III SA/Po 492/20

III SA/Po 492/20 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2021-02-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-08-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Małgorzata Górecka
Szymon Widłak
Walentyna Długaszewska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I FSK 1087/21 - Wyrok NSA z 2025-01-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1114
art. 98 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 12 i 20
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
Sentencja
Dnia 18 lutego 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Szymon Widłak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2021 roku sprawy ze skargi Spółki A w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę
Uzasadnienie
W dniu [...] marca 2020 r. do Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej wpłynął wniosek A sp. z o.o. w K. o wydanie interpretacji indywidualnej.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.
Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego. Prowadzi skład podatkowy. Na składzie podatkowym posiada krajankę tytoniową, objętą procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Krajanka ta stanowi tytoń do palenia o którym mowa w art. 98 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 98 ust. 5 i 8 ustawy o podatku akcyzowym. Krajanka oznaczona jest kodem:
a) 2403 19 10 12.00 Tytoń do palenia nawet zaw. namiastki tytoniu w każdej proporcji, inny niż tytoń do fajek wodnych, w bezpośrednich opakowaniach
o zaw. netto < 500 g;
b) 2403 19 90 12.00 Tytoń do palenia nawet zaw. namiastki tytoniu w każdej proporcji, inny niż tytoń do fajek wodnych, w bezpośrednich opakowaniach
o zaw. netto >= 500 g.
Spółka planuje wykorzystać posiadaną krajankę tytoniową do produkcji wyrobu
w postaci tabaki. Tabaka będzie stanowić wyrób nieakcyzowy, nie nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego (nie będzie możliwości jej palenia jak wyrobu tytoniowego). Krajanka podlegać będzie procesowi technologicznemu polegającemu na jej rozdrobnieniu za pomocą odpowiednich urządzeń. W efekcie rozdrobnienia, powstanie substancja o właściwościach nie nadających się do palenia. Proces wytworzenia tabaki nastąpi na terenie składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę.
W związku z tak wskazanym stanem faktycznym, postawiono następujące pytanie: (ostatecznie sformułowane po uzupełnieniu wniosku): czy przeznaczenie posiadanej przez spółkę na składzie podatkowym krajanki tytoniowej, będącej
w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stanowiącej tytoń do palenia, do produkcji tabaki, która będzie stanowiła produkt nie nadający się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego, oraz wytworzenie tabaki z posiadanej przez spółkę krajanki tytoniowej, będzie opodatkowane podatkiem akcyzowym?
Zdaniem spółki, (ostatecznie sprecyzowanym po uzupełnieniu wniosku), produkcja tabaki nie będzie opodatkowana podatkiem akcyzowym. Stosownie do art. 8 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega produkcja wyrobów akcyzowych. Wyroby akcyzowe określa art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie ze wskazanym przepisem wyroby akcyzowe to: wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone
w załączniku nr 1 do ustawy. Załącznik nr 1 do ustawy, który wymienia wyroby akcyzowe nie obejmuje tabaki, a jedynie "Papierosy, tytoń do palenia, cygara
i cygaretki" - poz. 42. Spółka oceniła, że tabaka nie stanowi zatem wyrobu akcyzowego w rozumieniu ustawy.
Dalej spółka wskazała, że jak wynika ze stanowiska Ministerstwa Finansów, Dyrektywa strukturalna 95/59/WE w sprawie podatków innych niż obrotowe, wpływających na konsumpcję wyrobów tytoniowych, wyszczególnia wyroby tytoniowe podlegające harmonizacji, które objęte są opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Są to generalnie wyroby tytoniowe służące do palenia, takie jak: papierosy, cygara
i cygaretki oraz tytoń do palenia (w podziale na drobno pokrojony tytoń do zwijania papierosów i inny tytoń do palenia, tzw. tytoń fajkowy). Natomiast wyroby tytoniowe bezdymne, w tym np. przeznaczone do wąchania, jak tabaka, nie zostały wymienione
w ww. dyrektywie, zatem nie podlegają harmonizacji i obowiązkowi opodatkowania akcyzą. Na mocy polskich przepisów, które są implementacją przepisów dyrektyw unijnych, tabaka, jako wyrób tytoniowy bezdymny nie mieści się w zakresie regulacji załącznika nr 2 i 4 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) i również nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym objętym opodatkowaniem akcyzą. Zdaniem spółki, w efekcie produkcja tabaki, jako wyrobu nie przeznaczonego do palenia i nie nadającego się palenia, z posiadanej przez wnioskodawcę krajanki tytoniowej, nie będzie opodatkowana akcyzą.
Dalej spółka wskazała, że również zużycie krajanki tytoniowej, stanowiącej tytoń do palenia, do produkcji tabaki, nie będzie podlegało opodatkowaniu, na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje na opodatkowanie akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia. Za całkowite zniszczenie przepis wskazuje doprowadzenie wyrobu akcyzowego do stanu, w którym nie może być wykorzystany, jako wyrób akcyzowy.
W produkcji tabaki, dochodzi do wykorzystania krajanki tytoniowej w sposób, który czyni niemożliwym wykorzystanie jej, jako produktu akcyzowego. Tym niemniej, przepis art. 8 ust. 3 ustawy nie daje możliwości opodatkowania produkcji tabaki akcyzą. Powyższe wynika z faktu, że produkcja tabaki została wyłącza z opodatkowania akcyzą. Tym samym, opodatkowanie elementu produkcji w postaci zniszczenia krajanki tytoniowej celem produkcji tabaki, stałoby w sprzeczności z wolą ustawodawcy do zwolnienia produkcji tabaki z akcyzy i godziłoby w normę art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Nadto art. 8 ust. 3 ustawy, wskazując na ubytki lub zniszczenie wyrobów akcyzowych, odnosi się do wyrobów określonych w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 20 odnosi się z kolei do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, ale
z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów tytoniowych. Tabaka stanowi wyrób tytoniowy, a zatem ubytki czy zniszczenie wyrobu akcyzowego w postaci krajanki tytoniowej, do produkcji tabaki będącej wyrobem tytoniowym, ale nie akcyzowym, nie będzie opodatkowane akcyzą.
Zdaniem spółki, brak opodatkowania wynika również z art. 8 ust. 4 ustawy.
Stosownie do ww. przepisu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie:
a) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa
w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów;
b) napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.
Przepis ten określa wyroby akcyzowe których zużycie do produkcji innych wyrobów podlega opodatkowaniu akcyzą. Stosownie do normy objętej ww. przepisem, opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie do produkcji innych wyrobów jedynie wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2 ustawy oraz napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy. Załącznik nr 2 do ustawy nie zawiera krajanki tytoniowej jedynie papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Z kolei art. 89 ust. 2 odnosi się do produktów dla celów opałowych i domieszek paliw, również nie obejmuje krajanki tytoniowej.
Dalej spółka wskazała, że opodatkowanie procesu produkcji tabaki w opisanej przez wnioskodawcę formie nie wynika również z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.
Przedmiotowy przepis wskazuje na opodatkowanie również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawkę akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
1) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
2) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.
Przepis ten ma więc zastosowanie do wyrobów akcyzowych, co do których ustawodawca bądź przewidział zwolnienie od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (np. wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej), bądź ustalił odrębne (w praktyce niższe) stawki akcyzy związane z tym przeznaczeniem (np. oleje opałowe przeznaczone do celów opałowych). Spółka oceniła, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w sprawie.
Ponadto wnioskodawca wyjaśnił, że wskazanie we wniosku, iż tabaka którą zamierza produkować stanowi wyrób tytoniowy, nie jest sprzeczne ze stanowiskiem, że tabaka nie stanowi wyrobu akcyzowego i jej produkcja nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Tabaka stanowi bowiem produkt, który jest z jednej strony klasyfikowany
w ustawie jako wyrób tytoniowy, jednocześnie jednak jest to wyrób tytoniowy przeznaczony do innych celów niż palenie i nie jest opodatkowany akcyzą. Nie jest wyrobem akcyzowym. Jak wynika z art. 2 ust. 2 ustawy o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych, w rozumieniu ustawy wyrób tytoniowy oznacza wyrób wyprodukowany z tytoniu przeznaczony do palenia, oraz tabakę. We wniosku wskazano, że w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy, wyrób tytoniowy oznacza wyrób wyprodukowany z tytoniu przeznaczony do palenia oraz tabakę. Tabaka nie stanowi produktu do palenia, stanowi natomiast wyrób tytoniowy. Tabaka, mimo że stanowi wyrób tytoniowy, nie jest jednak wyrobem akcyzowym. Powyższe wynika z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z ww. przepisem wyroby akcyzowe to: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Załącznik nr 1 do ustawy nie wymienia tabaki, jako wyrobu akcyzowego. Nie jest to zatem wyrób akcyzowy.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2020 r. nr [...] ocenił, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.
Organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.
o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r poz. 722) - ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym także "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone
w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 42 załącznika nr 1 do ustawy, bez względu na kod CN wymieniono - papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Z kolei w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym,
o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG, w poz. 27, bez względu na kod CN wymieniono - papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone
w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Z kolei
w myśl art. 2 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.
Procedura zawieszenia poboru akcyzy, to w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania
i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie,
z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.
Za ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy uznaje się wszelkie straty:
a) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych, piwa, wina, napojów fermentowanych, wyrobów pośrednich lub wyrobów tytoniowych,
b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie: napojów alkoholowych, i wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
c) wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju
w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą,
d) wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
e) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji, przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD.
Dalej organ wskazał, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
1) produkcja wyrobów akcyzowych;
2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone
w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych
w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.
Przedmiotem opodatkowania akcyzą w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym jest również:
1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza
w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy - art. 8 ust. 3 ustawy.
Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie:
1) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa
w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów;
2) napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający (art. 8 ust. 4 ustawy)
Jak wskazał organ, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy, w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa
w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 10 ust. 1 ustawy. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego - art. 12 ustawy.
Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:
1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru,
2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego
- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.
Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia - art. 30 ust. 3 ustawy.
W myśl art. 40 ust, 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający.
Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt I lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 45 ust. 1 ustawy.
Organ ocenił, że zgodnie z opisem przedstawionego zdarzenia przyszłego, wnioskodawca będzie w składzie podatkowym posiadać tytoń do palenia, który będzie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym wnioskodawca będzie
w posiadaniu tytoniu do palenia wobec którego powstał obowiązek podatkowy, lecz do momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, obowiązek ten nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe.
W sytuacji zużycia wyrobu akcyzowego objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym do produkcji wyrobu nieakcyzowego, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, a obowiązek podatkowy w stosunku do zużytego wyrobu akcyzowego przekształci się w zobowiązanie podatkowe (art. 45 ust. 1 i 2 ustawy). Ustawodawca w art. 42 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, co prawda przewidział wyjątek od tej zasady, w przypadku w których na skutek zużycia wyrobów akcyzowych dochodzi do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, lecz zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy. Przypadek ten jednak nie dotyczy sytuacji objętej wnioskiem, gdyż wyrób akcyzowy w postaci krajanki tytoniowej zużyty będzie do wyprodukowania wyrobu nieakcyzowego.
Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że w sytuacji zużycia przez wnioskodawcę w składzie podatkowym tytoniu do palenia objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy do wytworzenia wyrobu nieakcyzowego - tabaki (zgodnie
z opisem zdarzenia przyszłego: wyrobu nie nadającego się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego), nastąpi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, skutkujące przekształceniem się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.
Samo przeznaczenie tytoniu do palenia objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy do wytworzenia tabaki, do momentu jego zużycia nie będzie powodowało powstania zobowiązania podatkowego z uwagi na objęcie tego tytoniu do palenia wspomnianą procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Również sama produkcja tabaki nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu w myśl ustawy. Niemniej organ podkreślił, że zużycie w składzie podatkowym tytoniu do palenia objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy do wyprodukowania wyrobu nieakcyzowego - tabaki, skutkować będzie przekształceniem powstałego już na wcześniejszym etapie obowiązku podatkowego wobec tytoniu do palenia, w zobowiązanie podatkowe, na skutek zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 45 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Organ wskazał również, że zużycie opisanej we wniosku krajanki tytoniowej
( tytoniu do palenia) do wytworzenia tabaki , nie będzie stanowić ubytków wyrobów akcyzowych ani zniszczenia wyrobów akcyzowych. Ponadto, możliwość wyłączenia tych czynności z opodatkowania, wiąże się ,m.in., z zaistnieniem zdarzenia losowego lub siły wyższej, które w analizowanej sprawie nie mają miejsca.
W świetle powyższego, organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
A sp. z o.o. w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzuciła:
1. naruszenie art. 8 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (zwanej dalej w skardze u.p.a.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
2. naruszenie art. 8 ust 2 pkt 1 u.p.a., oraz art. 8 ust 3 u.p.a. i art. 8 ust 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
3. naruszenie art. 2 ust 1 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
4. naruszenie art. 45 ust 1 i 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
5. naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej jako O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny, w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, jest związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Kwestią będącą przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem i organem jest to, czy przeznaczenie posiadanej przez spółkę na składzie podatkowym krajanki tytoniowej, będącej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stanowiącej tytoń do palenia, do produkcji tabaki, która będzie stanowiła produkt nie nadający się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego, będzie opodatkowane podatkiem akcyzowym.
Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego, A sp. z o.o. w K. jest podatnikiem podatku akcyzowego. Prowadzi skład podatkowy, w którym posiada krajankę tytoniową, objętą procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Krajanka ta stanowi tytoń do palenia o którym mowa w art. 98 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 98 ust. 5 i 8 ustawy
o podatku akcyzowym, który zostanie wykorzystany do produkcji wyrobu w postaci tabaki. Tabaka będzie stanowić wyrób nieakcyzowy, nie nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, nie będzie możliwości jej palenia jak wyrobu tytoniowego.
Zdaniem spółki, produkcja tabaki nie będzie opodatkowana podatkiem akcyzowym.
W ocenie organu, w sytuacji zużycia przez wnioskodawcę w składzie podatkowym tytoniu do palenia, objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy, do wytworzenia wyrobu nieakcyzowego - tabaki (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego: wyrobu nie nadającego się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego), nastąpi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, skutkujące przekształceniem się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.
W ocenie Sądu, przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r poz. 722) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
1) produkcja wyrobów akcyzowych;
2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone
w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.
Przedmiotem opodatkowania akcyzą w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym jest również:
1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza
w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Jak wynika z art. 10 ust 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 10 ust. 1 ustawy.
Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
Art. 45 ust 1 ustawy stanowi , że w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
W świetle wskazanych wyżej przepisów, prawidłowo wskazał organ, że samo przeznaczenie tytoniu do palenia, objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy, do wytworzenia tabaki, do momentu zakończenia tej procedury, nie będzie powodowało powstania zobowiązania podatkowego. Również sama produkcja tabaki nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podniesione zatem
przez skarżąca spółkę w tym zakresie zarzuty nie są zasadne.
Natomiast, nie budzi wątpliwości, że z dniem zużycia wyrobu akcyzowego
w składzie podatkowym, jak stanowi ww. przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy,
z wyjątkami, o których mowa w tym przepisie, które jednak nie mają zastosowania
w przedmiotowej sprawie, następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.
Prawidłowo zatem organ ocenił, że zużycie w składzie podatkowym tytoniu do palenia, objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy, do wyprodukowania wyrobu nieakcyzowego - tabaki, skutkować będzie przekształceniem powstałego już na wcześniejszym etapie obowiązku podatkowego wobec tytoniu do palenia,
w zobowiązanie podatkowe, na skutek zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 45 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Jednocześnie, zasadnie organ przyjął, że zużycie tytoniu do palenia do produkcji tabaki, nie będzie stanowić ubytków wyrobów akcyzowych ani zniszczenia wyrobów akcyzowych, co wynika z ww. art. 30 ust 3 ustawy.
Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę