I SA/Gd 216/22

I SA/Gd 216/22 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2022-08-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-02-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący sprawozdawca/
Sławomir Kozik
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I FSK 2025/22 - Wyrok NSA z 2023-03-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 722
art.89 ust.2 pkt 7
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.256.2021.2.MK w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") z 10 grudnia 2021 r. dotycząca podatku akcyzowego, w zakresie możliwości nabycia wewnątrzwspólnotowego, wyrobów energetycznych z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej V. Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku (dalej: "wnioskodawczyni", "skarżąca") przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:
Skarżąca zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm., dalej "u.p.a."). Wyroby te będą w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litów włącznie lub o wadze do 5 kilogramów włącznie. Wyroby te będą przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Wyroby te będą również przeznaczone do sprzedaży detalicznej, między innymi jako odczynniki chemiczne do badań laboratoryjnych.
Spółka nie będzie zużywała tych wyrobów, jak również nie będzie ich przetwarzała. Natomiast będzie te wyroby odprzedawała w stanie nieprzetworzonym. W uzupełnieniu wnioskodawczyni wskazała, że wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej objęte są wyroby energetyczne objęte kodami CN: 27071000, 27072000, 27073000, 27075000, 27101221, 27101225, 29011000, 29022000, 29023000, 29024100, 29024200, 29024300, 29024400. Wyroby akcyzowe, które objęte są wnioskiem o wydanie interpretacji, to wyroby inne niż te, które określono w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy do wewnątrzwspólnotowego nabywania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub 5 kilogramów włącznie, z przeznaczeniem do sprzedaży detalicznej na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, spółka może stosować zerową stawkę akcyzy - zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a.?
Zdaniem wnioskodawczyni do nabyć wewnątrzwspólnotowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub 5 kilogramów włącznie, z przeznaczeniem do sprzedaży detalicznej na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, spółka może stosować zerową stawkę akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a.
Uszczegóławiając powyższe spółka podniosła, że art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. nie wskazuje do której czynności podlegającej opodatkowaniu ta stawka znajduje zastosowanie, a do której nie znajduje. Nie ogranicza zatem jej stosowania wyłącznie do przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Stawka ta powinna być więc stosowana także do planowanych przez skarżącą nabyć wewnątrzwspólnotowych, które w świetle ustawy o podatku akcyzowym rodzą obowiązek podatkowy (art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 4 u.p.a.). A skoro art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. nie wprowadza żadnych ograniczeń w tym zakresie, może on mieć zastosowanie do tych czynności.
Ponadto, art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. nie wskazuje również procedury w jakiej omawiane wyroby powinny zostać sprowadzone na terytorium Polski, żeby tę stawkę zastosować. Nie ma w nim mowy o sprowadzaniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy albo poza tą procedurą. Zatem sprowadzenie tych wyrobów do Polski z innego państwa członkowskiego UE poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy również uprawnia do zastosowania zerowej stawki akcyzy.
W ocenie spółki dodatkowe warunki lub okoliczności stosowania zerowej stawki akcyzy przy sprowadzaniu omawianych wyrobów do Polski wprowadzają punkty 4, 5 art. 89 ust. 2 ustawy (jak np. tryb sprowadzania omawianych wyrobów do Polski, status akcyzowy sprowadzającego, dalsze przeznaczenie). Nie oznacza to jednak, że te powyższe punkty modyfikują treść, rozumienie czy znaczenie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. Te wspomniane punkty odnoszą się do zupełnie innych sytuacji. A mianowicie, gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia są wymienione wyroby w opakowaniach o pojemności większej niż 5 litrów lub 5 kilogramów. Jeśli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w punkcie 4 lub 5 albo nie zostaną sprowadzone w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzone na terytorium Polski do składu podatkowego to ich sprowadzenie do Polski nie będzie opodatkowane zerową stawką. Będzie podlegało efektywnemu opodatkowaniu.
Przepis art. 89 ust. 2 pkt 8 u.p.a. również odnosi się do wyrobów energetycznych w opakowaniach do 5 Iitrów lub 5 kilogramów. Niemniej jego adresatem są wyłącznie osoby fizyczne, które sprowadzają te wyroby do Polski w "prywatnych" celach, innych niż handlowe, innych niż ich działalność gospodarcza. Brak tego przepisu skutkowałaby efektywnym opodatkowaniem tych wyrobów, gdyby te osoby sprowadzały je we wskazanych celach (nie na potrzeby gospodarcze i nie do celów napędowych i opałowych).
Istota pkt 7 i pkt 8 art. 89 ust. 2 u.p.a. sprowadza się więc do wyłączenia z efektywnego opodatkowania akcyzą czynności, których przedmiotem są omawiane wyroby energetyczne. Punkt 7 wyłącza efektywne opodatkowanie, gdy te wyroby są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika podatku akcyzowego. Punkt 8 wyłącza z efektywnego opodatkowania sprowadzanie do Polski tych wyrobów do celów prywatnych osób fizycznych.
Dodatkowo art. 89 ust. 2 u.p.a. ulokowany jest w ustawie o podatku akcyzowym w jej dziale IV o nazwie: "Wyroby akcyzowe - przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy". Posługując się wykładnią systemową (dyrektywą systematyki wewnętrznej aktu prawnej) spółka stwierdziła, że główną funkcją tego przepisu jest ustalenie stawek akcyzy, które mają zastosowanie, gdy wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu. Jeśli więc dany punkt tego przepisu nie zastrzega konkretnie do jakich czynności ma zastosowanie, należy przyjąć, że ma zastosowanie do każdej czynności rodzącej zobowiązanie podatkowe. Treść a art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. nie zastrzega, że ma zastosowanie wyłącznie do wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Nie ma więc jakikolwiek przeciwskazań, by stosować go do planowanych przez skarżącą nabyć wewnątrzwspólnotowych omawianych wyrobów.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.
Jak wskazał organ interpretacyjny, w analizowanej sprawie wyroby akcyzowe będące przedmiotem wniosku są wyrobami wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy. Wyroby te są równocześnie wyrobami energetycznymi bez względu na przeznaczenie. Z uwagi zatem na swe właściwości, wyroby te winny być co do zasady produkowane w składzie podatkowym, a możliwość zastosowania wobec tych wyrobów preferencji podatkowych, tj. zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a., jest ściśle przez ustawodawcę uwarunkowana.
Wolą ustawodawcy zastosowanie zerowej stawki akcyzy w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 u.p.a. ograniczone zostało do wyrobów energetycznych spełniających łącznie następujące przesłanki: wyroby wymienione muszą być w załączniku nr 2 do ustawy; będą wyrobami innymi niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13; przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych; spełniony będzie jeden warunków określonych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 ustawy. Ponadto w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 2, 3 i 5-6a, warunkiem zastosowania zerowej stawki akcyzy jest zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3 u.p.a.
Obok zatem ściśle określonego przez ustawodawcę przeznaczenia i kategorii do której jest zakwalifikowany wyrób energetyczny, zasadnicze znaczenie dla zastosowania zerowej stawki akcyzy, ma także spełnienie jednego warunków określonych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 u.p.a., ograniczających zastosowanie tej stawki do ściśle wymienionych czynności i transakcji, których przedmiotem są wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.
W ocenie organu interpretacyjnego, wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku są wyrobami wymienionym w załączniku nr 2 do u.p.a. Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego pozwala również stwierdzić, że przedmiotowe wyroby nie zostały ujęte w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. i przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Kluczowe zatem dla zastosowania w niniejszej sprawie zerowej stawki akcyzy, jest stwierdzenie czy spółka spełnia któryś z warunków określonych w art. 89 ust. 2 u.p.a.
Treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że nie przewidują możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów energetycznych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Tym samym przepis budzący wątpliwości spółki, tj. art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., przewidujący stosowanie zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych, o których mowa w tym przepisie, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, ma zastosowanie w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
W konsekwencji w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów energetycznych w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do zastosowania zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a.
Wbrew poczynionej przez stronę argumentacji, przepisy dotyczące zastosowania zerowej stawki akcyzy względem wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, należy interpretować łącznie (w tym w powiązaniu z przepisami dotyczącymi przemieszczania wyrobów i przepisami dotyczącym powstania obowiązku podatkowego). Łącznie tworzą one bowiem spójną i logiczną całość, ustanawiając kompleksowe zasady dotyczące zastosowania zerowej stawki akcyzy na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach. Dokonując bowiem nowelizacji art. 89 ust. 2 u.p.a., ustawodawca ograniczył swobodę obrotu wyrobami energetycznymi opodatkowanymi zerową stawką akcyzy. Ograniczenie to, jak wskazano wyżej, polega na tym, że stawce zerowej podlegają tylko ściśle wymienione czynności i transakcje, których przedmiotem są wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych i napędowych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym spółce nie przysługuje prawo do zastosowania zerowej stawki akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.
Zdaniem wnioskodawczyni interpretacja łączna, na którą powołuje się Dyrektor, to de facto interpretacja zawężająca, która błędnie prowadzi do wniosku, że spółka VWR nie może zastosować stawki zerowej akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. do omawianego zdarzenia przyszłego. Dyrektor uznał, że przepis ten ma zastosowanie jedynie do jednego przypadku, który rodzi zobowiązanie podatkowe, tj. wyprowadzenia wyrobu energetycznego ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. A przecież przepis ten nie zastrzega takiego warunku, nawet w kontekście pozostałych punktów ust. 2 art 89, jak i w kontekście przepisów o przedmiocie opodatkowania akcyzą i o momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.
Przepis art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. wskazuje tylko i wyłącznie, że zerowa stawka akcyzy znajduje zastosowanie wtedy, gdy omawiane wyroby są przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Brak jest dodatkowych warunków i okoliczności zastosowania stawki zerowej, szczególnie tych, które próbuje wyinterpretować organ. Wskazany przepis nie ogranicza stosowania tej stawki wyłącznie do przypadku wyprowadzania tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Stawka ta powinna być więc stosowana także do planowanych przez spółkę nabyć wewnątrzwspólnotowych. Ponadto, skoro art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. nie wprowadza żadnych ograniczeń w tym zakresie, może mieć zastosowanie do tych czynności. Wskazany przepis nie wskazuje również procedury w jakiej omawiane wyroby powinny zostać sprowadzane na terytorium Polski, żeby tę stawkę zastosować. Nie ma w nim mowy o sprowadzaniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy albo poza tą procedurą.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że istota pkt 7 i pkt 8 art. 89 ust. 2 u.p.a. sprowadza się do wyłączenia z efektywnego opodatkowania akcyzą wszelkich czynności, których przedmiotem są wyroby energetyczne w opakowaniach jednostkowych do 5 I lub 5 kg ze wskazanym przeznaczeniem. Punkt 7 wyłącza efektywne opodatkowanie, gdy te wyroby są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika podatku akcyzowego. Punkt 8 wyłącza sprowadzanie do Polski tych wyrobów do celów prywatnych osób fizycznych. Stanowisko Dyrektora narusza to wyłączenie i prowadzi do efektywnego opodatkowania wyrobów energetycznych w "małych" opakowaniach jednostkowych - w sytuacji, gdy są one przeznaczone na cele inne niż napędowe lub opałowe.
Zdaniem skarżącego powołane przez Dyrektora w interpretacji wyroki sądów administracyjnych nie odnoszą się do sprawy, będącej przedmiotem skarżonej interpretacji. Rozpatrywane w nich zdarzenia znacznie odbiegają od zdarzenia przedstawionego przez spółkę.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego. Art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku i tylko w stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko. W razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku organ winien wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."). Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.
W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (patrz: J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167 w: A. Gomułowicz, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010; podobnie: wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).
Należy również podkreślić, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy Ordynacja podatkowa uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (patrz: J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa 2006, Nr 1, s. 141).
Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach stwierdził, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, zatem skarga została uwzględniona.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia, czy w opisanej we wniosku działalności polegającej na wewnątrzwspólnotowym nabywaniu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub 5 kilogramów włącznie, z przeznaczeniem do sprzedaży detalicznej na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki paliw silnikowych, można zastosować stawkę akcyzy zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a.
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zamierza nabyć wewnątrzwspólnotowe wyroby energetyczne, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, oznaczonych kodami CN: 27071000, 27072000, 27073000, 27075000, 27101221, 27101225, 29011000, 29022000, 29023000, 29024100, 29024200, 29024300. Przedmiotowe wyroby akcyzowe przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Wyroby te będą również przeznaczone do sprzedaży detalicznej, między innymi jako odczynniki chemiczne do badań laboratoryjnych.
W przedstawionej we wniosku sytuacji, przemieszczenia będą realizowane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Spółka nie będzie zużywała tych wyrobów, jak również nie będzie ich przetwarzała.
Organ w wydanej interpretacji prawidłowo przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie w tym, art. 89 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którym stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi zero zł, jeżeli wyroby te są:
1) w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego;
2) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego lub do składu podatkowego od zużywającego podmiotu gospodarczego, który posiadał je w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
3) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego;
4) nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez zużywający podmiot gospodarczy;
5) nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD;
6) importowane przez zużywający podmiot gospodarczy;
6a) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD - w przypadku zwrotu przez zużywający podmiot gospodarczy, który importował te wyroby, do sprzedawcy spoza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wyprowadzenie wyrobów akcyzowych następuje przez urząd celno-skarbowy znajdujący się na terytorium kraju;
7) przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8) importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.
Mając na uwadze powyższe, wskazać w pierwszej kolejności należy, że zastosowanie zerowej stawki akcyzy w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 u.p.a. ograniczone jest do wyrobów energetycznych spełniających łącznie następujące przesłanki: wyroby wymienione muszą być w załączniku nr 2 do ustawy; będą wyrobami innymi niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13; przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych; spełniony będzie jeden warunków określonych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 ustawy.
W wydanej interpretacji organ wskazał, że wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku są wyrobami wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy. Przedstawiony opis stanu faktycznego pozwalał także stwierdzić, że przedmiotowe wyroby nie zostały ujęte w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. i przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędów silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.
W odniesieniu natomiast do spełnienia warunków określonych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 ustawy, Dyrektor Izby w uzasadnieniu interpretacji powołał treść art. 89 ust. 2 pkt 7 oraz wskazał, że "przepis budzący wątpliwości spółki, przewidujący stosowanie zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych, o których mowa w tym przepisie, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, ma zastosowanie w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów energetycznych w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, wnioskodawczyni nie będzie uprawniony do zastosowania zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a.".
Stanowisko organu ograniczające się w zasadzie do dwóch powyższych zdań, sprowadza się do zakwestionowania stanowiska wnioskodawczyni i stwierdzenia, że spółka nie będzie uprawniona do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Przedstawione w interpretacji uzasadnienie, z uwagi na arbitralny charakter postawionych tez i ogólnikowy charakter przywołanych argumentów, nie odpowiada wymogom narzuconym przez przepisy Ordynacji podatkowej.
Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.
W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie.
Odesłanie przy tym, zawarte w art. 14h O.p., do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno i wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.
Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie odpowiada powyższym standardom. Organ w rzeczywistości ograniczył się do przywołania podstawy prawnej odpowiedzi i postawienia tezy, że zerowa stawka akcyzy w przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych omawianych wyrobów energetycznych może być stosowana, gdy te wyroby są nabywane przez zużywający podmiot gospodarczy lub gdy nabywane są przez zarejestrowanego odbiorcę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego – art. 89 ust. 2 pkt 4 i 5 u.p.a. lub w przypadku gdy wyroby te nabywane są przez osoby fizyczne w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe. W ocenie organu art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. należy stosować wyłącznie, gdy omawiane wyroby są wyprowadzane ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy.
Przedstawiona teza ta nie została natomiast poprzedzona żadnymi analizami, w tym w szczególności wynikami wykładni literalnej, celowościowej czy funkcjonalnej.
Zdaniem Sądu, wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie może być uznany za spełniający wymogi prawidłowego uzasadnienia. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd skarżącej jest wadliwy. Przywołany fragment uzasadnienia interpretacji jest natomiast w zasadzie jedynymi elementem uzasadnienia odnoszącymi się do istoty sporu.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że na podstawie przepisu art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. ustawodawca pragnął objąć preferencyjną stawką podatkową niewielkie ilości wskazanych wyrobów energetycznych. W stanie faktycznym sprawy, skoro skarżąca chce nabywać takie towary w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kg, a następnie przeznaczyć je do sprzedaży detalicznej, może stosować względem tych wyrobów zerową stawkę akcyzy. Przy czym przepis art. 89 ust. 2 u.p.a. nie wprowadza warunku wyprowadzenia wyrobu energetycznego ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Organ interpretacyjny nie wskazał podstawy prawnej ani argumentacji prawnej potwierdzającej swoje stanowisko. W takiej sytuacji z uzasadnienia prawnego interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
W ocenie Sądu, kryterium umożliwiającym zastosowanie zerowej stawki w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. jest ich przeznaczenie do sprzedaży detalicznej. Przy czym pojęcia "przeznaczenia do sprzedaży detalicznej" nie należy ograniczać wyłącznie do sprzedaży od producenta bezpośrednio do finalnego odbiorcy. Przyjęte brzmienie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. nie wyklucza bowiem sprzedaży pośrednikom wyrobów energetycznych, w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, w celu dalszej sprzedaży detalicznej. Innymi słowy spółka jest uprawniona do nabycia, a następnie dalszej odsprzedaży (w tym także w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu) wyrobów energetycznych klasyfikowanych według podanych kodów, znajdujących się w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, nawet w sytuacji, w której to inny podmiot na późniejszym etapie dokona sprzedaży detalicznej.
Ponadto, wykazanie, że pogląd wnioskodawcy jest nieprawidłowy wymaga, odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Braki uzasadnienia stanowiska organu podatkowego nie mogą być uzasadniane tym, że organ nie jest zobligowany do odniesienia się do każdej wątpliwości sformułowanej we wniosku o interpretację czy też poprzez przyjęcie, że wykładnia językowa przepisów, poparta powołanym orzecznictwem, jest na tyle oczywista, że nie należy stanowiska organu uzasadniać. W zaskarżonej interpretacji organ nie tylko ograniczył się do wyjaśnienia swojego stanowiska do kilku zdań, ale również nie wszedł w polemikę z żadnym z przedstawionych przez spółkę argumentów, przemawiającym za przyjęciem jej stanowiska. Argumentacja ta była natomiast szeroka.
Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji organ powinien dokonać oceny stanowiska strony, przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.
Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. [pic]