III SA/Po 238/22

III SA/Po 238/22 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2022-08-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Marek Sachajko
Piotr Ławrynowicz
Szymon Widłak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
II GSK 1976/22 - Wyrok NSA z 2023-07-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 847
Art. 89 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Dnia 3 sierpnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędzia WSA Marek Sachajko Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz Protokolant: Sekretarz sądowy Ewa Chybowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2022 roku sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z 17 stycznia 2022 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania spółki [...] Sp. z o.o. (dalej: "strona", "spółka") od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "NUCS") z 15 kwietnia 2021 r., nr [...], o wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym.
Funkcjonariusze W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. Delegatura w L. 21 maja 2019 r. przeprowadzili działania w lokalu znajdującym się przy ul. [...] w L. i stwierdzili obecność czterech urządzeń elektronicznych o nazwach [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...] oraz [...] nr [...], przypominające automaty do gier hazardowych. W lokalu zastano pracownika strony, zatrudnionego w charakterze sprzedawcy – obsługa drink baru, który został przesłuchany w charakterze świadka i przedłożył ekspertyzy techniczne platform sprzętowych z pakietem gier – [...] [...], [...] oraz [...], załącznik do protokołu z czynności przeszukania, a także płytę DVD opisaną jako: "Prezentacja działania gier logicznych [...]". Dokonano oględzin urządzeń oraz lokalu.
Z uwagi na uzasadnione podejrzenie naruszenia przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 847, dalej: "u.g.h.") funkcjonariusze przeprowadzili na urządzeniach o nazwach [...] nr [...], [...] nr [...] i [...] nr [...] eksperymenty procesowe, w wyniku których ustalili, że gry oferowane na tych automatach wypełniają przesłanki gier na automatach w rozumieniu ustawy. Na urządzeniu o nazwie [...] nr [...] nie było możliwe przeprowadzenie eksperymentu procesowego, bowiem było ono zablokowane.
NUCS decyzją z 15 kwietnia 2021 r., nr [...], wymierzył spółce karę pieniężną w łącznej wysokości 300.000,00 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach o nazwie [...] nr [...], [...] nr [...] [...] oraz [...] nr [...] bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.
DIAS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że nie ulega wątpliwości, że spółka nie legitymowała się w dniu przeprowadzonej kontroli koncesją na kasyno gry, jak również nie była podmiotem wykonującym monopol państwa w zakresie gier urządzanych w salonach gier na automatach. Lokal, w którym stwierdzono obecność należących do niej urządzeń nie był ani kasynem gry, ani salonem gier na automatach. Powołując się na przeprowadzony eksperyment procesowy organ II instancji uznał, że gry na kontrolowanych urządzeniach odbywają się o wygrane pieniężne lub rzeczowe, a ich wynik – ustawienie odpowiedniego układu znaków lub symboli, nie zależy od grającego, którego rola sprowadza się tylko do wybrania gry, ustalenia stawki i naciśnięcia przycisku "Start" wprawiającego w ruch wirtualne bębny ze znakami graficznymi. Wynik zależy od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w automacie. Możliwość wpływu na przebieg gry jest hipotetyczna i nie potwierdzona w rzeczywistej grze. Jednocześnie istnieje możliwość rozpoczęcia kolejnej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej w grze poprzedniej, w tym przypadku wygranych punktów.
Ustalenia poczynione w trakcie eksperymentu przekonują zdaniem DIAS, że będące przedmiotem badania gry wypełniają przesłanki z art. 2 ust. 3-5 u.g.h., co pozwala uznać je za gry na automatach w rozumieniu tej ustawy.
Odnosząc się do stanowiska strony, która podniosła, że zgodnie z opisem zasad gry na urządzeniach z oprogramowaniem [...] urządzenia zawierają zestaw gier bazujących na zdolnościach pamięciowych i logicznych gracza, organ wskazał, że podczas eksperymentu sprawdzono opcję "Pomoc" na badanych urządzeniach. Po użyciu tego przycisku gracz ma możliwość zapoznania się z kolejnymi układami symboli w polach gry, które według regulaminu gry są ewentualnymi możliwymi układami. Gracz musi odnaleźć planszę z aktualnym układem symboli oznaczonym na czerwono. W rzeczywistości katalog 500.000 kombinacji układów do sprawdzenia zawiera się na ponad 55.000 stron. Wyszukiwanie aktualnego układu przy uwzględnieniu ograniczeń psychofizycznych człowieka jest bardzo czasochłonne i przy braku szczęścia może trwać kilka lub kilkanaście godzin. Gra na automacie sprowadza się wówczas do wprawiania w ruch wirtualnych bębnów, które po zatrzymaniu "dają" wygrywający lub przegrywający układ symboli na bębnach. Przewidywalność, której nie udało się ustalić w trakcie eksperymentu, jeśli nawet istnieje, odbywa się w warunkach nietypowych dla gracza.
DIAS zauważył ponadto, że zmiana stawki powoduje wylosowanie przez urządzenie nowego układu dostępnego w opcji "Pomoc". W konsekwencji gracz nie może opracować strategii, po odnalezieniu aktualnego układu, polegającej na zwiększeniu wygranej lub zminimalizowaniu strat przez zmianę stawki w grze. Nie stwierdzono, aby w informacjach zawartych na stronach wyświetlanych przez urządzenia była mowa o tym, że zmiana stawki powoduje wylosowanie nowego układu wirtualnych bębnów.
Gracz pomijając opcję "Pomoc" i wyszukiwanie aktualnego układu (nie było takiej konieczności – urządzenie tego nie wymuszało) mógł wprawiać w ruch wirtualne bębny za pomocą przycisku "Start", które po zatrzymaniu się dawały wygrywający albo przegrywający układ symboli, co było istotą gry. Świadczyło to o losowym charakterze gier, ponieważ wirtualne bębny zatrzymywały się samodzielnie, w wybranej przez urządzenie konfiguracji.
Wystąpienie elementu losowości determinuje nieprzewidywalność wyniku, a nieprzewidywalność wyniku oznacza, że jego osiągnięcie nie jest uzależnione od gracza. Bez znaczenia pozostaje to, czy wynik jaki padnie można wcześniej poznać, jeśli na jego osiągnięcie gracz nie ma wpływu. Poznanie wyniku gry może wiązać się jedynie z decyzją odnośnie dalszego grania, a definicja gier na automatach nie zawiera żadnego elementu, który odnosiłby się do tego typu decyzji. W tym kontekście istnienie takiej możliwości zdaniem DIAS pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji gier na automatach. Możliwość odnalezienia właściwego układu i zapoznania się z kolejnymi układami dostępnych w opcji "Pomoc" tworzy jedynie pozór, że gracz ma do czynienia z grą logiczną, podczas gdy w rzeczywistości gry mają charakter losowy.
Jeśli grający, który skorzystał z opcji "Pomoc", poznałby po pierwszym zatrzymaniu bębnów kolejne sekwencje symboli, to i tak na te sekwencje nie miałby żadnego wpływu. Nie miałby możliwości ich zmiany. Za to jaki układ symboli na bębnach pojawi się w każdym automacie do gier hazardowych (również w automatach takich, jak zatrzymane w trakcie kontroli) odpowiada oprogramowanie urządzenia. Jedyna różnica jest taka, że konfiguracje te można podejrzeć korzystając z opcji "Pomoc". Nie zmienia to faktu, że grający nie może zmienić układu symboli, wpłynąć na to, by przy następnym wciśnięciu przycisku "Start" i zatrzymaniu się bębnów układ był inny niż ustalony przez oprogramowanie urządzenia.
Stwierdzono także, że gry na przedmiotowych automatach organizowane były w celach komercyjnych. W celu przeprowadzenia gier należało zasilić urządzenia środkami pieniężnymi. Automaty przystosowane były do przyjmowania monet oraz banknotów. Zatem gry miały charakter zarobkowy, generując bezpośrednio przychody z uczestnictwa w nich, jak i mogły wpływać na zwiększenie atrakcyjności lokalu, a tym samym na pozyskanie większej liczby graczy.
W dalszej kolejności DIAS stwierdził, że nie ma podstaw, aby kwestionować wartość dowodową eksperymentu procesowego. Funkcjonariusze, którzy weszli do lokalu uznali, że istnieje uzasadniony przypadek do przeprowadzenia gier kontrolnych – eksperymentu na automatach. Ustawodawca przyznając w art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r.,, poz. 768 ze zm.) samodzielne uprawnienie do wykonania eksperymentu nie zawarł żadnych dodatkowych warunków, od których uprawnienie to miałoby być uzależnione. Przepisy u.g.h. wyraźnie wskazują, jakie cechy pozwalają zakwalifikować grę jako grę na automatach. Stwierdzenie, że w danym przypadku cechy takie występują nie wymaga specjalistycznej wiedzy, a kwalifikacje funkcjonariuszy celno-skarbowych są w tym przypadku wystarczające. Ponadto, eksperyment taki można przeprowadzić w oparciu o art. 211 ustawy z 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1987 ze zm., dalej: "K.p.k."), co miało miejsce w sprawie. Skoro zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to nie można umniejszać roli eksperymentu jako dowodu, tym bardziej, że znacznie lepiej odzwierciedla on przebieg gier na urządzeniu, gdyż przeprowadzony jest w rzeczywistych warunkach jego funkcjonowania.
Organ II instancji podkreślił przy tym, że przedłożone przez stronę ekspertyzy techniczne wykonane na zlecenie podmiotu Gamayun s.r.o. ze Słowacji nie dotyczą przedmiotowych automatów, za które została wymierzona kara pieniężna. Zostały one sporządzone na podstawie urządzeń z oprogramowaniem typu [...] nie zawierających numeru seryjnego. Dlatego nie mogą w żaden sposób wpływać na ustalenia dokonane podczas eksperymentów, a przede wszystkim odnosić się do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie.
Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 189a ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: "K.p.a.") DIAS wskazał, że stwierdzony w sprawie stan faktyczny podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 u.g.h. Art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a tej ustawy stanowią samoistną podstawę wymierzenia kary pieniężnej, bowiem norma w nich zawarta nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Powyższe regulacje świadczą o tym, że przepisów art. 189a i n. K.p.a. nie należy uwzględniać w postępowaniach prowadzonych w oparciu o rzeczoną ustawę.
W skardze skierowanej do tut. Sądu spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzuciła:
1) rażące naruszenie art. 120, art. 122, art. 123, art. 127 oraz art. 180, art. 188 w zw. z art. 200a Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez stronę, jak i przedstawionych przez nią wniosków formalnych takich, jak przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, co nie tylko pozbawia skarżącą faktycznej inicjatywy dowodowej, ale również skutkuje pozostawieniem w aktach sprawy wyłącznie dowodów ukierunkowanych na potwierdzenie tezy organów, a to prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz wymogu dopuszczenia wszystkich dowodów pozwalających ustalić stan faktyczny,
2) oczywisty i elementarny błąd w ustaleniach faktycznych poczynionych w sprawie, przez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy [...], zatrzymane 21 maja 2019 r. w lokalu przy ul. [...] w L., oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę,
3) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 211 K.p.k., przez dopuszczenie jako dowodu i poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, to jest rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej regulującym tą specyficzną czynność postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie,
4) rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 lit. a u.g.h., przez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, pomimo że w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji,
5) poza tym rażące naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej, przez odmowę uwzględnienia kluczowego w sprawie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. lub innego biegłego, szczególnie gdy dowód ten organ usiłuje zastąpić wynikiem tzw. "eksperymentów celnych", które już tylko przy pobieżnej ocenie jawią się jako rażąco nierzetelne i to do tego stopnia, że zasadnym staje się formułowany względem nich zarzut rozmyślnej manipulacji dowodowej, ukierunkowanej na wykreowanie dowodu sprzecznego z rzeczywistością,
6) naruszenie art. 189a K.p.a. i n., przez ich całkowite pominięcie w sprawie, pomimo że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa.
DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Postanowieniem z 5 maja 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie przed tut. Sądem, która odbyła się 3 sierpnia 2022 r., pełnomocnik skarżącej wniósł i wywiódł jak w skardze, zaś pełnomocnik organu jak w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 17 stycznia 2022 r., nr [...], nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") dawałby podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Istota sporu do jakiego doszło w sprawie poddanej kontroli tut. Sądu sprowadza się do stwierdzenia, czy należące do skarżącej urządzenia prawidłowo zostały zakwalifikowane przez DIAS, jako oferujące gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a zwłaszcza, czy organ prawidłowo w tym względzie uznał ich losowy charakter.
Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej – w przypadku gier na automatach – wynosi 100 tys. zł od każdego automatu, o czym stanowi już art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Do wskazanej kary pieniężnej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa (art. 91 u.g.h.).
W kontrolowanej sprawie niekwestionowane jest, że skarżąca nie posiadała na działalność w zakresie gier na automatach koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganej stosownie do art. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. Sporne natomiast pozostaje – co zostało już powyżej wskazane – czy gry przez nią urządzane stanowiły gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.
Odnosząc się w tak nakreślonym zakresie do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać trzeba, że należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy ma dla zastosowania powyższych regulacji podstawowe znaczenie. W ocenie tut. Sądu podniesiony w skardze zarzut błędu w ustaleniach faktycznych okazał się jednak niezasadny. DIAS w sposób prawidłowy wykazał, że sporne urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, o czym stanowi już art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gier na automatach poszerza art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawioną przez DIAS argumentację i uznaje prawidłowość zajętego przez ten organ stanowiska, co do charakteru przedmiotowych urządzeń, w świetle art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej, określając zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (zob. zwłaszcza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy mają wobec tego obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona – postępując w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z ostatnio przywołanych przepisów postępowania. Postępowanie powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).
Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom z u.g.h. należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów do gromadzenia materiału dowodowego, nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie tut. Sądu, zgromadzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy pozwalał natomiast na poczynienie istotnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzuty skarżącej zmierzające do wykazania niekompletnego charakteru materiału dowodowego nie mogą zostać uwzględnione.
Jednocześnie podkreślić trzeba, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).
W ocenie Sądu, argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami DIAS, przez proste zaprzeczenie tym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem to jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest zaś wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ – jak w kontrolowanej sprawie – wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie organy dokonały oceny zebranych dowodów, dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności.
Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności wskazanych przez spółkę art. 188 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej. Brak także podstaw do uznania, aby w sprawie doszło do istotnego naruszenia w tym względzie art. 120, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, czy art. 200a Ordynacji podatkowej. Zauważyć trzeba, że oceny żądań dowodowych strony (art. 188 Ordynacji podatkowej) organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów, co w rozpatrywanym przypadku uczynił. Analogicznej ocenie podlega żądanie przeprowadzenia rozprawy (art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej). Nie istnieje nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych, w tym takich jak wnioskowane przez skarżącą co do ustaleń na okoliczność, że gry na urządzeniach mają charakter logiczny, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu brak przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów, czy brak przeprowadzenia rozprawy nie może być oceniany negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, które jednoznacznie wskazują na losowy charakter gier oferowanych na tych urządzeniach. Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga jeszcze uzupełnienia, czy też nie i w rozpatrywanej sprawie zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji, bez konieczności przedłużania postępowania. Wskazać należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05, z 13 września 2012 r., II FSK 305/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Bezspornie zadaniem organu było wykazanie w sprawie, czy gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach, o jakich mowa w przepisach u.g.h. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające gromadząc materiał dowodowy w tym zwłaszcza zebrany w toku czynności przeprowadzonych w lokalu z automatami, a także dokumentację udostępnioną przez skarżącą. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się, co do zebranych dowodów.
Dokonana przez DIAS ocena dowodów w postaci eksperymentów procesowych, jakie przeprowadzone zostały przez funkcjonariuszy urzędu celno-skarbowego w pełni odpowiada przy tym wymogom zawartym w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z eksperymentów procesowych jednoznacznie wynika, że na spornych automatach dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależy od zatrzymania wirtualnych bębnów przez urządzenie. Na układ symboli na zatrzymanych bębnach, czyli na ewentualną wygraną bądź przegraną, osoba grająca nie miała żadnego wpływu. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a w konsekwencji nie mógł zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależał od gracza, a od urządzenia (przypadku). Aktywność gracza miała wpływ jedynie na rozpoczęcie samej gry.
Eksperyment procesowy przeprowadzony został na podstawie art. 211 K.p.k., co wynika wprost z jego treści i służył odtworzeniu możliwości gry na automacie, w związku z ujawnionymi w lokalu urządzeniami przypominającymi automaty do gier hazardowych. Zgodnie z art. 211 K.p.k. w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy można przeprowadzić, w drodze eksperymentu procesowego, doświadczenie lub odtworzenie przebiegu stanowiących przedmiot rozpoznania zdarzeń lub ich fragmentów. Brak jest podstaw do uznania, że rzeczony eksperyment przeprowadzony został z naruszeniem tego przepisu. Jak stanowi zaś art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ mógł zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania, co miało miejsce w sprawie. Znajduje to potwierdzenie w art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprost dopuszcza jako dowód chociażby materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wykorzystanie protokołu ze wskazanego eksperymentu procesowego przez organ w ramach kontrolowanej sprawy było wobec tego dopuszczalne. Dowód ten, tak jak inne dowody, podlegał przy tym swobodnej ocenie ze strony organu, przy uwzględnieniu pozostałych zasad obowiązujących w postępowaniu wyjaśniającym uregulowanym Ordynacją podatkową. Nie jest natomiast prawidłowe powoływanie się przez skarżącą na zasady wyrażane na gruncie odmiennej procedury, w tym przypadku postępowania karnego, jako że rzeczony środek dowodowy nie podlega ocenie w niniejszej sprawie z tego punktu widzenia.
Zarzuty skarżącej, że eksperymenty procesowe były nierzetelne oraz powołanie się w tym względzie na ekspertyzy rzeczoznawcy dotyczące oprogramowania urządzeń typu [...], nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny zgromadzonego w kontrolowanej sprawie materiału dowodowego względem tej przyjętej przez organ, w szczególności nie uzasadnia zarzutu przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Przedstawione przez skarżącą przed organem ekspertyzy techniczne nie dotyczą spornych w sprawie automatów. Przedstawione ekspertyzy zostały sporządzone na zlecenie podmiotu trzeciego, jakim jest spółka Gamayun s.r.o. po zbadaniu przez rzeczoznawcę innych urządzeń niż te, które zostały zakwestionowane przez organ.
Nie ma przy tym istotnego znaczenia – jak prawidłowo zauważył DIAS w zaskarżonej decyzji – opcja "Pomoc". Jak wynika z eksperymentu procesowego, na urządzeniach gry można przeprowadzać bez użycia tej opcji, chociaż jak podnosi skarżąca miałaby ona przesądzać o logicznym charakterze gier. Tym samym, jak wynika z eksperymentów procesowych możliwe jest rozgrywanie gier bez użycia opcji "Pomoc" i gry takie mają charakter losowy, co wprost wynika z protokołu.
Nie sposób pominąć także realnych możliwości skorzystania przez gracza z wzmiankowanej opcji w celu kształtowania jakiejkolwiek strategii rozgrywek. Jak wynika z ustaleń poczynionych w toku eksperymentów procesowych, zbiór wyników teoretycznie pozwalający graczowi na sprawdzenie układów dla kolejnych gier, zawiera 500.000 wyników. Celem skorzystania z możliwości sprawdzenia tych wyników, gracz musi najpierw odnaleźć układ początkowy, poprzez przeszukanie do 55.000 stron. W tej sytuacji rozgrywanie gier w oparciu o opcję "Pomoc" ma – zdaniem tut. Sądu – wymiar czysto teoretyczny, podczas gdy założeniem jest, że gracz będzie tę opcję pomijał, zamiast poświęcać nieproporcjonalnie dużo czasu na przeszukiwanie zbiorów wyników. Element losowości powinien być oceniany z perspektywy możliwości i zachowań gracza, nie zaś teoretycznego modelu działania gry.
Oczywiste jest, że wprowadzenie do oprogramowania spornych automatów opisanej opcji ma jedynie tworzyć pozór tego, że urządzenia nie służą do urządzania gier na automatach w rozumieniu u.g.h. W rzeczywistości, nie ma to jednak wpływu na realne przeznaczenie i wykorzystanie urządzeń.
W ocenie Sądu wnioski skarżącej dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej są bezpodstawne. Trzeba podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. orzecznictwo wymienione w uzasadnieniu do nieprawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Po 611/19; CBOSA). Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry.
Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wspomnianego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis ten dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach sprawy. Ponadto, opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest potrzebna do samej rejestracji danego automatu (art. 23a ust. 3 u.g.h.), co także nie dotyczy kontrolowanej sprawy.
Powyższe rozważania przesądzają o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów.
W świetle powyższego za trafną uznać należy ocenę DIAS, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacjom art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, bazujących na zgromadzonych w niej dowodach, obejmujących m.in. wyniki eksperymentów procesowych, a więc rozegranych przez funkcjonariuszy gier kontrolnych, które zostały rozegrane na każdym z kwestionowanych urządzeń.
Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i jego oceny. Organy orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej, kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i jego oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Skarżąca nie przedstawiła spójnej i logicznej motywacji i opisu działań dotyczących przedmiotowych urządzeń. Organy rzetelnie zaś zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania przez skarżącą gier bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.
Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy i przyjmuje je za własne. Organy zastosowały właściwe normy prawa materialnego. Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu cytowanej ustawy; ustalenie, że gry na automatach urządzane były bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony materiał dowodowy, dawał podstawy do stwierdzenia, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach. Podnieść należy, że ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej należy oceniać charakter gier.
W świetle powyższego, zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania uznać należy za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu uchybień naruszających prawo, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu.
Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 189a i n. K.p.a. Zwrócić trzeba uwagę, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych – o których stanowi art. 89 u.g.h. – stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto, problematyka kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych została szczegółowo uregulowana w przepisach u.g.h., która to ustawa określa jednoznacznie wysokość kary za takie przewinienie, którego dopuściła się skarżąca.
Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skarga została oddalona.