V SA 2575/03

V SA 2575/03 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2004-08-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-06-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Wrzesińska-Jóźków
Krystyna Madalińska-Urbaniak /sprawozdawca/
Marzenna Zielińska /przewodniczący/
Sygn. powiązane
GSK 1334/04 - Wyrok NSA z 2005-01-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Sędzia NSA - Ewa Jóźków, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Protokolant - Katarzyna Kotulińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi P. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... maja 2003 r. Nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "P." S.A. w W. kwotę ... (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia ... maja 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia ... października 2002 r. nr ..., mocą której zgłoszenie celne P. Spółka Akcyjna w W. z dnia ... lutego 2000 r. nr SAD ... zostało uznane za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła w odniesieniu do produktu ... (poz. 1 dokumentu SAD).
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu ...02.2000 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu m.in. towary o nazwie handlowej "...", który zaklasyfikowano do kodu PCN 3004 90 19 0 ze stawką celną w wysokości 0 %. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy inspekcji celnej w siedzibie importera P. S.A. ustalono, że sprowadzony towar nie może być uznany za lek w rozumieniu taryfy celnej, a zatem nie powinien być klasyfikowany do pozycji 3004. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej i po przeprowadzeniu postępowania, w ramach którego strona złożyła stosowne wyjaśnienia zapoznając się także ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wydał decyzję, którą uznał zgłoszenie celne strony za nieprawidłowe i zaklasyfikował importowany produkt do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną w wysokości 20%.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy po uprzednim uzupełnieniu postępowania dowodowego.
Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż produkt o nazwie handlowej ... spełnia wymagania pozycji 2106 taryfy celnej obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Pozycja 3004, zadeklarowana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym, obejmuje "leki złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Klasyfikację produktu o nazwie ... do tej pozycji wyłącza uwaga 1 do działu 30, zgodnie z którą dział ten nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne).
Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż kod PCN 2106 90 92 0 zastosowany w decyzji organu pierwszej instancji jest nieprawidłowy w świetle uregulowań zawartych w Taryfie celnej i wyjaśnieniach do Taryfy celnej, gdyż kod ten obejmuje produkty nie zawierające tłuszczów, mleka, sacharozy, izoglukozy lub skrobi lub zawierające mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, sacharozy lub glukozy, 5% glukozy lub skrobi. Preparat ... zawiera w swoim składzie sacharozę i skrobię w ilości 52,4% (oznaczone na opakowaniu jako węglowodany), powinien zatem być klasyfikowany w tej samej pozycji taryfy celnej – 2106, ale do kodu PCN 2106 90 98 0 obejmującego "pozostałe produkty". Jednakże z uwagi na brzmienie przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, zgodnie z którym decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określająca kwotę wynikającą z długu celnego nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, organ odwoławczy nie zmienił klasyfikacji spornego towaru.
Organ odwoławczy powołał się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, szczegółowo wskazany w uzasadnieniu decyzji i omówiony. W szczególności Dyrektor Izby wskazał, iż skład surowcowy ...u, jego przeznaczenie (do spożycia przez ludzi) daje podstawę do uznania, że sporny towar to odżywka w rozumieniu taryfy celnej. Dla celów klasyfikacyjnych nie ma znaczenia fakt, że ... jest produktem zbilansowanym, a więc zawierającym składniki we właściwych proporcjach dla określonej grupy wiekowej oraz fakt, że specyficzny ilościowy i jakościowy skład preparatu pozwala na podawanie go osobom z alergią na białka mleka krowiego, pierwotną lub wtórną nietolerancją laktozy, z przewlekłą i ostrą biegunką, galaktozemią i nietolerancją glutenu. ... jest bezmlecznym preparatem do żywienia niemowląt, oparty na białku sojowym, nie zawierającym glutenu i laktozy. We wskazanych wyżej chorobach ... zastępuje mleko. Mleko zawiera wszystkie podstawowe składniki pokarmowe (białko, tłuszcz, cukier) i uzupełniające (witaminy, sole mineralne, mikroelementy), we właściwych proporcjach, zapewniające utrzymanie dobrego stanu zdrowia. ... zawiera w swoim składzie tłuszcze i węglowodany, białka, witaminy i sole mineralne i jest spożywany przez osoby, które nie tolerują określonych składników pokarmowych. W tym rozumieniu ... jest lekiem stosowanym w leczeniu żywieniowym, tzw. dietach eliminacyjnych, w których z danego produktu został usunięty szkodliwy lub źle tolerowany składnik pokarmowy. Odzwierciedleniem tego faktu jest uznanie przedmiotowego preparatu za środek farmaceutyczny i wpisanie go do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. To jednakże nie przesądza o klasyfikacji produktów do pozycji "leki" w taryfie celnej. Taryfikacja celna i wpis do rejestru środków farmaceutycznych są odrębnymi postępowaniami, kryteria decydujące o klasyfikacji taryfowej i wpisie są inne i inne są cele obu postępowań.
... może być stosowany przy niektórych dolegliwościach jako środek zapewniający podaż odpowiedniej ilości składników odżywczych, pozwalających utrzymać organizm w dobrym zdrowiu. Fakt, że produkt może być stosowany przy niektórych dolegliwościach jako pożywienie nie oznacza, że je leczy lub im zapobiega.
Stan faktyczny sprawy w ocenie Dyrektora nie jest sporny, skład preparatu jest niewątpliwy i wskazuje, iż przedmiotem importu nie był lek w rozumieniu pozycji 3004 lecz preparat objęty pozycją 2106. Dyrektor podniósł, że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a zwłaszcza stan towaru i jego właściwości zostały wykazane wiarygodnymi dokumentami, brak było zatem podstaw do powołania w sprawie biegłego, o co wnosiła strona.
W tym stanie rzeczy, podzielając argumentację organu celnego I instancji i wskazując na własne ustalenia, Dyrektor Izby Celnej w oparciu m.in. o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 85 § 1 ustawy z 9.01.1997 r. Kodeks celny, orzekł jak w decyzji.
Od powyższej decyzji Spółka P. w W. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W skardze oraz w późniejszym piśmie procesowym skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej ewentualnie o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W.. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:
1. art. 2 i 7 ustawy z 2.04.1997 r. Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez co naruszono zasadę praworządności i zasadę zaufania przedsiębiorców do organów Państwa;
2. art. 92 ust 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie niekonstytucyjnego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania;
3. art. 3 ust. 1 lit. a oraz lit. a pkt (i) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli (Dz.U. Nr 11, poz. 62) oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego nie zastosowano wszystkich not wyjaśniających dotyczących działu 30 taryfy celnej oraz niewłaściwie zastosowano noty wyjaśniające dotyczące działu 21 i 30 (HS);
4. art. 13 § 1 i § 5, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, ustawy Kodeks celny, przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zakresie jej postanowień zawartych w dziale 21 i 30, reguły nr 1 i 6 określonej Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w ww. rozporządzeniu oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z 24.08.1999 r. Wyjaśnienia do taryfy celnej (Dz.U. nr 74, poz. 958),
w wyniku czego przyjęto, że leki gotowe importowane przez spółkę nie stanowią leków klasyfikowanych do pozycji PCN 3004 taryfy celnej;
5.art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny poprzez niewłaściwe orzeczenie w przedmiocie odsetek wyrównawczych;
6. art. 65 § 5, art. 85 § 1 i art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego przez przyjęcie, iż po upływie terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego organ celny II instancji nie może uchylić oczywiście wadliwej decyzji organu I instancji i umorzyć postępowania w sprawie;
7. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 197, 210 § 4, 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie tych przepisów w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie.
W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że w jej ocenie organy celne nie wskazały w sposób właściwy, jakimi kierowały się przesłankami odstępując od dotychczas stosowanej klasyfikacji sprowadzanych preparatów i uznając, że nie są to leki w rozumieniu pozycji 3004 Taryfy celnej. Zarzuciła także, że wbrew stanowisku organów celnych, istnieje rozbieżność między nią a organami celnymi co do właściwości importowanego towaru ponieważ ..., co wynika z dokumentów przedstawionych w sprawie, jest stosowany w leczeniu m.in. choroby uwarunkowanej genetycznie, tj. galaktozemii oraz alergiach pokarmowych. Pozycja PCN 3004 taryfy celnej obejmuje leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. ... spełnia wymagania tej pozycji. Ani brzmienie pozycji 3004 ani żadna z uwag do działu 30 taryfy celnej nie dają podstawy do wyłączenia produktu o nazwie ... z tej pozycji. Produkt posiada właściwości lecznicze, a więc służy leczeniu i nie jest żywnością w rozumieniu uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej z tego powodu, że jest stosowany - ze wskazań lekarskich - w stanach niewydolności przewodu pokarmowego, uznawanych za defekty metaboliczne. Skarżąca podkreśliła, że podawanie leku ... osobom zdrowym może wiązać się z ryzykiem wystąpienia objawów niepożądanych.
Jeśli organy celne miały wątpliwości co do zastosowania spornego preparatu, powinny były dopuścić wnioskowany przez skarżącą dowód w postaci opinii biegłego, ze względu na brak możliwości przesądzenia o właściwościach tego preparatu - ze swojej strony.
Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, klasyfikacja taryfowa wskazana w sentencji decyzji jest elementem jej rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie organ I instancji zaklasyfikował lek ... do kodu PCN 2106 90 92 0. Organ II instancji nie zgodził się z taką klasyfikacją i uznał, iż lek ten powinien być klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej. Oznacza to, że organ odwoławczy uznał, że rozstrzygniecie organu I instancji jest wadliwe , a rozstrzygnięcie organu II instancji jest sprzeczne z uzasadnieniem tego rozstrzygnięcia zawartym w zaskarżonej decyzji.
Dyrektor Izby Celnej wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :
Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. (Dz.U. 153 poz. 1271 z późn. zm.) przepisy wprowadzające ustawę o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przedmiotowa sprawa jako nierozpoznana przez NSA przed 1.01.2004 r. podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie zaś z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne rozpoznając skargę sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosują środki określone ustawą; w szczególności przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje, iż Sąd uchyli decyzję (...), jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaś zgodnie z § 2 art. 145 "przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję...".
Badając z tego punktu widzenia zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania doszło do naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przede wszystkim z tej przyczyny, że organ odwoławczy utrzymał w mocy wadliwą –co do istoty rozstrzygnięcia – decyzję organu I instancji, której wadliwość sam stwierdził i wykazał w uzasadnieniu własnej decyzji, a tym samym sam wydał decyzję również naruszającą prawo.
Należy bowiem zwrócić uwagę, że w postępowaniu celnym granice działania organu odwoławczego określa art. 233 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że "organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:
1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo
2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:
a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,
b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji(...), albo
3) umarza postępowanie odwoławcze".
Z zawartej w cytowanym art. 233 § 1 regulacji wynika zatem, iż utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, do czego uprawnia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji, może mieć miejsce wówczas, gdy decyzja organu I instancji jest decyzją prawidłową z punktu widzenia zgodności z prawem; jeżeli natomiast rozstrzygnięcie jest wadliwe, organ odwoławczy obowiązany jest wadliwość tę usunąć, co wynika z art. 233 § 1 pkt 2 O.p.. Organ odwoławczy nie może się ograniczyć tylko do kontroli zgodności z prawem decyzji organu I instancji, ale zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) ma obowiązek ponownie rozstrzygnąć sprawę. Art. 233 § 1 pkt 2 O.p. daje organowi odwoławczemu podstawę do uchylenia decyzji w całości lub w części i w tym zakresie rozstrzygnięcia co do istoty albo zakończenia w inny sposób postępowania przed organem w danej instancji, tj. wzruszenia postępowania pierwszej instancji.
Konstrukcja art. 233 § 1 wskazuje, że organ odwoławczy nie może odmiennie orzec co do istoty rozstrzygnięcia, nie uchylając decyzji organu I instancji.
Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej powinno mieć miejsce zawsze wówczas, gdy nie jest ona zgodna z prawem, utrzymanie w mocy decyzji jest możliwe jedynie w przypadku, gdy ocena organu II instancji jest co do istoty sprawy taka sama jak rozstrzygnięcie organu I instancji. Taka właśnie teza była wielokrotnie wypowiadana przez Naczelny Sąd Administracyjny na kanwie "analogicznego" przepisu zawartego w art. 138 § 1 pkt 1 i 2 kpa (vide m.in. wyrok NSA z 26.11.1999, sygn. akt I SA 37/99; wg LEX nr 48670).
W kontekście powołanego wyżej przepisu art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że w ww. decyzji z 23.10.2002 r. organ I instancji uznał ww. zgłoszenie celne z dnia 01.02.2000 r. za "nieprawidłowe w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła w stosunku do towaru o nazwie handlowej "... 400 GRS", i orzekł, że w poz. 1 SAD w polu 33 zamiast kodu "3004 90 19 0" (ze stawką celną w wysokości 0 %), "winno być" "2106 90 92 0" (ze stawką celną w wysokości 20%), a zatem istota rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji dotyczyła w pierwszym rzędzie klasyfikacji taryfowej.
W związku z tym należy więc także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 § 5 Kodeksu celnego "Klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej". Tak więc z punktu widzenia przepisów Kodeksu celnego, dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej istotny jest kod taryfy celnej, innymi słowy o klasyfikacji taryfowej przesądza nie pozycja, czy podpozycja, ale cały kod taryfy celnej.
W niniejszej sprawie organ celny I instancji zaklasyfikował sporny preparat do kodu PCN 2106 90 02 0 ze stawką celną 20 %. Natomiast organ drugiej instancji ustalił, iż właściwy do zastosowania jest kod PCN 2106 90 98 0 ze stawką celną 25 % minimum 22 EUR/kg. W chwili wydawania decyzji w II instancji upłynął już termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, zgodnie z którym decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe nie może być wydana, jeśli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Ten przepis, a także przepis art. 234 Ordynacji podatkowej nie zezwalały na zweryfikowanie decyzji organu pierwszej instancji, a zatem stosownie do powołanych wyżej przepisów art. 233 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 § 5 Kodeksu celnego organ odwoławczy zobowiązany był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Nie jest bowiem istotne, że zastosowana przez organy celne obu instancji klasyfikacja na poziomie podpozycji - 2106 90 jest prawidłowa, a nieprawidłowo określony został kod PCN na poziomie 8 cyfry, gdyż jak wykazano wyżej, o klasyfikacji taryfowej przesądza cały kod PCN taryfy celnej. Utrzymanie zaskarżoną decyzją w mocy decyzji organu I Instancji spowodowało, że dla tego samego preparatu o nazwie "..." organy celne określiły i w obiegu prawnym wciąż pozostają dwa różne kody taryfy celnej.
Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi. W szczególności Sąd uznał za prawidłowe i zasadne stanowisko organów celnych, iż produkt o takich właściwościach jak "..." nie jest lekiem, lecz środkiem (preparatem) spożywczym. Zasadniczymi składnikami produktu są tłuszcze, węglowodany, białka, witaminy i sole mineralne. Wymienione substancje stanowią podstawowe składniki środków spożywczych w tym odżywek dla dzieci, a więc takich środków spożywczych, które posiadają dużą wartość odżywczą i dietetyczną konieczną dla prawidłowego rozwoju dziecka. ... zastępuje mleko w żywieniu niemowląt, dzieci i dorosłych z nietolerancją laktozy, nietolerancją glutenu, galaktozemią oraz przewlekłymi i ostrymi biegunkami. Preparat ten stanowi substytut mleka krowiego bądź mleka matki. Takie właściwości produktu organ celny wywiódł ze zgromadzonych w sprawie materiałów i dokumentów: ulotek informacyjnych, świadectwa rejestracji środka farmaceutycznego, etykiety na opakowaniu, pisma Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego z 21.02.2003 r., powołanych w decyzji publikacji naukowych. Rację ma organ celny, iż produkt o takich właściwościach jest produktem żywnościowym i powinien być klasyfikowany do pozycji 2106 Taryfy celnej. Klasyfikację do pozycji 3004 wyłącza uwaga 1(a) do Działu 30 Taryfy celnej. Zgodnie z tą uwagą niniejszy dział nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne). W ocenie skarżącej powyższa uwaga nie ma zastosowania do spornego produktu, ponieważ nie jest on ani odżywką dietetyczną ani odżywką dla diabetyków czy wzmacniającą, ani też odżywką uzupełniającą. Nawet jeśli przyjąć argumentację w tym zakresie, to skoro z pozycji 3004 wyłączone są odżywki dietetyczne i inne, to tym bardziej wyłączone są z tej pozycji produkty żywnościowe, które takimi odżywkami nie są, natomiast są podstawowym produktem żywnościowym w określonych jednostkach chorobowych.
Powyższe stanowisko uzasadnia także treść wyjaśnień do Taryfy celnej (zał. do rozp. Min. Fin. z 24.08.1999 r. - Dz.U. Nr 74, poz. 830, t. II str. 605), zgodnie z którymi pozycja 3004 nie obejmuje produktów spożywczych, zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny (białka), węglowodany i tłuszcze. Pewne znaczenie odżywcze mają również zawarte w tych artykułach witaminy i sole mineralne. Należy zauważyć, że zasadniczymi składnikami ...u są tłuszcze, węglowodany, białka, witaminy i sole mineralne. Z dalszej części Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że pozycja 3004 nie obejmuje także produktów spożywczych zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeżeli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, bez odbierania produktowi jego charakteru spożywczego. Taka sytuacja występuje w rozpatrywanym przypadku, bowiem nie kwestionując właściwości leczniczych spornego preparatu zasadne jest przyjęcie, iż ... jest produktem spożywczym, bowiem głównym celem jego stosowania (podawania choremu) jest potrzeba dostarczenia osobie chorej niezbędnych składników odżywczych.
Zgodnie z opinią Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego (opinia z dnia 21.02.2003 r. nr BB/50/03) ... jest dietą eliminacyjną, a więc preparatem, z którego został usunięty szkodliwy lub źle tolerowany składnik pokarmowy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by sporny preparat zawierał w swoim składzie substancje leczące, aby można przyjąć, iż posiada on głównie właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne. Działanie lecznicze i profilaktyczne produktu polega nie na zawartości w jego składzie substancji leczących, ale na wyeliminowaniu z jego składu produktów szkodliwych lub źle tolerowanych składników pokarmowych, które w danej jednostce chorobowej są szkodliwe dla zdrowia pacjenta. W wypadku chorób takich jak galaktozemia, przewlekłe i ostre biegunki, pierwotna i wtórna nietolerancja laktozy, nietolerancja glutenu, a także białka mleka krowiego, dieta chorego nie może zawierać mleka, glutenu i laktozy. Podstawą leczenia tych wszystkich chorób jest zastosowanie odpowiedniej diety eliminacyjnej, czyli wyeliminowanie z diety szkodliwego pokarmu. Jednym z preparatów, spełniających te wymagania jest właśnie .... Zgodnie z powołaną wyżej opinią Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego, ... jest to sterylny, bezmleczny preparat do żywienia niemowląt, oparty na białku sojowym, nie zawierający glutenu i laktozy. ..., stosowany w leczeniu dietetycznym, dostarcza organizmowi nie tylko pełnego zapotrzebowania kalorycznego, ale także jakościowego.
Preparat zastępuje mleko w żywieniu niemowląt, dzieci i dorosłych. Może być stosowany samodzielnie, jako jedyna dieta osoby chorej lub wraz z innymi produktami, jako dieta uzupełniająca i to przez stosunkowo długi okres czasu. Zatem posiadane przez ten preparat właściwości profilaktyczne lub terapeutyczne nie powodują, że przestaje on być środkiem spożywczym, bowiem w dalszym ciągu te właściwości, a nie właściwości leczniczo- zapobiegawcze, stanowią o jego istocie i nie odbierają produktowi charakteru spożywczego.
W ocenie Sądu, wiele jednostek chorobowych wymaga od pacjentów stosowania mniej czy bardziej rygorystycznej diety, np. choroby trzustki, wątroby, zatrucia pokarmowe, cukrzyca itp. Z diety pacjenta należy wyeliminować określone produkty, które w danym przypadku są dla niego szkodliwe. Nie oznacza to jednak, że produkty żywnościowe, które w danej jednostce chorobowej są dopuszczalne z tego względu, że nie zawierają składników szkodliwych, są lekami w rozumieniu taryfy celnej.
Nie uzasadnia także żądania zaklasyfikowania do pozycji 3004 Taryfy celnej fakt wpisania produktu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Sąd podziela wielokrotnie już wyrażany pogląd w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z 12 marca 2002 Sygn. akt V SA 1358/01), że organy działające na podstawie przepisów ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej, w sprawach dotyczących rejestracji środków farmaceutycznych, nie są właściwe do określenia klasyfikacji towarów wg kodów taryfy celnej. Klasyfikacji taryfowej towarów w oparciu o przepisy taryfy celnej dokonują organy celne. Fakt zarejestrowania preparatu w Polsce jako leku stanowi dopiero podstawę do oceny przez organy celne, czy preparat, w aspekcie jego składu, właściwości i zastosowania, może zostać zaklasyfikowany do pozycji "lek". To samo dotyczy powołanego w skardze i w pismach składanych w postępowaniu celnym rozporządzenia Ministra Zdrowia z 26.03.2002 r. w sprawie wykazu chorób oraz wykazu leków i materiałów medycznych, które ze względu na te choroby mogą być przepisywane bezpłatnie, za opłatą ryczałtową lub częściową odpłatnością (Dz.U. Nr 28, poz. 273), w którym to rozporządzeniu ... został umieszczony w wykazie leków i materiałów medycznych przepisywanych na receptę. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, iż organy celne nie mogą dokonywać odmiennej klasyfikacji importowanego preparatu w przypadku, gdy sporny preparat został uznany za lek w innym akcie prawnym. Za bezzasadnością takiego stanowiska przemawia chociażby to, iż w wydanym rok wcześniej, bo 12 czerwca 2001 r. rozporządzeniu, Rada Ministrów zawiesiła pobór ceł na preparaty bezmleczne (tzw. preparaty mlekozastępcze), zastępujące mleko w żywieniu niemowląt i dzieci, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia (Dz.U. Nr 69, poz. 717). W powołanym rozporządzeniu wskazano pozycję 2106 Taryfy celnej (przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone) jako właściwą do zaklasyfikowania takich preparatów. Od chwili wprowadzenia zawieszenia stawek celnych, ... jest klasyfikowany do tej pozycji, tj. 2106, pomimo że według innych przepisów jest traktowany jako lek.
Ze wskazanych wyżej względów, biorąc pod uwagę, że mimo prawidłowej klasyfikacji taryfowej ustalonej przez organ odwoławczy, zaskarżona decyzja narusza prawo, albowiem utrzymuje w mocy wadliwą co do istoty rozstrzygnięcia decyzję organu I instancji, którą to wadę w uzasadnieniu wykazuje, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.