowiązku uiszczenia podatku jak i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych jest kwestią obojętną.
Jeśli zaś chodzi o żądanie strony skarżącej na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych z powodu niespełnienie się warunku zawieszającego, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej, tj. braku rejestracji Spółki Komandytowej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, oceniając postępowania organów podatkowych, należy stwierdzić, iż poprzez zastrzeżenie w treści czynności prawnej warunku zawieszającego strony uzależniają powstanie skutku tej czynności od zdarzenia przyszłego i niepewnego (art. 89 k.c.). Na przykład, zawierając umowę pożyczki, dający uzależnia jej skuteczność od uprzedniej korzystnej sprzedaży dzieła sztuki. Zatem niespełnienie się warunku zawieszającego oznacza, że czynność nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych. Musi zaistnieć pewien stan faktyczny, który wyłączy możliwość ziszczenia się warunku, np. śmierć osoby, z którą związane jest wystąpienie określonego zdarzenia (ukończenie studiów, zdobycie określonych kwalifikacji, zawarcie małżeństwa itp.), zmiana okoliczności, które uczynią warunek bezprzedmiotowym (np. zniszczenie przedmiotu, z którym wiąże się realizacja warunku). Jednakże nie stanowi warunku zawieszającego uzależnienie skutku czynności prawnej od podjęcia zamierzonych działań (prawnych lub faktycznych), w szczególności gdy stanowią one wymaganą przez przepisy przesłankę ważności i skuteczności czynności. Na przykład nie może być ocenione jako warunek uzależnienie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału akcyjnego od nabycia akcji i zarejestrowania podwyższenia kapitału (wyrok NSA z 24 lutego 1999 r., SA/Gd 487/97, LEX nr 36813). Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, które skład orzekający w pełni podziela nie stanowi podstawy zwrotu uiszczonego podatku odmowa wpisania spółki do rejestru. Jak już była o tym mowa, od dokonania wpisu jest uzależnione powstanie spółki handlowej. Od strony konstrukcyjnej mamy tu pewne podobieństwo do ustanowienia hipoteki. W obu wypadkach do wywołania ostatecznego skutku prawnego (powołania do życia określonego stosunku prawnego - spółki lub hipoteki) dochodzi w rezultacie złożonego zdarzenia prawnego, którego koniecznym elementem jest dokonywany przez sąd wpis. Tymczasem tylko w odniesieniu do hipoteki jego odmowa (bez względu na jej przyczyny) skutkuje zwrotem podatku (zob. Goettel Aleksy, Goettel Mieczysław, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Oficyna, 2007, komentarz do art. 11). Podobnie nie stanowi też przyczyny żądania zwrotu podatku rozwiązanie spółki z mocy prawa wskutek niedopełnienia obowiązku rejestracji w wymaganym terminie (wyrok NSA z 19 lutego 1997 r., SA 1331/95, LEX nr 29040), ani też z innych przyczyn.
Sąd uznał również za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działanie nie budzące zaufania do organów podatkowych oraz naruszające zasady sprawiedliwości społecznej.
Przepis art. 121 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę zaufania i zasadę udzielania informacji. Zasada ta wymaga od organów podatkowych prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie poprzez przestrzeganie przepisów procesowych oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem zasady bezstronności w swoim postępowaniu, w tym uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony. W toku postępowania organy podatkowe obu instancji zawiadamiały stronę skarżącą, że zgodnie z art. 123, a następnie art. 200 Ordynacji podatkowej strona ma prawo brać udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji wypowiedzieć się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ponadto organy podatkowe zawiadamiały skarżącą o toczącym się postępowaniu zgodnie z obowiązującymi przepisami, ze wskazaniem podstawy prawnej. Z akt sprawy wynika, że nie nastąpiła również odmowa udzielenia informacji lub wyjaśnień, ani nie miało miejsca nienależyte udzielenie informacji czy wyjaśnień, które mogłyby w jakikolwiek sposób działać na niekorzyść Strony. Okoliczność, iż podatnik odmiennie interpretuje przepis niż czyni to organ podatkowy nie świadczy o naruszeniu przez ten ostatni zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.
Sąd uznał także za pozbawiony podstaw zarzut naruszenia art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji szczegółowo opisany został stan faktyczny sprawy, wskazano okoliczności oraz dowody, na podstawie których odmówiono zwrotu podatku, a przede wszystkim wyjaśniono przesłanki prawne i faktyczne, które miały istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji. Będąca przedmiotem skargi decyzja zawiera wszystkie elementy decyzji, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne.
Na koniec należy dodać, że Sąd nie podzielił również zarzutu strony skarżącej, iż organy podatkowe działały w sposób niezgodny z dyrektywą RU z 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG. Podniesiony przez skarżącą na rozprawie zarzut oraz brak argumentacji nie wyjaśnia na czym błędna wykładania przepisów przez organy podatkowe poległa i nie może doprowadzić do podważenia rozstrzygnięcia organów I i II instancji.
Niewątpliwym jest - z czym zgodne są obydwie strony niniejszego sporu, że Rzeczypospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej "TWE") w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.
Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do osiągnięcia wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego można mówić o ich urzeczywistnianiu. Ustalenie celu czy rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy i jej preambuły. Jednocześnie dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez państwo członkowskie w określonym czasie. Innymi słowy, normy dyrektywy winne stać się wiążące nie "dla" państw członkowskich ale "w" państwach członkowskich, zgodnie z intencją prawodawcy wspólnotowego, który używa dyrektyw do regulowania obiektywnie określonych sytuacji jako akt prawny generalny i abstrakcyjny (por. postanowienie ETS z dnia 7 grudnia 1988 r. sprawa C-160/88 Fedesa przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1990, s. 6399, pkt 14). Należy również zauważyć, że po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie.
Sąd również nie ma wątpliwości, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej spoczywa na nim obowiązek dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE. Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. I-3941; wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA. (Hiszpania), C106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135).
Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę oddalił.
/-/M. Ławniczak /-/ T.M.Geremek /-/ B. Sokołowska