III SA/Po 450/19

III SA/Po 450/19 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2019-10-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-06-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Marek Sachajko
Mirella Ławniczak /sprawozdawca/
Szymon Widłak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I GSK 43/20 - Wyrok NSA z 2023-11-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 11 art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 70 par. 6 pkt 1 par. 7 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
art. 4 ust. 1 pkt 3 ust. 3 ust. 5 art. 10 ust. 2 art. 11 ust. 1 par. 1 art. 64
Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Sentencja
Dnia 15 października 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] i Spółka [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2019 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 roku i styczeń 2005 roku oddala skargę
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 15 lutego 2017 roku, po ponownym rozpoznaniu sprawy, ze skargi Przedsiębiorstwa [...] Spółka jawna w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2014 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące grudzień 2004 roku oraz styczeń 2005 roku, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2013 roku.
W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że w dniu [...] listopada 2009 roku wobec podatnika zostało wszczęte śledztwo w sprawie nieujawnienia właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania, a przez to narażenia na uszczuplenie podatku akcyzowego za miesiące od lipca 2004 roku do stycznia 2005 roku na łączną kwotę [...]zł , tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s.o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu usuwa wszelkie wątpliwości, co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym i jest niewątpliwie okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Okres przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał w przedmiotowej sprawie z końcem 2010 roku. Przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a podatnik o tym fakcie został zawiadomiony w dniu [...] stycznia 2010 roku.
Za uzasadniony Sąd uznał zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 191, art. 188, art. 187 §1 i 3 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie stanowił wystarczającej podstawy dla przyjęcia stanowiska, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy są prawidłowe. Okoliczności dotyczące przebiegu transakcji sprzedaży paliwa dokonanych przez podatnika i jego kontrahentów, wynikające z zeznań świadków - pracowników spółki poddają w wątpliwość ustalenia organów podatkowych, że skarżąca spółka weszła w posiadanie oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Sąd uznał, że niezbędne w sprawie będzie ponowne przeprowadzenie postępowania, w tym przesłuchanie A. S. i M. S., których zeznania mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz ponowna ocena tych zeznań, w konfrontacji z pozostałymi zgromadzonymi w toku postępowania dowodami.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] października 2018 roku, skierowaną do Przedsiębiorstwa [...] Spółka jawna w likwidacji, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 roku (w kwocie [...]zł) oraz miesiąc styczeń 2005 roku (w kwocie [...]zł).
Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, skorzystała z prawa do odwołania. Wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz umorzenia postepowania podatkowego, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.
Odwołująca się podniosła zarzut instrumentalnego wykorzystywania postępowania karnoskarbowego tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wyjaśniła, że decyzją z dnia [...] czerwca 2013 roku Dyrektor UKS umorzył postępowanie dotyczące podatku akcyzowego za miesiące od lipca do listopada 2004 roku z uwagi na przedawnienie. Odnośnie zobowiązań za grudzień 2004 roku oraz styczeń 2005 roku organ uznał, że nie doszło do przedawnienia z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
W ocenie strony postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone jest pomimo przedawnienia karalności czynu, którego dotyczy. Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze nie umarza postępowania karnoskarbowego pomimo ewidentnych przesłanek dla stwierdzenia przedawnienia karalności. Takie postępowanie zdaniem strony nie może wywierać negatywnych skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2019r., nr [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawny, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że nie może dokonywać samodzielnych ustaleń odnośnie wpływu ewentualnego przedawnienia karalności czynu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wyjaśnił, że ewentualne ustanie karalności czynu pozostaje nieistotne z punktu widzenia norm prawa podatkowego regulujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Kwestią istotną pozostaje jedynie data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo, bądź wykroczenie skarbowe. W okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiła sytuacja, że postępowanie karnoskarbowe nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu karalności (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 roku o sygn. akt II FSK 877/16).
[...] Spółka jawna w likwidacji w [...], reprezentowane przez pełnomocnika w osobie adwokata, skorzystało z prawa skargi do sądu administracyjnego.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego podnosząc, że kwestionowane decyzje zostały wydane z naruszeniem:
- art. 59 §1 pkt 2, art. 70 §1, §6 pkt 1 §7 pkt 1, art. 121 §1 i §2, art. 208 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych kwestionowana decyzją, albowiem postępowanie o przestępstwo skarbowe, wobec przedawnienia karalności czynu powinno zostać umorzone z końcem 2015 roku, a zatem nie może wywierać skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w okresie od [...] stycznia 2016 roku,
- art. 122, art. 187 §1 i §3, art. 188, art. 191, ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez ocenę dowodów w sposób dowolny pod z góry założona tezę, że skarżąca nie nabyła paliwa od podmiotów A. S. i M. S. pomimo, że te osoby przesłuchane w warunkach zapewniających im całkowitą swobodę wypowiedzi jednoznacznie potwierdziły, że sprzedały skarżącej Spółce paliwo w ilości i za ceny wskazane w wystawionych przez nich fakturach,
- art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym w związku z §2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz §1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2004 roku zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, czyli do uznania, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest skarżąca Spółka.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje.
Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.
Organy podatkowe wykonały nakazane przez sąd administracyjny czynności dowodowe. Niemniej organy prawidłowo uznały, że są związane ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa.
Natomiast zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego we [...] II Wydział Karny z dnia [...] lipca 2017 roku, A. S. został uznany za winnego popełnienia przestępstwa z art. 271 §1 i 3 Kodeksu karnego w zw. z art. 12 Kodeksu karnego, art. 64 §1 Kodeksu karnego w zw. z art. 8 §1 Kodeksu karnego skarbowego polegającego na tym, że w okresie od co najmniej [...] lipca 2004 roku do [...] stycznia 2005 roku w [...] i [...], działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru będąc uprawnionym do wystawiania faktur VAT w imieniu [...]. z/s w [...] wystawił dla Przedsiębiorstwa [...] Spółka jawna w [...] 24 faktury VAT o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] oraz będąc pełnomocnikiem przedsiębiorstwa [...] z/s w [...] wystawił samodzielnie 6 faktur VAT o nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] oraz wspólnie i w porozumieniu z M. S. 3 faktury o nr [...], [...], [...], które miały potwierdzać sprzedaż łącznie 335 000 litrów oleju napędowego za kwotę [...]zł na rzecz [...] Spółka jawna podczas gdy w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca.
Wyjaśnić zatem należy, że sądy administracyjne oraz organy administracji są związane ustaleniami wyroku karnego, w zakresie ustaleń odnoszących się co do stwierdzonego wyrokiem faktu popełnienia przestępstwa.
W przypadku sądów związanie takie wynika wprost z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm.), który stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Podkreślić jednocześnie należy, że wyrok sądowy jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Prawomocny wyrok skazujący może stanowić co do zasady samodzielną podstawę do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro sąd administracyjny jest związany ustaleniami wyroku karnego, to tym samym organy administracyjne nie mogą takiego wyroku podważać w toku prowadzonego postępowania administracyjnego. Niedopuszczalne jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (porównaj wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018 roku o sygn. akt I OSK 1349/18)
Wskazując na powyższe Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń faktycznych organów podatkowych.
Skarżąca Spółka nie kwestionuje ustaleń potwierdzonych materiałem dowodowym, że na przełomie grudnia 2004 roku i stycznia 2005 roku weszła w posiadanie oleju napędowego w ilości 55.000 litrów.
Niemniej zakup tego paliwa strona skarżąca dokumentuje fakturami wystawionymi przez firmy [...] oraz [...], czyli fakturami o numerach: [...] z dnia [...] grudnia 2004 roku, [...] z dnia [...] grudnia 2004 roku, [...] z dnia [...] grudnia 2004 roku (w treści uzasadnienia błędnie podano "[...] listopada"), [...] z dnia [...] grudnia 2004 roku, [...] z dnia [...] grudnia 2004 roku, [...] z dnia [...] grudnia 2004 roku, [...] z dnia [...] grudnia 2004 roku, [...] z dnia [...] grudnia 2004 roku, [...] z dnia [...] grudnia 2004 roku, [...] z dnia [...] grudnia 2004 roku, [...] z dnia [...] stycznia 2005 roku.
Zgodnie z ustaleniami powołanego powyżej prawomocnego, skazującego wyroku Sądu Rejonowego we [...] II Wydział Karny z dnia [...] lipca 2017 roku wskazane powyżej faktury są fikcyjne, a zatem nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.
W tym stanie rzeczy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Przedsiębiorstwo [...] Spółka jawna w [...] nabyło i odsprzedało (wprowadziło do obrotu) olej napędowy pochodzący z nieznanego źródła w ilości 55.000 litrów.
Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, prawidłowo wyznaczyły zakres okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy i prawidłowo zastosowały prawo materialne.
Z przepisów istotnych dla oceny zasadności stawianych w skardze zarzutów wynika, że podatnikami akcyzy są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym), a opodatkowaniu akcyzą podlega, obok sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym), także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym).
Uregulowanie prawne z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym ma zastosowanie w sytuacji, gdy akcyza nie została zapłacona, a więc także pomimo tego, że na wcześniejszym etapie obrotu powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (porównaj wyrok NSA z dnia 29 września 2009r., sygn. akt I FSK 606/08, Lex nr 594089). Z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku (porównaj wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 maja 2009r., sygn. akt . I SA/Gd 185/09, Lex nr 530436). W przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego (porównaj wyrok NSA z dnia 14 września 2009r., sygn. akt I GSK 1162/09).
Z powołanych przepisów, a także ich treści ugruntowanej w drodze wykładni, jednoznacznie wynika, że dla uznania za podatnika podatku akcyzowego konieczne jest wykazanie, iż podmiot nabył olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Aby stać się podatnikiem podatku akcyzowego wystarczy samo posiadanie wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym, a także to czy na tych podmiotach, ciążył obowiązek podatkowy.
W sytuacji, gdy faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego okazały się fikcyjne organy podatkowe trafnie uznały, że jedyna okolicznością uwalniając od odpowiedzialności podatkowej nabywcę wyrobów akcyzowych - Przedsiębiorstwo [...] Spółka jawna w [...], jest dokonanie ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony w należnej wysokości.
Organy podatkowe trafnie uznały, że okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru za podatnika akcyzy nie jest działanie w dobrej/złej wierze, istnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego, co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu akcyza została uiszczona jest okolicznością indyferentną.
Organom podatkowym nie udało się potwierdzić ani zadeklarowania, ani zapłaty podatku akcyzowego od nabytego i odsprzedanego przez skarżącą Spółkę oleju napędowego. Skarżąca Spółka nie przedstawiła dowodów uiszczenia podatku akcyzowego.
Organy trafnie uznały, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym).
Faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego, przedstawione przez skarżącą Spółkę okazały się być fikcyjne. Olej napędowy pochodził z nieznanego źródła. W tych okolicznościach brak jest podstaw do chociażby umniejszenia obciążenia podatkowego. W konsekwencji prawidłowo określone zostało zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz według stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.141 zł od 1000 litrów na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) oraz według stawki 1.180 zł od 1000 litrów na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2004 roku zmieniające rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 279, poz. 2763).
Nieuzasadniony jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnoskarbowego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia przedawnienia określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji Podatkowej. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, których karalność w dacie wszczęcia postępowania nie wygasła. Omawiane unormowanie nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia, ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnoskarbowego jak też do oceny regulacji prawnych w tym zakresie.
Zarzuty pod adresem organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe, w szczególności co do przewlekle prowadzonego postępowania i zwłoki z oficjalnym jego zakończeniem nie mogą uzasadniać stanowiska, że w takiej sytuacji okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wywołanych zawiadomieniem o toczącej się sprawie karnoskarbowej może trwać najdłużej do chwili przedawnienia się karalności. Nie sposób przyjąć też jako zasadne stanowiska by w świetle przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy w toku postępowania karnoskarbowego doszło do przedawnienia karalności czynów, oba te postępowania (zatem również podatkowe) winny zostać umorzone z uwagi na ich bezprzedmiotowość (porównaj wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2018 roku o sygn. akt I GSK 2344/18). Z tych też powodów bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają dokumenty przedłożone na rozprawie w dniu [...] października 2019r. Marginalnie wskazać należy, że akcentowany przez stronę związek przestępstwa lub wykroczenia z niewykonanym zobowiązaniem jako przesłankę zawieszenia postępowania został wprowadzony nowelizacją z dnia 30 kwietnia 2005r., która obowiązywała od 1 września 2005r. (Dz. U. Nr 143 poz. 1199), nie dotyczyła więc stanu faktycznego objętego niniejszym postępowaniem.
W art. 21 wyżej wskazanej ustawy nowelizującej wprowadzono zasadę, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 września 2005r. stosuje się art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 – Ordynacji podatkowej w brzmieniu poprzednio obowiązującym.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu.