III SA/Po 446/24

III SA/Po 446/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-01-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Marzenna Kosewska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne
Celne prawo
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 33a ust. 1 i ust. 7
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Dnia 21 stycznia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (sprawozdawca) Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Raczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 25 stycznia 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z urzędu orzekł o zmianie danych zawartych w zgłoszeniach celnych wymienionych w załączniku nr 1 do decyzji w ten sposób, że:
1. w polu 44 Dodatkowe informacje wykreślił kod informacji dodatkowej 4PL05,
2. w polu 47 Obliczanie opłat zmienił kod metody płatności podatku od towarów i usług z G na H.
W związku z powyższym organ wezwał Centrum Zaopatrzenia Budownictwa [...] sp. z o. o. w [...] i [...] sp. z o. o. w [...] do zapłaty określonych w decyzji kwot podatku od towarów i usług obliczonych i wykazanych w zgłoszeniach celnych wraz z odsetkami od zaległości podatkowych (podano odrębne decyzje, których dotyczą wpłaty).
Jako podstawę prawną decyzji powołano m. in.:
- art. 22 ust. 7, art. 29 i art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r. ze zm.), dalej: "UKC",
- art. 33a ust. 1, ust. 7, ust. 8, art. 33 ust. 4 i art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570), dalej: "ustawa",
- art. 53 § 4, art. 222 i art. 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), dalej: "o.p.".
W uzasadnieniu decyzji wskazano, co następuje.
W dniach od 7 czerwca 2022 r. do 28 czerwca 2022 r. i 7 lipca 2022 r. [...] sp. z o. o. w [...], działając jako przedstawiciel bezpośredni Centrum Zaopatrzenia Budownictwa [...] sp. z o. o. w [...], zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar wskazany w 13 zgłoszeniach celnych wymienionych w załączniku do decyzji (tj. [...] z 7 czerwca 2022 r., [...] z 20 czerwca 2022 r., [...] z 20 czerwca 2022 r., [...] z 20 czerwca 2022 r., [...] z 20 czerwca 2022 r., [...] z 20 czerwca 2022 r., [...] z 21 czerwca 2022 r., [...] z 23 czerwca 2022 r., [...] z 24 czerwca 2022 r., [...] z 27 czerwca 2022 r., [...] z 28 czerwca 2022 r., [...] z 28 czerwca 2022 r. i [...] z 7 lipca 2022 r.).
Zgłaszający wpisując w polu 44 zgłoszeń celnych kod informacji dodatkowej 4PL05 zadeklarował rozliczenie podatku od towarów i usług w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy.
Podatnik jest zobowiązany składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 99 ust. 1 ustawy).
Zgodnie z wprowadzonymi od 1 października 2020 r. przepisami art. 99 ust. 11b i ust. 11c ustawy podatnicy mieli obowiązek przesłać do urzędu skarbowego w postaci dokumentu elektronicznego deklarację łącznie z ewidencją podatkową (tzw. Jednolity Plik Kontrolny JPK_VAT). Tak więc strony miały obowiązek przesłać do urzędu skarbowego JPK_VAT z deklaracją za czerwiec 2022 r. do 25 lipca 2022 r., a za lipiec 2022 r. do 25 sierpnia 2022 r. i rozliczyć w nich podatek należny z tytułu importu towarów wynikający ze zgłoszeń celnych wymienionych w załączniku do decyzji.
W wyniku weryfikacji i kontroli prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w trybie art. 33a ustawy przeprowadzonej na podstawie danych dostępnych w JPK_VAT i AIS/IMPORT (Automatyczny System Importu) ustalono, że JPK_VAT za:
- czerwiec 2022 r. złożono 25 lipca 2022 r.; w polu K_25 (import towarów podlegających rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy) wykazano kwotę 2 089 671,57 zł, a w polu K_26 (kwota podatku należnego) wykazano kwotę 480 624,46 zł; natomiast w systemie AIS-VAT kwota podatku należnego to 622 262 zł;
- lipiec 2022 r. nie zawiera żadnych danych w polu K_25 (import towarów podlegających rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy) i w polu K_26 (kwota podatku należnego); natomiast w systemie AIS-N/AT kwota podatku należnego to 102 565 zł.
W przypadku gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów (art. 33a ust. 6a ustawy).
Podatnik dokonał korekt deklaracji podatkowych:
- za czerwiec 2022 r. w dniu 1 września 2022 r. obniżając podatek należny do 266 270,02 zł;
- za lipiec 2022 r. w dniu 5 października 2022 r. deklarując w polu K_25 kwotę 475 422,53 zł, a w polu K_26 kwotę 109 347,19 zł.
Pomimo zadeklarowania kwoty wyższej od określonej w zgłoszeniach celnych w systemie AIS za lipiec, w danych JPK_VAT za lipiec nie wskazano nr zgłoszenia celnego [...] i kwoty 19 839 zł określonej w polu 47 zgłoszenia.
Podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach (w terminie, o którym mowa w ust. 6a), traci prawo do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego.
Wobec tego zgodnie z art. 22 ust. 6 UKC pismem z 9 listopada 2023 r. organ powiadomił strony o zgromadzeniu dowodów dających podstawę do wydania niekorzystnej decyzji w sprawie zmiany metody płatności podatku od towarów i usług w zgłoszeniach celnych w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w postaci nieuprawnionego zastosowania odroczonej płatności podatku od towarów i usług w odniesieniu do nierozliczonego podatku należnego wynikającego ze zgłoszeń celnych wymienionych w załączniku oraz o możliwości przedstawienia stanowiska w terminie 30 dni od doręczenia powiadomienia lub uznania za doręczone.
Przedmiotowe powiadomienie doręczono Centrum Zaopatrzenia Budownictwa [...] sp. z o. o. w [...] 15 listopada 2023 r., a [...] sp. z o. o. w [...] potwierdziła doręczenie pisma bez wskazania daty odbioru (zwrotne potwierdzenie odbioru wpłynęło 22 listopada 2023 r. do organu).
W przypadku gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, przepis art. 33a ust. 7 ustawy stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.
W sprawie obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży na podatniku - Centrum Zaopatrzenia Budownictwa [...] sp. z o. o. w [...] oraz na jego przedstawicielu - [...] sp. z o. o. w [...].
Jeżeli podatnik utracił prawo korzystania z uprawnienia wynikającego z art. 33a ustawy, jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia obliczonego podatku (art. 33 ust. 4 ustawy).
Odsetki należne są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia dokonania wpłaty - określone w kolumnie 5 tabeli stanowiącej załącznik do decyzji (art. 53 § 4 O.p.).
[...] sp. z o. o. w [...] wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie:
1. art. 33a ust. 6a-7 ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia zgłoszenia celnego przez: (-) wadliwe przyjęcie, że podatnik stracił prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy w odniesieniu do kwoty należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej; (-) wadliwe przyjęcie, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego kwoty podatku wraz z odsetkami, a także przez (-) dokonanie korekty zapisów zgłoszenia celnego i określenie należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego w sposób wskazany w decyzji, podczas gdy skorzystanie z procedury rozliczania podatku w trybie art. 33a ustawy jest możliwe po spełnieniu przed podatnika wszystkich warunków określonych w art. 33a ust. 2 ustawy;
2. art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust. 6a i ust. 7 ustawy przez uznanie, że [...] sp. z o. o. w [...] nie ma prawa do stosowania procedury zapłaty z tytułu importu towarów, o której mowa w art. 33a ust. 1 ustawy w odniesieniu do okresu, w którym złożone zostało przedmiotowe zgłoszenie celne ze względu na nieprzedstawienie dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w wymagam terminie, o którym mowa w art. 33a ust. 6a ustawy w brzmieniu obowiązującym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, podczas gdy na mocy ustawy z dnia 31 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia obciążeń regulacyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1495 ze zm.) z dniem 1 lipca 2020 r. uchylono obowiązek przedstawiania przez podatnika korzystającego z komentowanej szczególnej formy rozliczenia podatku należnego naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, a przedstawienie tych dokumentów nie jest już warunkiem formalnym możliwości rozliczenia podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej;
3. art. 33a ust. 6a i 7 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm), dalej: "TUE", art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez dokonanie wykładni art. 33a ust. 6a i 7 ustawy z pominięciem zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 1 i 4 TUE oraz z art. 31 ust. 3 Konstytucji, co doprowadziło do nałożenia na [...] sp. z o. o. w [...] nieuzasadnionych obciążeń w postaci konieczności zapłaty podatku należnego z tytułu importu towarów objętego zgłoszeniami i odsetek za zwłokę, podczas gdy zdarzenie nie powodowało w żaden sposób uszczuplenia nadmiernie należności podatkowych;
4. art. 33a ust. 6a i 7 ustawy przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że niezłożenie pliku JPK_VAT za objęty zaskarżoną decyzją okres rozliczeniowy nie stanowi realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 33a ust. 7 i 8 ustawy wyrażającym się w uznaniu, że wobec niespełnienia przesłanki wynikającej z art. 33a ust. 6a i 7 ustawy [...] sp. z o. o. w [...] utraciła prawo do rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów objętego zgłoszeniem celnym w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, czyli w ramach procedury przewidzianej w art. 33a ust. 1 ustawy, a tym samym jest zobowiązana do zapłaty podatku wraz z odsetkami, podczas gdy niezłożenie pliku JPK_VAT nie powodowało w żaden sposób uszczuplenia należności podatkowych;
5. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. przez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek prawnych rozstrzygnięć zawartych w decyzji organu i nienależyte uzasadnienie decyzji.
Decyzją z 10 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 5 pkt 39 i art. 48 UKC, art. 53 § 1-3 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 ust. 1 P.c. oraz art. 33a ust. 6a-8 i art. 38 ust. 1 ustawy.
W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujące uzasadnienie faktyczne i prawne.
Centrum Zaopatrzenia Budownictwa [...] sp. z o. o. w [...] stosownie do zapisów w zgłoszeniach celnych zamierzała skorzystać z udogodnień, jakie daje art. 33a ust. 1 ustawy stanowiący, że podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Konsekwencją tego jest m. in. wymóg umieszczenia odpowiednich kodów w zgłoszeniu celnym. W związku z tym w zgłoszeniach celnych w polu 44 zgłaszający zadeklarował kod 4PL05 oznaczający rozliczenie podatku od towarów i usług zgodnie z art. 33a ustawy, a w polu 47 tych zgłoszeń jako metodę płatności podatku - G (płatność z przesuniętym terminem).
Zgodnie z art. 33a ust. 2 pkt 3 ustawy przepis ust. 1 stosuje się m. in. pod warunkiem dokonywania zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych.
Jako że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnik zobowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowej za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, w sprawie obowiązek ten upływał dla deklaracji za czerwiec 2022 r. - 25 lipca 2022 r., a dla deklaracji za lipiec 2022 r. - 25 sierpnia 2022 r.
W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] dokonując weryfikacji poprawności rozliczenia kwoty podatku w trybie art. 33a ustawy, wynikającej ze zgłoszeń celnych, przeanalizował dane dostępne w części ewidencyjnej Jednolitego Pliku Kontrolnego - JPK VAT i systemie AIS/IMPORT (Automatyczny System Importu) i stwierdził, że podatek należny z tytułu importu towarów za czerwiec wykazano w każdym z tych systemów w innej wysokości, a za lipiec w JPK VAT w ogóle nie wykazano kwoty podatku należnego, którą natomiast wykazano w systemie AIS-VAT.
Jeśli podatnik nie rozliczył w całości lub części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy, ust. 6a tego artykułu daje mu możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. W sprawie mimo dokonania korekt odpowiednich deklaracji podatkowych w stosownym wyżej wskazanym czasie, nie uwzględniły one jednak w całości kwot należnych podatku wynikających ze zgłoszeń celnych. Zgodnie ze złożoną korektą deklaracji podatkowej za czerwiec podatek należny obniżono (mimo wykazanego w pierwotnej deklaracji już zaniżonego podatku), zaś podatku należnego z tytułu importu towarów za lipiec również nie wykazano w prawidłowej wysokości i dodatkowo nie wskazano odpowiedniego zgłoszenia celnego. Nie można więc przyjąć, że w deklaracji podatkowej rozliczono podatek należny z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z 7 lipca 2022 r.
Zgodnie z art. 33a ust. 7 ustawy w przypadku, gdy podatnik w terminie, o którym mowa w ust. 6a nie rozliczył tego podatku w całości lub w części w deklaracji podatkowej, traci prawo do rozliczenia w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej. Zobowiązany jest wówczas do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego, właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego, kwoty podatku wraz z odsetkami.
Z kolei ust. 8 art. 33a ustawy stanowi, że w przypadku, gdy zgłoszenie celne jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego, w rozumieniu przepisów celnych, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.
Centrum Zaopatrzenia Budownictwa [...] sp. z o. o. w [...] nie spełniła warunku z art. 33a ust. 6a ustawy. Strona naraziła się więc na skutek przewidziany w art. 33a ust. 7 ustawy, tzn. straciła prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, który miała rozliczyć w odpowiednich deklaracjach podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że podatnik nie rozliczył całej kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracjach podatkowych składanych za czerwiec i lipiec, a więc za miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu w zgłoszeniach celnych, jak również nie dokonał właściwej korekty deklaracji podatkowych, o której mowa w art. 33a ust. 6a ustawy. W związku z tym zobowiązanymi do zapłaty podatku stali się zarówno Centrum Zaopatrzenia Budownictwa [...] sp. z o. o. w [...] i jako dłużnik solidarny występujący w przedmiotowych zgłoszeniach celnych przedstawiciel bezpośredni [...] sp. z o. o. w [...], stosownie do art. 33a ust. 8 ustawy.
Przepisy art. 33a ust. 6a ustawy nie pozostawiają wątpliwości, że podatnik jeśli nie rozliczył podatku należnego z tytułu importu towarów we właściwej deklaracji podatkowej, może dokonać korekty tej deklaracji w terminie 4 miesięcy, a sankcje dla podatnika, które wynikają z niezastosowania się do tego przepisu, są przedstawione w kolejnych ustępach tego artykułu. Sankcje te rozciągają się na przedstawiciela pośredniego lub bezpośredniego, o czym stanowi art. 33a ust. 8 ustawy.
Sam zaś brak rozliczenia we właściwym terminie podatku, jak i brak dokonania stosownej korekty deklaracji podatkowej w wymaganym terminie jest w sprawie niezaprzeczalny. Częściowe rozliczenie podatku jest tu bez znaczenia. W tej sytuacji podatnik traci bowiem prawo do rozliczenia w deklaracjach podatkowych za czerwiec i lipiec kwot całego podatku wykazanego w tych konkretnych zgłoszeniach celnych.
Odwołanie zawiera szereg nieścisłości i przeinaczeń. Odwołujący się formułuje zarzuty w stosunku do decyzji, z której wynikać ma jakoby występował on w zgłoszeniach ujętych w tej decyzji jako przedstawiciel pośredni, a nie bezpośredni, jak to wynika ze zgłoszeń celnych. Podaje również, że decyzja dotyczy tylko 4, a nie jak w rzeczywistości - 13 zgłoszeń celnych.
Odnosząc się zaś do podnoszonych przez odwołującego argumentów należy stwierdzić, że niezrozumiały jest zarzut jakoby uniemożliwiono mu stosowanie procedury, o której mowa w art. 33a ust. 1 ustawy ze względu na nieprzedstawienie dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w wymaganym terminie, o którym mowa w art. 33a ust. 6a ustawy w brzmieniu obowiązującym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, podczas gdy, jak wskazuje strona, na mocy ustawy z dnia 31 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia obciążeń regulacyjnych z dniem 1 lipca 2020 r. uchylono obowiązek przedstawiania przez podatnika korzystającego z komentowanej szczególnej formy rozliczenia podatku należnego naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Zarzut ten nie wynika bowiem z argumentacji jaką przedstawił organ pierwszej instancji. Stwierdził on natomiast, że brak jest prawidłowego rozliczenia podatku należnego, a nie nieprzedstawienia dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku.
Niezasadny jest również zarzut, jakoby w decyzji dokonano błędnej wykładni przepisów art. 33a ust. 6a i 7 ustawy i uznano, że niezłożenie pliku JPK VAT za objęty decyzją okres rozliczeniowy stanowi o braku realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu i tym samym strona bezzasadnie utraciła prawo do rozliczenia podatku należnego w deklaracji podatkowej i została zobowiązana do jego zapłaty wraz z odsetkami.
Zarzuty nie tylko nie mają pokrycia w decyzji, a dodatkowo powołanie się przez stronę na wynikające z art. 33a ust. 6a ustawy konsekwencje, zastosowane wobec strony przez organ pierwszej instancji, które - jak spółka zaznaczyła - wynikać mają z przyjęcia nieaktualnych na czas dokonywania zgłoszeń celnych przepisów, są bezzasadne.
Jak wykazano bowiem w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], a dodatkowo zgodnie z art. 33a ust. 7 ustawy, Centrum Zaopatrzenia Budownictwa [...] sp. z o. o. w [...], jako że wybrała sposób rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów w czerwcu i lipcu w odpowiednich deklaracjach podatkowych, składanych za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów i nie rozliczyła tego podatku w terminie 4 miesięcy, naraziła się na utratę prawa do rozliczenia w tych deklaracjach podatkowych podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniach celnych, w odniesieniu do których nie rozliczyła w całości podatku w stosownych deklaracjach podatkowych.
Wbrew zarzutowi strony utrata przywileju rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów w czerwcu i lipcu w stosownych deklaracjach podatkowych nie wynikała z nieprzedstawienia dokumentów potwierdzających to rozliczenie ani z uwagi na niezłożenie pliku JPK VAT, co sugeruje strona. Jak to wykazano wcześniej, podatnik korzystając z udogodnień art. 33a ustawy, nie wywiązał się z narzuconych ustawą obowiązków, a w związku z tym wszystkie konsekwencje takiego działania, a więc obowiązek zapłaty podatku z odsetkami, obciążyły solidarnie podatnika i przedstawiciela bezpośredniego. Z art. 33a ust. 7 ustawy wynika, że jedyną przesłanką zastosowania sankcji w postaci utraty prawa do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej i obowiązek jego zapłaty wraz z odsetkami jest niezłożenie w terminie 4 miesięcy korekty deklaracji podatkowej (w przypadku braku prawidłowego rozliczenia kwoty podatku w deklaracji podatkowej).
W przywołanym wyżej przepisie wskazano jakie są konsekwencje w przypadku niewywiązania się z wybranej wcześniej przez importera metody rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w zgłoszeniach celnych. Korekty odpowiednich deklaracji podatkowych złożono w stosownym, wyżej wskazanym czasie, ale nie uwzględniły one w całości kwot należnych podatku wynikających ze zgłoszeń celnych. Zgodnie ze złożoną korektą deklaracji podatkowej za czerwiec podatek należny obniżono (mimo wykazanego w pierwotnej deklaracji już zaniżonego podatku), natomiast podatku należnego z tytułu importu towarów za lipiec również nie wykazano w prawidłowej wysokości i dodatkowo nie wskazano odpowiedniego zgłoszenia celnego, które podlegało rozliczeniu.
Stosowanie art. 33a ustawy jest jedynie możliwością jaką ustawodawca daje podatnikowi, nie stanowi natomiast obligatoryjnej formy rozliczenia kwoty podatku należnego. Zasadą jest rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto właściwego organu, w terminie przewidzianym dla uiszczenia należności celnych. Skorzystanie z wybranej dobrowolnie przez zgłaszającego procedury jest wyjątkiem od reguły i stanowi uprzywilejowanie dla importera.
W rozpatrywanym odwołaniu postawiono również zarzut pominięcia zasady proporcjonalności, wskazując na art. 5 ust. 1 i 4 TUE oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, co doprowadziło do nałożenia na skarżącą nieuzasadnionych obciążeń w postaci konieczności zapłaty podatku należnego z tytułu importu towarów, jak również odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy zdarzenie nie powodowało w żaden sposób uszczuplenia nadmiernie należności podatkowych. Zdaniem strony jest to niewspółmierna do zaniechania podatnika sankcja ponownego zapłacenia podatku oraz odsetek, naruszająca zasadę proporcjonalności, wykraczająca poza ustawowy cel zabezpieczenia interesów budżetu państwa. Zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy podatnik w określonej sytuacji może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej i jednocześnie zgodnie z art. 33a ust. 7 ustawy podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów i nie rozliczył tego podatku w deklaracji podatkowej, traci prawo do takiego rozliczenia i wówczas jest zobowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego wraz z odsetkami. Przewidziany w art. 33a ust. 7 ustawy skutek, jak i odpowiedzialność przedstawicieli określona w art. 33a ust. 8 ustawy, jest z założenia sankcyjna i ograniczona do jednej, ściśle określonej sytuacji i wynika z również sankcyjnego charakteru skutku przewidzianego w art. 33a ust. 7 ustawy, do którego odnosi się art. 33a ust. 8 ustawy.
Celem tej sankcji jest m. in. zmotywowanie podatników do terminowego dokumentowania przed organem celno-skarbowym faktu ujęcia w deklaracji podatkowej kwot podatku wykazanych w złożonych zgłoszeniach celnych, a tym samym zapewnienie temu organowi informacji pozwalającej na rozstrzygnięcie czy celowym jest ewentualny pobór podatku czy nie. Taka regulacja jest uzasadniona, gdyż możliwość rozliczania podatku z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej stanowi odstępstwo od ogólnych zasad wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów przewidzianych w art. 33 ust. 1-4 ustawy i jest swoistym przywilejem, który jednak obwarowany jest odpowiednimi zasadami. W przedmiotowej sprawie, z mocy art. 33a ust. 8 ustawy, sankcyjny skutek określony w art. 33a ust. 7 ustawy, dotyczy także przedstawiciela bezpośredniego - odwołującej się spółki [...] (na zasadzie odpowiedzialności solidarnej). W tej sytuacji zarzut naruszenia zasady proporcjonalności przez ponowne zobowiązanie do uiszczenia podatku w sytuacji wcześniejszego jego rozliczenia jest całkowicie nieuzasadniony.
Odwołujący zarzucił również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek prawnych rozstrzygnięcia i jego nienależyte uzasadnienie. Podnosząc ten zarzut strona nie odnosi go wprost do jakiegokolwiek elementu decyzji organu pierwszej instancji. Organ analizując tą decyzję nie stwierdza braku żadnego z niezbędnych elementów decyzji. Również uzasadnienie faktyczne jest wystarczające i nie wymagające dodatkowego komentarza. Polemika z tak przedstawionym zarzutem jest zatem niemożliwa.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] weryfikując prawidłowość decyzji potwierdza również konieczność zapłaty przez dłużników kwoty podatku wraz z odsetkami od kwoty zaległości podatkowych, które zgodnie z art. 53 § 1 i 3 O.p. winny być samodzielnie naliczone przez podatnika. W związku z tym, że podatnik utracił prawo do korzystania z art. 33a ustawy, a podatek nie został zapłacony w terminie przewidzianym dla uiszczenia należności celnych, dłużnicy solidarni powinni uiścić właściwe odsetki, które należne są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia dokonania wpłaty. W związku z tym organ pierwszej instancji w załączniku nr 1 do decyzji, stanowiącym integralną część decyzji, wskazał dzień, od którego należy uiścić odsetki. Dokonana przez organ odwoławczy analiza tych dat, określonych dla poszczególnych zgłoszeń celnych objętych przedmiotową decyzją, wskazuje jednak na niewłaściwe podanie dnia, od którego strona winna naliczyć wyżej wspomniane odsetki dla dwóch zgłoszeń celnych. Mianowicie dla zgłoszenia celnego nr [...] z 7 czerwca 2022 r. i dla zgłoszenia celnego nr [...] z 20 czerwca 2022 r. Dla pierwszego z nich wskazano datę 18 września 2022 r., podczas gdy właściwa data to 18 czerwca 2022 r. i dla drugiego zgłoszenia wskazano datę 19 czerwca 2022 r., podczas gdy właściwa to 1 lipca 2022 r. Ponieważ jednak kwestia wskazania okresów naliczenia odsetek nie stanowi elementu rozstrzygnięcia, a ma jedynie charakter informacyjny, stąd Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] pozostawił zaskarżoną decyzję bez zmian. Stosownie do art. 53 § 3 i art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są nie tylko samodzielnie przez podatnika, ale także wpłacane są bez wezwania organu podatkowego.
W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenie:
1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 P.p. w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. przez brak zgromadzenia odpowiedniego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wnikliwego zbadania sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności polegającego na:
a) błędnym, przedwczesnym i niepopartym dowodami uznaniu, że importer nie dokonał rozliczenia całości kwot podatku należnego wynikających z poszczególnych zgłoszeń celnych objętych zaskarżoną decyzją w deklaracjach podatkowych za czerwiec i lipiec 2022 r. (w ramach art. 33a ustawy), podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego uznania, a organ winien dokonać dokładnej weryfikacji i ponownego przeanalizowania stanu faktycznego w tym zakresie;
b) braku zaliczenia do materiału dowodowego korekty deklaracji podatkowej za czerwiec 2022 r. i braku dokonania na jej podstawie ustaleń faktycznych, podczas gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów wynikająca z korekty deklaracji podatkowej za czerwiec 2022 r. była zgodna z kwotą podatku należnego wynikającą ze zgłoszeń celnych i systemu AIS Import za czerwiec 2022 r., co przeczy ustaleniom faktycznym poczynionym przez organ, zgodnie z którymi importer składał wyłącznie zaniżone deklaracje podatkowej i korekty deklaracji podatkowych za czerwiec 2022 r.;
2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. pkt 20,21,22,24-27,32 i 58 preambuły UKC i art. 2 i art. 7 Konstytucji przez rażące naruszenia naczelnych zasad prowadzenia postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, zasadę demokratycznego państwa prawnego, zasadę informowania, zasadę prawdy obiektywnej i zasadę praworządności;
3. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 33a ustawy i w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji;
4. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33a ust. 1, ust. 6a i ust. 7 ustawy przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty całych kwot podatku należnego wynikających z poszczególnych zgłoszeń celnych objętych zaskarżoną decyzją, podczas gdy prawidłowa wykładnia przeprowadzona zgodnie z uwzględnieniem zamiaru ustawodawcy oraz zasad neutralności i proporcjonalności winna doprowadzić do uznania przez organ, że skarżący jest ewentualnie zobowiązany do uiszczenia kwot stanowiących różnicę między kwotami podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanymi w deklaracji podatkowej a kwotami wynikającymi z poszczególnych zgłoszeń celnych.
Skarżący wniósł o:
1. uchylenie decyzji organów obu instancji;
2. orzeczenie o umorzeniu postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W dodatkowym piśmie procesowym z 20 grudnia 2024 r. skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko i podniósł, że:
1. organ nie zbadał materiału dowodowego, gdyż nie dokonał analizy JPK i zgłoszeń celnych z czerwca i lipca 2022 r.; deklaracje podatkowe za te miesiące obejmują bowiem również inne zgłoszenia celne niż wskazane w zaskarżonej decyzji; organ powinien zatem zgromadzić odpowiedni materiał dowodowy i uzyskać pewność, że kwoty wykazane w deklaracji (nie ewidencji) nie zawierają kwot podatku należnego z tytułu importu towarów dokonanego w danym okresie;
2. za wystarczającą analizę nie sposób uznać porównania kwot wynikających z deklaracji podatkowych z sumarycznymi kwotami podatku wynikającymi ze zgłoszeń celnych;
3. organ nie zweryfikował, czy kwoty wynikające ze zgłoszeń celnych uwzględniono w innych polach ewidencji VAT, a także w samej deklaracji, ewentualnie czy nie zostały omyłkowo rozliczone w innych okresach; za taką weryfikację nie sposób uznać wykorzystania przez organ aplikacji WRO_SYSTEM, która nie posiada takich funkcjonalności;
4. brak numeru danego zgłoszenia celnego w części ewidencyjnej JPK nie przemawia za uznaniem, że podatek należny z tytułu importu nie został rozliczony w prawidłowej wysokości; kluczowe jest bowiem rozliczenie kwoty podatku należnego w deklaracji, niezależnie od ewentualnych błędów formalnych w wypełnionej części ewidencyjnej JPK;
5. w odniesieniu do deklaracji podatkowej złożonej za lipiec 2022 r. art. 33a ustawy odnosi się do rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji (w żaden sposób nie odnosi się do ewidencji); kluczowe znaczenie ma rozliczenie w deklaracji (a nie w ewidencji) całości podatku należnego wynikającego ze zgłoszeń celnych, co w sprawie miało miejsce (w szczególności w odniesieniu do lipca 2022 r.), ponieważ kwota podatku należnego wynikającą z deklaracji podatkowej za lipiec 2022 r. (109 347,19 zł) zawiera w sobie kwotę podatku należnego wynikającą ze wszystkich zgłoszeń celnych z lipca 2022 r. (102 565 zł);
6. w materiale dowodowym nie ma korekty deklaracji podatkowej za czerwiec 2022 r. złożonej 19 sierpnia 2022 r. (tj. w terminie 4 miesięcy, o którym mowa w art. 33a ust. 6a ustawy), w wyniku której kwota podatku należnego z tytułu importu towarów (w ramach art. 33a ustawy) była zgodna z kwotą podatku należnego wynikającą ze wszystkich zgłoszeń celnych i systemu AIS Import za czerwiec 2022 r. (tj. wynosiła 622 262 zł); po otrzymaniu tej korekty skarżący miał prawo do uznania, że podatek należny rozliczono w prawidłowy sposób, a jego współodpowiedzialność wygasła w momencie złożenia tej deklaracji (przedstawiciele celni nie są systemowo informowani o korektach deklaracji dokonywanych przez importerów); sposób wdrożenia i funkcjonowania art. 33a ustawy (w ramach którego są generowane komunikaty ZC-219, ZC-297 i wykorzystywany jest Moduł VAT) zakłada potwierdzanie prawidłowości rozliczenia VAT importowego w deklaracji po złożeniu prawidłowej deklaracji; w związku z tym ewentualne późniejsze korekty tej deklaracji nie powinny wpływać na powstanie współodpowiedzialności skarżącego;
7. korekty deklaracji po upływie 4-miesięcznego terminu nie są zakazane i mogą być dokonywane; nietrudno wyobrazić sobie sytuację, w której podatnik/importer wykazuje w ostatniej korekcie przed upływem terminu 4 miesięcy kwotę VAT należnego z tytułu importu zgodną ze zgłoszeniem celnym, po czym (np. po upływie kolejnych 12 miesięcy) dokonuje ponownej korekty deklaracji, obniżając podstawę opodatkowania z tytułu importu towarów do zera; korekta taka może zostać dokonana i będzie skuteczna; co więcej, jej dokonanie zostanie poprzedzone otrzymaniem przez importera i jego przedstawiciela celnego stosownego komunikatu z systemu AlS/VAT potwierdzającego prawidłowe rozliczenie VAT importowego w deklaracji (zgłoszenie celne zostanie zatem "zamknięte" w systemie i uznane za rozliczone); należy się zatem zastanowić, czy w takiej sytuacji organ również uzna, że ostatnia korekta przez przed upływem terminu 4 miesięcy ma decydujące znaczenie; organ powinien się zatem zdecydować, czy kluczowe znaczenie ma ostatnia korekta przez upływem terminu 4 miesięcy czy może jednak każda korekta - zarówno poprzedzająca, jak i następująca po ostatniej korekcie przed upływem terminu 4 miesięcy; jeżeli zaś każda, to należy uznać skuteczność korekty deklaracji podatkowej złożonej przez importera za czerwiec 2022 r. w dniu 19 sierpnia 2022 r. (tj. w terminie 4 miesięcy, o którym mowa w art. 33a ust. 6a ustawy), w odniesieniu do której skarżący domagał się przeprowadzenia dowodu uzupełniającego - i uznać, że w momencie jej złożenia podatek należny rozliczono prawidłowo, a współodpowiedzialność skarżącego wygasła w momencie złożenia tej deklaracji;
8. naruszono zasadę zaufania, gdyż nowelizacja art. 33a ustawy wprowadzona ustawą z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe; Dz. U. z 2021 r., poz. 1626) zakładała współpracę organów z podatnikami w celu wyjaśniania niejasności i błędów przed terminem na złożenie deklaracji lub jej korekty (w terminie 4-miesięcznym), co wynika z uzasadnienia nowelizacji; w niniejszej sprawie organ nie podjął żadnej współpracy z importerem ani jego przedstawicielem (skarżącym), w szczególności w zakresie wyjaśnienia przyczyn dokonania przez importera korekty deklaracji za czerwiec 2022 r.;
9. skarżący - jako przedstawiciel celny importera - powinien zostać potraktowany jako pełnomocnik importera w ramach przedmiotowego postępowania i - dodatkowo - jako jego odrębna strona (z uwagi na art. 33a ust. 8 ustawy), zgodnie z art. 18 i art. 19 UKC i zasadami rządzącymi nowym, jednym postępowaniem; w związku z tym organ w sposób nieprawidłowy kierował pisma w toku postępowania do importera, z pominięciem jego pełnomocnika (skarżącego), co oznacza że wszelkie pisma w toku postępowania nie były prawidłowo doręczane stronom tegoż postępowania;
10. przytoczone przez organ podstawy zaskarżonej decyzji są błędne i nie można w oparciu o nie wydać decyzji w zakresie art. 33a ustawy; tryb działania nakierowany na stwierdzenie obowiązku zapłaty podatku należnego z tytułu importu towarów przez zmianę danych zawartych w zgłoszeniu celnym nie znajduje podstaw prawnych i stanowi naruszenie zasady legalizmu; podejście organu, jakoby w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo zadeklarowano metodę płatności kod G dla kwoty podatku należnego z tytułu importu jest nieuzasadnione i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach; na etapie składania zgłoszenia celnego spełnione były wszystkie przesłanki pozwalające na zadeklarowanie rozliczenia VAT importowego w trybie art. 33a ustawy (czego organ nie kwestionuje); obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych (na moment składania zgłoszenia celnego) wynika z przepisów prawa (art. 15 ust. 2 UKC); ewentualna - jak twierdzi organ - utrata prawa do rozliczenia podatku należnego w deklaracji nastąpiła nie na moment zgłoszenia celnego, lecz miała charakter następczy (jeśli nastąpiła - to z upływem 4-miesięcznego terminu na korektę deklaracji); organ nie ma zatem prawa opierać decyzji wydawanych na podstawie art. 33a ustawy na trybie zmiany/prostowania danych w pierwotnym zgłoszeniu celnym; zgłoszenie to złożono prawidłowo i żadna z jego danych nie powinna być zmieniana; nie pozwalają na to obowiązujące przepisy i takie działanie organu ma charakter bezprawny; rozstrzygnięcie organu w zakresie następstw ewentualnego naruszenia art. 33a ust. 7 i 8 ustawy powinno być wydane w odrębnym trybie (jako odrębna decyzja podatkowa, bez próby jej zastąpienia quasi-techniczną i bezprawną czynnością/decyzją polegającą na sprostowaniu/zmianie danych w zgłoszeniu celnym) i z przytoczeniem odpowiednich proceduralnych podstaw prawnych do ich wydania (jako decyzji - która dotyczy podatku, a nie cła); zaskarżona decyzja jest wydana bez podstawy prawnej;
11. naruszono zasadę neutralności i proporcjonalności w kontekście art. 33a ustawy skutkującą tym, że nawet drobne różnice między kwotą podatku należnego z tytułu importu towarów wykazaną w deklaracji podatkowej, a kwotą wynikającą ze zgłoszenia celnego prowadzą do obowiązku zapłaty całej kwoty podatku należnego wynikającej ze zgłoszenia celnego; obecne przepisy art. 33a ustawy nie wskazują na to, jak w takiej sytuacji należałoby postąpić względem zaniżonej kwoty podatku należnego wykazanej w deklaracji podatkowej, tj. nie gwarantują podatnikowi prawa do korekty i odzyskania tego podatku, co prowadzi do efektu podwójnego opodatkowania (niezgodnego z podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług); prawidłowa i zgodna z przepisami prawa interpretacja art. 33a ustawy powinna obejmować uznanie, że utrata prawa do rozliczenia w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów dotyczy tylko tych kwot podatku należnego z tytułu importu towarów, których podatnik nie rozliczył w deklaracji podatkowej (tj. następuje wyłącznie w takim w zakresie, w jakim podatek wykazany w zgłoszeniu celnym nie został rozliczony w deklaracji podatkowej); tym samym dotyczy ona wyłącznie różnicy między podatkiem należnym (wykazanym w zgłoszeniach celnych) a podatkiem należnym wykazanym w deklaracji podatkowej.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podkreślił, że:
- decyzje wydano na wadliwej podstawie prawnej (przepisów UKC), a powinny być wydane na podstawie art. 33a ustawy, jako że zgłoszenia celne sporządzono prawidłowo;
- nie dokonano prawidłowych zawiadomień dla skarżącego jako przedstawiciela importera;
- określając wysokość zobowiązania w stosunku do skarżącego organ powinien uwzględnić kwotę podatku uiszczonego przez importera.
Pełnomocnik skarżącego i pełnomocnik organu oświadczyli, że nie ma sporu, iż strona w terminie 4 miesięcy (19 sierpnia 2022 r.) złożyła korektę deklaracji za czerwiec 2022 r., w której uwzględniono import towarów na podstawie art. 33a ustawy w wysokości [...] zł i nie jest także sporne, że złożono kolejną korektę w terminie 4 miesięcy, którą organ uwzględnił jako korektę ostateczną.
Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że jako przedstawiciel nie był przez importera informowany o złożeniu kolejnej korekty i jednocześnie jako strona postępowania nie miał możliwości samodzielnie sprawdzenia tego. Zwraca uwagę, że kolejnej korekty deklaracji za czerwiec 2022 r. nie ma w aktach administracyjnych, ale jest to bezsporne, że została ona złożona przez importera. Jednocześnie przyznał, że strona brała udział w postępowaniu.
Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935), dalej: "p.p.s.a.", oddalić wniosek skarżącego o dopuszczenie dowodu z dokumentu - korekty deklaracji od podatku towaru i usług za czerwiec 2022 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.
Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 p.p.s.a.) pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. z 2024 r., poz. 1267).
Sąd kontroluje czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).
Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
Sąd podziela w całości ustalenia faktyczne dokonane przez organ. W związku z jego obszernym omówieniem nie ma potrzeby jego powtarzania.
Sąd podziela również trafność powołanych przez organ przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Skarżący postawił zarzut, że nie ma podstawy prawnej do wydania decyzji w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym (w takim przedmiocie wydano zaskarżoną decyzję) na podstawie art. 33a ustawy, lecz powinna być ona wydana na podstawie przepisów celnych. Tak stało się w kontrolowanej sprawie, gdyż jej przedmiotem nie był wymiar podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, lecz zmiana danych w zgłoszeniu celnym, dokonanym przez skarżącego ([...] sp. z o. o. w [...]) jako przedstawiciela bezpośredniego importera (Centrum Zaopatrzenia Budownictwa [...] sp. z o. o. w [...]), wynikająca z utraty prawa do rozliczenia tego podatku w deklaracji podatkowej - art. 33a ust. 7 ustawy (por.: nieprawomocne wyroki o sygn. akt III SA/Łd 63/22, III SA/Lu 583/22 i III SA/Rz 621/23 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA"). Sentencja decyzji organu pierwszej instancji składa się z dwóch punktów dotyczących zmiany danych w zgłoszeniu celnym. Zawarte w tej decyzji wezwanie do zapłaty kwot podatku od towarów i usług z odsetkami miało jedynie charakter informacyjny, a w przypadku gdyby kwoty te uiszczono, nie ma potrzeby dokonywania wpłat powtórnie (por.: wyrok o sygn. akt III SA/Łd 63/22). Powołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 48 UKC umożliwia zmianę danych w zgłoszeniu celnym stanowiąc, że do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym.
Zaskarżoną decyzją zmieniono dane zawarte w zgłoszeniach celnych (wymieniono je w zał. nr 1 do decyzji organu pierwszej instancji) w ten sposób, że w polu 44 zgłoszeń wykreślono kod informacji dodatkowej 4PL05, a w polu 47 zmieniono kod metody płatności podatku od towarów i usług z G na H.
Powyższe zmiany danych są skutkiem prawidłowego uznania, że korzystając z uproszczonego sposobu rozliczania podatku od towarów i usług od importu towarów w trybie art. 33a ustawy wystąpiła przesłanka z art. 33a ust. 7 ustawy.
Import towarów na terytorium kraju podlega opodatkowani podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy). Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawy). Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 30b ust. 1 ustawy).
Ustawa przewiduje dwa sposoby rozliczenia podatku od towarów i usług od importu towarów.
Zasadą jest obliczenie i wykazanie kwoty podatku w zgłoszeniu celnym (art. 33 ust. 1 ustawy). Podatnik jest wtedy obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku (art. 33 ust. 4 ustawy). Naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego jest obowiązany do poboru podatku należnego z tytułu importu towarów (art. 33 ust. 6 ustawy).
Drugi sposób rozliczenia podatku (uproszczony) uregulowano w art. 33a ustawy. Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów (art. 33a ust. 1 ustawy). Jednym z warunków skorzystania z uproszczenia jest dokonywanie zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych (art. 33a ust. 2 pkt 3 ustawy).
W kontrolowanej sprawie podatnik (importer) wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy (uproszczonych), a jego przedstawicielem bezpośrednim był skarżący. W takiej sytuacji jednak, jeśli podatnik (importer) nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach w terminie, o którym mowa w art. 33a ust. 6a ustawy, traci prawo do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego (art. 33a ust. 7 ustawy).
Z kolei zgodnie z art. 33a ust. 6a ustawy w przypadku gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.
Co istotne, w przypadku gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów, o których mowa w art. 33a ust. 1 ustawy, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, przepis art. 33a ust. 7 ustawy stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.
Preferencyjne rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 33a ustawy jest wyjątkiem od zasady ujętej w art. 33 ustawy. Regułą jest rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto organu celnego - naczelnika urzędu skarbowego właściwego do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego. Natomiast w procedurze uproszczonej (art. 33a ustawy) podatnik może rozliczyć należny podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów bez konieczności wcześniejszego opłacenia tego podatku do urzędu celnego. Możliwość odstąpienia od zapłaty podatku od towarów i usług na rachunek organu celnego jest jednak wyjątkiem od reguły i stanowi uprzywilejowanie dla importera, który wypełnia wszystkie konieczne do tego warunki. Mając na względzie preferencyjny charakter instytucji z art. 33a ustawy oceny spełnienia przesłanek uprawniających do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu w deklaracji podatkowej należy dokonywać ściśle.
Nie jest sporne, że od 7 czerwca 2022 r. do 28 czerwca 2022 r. i 7 lipca 2022 r. skarżący [...] sp. z o. o. w [...], działając jako przedstawiciel bezpośredni Centrum Zaopatrzenia Budownictwa [...] sp. z o. o. w [...], zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar wskazany w 13 zgłoszeniach celnych wymienionych w załączniku do decyzji (12 zgłoszeń celnych w czerwcu 2022 r. i 1 zgłoszenie celne w lipcu 2022 r.).
W polu 44 zgłoszeń celnych wpisano kod informacji dodatkowej 4PL05, co oznacza uproszczone rozliczenie podatku od towarów i usług - w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 33a ust. 1 ustawy), a w polu 47 kod metody płatności podatku od towarów i usług z G, co oznacza płatność z przesuniętym terminem.
Podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów (art. 33a ust. 1 ustawy). Deklaracje podatkowe podatnik jest obowiązany składać w urzędzie skarbowym za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 99 ust. 1 ustawy).
Deklaracje składa się za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 99 ust. 11b ustawy), zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 2070), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 (art. 99 ust. 11c ustawy).
Podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące: 1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku; 2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego; 3) kontrahentów; 4) dowodów sprzedaży i zakupów (art. 109 ust. 3 ustawy). Podatnicy są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c ustawy, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji (art. 109 ust. 3b ustawy).
Podatnik miał zatem obowiązek przesłać do urzędu skarbowego deklarację podatkową łącznie z ewidencją za czerwiec 2022 r. do 25 lipca 2022 r., a za lipiec 2022 r. - do 25 sierpnia 2022 r. i rozliczyć w deklaracji podatek należny z tytułu importu towarów wynikający z dokonanych zgłoszeń celnych.
Na podstawie znajdujących się w aktach dokumentów ustalono, że:
- w deklaracji za czerwiec 2022 r. złożonej 25 lipca 2022 r. w polu K_25 (import towarów podlegających rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy) wykazano kwotę 2 089 671,57 zł, a w polu K_26 (kwota podatku należnego) wykazano kwotę 480 624,46 zł, zaś w systemie AIS-VAT kwota podatku należnego to 622 262 zł;
- deklaracja za lipiec 2022 r. nie zawiera żadnych danych w polu K_25 (import towarów podlegających rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy) i w polu K_26 (kwota podatku należnego), zaś w systemie AIS-VAT kwota podatku należnego to 102 565 zł.
Jak już wyżej wskazano, w przypadku gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów (art. 33a ust. 6a ustawy).
Podatnik dokonał korekt deklaracji podatkowych:
- za czerwiec 2022 r. w dniu 1 września 2022 r. obniżając podatek należny do 266 270,02 zł;
- za lipiec 2022 r. w dniu 5 października 2022 r. deklarując w polu K_25 kwotę 475 422,53 zł, a w polu K_26 kwotę 109 347,19 zł.
Pomimo zadeklarowania (w wyniku korekty z 5 października 2022 r.) kwoty podatku wyższej od określonej w zgłoszeniu celnym za lipiec 2022 r., w ewidencji za ten miesiąc nie wskazano numeru zgłoszenia celnego [...] i kwoty 19 839 zł określonej w polu 47 zgłoszenia.
Zasadnie wskazał organ, że przewidziana w art. 33a ust. 6a ustawy możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej oznacza, że jeżeli dokonano jej w określonym w tym przepisie terminie (4 miesiące licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów), za miarodajną dla rozliczenia podatku uwzględnia się korektę deklaracji i to korektę ostatnią dokonaną w tym 4 miesięcznym terminie. Przepis art. 33a ust. 6a ustawy jest bowiem przepisem szczególnym wobec ogólnego uregulowania dotyczącego korekt deklaracji określonego w art. 81 o.p. Nie był zatem zasadny zawarty w skardze wniosek o dopuszczenie dowodu z korekty deklaracji podatkowej za czerwiec 2022 r. złożonej 19 sierpnia 2022 r., gdyż nie była to korekta ostatnia, stąd Sąd na rozprawie wniosek ten oddalił. W dniu 1 września 2022 r. dokonano jeszcze bowiem korekty za czerwiec 2022 r., ostatniej korekty w terminie 4-miesięcznym, o którym mowa w art. 33a ust. 6a ustawy. Pełnomocnik skarżącego na rozprawie podniósł, że choć nie ma jej w aktach administracyjnych, ale jest bezsporne, że została ona złożona przez importera.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącego i pełnomocnik organu oświadczyli zresztą, że nie ma sporu, iż strona w terminie 4 miesięcy (19 sierpnia 2022 r.) złożyła korektę deklaracji za czerwiec 2022 r., w której uwzględniono import towarów na podstawie art. 33a ustawy w wysokości 622 262 zł (kwota wynikająca z AIS-VAT) i nie jest także sporne, że złożono kolejną korektę w terminie 4 miesięcy (1 września 2022 r.), którą organ uwzględnił jako korektę ostateczną. W tej ostatniej korekcie deklaracji za czerwiec 2022 r. obniżono podatek należny do 266 270,02 zł.
Pełnomocnik skarżącego na rozprawie wyjaśnił, że jako przedstawiciel nie był przez importera poinformowany o złożeniu kolejnej korekty (z 1 września 2022 r.) i jednocześnie jako strona postępowania nie miał możliwości samodzielnie sprawdzenia tego. W ocenie Sądu nie może mieć to jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż wykraczające poza obowiązki organu podatkowego byłoby informowanie podatnika czy jego przedstawiciela bezpośredniego o treści składanych przez podatnika deklaracji. Nie można zatem uznać, że skarżący miałby być zwolniony z solidarnej odpowiedzialności za zapłatę podatku z uwagi na złożenie korekty z 19 sierpnia 2022 r. wykazującej prawidłową kwotę podatku, która to korekta nie była jednak ostatnia. Zgodnie z art. 33a ust. 8 ustawy w przypadku gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, przepis art. 33a ust. 7 ustawy stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.
Nieprawidłowe jest również rozliczenie podatku w deklaracji za lipiec 2022 r. Korekta deklaracji za ten miesiąc z 5 października 2022 r. polegała na określeniu w polu K_25 kwoty 475 422,53 zł, a w polu K_26 kwoty 109 347,19 zł. Tymczasem z systemu AIS-VAT kwota podatku to 102 565 zł. Ponadto mimo zadeklarowania (w wyniku korekty z 5 października 2022 r.) kwoty podatku wyższej od określonej w zgłoszeniu celnym za lipiec 2022 r., w ewidencji za ten miesiąc nie wskazano numeru zgłoszenia celnego [...] i kwoty 19 839 zł określonej w polu 47 zgłoszenia.
Zgodnie z art. 33a ust. 7 ustawy podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy (sposób uproszczony) i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach w terminie, o którym mowa w ust. 6a, traci prawo do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego. Nie można zgodzić się z argumentacją skargi, że wykładnia art. 33a ust. 7 ustawy prowadzi do wniosku, że dyspozycja tego przepisu, stanowiąca o utracie prawa do rozliczenia w deklaracji podatkowej podatku odnosi się tylko do całkowitego braku wykazania podatku należnego, natomiast nie odnosi się do sytuacji, gdy podatnik wykazał jedynie część podatku należnego.
Skarżący brał udział w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji.
W sytuacji, gdy zastosowanie ma procedura przewidziana w treści art. 33 ust. 1 i 4 ustawy, prawo odliczenia podatku przysługuje na mocy art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy. Wybór procedury uproszczonej z art. 33a ustawy nie ma na celu pomniejszanie podatku naliczonego (zastosowanie art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy), lecz jedynie przesunięcie rozliczenia podatku należnego w innym czasie niż zgłoszenie celne, tj. w deklaracji podatkowej. Warunki zaś jakie musi spełnić podatnik, nie stanowią naruszenia zasady neutralności podatkowej. Taka regulacja mieści się w granicach swobody państwa członkowskiego do określenia szczegółowych zasad dotyczących płatności z tytułu importu towarów.
Zgodnie z kolei z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które - umożliwiając efektywne osiągnięcie realizowanego przez prawo wewnętrzne celu - jednocześnie w jak najmniejszym stopniu godzą w cele i zasady ustanowione w odpowiednich przepisach Unii. Zasadniczą konsekwencją niedochowania wymogów opisanych w art. 33a ust. 1 i 7 ustawy jest brak prawa do rozliczenia podatku w tym trybie i konieczność zapłaty odsetek za zwłokę. Niespełnienie przez podatnika przewidzianych w przepisie warunków oznacza, że powinien on rozliczyć podatek zgodnie z zasadą ogólną w zgłoszeniu celnym. Określenie przez ustawodawcę krajowego warunków jakie musi spełnić podatnik chcąc skorzystać z uproszczonej procedury rozliczenia podatku przy imporcie nie stanowi nadmiernego utrudnienia.
W ocenie Sądu materiał dowodowy pozwalał na wydanie zaskarżonej decyzji. W sprawie podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonana przez organ ocena tych okoliczności nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów.
Tym samym zarzuty skargi sąd uznał za niezasadne. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.