III SA/PO 1286/21

III SA/Po 1286/21 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2022-02-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Małgorzata Górecka
Mirella Ławniczak /przewodniczący/
Piotr Ławrynowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 982/22 - Wyrok NSA z 2025-06-24
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 722
art. 30 ust. 7a pkt 3, art. 30 ust. 7b pkt 1
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4 lit. b tiret 2. i 3.
Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
Sentencja
Dnia 25 lutego 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędzia WSA Małgorzata Górecka Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2022 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 roku nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu [...] marca 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) wpłynął wniosek [...] sp. z o.o. w P. o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wskazano, że wnioskodawca jest jedną ze spółek koncernu [...]. W fabryce spółki produkuje się samochody użytkowe oraz komponenty. Wnioskodawca posiada wytapialnie oraz odlewnie, w których prowadzi działalność w zakresie wytapiania metali oraz odlewnictwa ciśnieniowego i grawitacyjnego stopów metali nieżelaznych. Głównymi produktami wytwarzanymi przez spółkę są głowice cylindrowe, obudowy przekładni kierowniczej, wsporniki zawieszenia, pokrywy zaworów oraz obudowy napędów elektrycznych.
Przy realizacji działalności w zakresie wytapiania i odlewnictwa stopów metali nieżelaznych wnioskodawca zużywa energię elektryczną.
Przykładowy proces wytapialni (zachodzący w spółce), w ramach którego realizowane są procesy metalurgiczne przebiega w następujący sposób:
1. Przygotowanie próbki - cięcie gąski (z udziałem materiału wsadowego, ciekłego metalu, spektrometru oraz piły i frezarki).
2. Składowanie materiału - gąski i złom.
3. Przygotowanie wsadu - ważenie złomu obiegowego (z udziałem wagi).
4. Topienie aluminium.
5. Pomiar temperatury (z udziałem urządzeń do kontroli temperatury).
6. Kontrola metalu w piecach gazowych - analiza chemiczna.
7. Napełnianie metalu do kadzi.
8. Rafinacja (z udziałem urządzenia rafinującego).
9. Analiza składu chemicznego metalu w kadzi.
10. Kontrola DICHTE Index (z udziałem DI-METER).
11. Pomiar temperatury (z udziałem mierników temperatury).
12. Dostawa ciekłego metalu na odlewnie.
W procesie rafinacji gazowej (etap nr 8) wykorzystywana jest instalacja sprężonego azotu. Celem instalacji jest uzyskanie wymaganych właściwości płynnego stopu aluminium poprzez jego odgazowanie (redukcja tlenków). W etapach nr 6, 7, 8, 10, 11 energia elektryczna wykorzystywana jest do zasilania urządzeń pomiarowych (spektrometr) i aparatury pomocniczej (komora próżniowa) służących do kontroli składu chemicznego oraz parametrów stopu. Po powyższym procesie wytapialni zachodzi proces odlewania. Proces technologiczny odlewania realizowany przez wnioskodawcę przedstawia się następująco:
1. Zakup stopów odlewniczych w formie sztabek i w formie ciekłej od producenta;
2. Topienie stopów odlewniczych w piecach topialnych lub podgrzewanie dostarczonego w formie ciekłej metalu na stanowiskach przeładunkowych;
3. W trakcie topienia do stopów odlewniczych dodawane są dodatki wspomagające proces rafinacji i wytrącanie się zgarów;
4. Przelewanie ciekłego metalu do kadzi transportowych, które wcześniej za pomocą urządzeń zasilanych gazem ziemnym wygrzane zostały do odpowiedniej temperatury;
5. Transport ciekłego metalu do elektrycznych pieców podgrzewczych zlokalizowanych obok każdej z cel odlewniczych;
6. Przy użyciu maszyn ciśnieniowych i grawitacyjnych powstają odlewy;
7. Przed rozpoczęciem produkcji na maszynach do odlewania grawitacyjnego formy wygrzewane są przy użyciu palników gazowych;
8. Powstaje odlew, który w zależności od rodzaju zostaje poddany dalszej obróbce mechanicznej tj. m.in. usuwanie zalewek, oczyszczanie, piaskowanie, szlifowanie;
9. W trakcie powyższych procesów powstaje złom stopów odlewniczych, który w części przetapiany jest ponownie w piecach topialnych, a w części sprzedawany jest do huty oraz odpad w postaci zgarów stopowych, który również trafia do huty.
Proces odlewania zachodzi w dwóch odrębnych halach wnioskodawcy: hali 1. procesu odlewania grawitacyjnego i hali 2. procesu odlewania ciśnieniowego. Na hali nr 1 znajdują się 4 piece do topienia aluminium oraz piece podgrzewcze elektryczne. W trakcie procesu odlewania zachodzącego na hali nr 1 materiał (metal) przewożony jest przez wózek widłowy (docelowo elektryczny) z pieca podgrzewczego. Następnie do pieca doprowadzane jest urządzenie do rafinacji gazowej. Energia elektryczna wykorzystywana jest do napędzania ww. urządzenia do rafinacji gazowej. Rafinacja gazowa jest konieczna aby nadać odpowiednie właściwości fizykochemiczne metalowi. Podczas rafinacji gazowej z materiału wydziela się żużel (odpad), co służy oczyszczeniu materiału. Następnie robot napędzany energią elektryczną przenosi materiał z pieca podgrzewczego do formy. Forma musi być na bieżąco chłodzona. Chłodzenie to następuje z wykorzystaniem wody chłodzącej. Podczas tłoczenia wody chłodzącej wykorzystywana jest energia elektryczna. Na hali 1. znajdują się dwa typy maszyn odlewniczych - stoły obrotowe oraz linie odlewnicze. Wokół stołów obrotowych znajduje się sześć kokilarek, a na liniach odlewniczych po trzy kokilarki podwójne. Robot napędzany energią elektryczną zalewa kokilarki materiałem (metalem). Kiedy materiał (metal) wystygnie następuje otwarcie formy i element jest wyciągany w całości i przenoszony do tunelu chłodzącego. Chłodzenie następuje poprzez przedmuchiwanie powietrzem za pomocą wentylatorów napędzanych energią elektryczną. Takie chłodzenie wentylatorem jest potrzebne aby materiał szybciej schłodził się i możliwe było utrzymanie cyklu pracy maszyny odlewniczej. Następnie dochodzi do obróbki mechanicznej elementu.
Na hali 2. znajdują się 2 piece gazowe, w których energia elektryczna jest wykorzystywana do mechanizmu napędu oraz sterowania piecem, a także 18 pieców podgrzewczych. Materiał (metal) na tej hali jest przenoszony za pomocą wózków widłowych. Metal wylewany jest z pieca i następnie przelewany do kadzi znajdujących się na wózkach widłowych. W hali 2. proces rafinacji gazowej w przypadku materiału trafiającego do 16 z 18 pieców podgrzewczych ma miejsce jeszcze przy stanowisku rozlewniczym (przed trafieniem do pieca podgrzewczego). W przypadku pozostałych dwóch pieców, proces ten ma z kolei miejsce w samych piecach podgrzewczych (jak w hali 1). Następnie metal trafia do tłoka, który pod ciśnieniem wstrzykuje go do formy ciśnieniowej. Ze względu na uwarunkowania procesu technologicznego, forma ciśnieniowa musi cały czas utrzymywać stałą temperaturę. W związku z tym przy formie znajdują się piece elektryczne, które podgrzewają materiał służący do utrzymywania stałej temperatury form. Po otwarciu formy robot wyjmuje odlew i wkłada go do wanny z wodą w celu ochłodzenia elementu. Następnie robot przekazuje schłodzony odlew do prasy i kolejno do stanowiska do kontroli jakości. Energia elektryczna wykorzystywana jest do sterowania i napędzania robotów, maszyny odlewniczej i prasy.
Wnioskodawca wskazał, że energia elektryczna w ramach procesów metalurgicznych zachodzących w spółce służy w szczególności do:
1. wytapiania wsadu w postaci stałej do ciekłego stopu:
- piece gazowe wytapialni Striko Westofen: PG1, PG2, PG5, PG6 – energia elektryczna użyta do zasilania sterowania i napędu mechanizmu przechylania pieców,
- piece gazowe wytapialni Striko Westofen: PG3, PG4 - energia elektryczna użyta do zasilania sterowania i napędu mechanizmu przechylania pieców;
2. rafinacji stopu w celu oczyszczenia z żużlu i tlenków - stacjonarne urządzenia do rafinacji stopu Impeler - energia elektryczna użyta do napędzenia wału wirnika rafinatora i zasilania sterowania urządzenia;
podgrzewania przetopionego stopu w celu podtrzymania wymaganych parametrów:
- piece tyglowe przy urządzeniach odlewniczych - energia elektryczny służy do zasilania pieca.
W całym procesie wytapiania i odlewania (ciśnieniowego i grawitacyjnego) urządzeniami biorącymi bezpośredni udział w procesach metalurgicznych - wytapiania i odlewania (główne odbiorniki energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych), są:
- piece gazowe wytapialni Striko Westofen: PG1, PG2, PG5, PG6 wykorzystywane podczas wytapiania wsadu w postaci stałej do postaci ciekłej - energia elektryczna jest wykorzystywana do zasilania sterowania i napędu mechanizmu przechylania pieców,
- elektryczne piece podgrzewcze przy stołach odlewniczych Rundtisch 1-6,
- elektryczne piece podgrzewcze linii odlewniczych 1, 3, 4, 5,
- stacjonarne urządzenia do rafinacji stopu Impeler wykorzystywane w celu oczyszczania żużli i tlenków - energia elektryczna wykorzystywana do napędzaniu wału wirnika rafinatora, podgrzania stopu i zasilania sterowania urządzenia,
- piece gazowe Striko Westofen: PG3, PG4 służące do wytopu wsadu do stanu płynnego - energia elektryczna wykorzystywana do napędzaniu wału wirnika rafinatora, podgrzania stopu i zasilania sterowania urządzenia,
- elektryczne piece podgrzewcze przy ciśnieniowych maszynach odlewniczych, tj.: piece podgrzewcze Italpresse (8 szt.) oraz Westomat (8 szt.), które służą do podtrzymywania parametrów temperaturowych ciekłego stopu do czasu przetworzenia ich w ciśnieniowych maszynach odlewniczych,
- elektryczne piece podgrzewcze linii odlewniczej Gussknoten,
- urządzenia do przeładunku ciekłego metalu,
- linia odlewania grawitacyjnego, na której energia elektryczna wykorzystywana jest do wygrzewania kokil przed produkcją bezpośrednio na maszynie odlewniczej.
Zużywana podczas ww. procesów energia elektryczna służy do: podtrzymywania temperatury metalu w piecach podgrzewczych (utrzymanie stopu w stanie ciekłym), zasilania rdzeniarek, zasilania maszyn odlewniczych, podgrzewania oleju termalnego używanego do podgrzewania rdzennic, zasilania maszyn obróbczych, zasilania pieców do wytopu metalu, podgrzewania form do produkcji rdzeni piaskowych w technologiach coldbox – Anorganik. Część energii elektrycznej wykorzystywana jest również: w procesie wytwarzania sprężonego powietrza wykorzystywanego w procesie chłodzenia wytworzonych komponentów, w procesie rafinacji gazowej, którego celem jest uzyskanie właściwości płynnego stopu aluminium poprzez jego odgazowanie (redukcja tlenków), przygotowania wody chłodzącej, do zasilania urządzeń wentylacyjnych, do zasilania urządzeń przeładunkowych, w urządzenia pomiarowych używanych w procesie produkcyjnym takich jak spektrometr i aparaturze pomocniczej (komora próżniowa), służących do stałej kontroli składu chemicznego oraz parametrów stopu, do oświetlenia hal (hala 1 i 2 odlewni), w której zachodzi proces metalurgiczny, do zasilania budynku biurowego, do ładowania elektrycznych wózków widłowych.
Energia elektryczna wykorzystywana w ww. procesach i urządzeniach jest bezpośrednio związana z procesem metalurgicznym. Bez zaistnienia tych procesów i bez zastosowania ww. urządzeń przeprowadzenie prawidłowo i w pełni zgodnie ze specyfikacją techniczną procesu metalurgicznego jest niemożliwe. Energia elektryczna zakupywana jest na podstawie umowy z dostawcą i wykorzystywana jest zarówno do produkcji metalurgicznej jak i na cele grzewcze pomieszczeń socjalnych. Wnioskodawca wyjaśnił, że większość z ww. urządzeń zużywających energię na potrzeby procesów metalurgicznych będzie wyposażone w indywidualne podliczniki zużycia energii elektrycznej. Jedynie urządzenia do wygrzewania kadzi transportowych oraz stanowisko do wygrzewania kokil poza maszynami odlewniczymi nie są aktualnie opomiarowane, co jest planowane.
Wnioskodawca ma zamiar ubiegać się o rejestrację jako podatnik podatku akcyzowego. Spółka ubiega się również o koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, w tym z odnawialnych źródeł energii w związku z planowaną inwestycją w postaci farmy fotowoltaicznej lub w postaci jednostek kogeneracji wytwarzających energię elektryczną w wysokosprawnej kogeneracji.
Organ pismem z 15 kwietnia 2021 r. wezwał wnioskodawcę do uszczegółowienia opisu zdarzenia przyszłego w zakresie wykorzystania energii elektrycznej przez urządzenia, które w ocenie wnioskodawcy mogą być objęte zwolnieniem z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej: u.p.a.), ze szczególnym uwzględnieniem sposobu wykorzystania energii elektrycznej przez te urządzenia oraz zajęcie własnego stanowiska w sposób adekwatny do treści przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.
W odpowiedzi wnioskodawca wskazał, że posiada wytapialnie oraz odlewnie, w których prowadzi działalność w zakresie wytapiania i odlewania ciśnieniowego i grawitacyjnego stopów metali nieżelaznych - głównymi produktami wytwarzanymi przez spółkę są głowice cylindrowe, obudowy przekładni kierowniczej, wsporniki zawieszenia, pokrywy zaworów oraz obudowy napędów elektrycznych. Wymienione produkty są następnie wykorzystywane przez wnioskodawcę jako komponenty do produkcji pojazdów samochodowych. W związku z tym wnioskodawca dokonuje topienia i odlewania metali nieżelaznych (w szczególności aluminium) w komponenty do produkcji pojazdów samochodowych, co stanowi proces metalurgiczny, o którym mowa w treści art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. W tym przypadku proces metalurgiczny polegający na produkcji komponentów metalowych wykorzystywanych następnie do produkcji pojazdów samochodowych odbywa się w dwóch halach: 1. gdzie ma miejsce proces topienia i tzw. odlewania grawitacyjnego, 2. gdzie ma miejsce proces topienia i tzw. odlewania ciśnieniowego. Podczas procesów metalurgicznych mających miejsce w hali 1. i hali 2. wykorzystywana jest energia elektryczna. Wnioskodawca przedstawił listę urządzeń wykorzystywanych w trakcie zachodzących u niego procesów metalurgicznych, w których wykorzystywana jest energia elektryczna. Wskazał, że podczas procesu metalurgicznego, polegającego na produkcji komponentów do pojazdów samochodowych metodą odlewania grawitacyjnego mającego miejsce w hali 1. energia elektryczna jest (lub będzie) wykorzystywana w następujących urządzeniach:
1. piece (gazowe) do topienia metalu (obecnie 4) - energia elektryczna jest wykorzystywana do zasilania napędu mechanizmów (np. przechylania) i sterowania piecem;
2. urządzenia do rafinacji gazowej (rafinacja gazowa jest konieczna, aby nadać odpowiednie właściwości fizykochemiczne metalowi), w Hali 1 proces rafinacji gazowej ma miejsce w samych piecach podgrzewczych - energia elektryczna jest wykorzystywana do zasilania napędu mechanizmów wału wirnika rafinatora i sterowania urządzeniem;
3. piece podgrzewcze elektryczne (obecnie 10) - energia elektryczna jest wykorzystywana do utrzymania pożądanej temperatury metalu i utrzymania go w stanie płynnym (podgrzewania płynnego metalu), zasilania napędu mechanizmów i sterowania piecem;
4. wózki widłowe (docelowo elektryczne), które przewożą płynny metal do pieca podgrzewczego - energia elektryczna będzie wykorzystywana do napędu wózków;
5. roboty, które przenoszą płynny metal z pieca podgrzewczego do tzw. kokilarek (maszyn służących do dokonywania odlewów w kokilach - stałych formach odlewniczych) - energia elektryczna jest wykorzystywana do zasilania napędu mechanizmów i sterowania robotów;
6. kokilarki (na hali 1. znajdują się 2 typy maszyn odlewniczych - stoły obrotowe oraz linie odlewnicze, wokół stołów obrotowych znajduje się sześć kokilarek, a na liniach odlewniczych po trzy kokilarki podwójne) - energia elektryczna jest wykorzystywana do zasilania napędu mechanizmów i sterowania kokilarek;
7. stoły obrotowe - energia elektryczna jest wykorzystywana do zasilania napędu mechanizmów i sterowania stołami;
8. linie odlewnicze - energia elektryczna jest wykorzystywana do zasilania napędu mechanizmów i sterowania liniami;
9. urządzenie służące do tłoczenia wody chłodzącej na formy odlewnicze (formy muszą być na bieżąco chłodzone, zaś chłodzenie to następuje z wykorzystaniem wody, która jest tłoczona przy pomocy urządzenia) - energia elektryczna jest wykorzystywana do napędu mechanizmów urządzenia;
10. roboty, które wyciągają odlewy z form odlewniczych i przenoszą je do tunelu chłodzącego a następie rdzeniarki - energia elektryczna jest wykorzystywana do zasilania napędu mechanizmów i sterowania robotów;
11. wentylatory które chłodzą wykonany metalowy komponent w tunelu chłodzącym (kiedy wykonany z metalu komponent wystygnie wstępnie następuje otwarcie formy i element jest wyciągany w całości i przenoszony do tunelu chłodzącego, chłodzenie następuje poprzez przedmuchiwanie powietrzem za pomocą wentylatorów) - energia elektryczna jest wykorzystywana do zasilania napędu wentylatorów;
12. maszyny służące do wykonywania rdzeni odlewniczych (piaskowych) (rdzenie piaskowe wkładane są do form odlewniczych przed napełnieniem formy odlewniczej metalem aby nadać odlewom pożądany kształt) - energia elektryczna jest wykorzystywana do zasilania napędu mechanizmów i sterowania maszyn;
13. urządzenia do podgrzewania oleju termalnego używanego do podgrzewania form do produkcji rdzeni piaskowych - energia elektryczna jest do podgrzewania oleju termalnego;
14. rdzeniarki, które usuwają z gotowych odlewów rdzenie piaskowe - energia elektryczna jest wykorzystywana do zasilania napędu mechanizmów i sterowania rdzeniarek.
Z kolei podczas procesu metalurgicznego polegającego na produkcji komponentów metalowych do pojazdów samochodowych metodą odlewania ciśnieniowego mającego miejsce w hali 2. energia elektryczna jest (lub będzie) wykorzystywana w następujących urządzeniach:
1. piece (gazowe) do topienia metalu (obecnie 2) - energia elektryczna jest wykorzystywana do zasilania napędu mechanizmów (np. przechylania) i sterowania piecem;
2. urządzenia do rafinacji gazowej (rafinacja gazowa jest konieczna, aby nadać odpowiednie właściwości fizykochemiczne metalowi), w Hali numer 2 proces rafinacji gazowej w przypadku metalu trafiającego do 16 z 18 pieców podgrzewczych ma miejsce jeszcze przy stanowisku rozlewniczym (przed trafieniem do pieca podgrzewczego), natomiast w przypadku pozostałych dwóch pieców, proces ten ma z kolei miejsce w samych piecach podgrzewczych (jak w przypadku hali 1.) - energia elektryczna jest wykorzystywana do zasilania napędu mechanizmów wału wirnika rafinatora i sterowania urządzeniem;
3. piece podgrzewcze elektryczne (obecnie 18) - energia elektryczna jest wykorzystywana do utrzymania pożądanej temperatury metalu i utrzymania go w stanie płynnym (podgrzewania płynnego metalu), zasilania napędu mechanizmów i sterowania piecem;
4. wózki widłowe (docelowo elektryczne), które przewożą metal do pieca podgrzewczego - energia elektryczna będzie wykorzystywana do napędu wózków;
5. piece elektryczne, które podgrzewają materiał służący do utrzymywania stałej wymaganej temperatury form (metal trafia do tłoka, który pod ciśnieniem wstrzykuje go do formy ciśnieniowej, ze względu na uwarunkowania procesu technologicznego, forma ciśnieniowa musi cały czas utrzymywać stalą temperaturę - piece elektryczne podgrzewają materiał wykorzystywany do utrzymywania wymaganej temperatury form);
6. ciśnieniowe maszyny odlewnicze - energia elektryczna wykorzystywana jest do zasilania napędu mechanizmów i sterowania maszyny;
7. roboty wyjmujące odlewy z form, wkładające odlewy do wanny z wodą w celu ochłodzenia, przekazujące schłodzony odlew do prasy i kolejno do stanowiska do kontroli jakości - energia elektryczna jest wykorzystywana do zasilania napędu i sterowania robotów;
8. prasa - energia elektryczna jest wykorzystywana do zasilania napędu i
sterowania prasy.
Dodatkowo, na terenie obu hal energia elektryczna jest wykorzystywana do zasilania: oświetlenia, urządzeń pomiarowych takich jak spektrometry oraz termometry i aparatury pomocniczej (komora próżniowa), służących do stałej kontroli składu chemicznego oraz parametrów (np. temperatury) stopu w trakcie procesu metalurgicznego, urządzeń wentylacyjnych. Zdaniem wnioskodawcy energia elektryczna wykorzystywana we wszystkich ww. urządzeniach procesach i czynnościach jest bezpośrednio związana z procesem metalurgicznym polegającym na produkcji komponentów metalowych do pojazdów samochodowych. Bez zaistnienia powyższych procesów i bez zastosowania wskazanych urządzeń przeprowadzenie prawidłowo i w pełni zgodnie ze specyfikacją techniczną procesu metalurgicznego polegającego na wyprodukowaniu komponentów służących następnie do produkcji pojazdów samochodowych jest niemożliwe.
W związku z ww. opisem zadano pytanie: "czy opisany w stanie faktycznym proces technologiczny polegający na wytapianiu i odlewnictwie stopów metali nieżelaznych wraz z ich wszystkimi etapami stanowi proces metalurgiczny i tym samym zużycie przez spółkę energii elektrycznej w tym procesie korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z jej wykorzystaniem w procesach metalurgicznych na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. w przypadku spełnienia przez nią warunków formalnych zwolnienia określonych w art. 30 ust. 7b u.p.a.?". Zdaniem wnioskodawcy opisany proces technologiczny stanowi proces metalurgiczny i tym samym zużycie przez spółkę energii elektrycznej w tym procesie korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. w przypadku spełnienia przez nią warunków formalnych zwolnienia określonych w art. 30 ust. 7b u.p.a.
W uzasadnieniu spółka wskazała, że zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia, zgodnie z art. 30 ust. 7b ustawy akcyzowej, jest wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii. Zwolnienie od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych ma swoje źródło w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawne restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej [Dz. U. L 283 z 31.10.2003 r.] (dalej: Dyrektywa]. Art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci Dyrektywy zastrzega, że jej postanowienia nie znajdują zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. Na gruncie polskich regulacji o podatku akcyzowym, wyłączenie z opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych w rozumieniu Dyrektywy, znalazło swoje odzwierciedlenie w formie zwolnienia w art. 30 ust. 7a pkt 3 up.a. Dyrektywa, u.p.a. oraz akty wykonawcze wydanej do tej ustawy nie definiują nigdzie pojęcia procesów metalurgicznych ani też nie odwołują się w tym zakresie wprost do innych aktów prawnych.
Spółka odwołała się do słownikowego rozumienia pojęcia procesu metalurgicznego oraz do specjalistycznych naukowych objaśnień tego procesu. Metalurgia to: 1. nauka o otrzymywaniu metali i nadawaniu im pożądanych własności; 2. dział przemysłu zajmujący się produkcją metali i wyrobów metalowych; przemysł metalowy (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http://sip.pl/metalurgia, data dostępu: 17.03.2021 r.). W encyklopedii Wydawnictwa PWN metalurgia zdefiniowana została jako "dział nauki i techniki zajmujący się procesami otrzymywania metali z rud, ich rafinacji (rafinacja metali), wytwarzania stopów oraz obróbki mającej na celu nadanie im odpowiednich kształtów i właściwości. Metalurgia dzieli się na metalurgię żelaza (otrzymywanie surówki, przerabianej następnie na stal) i metalurgię metali nieżelaznych (...)" (Internetowa Encyklopedia PWN, dostęp j.w.). Z kolei w literaturze przedmiotu metalurgią nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali (R. Chudzikiewicz, W. Briks "Podstawy metalurgii i odlewnictwa", Warszawa, 1977 r.). W literaturze technologicznej procesy metalurgiczne to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów ("Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych" pod red. A. Góreckiego, WSIP 2014 r.). Podane definicje wskazują, że pod pojęciem "proces metalurgiczny" należy rozumieć całość czynności niezbędnych w procesach związanych z produkcją metali i wyrobów metalowych.
Wskazano, iż mając na uwadze, że przepisy Dyrektywy obowiązują wszystkie Państwa Członkowskie UE, w celu doprecyzowania pojęcia procesów metalurgicznych uznano za zasadne posłużenie się wykładnią porównawczą. Wyjaśniono, że Francja i Niemcy zdecydowały się na jej wprowadzenie w ustawodawstwie krajowym. Niemcy implementowały art. 2 ust.4 lit. b) Dyrektywy poprzez wprowadzenie sekcji 51 (1) nr 1 lit. b) Podatkowego Kodeksu Energetycznego [Energiesteuergesetz z 15 lipca 2006 r. (BGB1. I S. 1534; 2008 I S. 660. 1007 ze zm.)]. Przewidują one własną definicję "procesów metalurgicznych" jako: wytwarzanie i przetwórstwo metali (np. żeliwa), kucie, prasowanie, tłoczenie, walcowanie metalu w ramach procesu jego produkcji, obróbkę i powlekanie metalu. Definicja obejmuje zatem pełen proces produkcji metali. Zgodnie zaś z francuskimi regulacjami procesy metalurgiczne oznaczają procesy produkcyjne lub przeróbki w wysokich temperaturach metali żelaznych i nieżelaznych ii ich stopów w procesach: brykietowania węgla, węgla drzewnego, rudy żelaza, produkcji syntetycznego grafitu, prażenia lub spiekania rudy metalu, łącznie z rudą siarczkową, produkcji koksu, produkcji stali, żelaza, żeliwa, stopów żelaza, obróbki rud metali nieżelaznych, produkcji metali i stopów nieżelaznych, produkcji stopów krzemu lub węgliku krzemu w piecu elektrycznym, wytapiania ołowiu i stopów zawierających ołów, wytapiania metali żelaznych i ich stopów, mechanicznej obróbki i stopów metali poprzez walcowanie, wyciskanie, rozciąganie, a także obróbka cieplna poprzez kucie, punktowanie, chłodzenia szybkiego, wyżarzania hartowania metali i stopów metali, ogrzewania i procesy przemysłowe przeprowadzone z użyciem stopionej stali w celu walcowania, wyciskania i rozciągania. Definicja ta obejmuje również pełen zakres czynności niezbędnych do produkcji metali. Zdaniem spółki, w celu uniknięcia zaburzeń w konkurencyjności na wspólnym rynku polskie rozumienie procesów metalurgicznych powinno być spójne z rozumieniem analogicznych procesów w innych Państwach Członkowskich.
Wskazano również, że na poziomie unijnym znaczenie procesów metalurgicznych można interpretować również na podstawie treści Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. U. UE. L. 1990.293.1; dalej: NACE rev. 1) lub zastępującego go Rozporządzenia (WE) nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE rev. 2 i zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz. U. UE. L. 2006.393.1 ze zm, dalej: NACE rev. 2). Belgijskie przepisy akcyzowe definiując procesy metalurgiczne odwołują się tejże klasyfikacji, wskazując, że procesami tymi są procesy prowadzące do uzyskania produktów sklasyfikowanych wg określonych kodów DI klasyfikacji NACE lub wg kodów Prodcom. Również w prawodawstwie Rumunii, Bułgarii i Czech definiując pojęcie procesów metalurgicznych odwołano się do klasyfikacji NACE.
Reasumując spółka podniosła, że niezależnie od tego, jakie rozwiązania przyjęły poszczególne Państwa Członkowskie, definicją procesów metalurgicznych objęto pełne spektrum procesów produkcyjnych wyrobów metalowych, począwszy na wytworzeniu rudy, kończąc na oddaniu finalnego wyrobu w kształcie gotowym do użycia. Na gruncie każdej ze wspomnianych definicji procesy produkcyjne występujące u spółki zostałyby uznane za procesy metalurgiczne. Dlatego rozwiązanie polskie, pomimo tego, że nie definiuje procesów metalurgicznych ani nie odsyła do innych aktów prawnych, prowadzi do tych samych wniosków, co przyjęte przez inne kraje członkowskie – szerokiego rozumienia procesów metalurgicznych. Uzupełnieniem rozumienia tego pojęcia jest PKD określona w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. Nr 251, poz. 1885, dalej: rPKD), która jest oparta na NACE rev. 2. Zgodnie z PKD dział 24 i odpowiednio 24 NACE rev. 2 obejmuje procesy produkcji, które mogą być używane do definiowania pojęcia procesów metalurgicznych.
Spółka odwołała się też do pojęcia procesu wskazując, że nie zostało ono w u.p.a. ani w innych aktach prawnych zdefiniowane. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego proces to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian (źródło – j.w.).
Reasumując wskazano, że Dyrektywa celowo nie ustanowiła definicji procesów metalurgicznych, by zagwarantować Państwom Członkowskim możliwości jak najszerszej jego interpretacji, co znajduje odzwierciedlenie w państwach, w których prawie krajowym zdefiniowano to pojęcie, jak i państwach, które zawarły w swym prawie krajowym odesłanie do innych aktów prawnych.
Spółka wskazała, ze realizuje procesy w zakresie wytapiania i odlewnictwa stopów metali nieżelaznych, podczas których wykorzystuje energię elektryczną. Procesy te stanowią ciąg przemian fizykochemicznych metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki i składają się na proces metalurgiczny będący szeregiem powiązanych ze sobą procesów technologicznych. Opisane procesy wytapiania i odlewania spełniają przesłanki do tego, aby mogły zostać w całości uznane za proces metalurgiczny. Zgodnie bowiem z przytoczonymi definicjami procesu metalurgicznego służy on nadawaniu pożądanych właściwości metalom. Podczas procesu metalurgicznego dochodzi do rafinacji (rafinacja metali), wytwarzania stopów oraz obróbki mającej na celu nadanie im odpowiednich kształtów i właściwości. Wszelkie te elementy występujące w procesach wytapiania oraz odlewnictwa, które to jako ciąg następujących po sobie powiązanych zdarzeń technologicznych stanowią zatem łącznie proces metalurgiczny. W ww. procesie technologicznym będącym procesem metalurgicznym jest wykorzystywana energia elektryczna. Stanowi to niezbędny element całego procesu. Bez wykorzystania tej energii elektrycznej na którymkolwiek z etapów procesu, nie mógłby on zostać przeprowadzony w sposób prawidłowy. Cała więc energia elektryczna wykorzystywana w procesie produkcyjnym spółki jest elementem niezbędnym do realizacji w pełni procesu metalurgicznego. Dlatego należy uznać, że energia elektryczna wykorzystywana do podtrzymania pracy maszyn i we wszelkich procesach na każdym z poszczególnych etapów procesów zachodzących w spółce jest wykorzystywana w procesie, który z technologicznego punktu widzenia stanowi proces metalurgiczny. W konsekwencji ww. proces technologiczny stanowi proces metalurgiczny i tym samym zużycie w nim energii elektrycznej korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. w przypadku spełnienia przez przesłanek z art. 30 ust. 7b u.p.a.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 30 czerwca 2021 r. nr [...] ocenił, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Organ rozpoczął rozważania od wskazania, że w świetle art. 1 ust. 1 w zw. z poz. 33 zał. nr 1 do u.p.a. oraz art. 2 ust. 1 u.p.a. energia jako wyrób akcyzowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Obrót energią elektryczną i jej zużycie podlega więc z zasady opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. W myśl art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii. Przepisy te stanowią implementację przepisów Dyrektywy. Określa ona zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, Dyrektywa ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy, energia elektryczna, gaz ziemny, (...) stanowią "produkty energetyczne" podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy, nie ma ona zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:
- produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,
- podwójnego zastosowania produktów energetycznych.
Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku, gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,
- energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,
- energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu; "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie,
- procesów mineralogicznych; "Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.
Wyłączenia te nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne (wyroby energetyczne określone w art. 86 u.p.a.) i energia elektryczna podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem zupełnie wyjątkowo pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.
Organ wskazał, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), Nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych.
Organ zaznaczył, że u.p.a., jak i przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji procesów metalurgicznych. W literaturze uznaje się, że procesy metalurgiczne to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków; procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego. Właściwy proces metalurgiczny to proces otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Metalurgia to zaś szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali; dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbki. Ta sama encyklopedia definiuje właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym. Tym samym metalurgia definiowana w literaturze jako dziedzina nauki i techniki, znaczeniowo jest dużo szerszym pojęciem aniżeli proces metalurgiczny, który obejmuje jedynie pewien fragment technologii produkcji metali, zwykle otrzymywanie metali i ich stopów w wyniku wytapiania a następnie odlewania.
Organ wyjaśnił również pojęcia produkcji i procesu. Produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Przykładowo to przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Proces ma więc węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu, lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. "Proces produkcji" oznacza zaś zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)". Proces technologiczny to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych. Również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem w sprawie PKD wchodzą przykładowo w skład Produkcji metali (Dział 24) czy Produkcji metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń (Dział 25) - odpowiednik unijnej klasyfikacji NACE DJ27 i DJ28, jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy metalurgiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów metalurgicznych. Z wyjaśnień do rPKD wynika, że klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Na przeważającą działalność mogą zaś składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami. Nie można zatem stwierdzić, że w ramach określonej działalności, wszystkie wykonywane w ramach tej statystycznej klasyfikacji czynności stanowić będą procesy metalurgiczne. Jest to również o tyle istotne, że treść art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, jak np. przy zwolnieniu określonym w art. 31d u.p.a.
Organ wskazał, że wprowadzając od 1 stycznia 2016 r. zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach metalurgicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej gdyż celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw, co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy. Wykładni art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy dokonał TSUE w wyroku z 7 września 2017 r. w sprawie C-465/15. Wskazał, że art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE powinien być interpretowany w świetle motywu 22 tej dyrektywy, który stanowi, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Z motywu tego wynika również, że zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego związane jest to, że z zakresu zastosowania tych ram wyłączone są w szczególności produkty energetyczne podwójnego zastosowania oraz że energia elektryczna wykorzystywana w ten sam sposób powinna być traktowana w analogiczny sposób. Z powodu zamienności produktów energetycznych i energii elektrycznej prawodawca unijny opowiedział się za analogicznym traktowaniem tych produktów w celu określenia zakresu zastosowania Dyrektywy, a tym samym w celu ich opodatkowania zgodnie z tą dyrektywą. Ustalenie w taki sposób jej materialnego zakresu zastosowania pozwala bowiem na ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania na skalę Unii Europejskiej w sposób łączny zarówno dla produktów energetycznych, jak i dla energii elektrycznej i ostatecznie ma na celu osiągnięcie podwójnego celu zamierzonego przez wspomnianą dyrektywę w motywach 2–6, 7, 11 i 12, tzn. z jednej strony zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energii elektrycznej, a z drugiej strony wspierania celów polityki ochrony środowiska. Z tych względów wykładnia pojęcia energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych/metalurgicznych/mineralogicznych, przewidzianego w art. 2 ust. 4 lit. b tiret 3. Dyrektywy, która to wykładnia byłaby szersza od tej zastrzeżonej dla pojęcia produktów energetycznych wykorzystywanych do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych/metalurgicznych/mineralogicznych w rozumieniu tiret drugie tego przepisu, skutkowałaby zerwaniem zamierzonego przez prawodawcę unijnego analogicznego traktowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania tej dyrektywy. Wykładnia taka skutkowałaby bowiem wyłączeniem energii elektrycznej z opodatkowania ustalonego przez Dyrektywę ze szkodą dla produktu energetycznego wykorzystywanego w ten sam sposób, który z kolei podlegałby opodatkowaniu zgodnie z tą dyrektywą. Z uwagi na zamienność produktów energetycznych i energii elektrycznej taka wykładnia skutkowałaby korzystniejszym traktowaniem stosowania energii elektrycznej ze szkodą dla produktów energetycznych, co ostatecznie byłoby sprzeczne z podwójnym celem zamierzonym przez Dyrektywę. Wobec powyższych argumentów TSUE [badając zakres zwolnienia (wyłączenia) energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu dmuchawy niezbędnej do wtłoczenia powietrza do celów redukcji chemicznej w wielkim piecu] stwierdził: "(...) jeżeliby przyjąć, że dmuchawa działałaby nie dzięki energii elektrycznej, lecz raczej dzięki produktowi energetycznemu, takiemu jak olej napędowy, to jednak olej ten nie należałby do pojęcia produktu energetycznego o "podwójnym zastosowaniu" w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit. b tiret 2. zdanie 1. Dyrektywy, umożliwiającego mu korzystanie z wyłączenia z zakresu zastosowania tej dyrektywy, ponieważ wykorzystywanie danego produktu energetycznego służyłoby jedynie wytwarzaniu siły napędowej, co odpowiadałoby zatem wykorzystaniu jako paliwo. W ten sposób tiret 3. tego przepisu nie może być interpretowane w ten sposób, iż wyklucza ono z zakresu zastosowania ww. dyrektywy energię elektryczną wykorzystywaną w tych samych celach co taki produkt energetyczny, bez zerwania z zamierzonym przez prawodawcę Unii analogicznym traktowaniem produktów energetycznych i energii elektrycznej w celu określenia zakresu zastosowania Dyrektywy."
Wobec powyższego w świetle art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy wyłączeniu z zakresu dyrektywy nie będzie podlegać m.in. energia elektryczna, która zostanie wykorzystana do wytwarzania siły napędowej urządzeń wykorzystywanych w procesach o których mowa ww. przepisie tj. m.in. w procesach metalurgicznych. W takim bowiem przypadku energia elektryczna są wykorzystywane jako paliwo do napędu, które co do zasady podlega opodatkowaniu.
Organ wskazał, że z cyt. orzeczenia TSUE wynika także inny ważny wniosek tj. konieczność uwzględnienia w wykładni zasady ścisłej interpretacji oraz zasady "bezpośredniości" i "natychmiastowości" wykorzystania produktu energetycznego do określonego procesu podlegającemu zwolnieniu. Na podstawie Dyrektywy, w zakresie zwolnienia z opodatkowania wyrobów energetycznych (produktów energetycznych) i energii elektrycznej, istnieją wskazówki, wg których kierować się należy rozstrzygając "granice" stosowania zwolnień. Tymi wskazówkami są: zasada ścisłej interpretacji oraz zasada "bezpośredniości" i "natychmiastowości" wykorzystania produktu energetycznego do określonego procesu podlegającego zwolnieniu. Zwolnieniu podlegać może zatem wyrób, który zużywany jest bezpośrednio i natychmiastowo do określonego procesu. Ponadto orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15 podkreśla, że produkty energetyczne (wyroby energetyczne) i energia elektryczna powinny być traktowane w ten sam sposób i tym samym rozstrzygając granice zwolnienia dla poszczególnych nośników energii należy przeanalizować, czy poszczególne wyroby są wykorzystywane bezpośrednio do procesu podlegającemu zwolnieniu, czy też służą jedynie jako paliwo do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w określonych procesach, które co do zasady podlega opodatkowaniu. Zakres tego zwolnienia natomiast nie będzie wchodzić zużycie energii elektrycznej do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w trakcie tego procesu, ani też zużycie przez urządzenia poprzedzające i podtrzymujące ten proces, jak również wykorzystywane po zakończeniu tego procesu. Wyrok TSUE C-465/15 ma zastosowanie nie tylko do wyłączenia z zakresu Dyrektywy energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej, ale także innych zastosowań, o których mowa w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy. Nie bez znaczenia jest także to, że redukcja chemiczna jest nieodzownym elementem procesu metalurgicznego – wytapiania, odbywającego się w wielkim piecu, a także procesów mineralogicznych – wytapiania szkła w piecu szklarskim oraz procesów elektrolitycznych, w trakcie których także dochodzi do reakcji redukcji i utleniania.
Mając zatem na uwadze wskazane wyżej definicje, dokonując ich syntezy, biorąc pod uwagę zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe oraz w szczególności orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15, organ stwierdził, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. podlega energia elektryczna (po spełnieniu warunku o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 u.p.a.), która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg przemian fizykochemicznych metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki. Zwolnieniem tym objęte są zatem co do zasady takie rodzaje obróbki metali, pod wpływem których zmienia się stan skupienia, wzrasta lub utrzymywana jest określona temperatura lub wskutek wyżarzania usuwane są występujące naprężenia.
Co do zasady zwolnieniu podlegać będzie więc energia elektryczna wykorzystana jedynie w ww. zakresie, a nie będzie podlegać energia elektryczna służąca napędzaniu (wprawianiu w ruch) urządzeń wykorzystywanych w tym procesie, a także innych urządzeń nie uczestniczących bezpośrednio w tym procesie, nawet jeśli zasilanie tych urządzeń jest konieczne, aby ten proces mógł się odbyć.
Dlatego organ nie podzielił stanowiska spółki, iż pod pojęciem procesów metalurgicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., mieści się pełne spektrum procesów produkcyjnych wyrobów metalowych, począwszy na wytworzeniu rudy, kończąc na oddaniu finalnego wyrobu w kształcie gotowym do użycia. Ustawodawca nie odwołuje się bowiem ani do "metalurgii" jako szerokiej dziedziny nauki i techniki ani też przykładowo do produkcji metali, o której mowa w dziale 24 PKD. Analizując zakres zwolnienia w świetle wyroku C-465/15 należy odróżnić wykorzystanie energii elektrycznej stricte do procesu metalurgicznego od wykorzystania energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym procesie, a także innych czynności w trakcie których następuje również zużycie energii elektrycznej. Organ nie znalazł podstaw, aby całość opisanych we wniosku czynności zwalniać z opodatkowania w oparciu o art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. w sytuacji, gdy zwolnienie to jest zwolnieniem przedmiotowym, a proces metalurgiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki. Takie podejście byłoby nieuprawnionym rozszerzaniem zwolnienia.
Celem zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., jest wsparcie dla danego podmiotu w ściśle określonym zakresie. W przepisie tym jest mowa wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji, w którym dochodzi do przemiany fizykochemicznej metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki. Energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni i natychmiastowy do przeprowadzenia tej konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego. W sytuacji, gdy na produkcję metali jako działalności kompleksowej, o której jest mowa m.in. w rPKD, składają się różne czynności i procesy z różnych dziedzin, które warunkują uzyskanie tego metalu, nie ma dostatecznego uzasadnienia, by językowe znaczenie pojęcia "procesy metalurgiczne" w rozumieniu u.p.a. wprowadzającej przywilej podatkowy, rozszerzać na inne jeszcze pojęcia mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak m.in. oświetlenie, zasilanie urządzeń wentylacyjnych, ładowanie elektrycznych wózków widłowych), podczas gdy proces metalurgiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej metalu.
Wobec powyższego Dyrektor KIS stwierdził, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego będzie podlegać energia elektryczna wykorzystana do:
hala nr 1 – odlewanie grawitacyjne:
- zasilania pieców gazowych - w zakresie związanym bezpośrednio ze sterowaniem procesu topienia metalu (z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania napędu mechanizmów [przechylania pieców] i sterowania w tym mechanizmami);
- zasilania urządzeń do rafinacji gazowej - w zakresie sterowania procesem rafinacji (z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do napędzania mechanizmów wału wirnika rafinatora i zasilania sterowania w tym zakresie);
- zasilania elektrycznych pieców podgrzewczych - w zakresie utrzymania pożądanej temperatury metalu i utrzymania go w stanie płynnym i sterowania w tym zakresie (z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania napędu mechanizmów i sterowania w tym zakresie);
- zasilania urządzeń pomiarowych służących bezpośrednio do stałej kontroli składu chemicznego oraz parametrów (temperatury) stopu w powyższym zakresie stanowiącym proces metalurgiczny;
hala nr 2 - odlewanie ciśnieniowe:
- zasilania pieców gazowych - w zakresie związanym bezpośrednio ze sterowaniem procesu topienia metalu (z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania napędu mechanizmów [przechylania pieców] i sterowania w tym mechanizmami);
- zasilania urządzeń do rafinacji gazowej - w zakresie sterowania procesem rafinacji (z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do napędzania mechanizmów wału wirnika rafinatora i zasilania sterowania w tym zakresie);
- zasilania elektrycznych pieców podgrzewczych - w zakresie utrzymania pożądanej temperatury metalu i utrzymania go w stanie płynnym i sterowania w tym zakresie (z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania napędu mechanizmów i sterowania w tym zakresie);
- zasilania pieców elektrycznych – w zakresie utrzymywania wymaganej temperatury form (pkt 5 uzupełniania dotyczący odlewania ciśnieniowego w hali nr 2);
- zasilania urządzeń pomiarowych służących bezpośrednio do stałej kontroli składu chemicznego oraz parametrów (temperatury) stopu w powyższym zakresie stanowiącym proces metalurgiczny;
W tym bowiem zakresie zużycie energii elektrycznej następuje w procesie metalurgicznym, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy, tj. do termicznej i chemicznej obróbki metali. W pozostałym zakresie wykorzystanie energii elektrycznej nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy. Wynika to z faktu, że energia elektryczna, która miałaby podlegać zwolnieniu posłuży jako "paliwo napędowe" do napędu przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego maszyn/urządzeń, tj. mechanizmy pieców, mechanizmy wału wirnika rafinatora, wózki widłowe, mechanizmy różnego rodzaju robotów, mechanizmy kokilarek, mechanizmy stołów obrotowych, mechanizmy linii odlewniczych, ciśnieniowe maszyny odlewnicze, mechanizmy urządzenia służącego do tłoczenia wody chłodzącej, wentylatory, maszyny służące do wykonywania rdzeni odlewniczych (piaskowych), urządzenia do podgrzewania oleju termalnego używanego do podgrzewania form do produkcji rdzeni piaskowych, rdzeniarki, które usuwają z gotowych odlewów rdzenie piaskowe, prasa, urządzenia wentylacyjne hali 1 i hali 2. Równocześnie część energii elektrycznej służy zasilaniu elementów odpowiedzialnych za sterowanie tych urządzeń/maszyn. Jeśli zatem zakresem zwolnienia nie może być objęta energia elektryczna wykorzystywana jako energia napędowa, to tym samym zwolnieniu nie podlega energia elektryczna odpowiedzialna za sterowanie pracą urządzeń będących poza zakresem zwolnienia. Nadto zwolnieniu nie podlega energia elektryczna służąca do oświetlania hali 1 i 2. Energia wykorzystywana do oświetlenia nie służby bowiem bezpośrednio do zaistnienia procesu metalurgicznego. Dodatkowo zdaniem organu trudno jest uznać wykorzystanie energii elektrycznej do oświetlana jako proces energochłonny - proces metalurgiczny.
Fakt, że wszystkie przedstawione przez wnioskodawcę etapy składają się na produkcję metalowych komponentów do produkcji pojazdów samochodowych, tj. istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami, nie może automatycznie oznaczać, że również wszystkie czynności wykonywane w trakcie etapów ich produkcji, winny być uznane za proces metalurgiczny w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy. Nie można całej opisanej działalności wnioskodawcy traktować kompleksowo dla celów zwolnienia. Takie rozszerzenie zwolnienia wynikającego także z dyrektywy, jako wyjątku od powszechności opodatkowania, jest sprzeczne ze ścisłą interpretacją przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.
Celem ustawodawcy unijnego było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw (art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy). Nadto energia elektryczna podlegająca zwolnieniu nie może być wykorzystana jako energia napędowa i przede wszystkim ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego – procesu metalurgicznego. Brak możliwości zastosowania zwolnienia wobec pozostałych czynności nie jest tożsamy z koniecznością wyłączania tych czynności przez wnioskodawcę z etapów produkcji. Ustawodawca dopuszcza bowiem szacunkowe metody określania zużycia energii elektrycznej i tym samym objęcie zwolnieniem wykorzystanie energii elektrycznej do czynności mieszczących się w pojęciu procesów metalurgicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.
Odnosząc się do uregulowań prawnych obowiązujących w innych krajach UE, organ wskazał, że każde państwo członkowskie jest uprawnione do samodzielnego określenia zakresu wyłączenia z opodatkowania produktów energetycznych wykorzystywanych w procesach metalurgicznych. Przy czym nieuprawniony jest pogląd, że inne państwa członkowskie korzystają ze zwolnienia w sposób szeroki. Przykładowo Niemcy również ściśle definiuje pojęcie "procesu metalurgicznego", a zakres zwolnienia nie obejmuje wszystkich czynności odbywających się w toku produkcji metali i ich obróbki (przy czym przywołany w stanowisku Spółki § 51 ustawy o podatku od energii (Energiesteuergesetz) odnosi się produktów energetycznych wymienionych w § 2 ustawy o podatku od energii i nie obejmuje energii elektrycznej). Zgodnie natomiast z § 9a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 24 marca 1999 r. o podatku od energii elektrycznej (Stromsteuergesetz) "zwrot, umorzenie lub rekompensata podatku z tytułu zużycia energii elektrycznej, od której udokumentowano zapłatę podatku od energii elektrycznej przysługuje na wniosek przedsiębiorcy z sektora wytwórczego, jeżeli energia elektryczna została zużyta dla celów procesów wytwarzania i obróbki metali, jak również w ramach procesów produkcji wyrobów metalowych przeznaczonych do wytworzenia wyrobów kutych, prasowanych, ciągnionych, wytłaczanych, wytwarzania walcówki oraz wyrobów z proszków metali, do procesów uszlachetniania powierzchniowego, obróbki termicznej, do wytapiania, ogrzewania, podgrzewania, odprężania oraz do innych procesów obróbki cieplnej.
W latach 2011-2015 niemiecki Federalny Trybunał Finansowy opowiedział się przeciwko wykładni rozszerzającej ww. przepisu. Z kolei w wyroku Federalnego Trybunału Finansowego z 30 czerwca 2015 r. sygn. akt VII R 52/13 Trybunał stwierdził Sąd Finansowy orzekł, iż powódce przysługuje prawo do ulgi, o której mowa w § 9a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy jedynie w takim zakresie, w jakim używa ona energii elektrycznej przy produkcji metali jako energii elektrycznej cieplnej, bezpośrednio do wytapiania, nagrzewania, utrzymywania temperatury, odprężania lub pozostałych rodzajów obróbki cieplnej oraz do celów elektrolizy do wytwarzania napięcia na elektrodach. Powyższe pokazuje, że niemiecki ustawodawca (co potwierdza także ww. orzeczenie TSUE C-465/15) w bardzo ograniczonym zakresie wprowadził ulgę od zużycia energii elektrycznej w procesach metalurgicznych.
Odnosząc się z kolei do powołanych w stanowisku spółki interpretacji indywidualnych wskazano, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Część ze wskazanych interpretacji wydan przed ww. orzeczeniem C-465/15, które z punktu widzenia analizowanej sprawy ma kluczowe znaczenie i w świetle którego dokonano przedmiotowej interpretacji w zakresie możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Z kolei interpretacja z 2 grudnia 2019 r. uwzględnia orzeczenie TSUE i potwierdza stanowisko organu co do zakresu zwolnienia, a jej stan faktyczny odnosi się do zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w nagrzewnicach indukcyjnych - obróbki cieplnej stalowych prętów.
Mając na uwadze powyższe, stanowisko spółki uznano za nieprawidłowe.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...] sp. z o.o. zarzuciła organowi naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 30 ust. 7a pkt 3, art. 30 ust. 7b pkt 1 u.p.a. polegającego na zawężeniu pojęcia "procesu metalurgicznego" i przyjęciu, że zakres tego pojęcia obejmuje tylko proces stanowiący ciąg przemian fizykochemicznych metali na skutek termicznej i chemicznej obróbki metali, co skutkowało niewłaściwą oceną co do zastosowania tego przepisu polegającą na przyjęciu, że w świetle przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego, tylko energia elektryczna wykorzystywana w określonych wymienionych w interpretacji czynnościach podlega zwolnieniu od akcyzy jako energia elektryczna wykorzystywana w procesie metalurgicznym, pomimo, że wszystkie etapy procesu technologicznego polegającego na wytapianiu i odlewnictwie (grawitacyjnym i ciśnieniowym) stopów metali niezależnych wraz z ich wszystkimi etapami (wskazanymi we wniosku i jego uzupełnieniu) stanowią integralną część procesu metalurgicznego, co miało wpływ na wynik sprawy,
2) przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w Interpretacji polegające na zastosowaniu niewłaściwej definicji procesu metalurgicznego jako procesu tylko stanowiącego ciąg przemian fizykochemicznych metali na skutek termicznej i chemicznej obróbki metali, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W motywach skargi spółka powtórzyła argumentację prawną zawartą we wniosku i jego uzupełnieniu podkreślając, że organ zdaje się pomijać w wydanej interpretacji, że bez zaistnienia wszystkich przedstawionych procesów i bez zastosowania wskazanych urządzeń przeprowadzenie prawidłowo i w pełni zgodnie ze specyfikacją techniczną procesu metalurgicznego jest niemożliwe. Dodatkowo spółka nie zgodziła się z organem jakoby za proces metalurgiczny można było uznać jedynie poszczególne etapy procesu stanowiącego ciąg przemian fizykochemicznych metali na skutek termicznej i chemicznej obróbki metali. Zawężanie przez organ pojęcia procesu metalurgicznego narusza zasady wykładni prawa, w szczególności wykładni językowej, celowościowej i logicznej. Wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za proces metalurgiczny uznaje się szeroko rozumiany całokształt czynności niezbędnych i koniecznych do produkcji metali. De facto procesem metalurgicznym jest więc każdy element procesu, bez którego nie jest możliwe dalsze prowadzenie procesu, tj. kierowania surowca do dalszym etapów produkcji metalu. W zakres procesu metalurgicznego wchodzi m.in. oświetlenie stanowisk pracy w obiektach obejmujących proces metalurgiczny oraz praca ciągów transportowych w takich instalacjach. Wynika z tego, że pojęcie "procesu" należy rozumieć szeroko i należy brać pod uwagę etapy produkcji, które są ze sobą powiązane i łącznie stanowią ciąg zdarzeń, co w realiach sprawy przekłada się na cały proces opisany w stanie faktycznym. w tym kontekście zdaniem skarżącej Dyrektor błędnie wskazał że energia elektryczna służąca do oświetlenia hal 1. i 2. nie podlega zwolnieniu od akcyzy, bowiem nie służy bezpośrednio do zaistnienia procesu metalurgicznego.
Zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. spółka wskazała, że obowiązkiem Dyrektora było precyzyjne wyjaśnienie i pełne uzasadnienie stanowiska dla zawężenia procesu metalurgicznego tylko do wykorzystania energii elektrycznej w procesie przemian fizykochemicznych metali na skutek termicznej i chemicznej obróbki metali, jak również wyjaśnienie powodów, dla których część etapów nie została uznana za proces metalurgiczny. Oparcie stanowiska w zaskarżonej interpretacji na zawężeniu definicji pojęcia procesu metalurgicznego, jak również lakoniczne, ogólnikowe i nieprecyzyjne uzasadnienie tego stanowiska, świadczy zdaniem skarżącej o naruszenia ww. przepisów postępowania.
W odpowiedzi Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji.
Na rozprawie sądowej (zdalnej) pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl tego przepisu, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Równocześnie z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 3 i art. 14c § 2 O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.
Podkreślić w tym miejscu należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy działalność skarżącej opisana w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym (zamiennie określanym przez skarżącą) stanowi działalność stanowiącą procesy metalurgiczne, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.
Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. Warunkiem powyższego zwolnienia jest wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii (art. 30 ust. 7b pkt 1 u.p.a.). Niemniej zwrócić należy uwagę, że owo zwolnienie jest wyjątkiem od zasady wynikającej z przepisów art. 1 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, poz 33 zał. nr 1 do u.p.a. oraz art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., zgodnie z którą zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu, podlega opodatkowaniu akcyzą.
Podkreślenia wymaga, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor KIS, że powyższe przepisy u.p.a. stanowią implementację przepisów Dyrektywy nr 2003/96/WE (publikator wskazano wyżej, dalej: Dyrektywa), która to ustaliła zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Dyrektywa ta określiła zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania, jednocześnie pozostawiając Państwom Unii Europejskiej margines swobody. Zgodnie z zasadą lojalności, kraje członkowskie zostały zobowiązane do opodatkowania określonych zastosowań wyrobów opodatkowanych. Zasadą wynikającą z art. 1 Dyrektywy jest opodatkowanie produktów energetycznych i energii elektrycznej. Jednocześnie w art. 2 ust. 4 Dyrektywy wyraźnie ograniczono możliwości stosowania zwolnień określając w jakim zakresie Dyrektywa nie ma zastosowania. Prawidłowo Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że dla wykładni przepisu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji i jego uzupełnieniu, szczególnie istotne jest brzmienie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 2. i 3. Dyrektywy. Przepisy ten stanowią, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:
– podwójnego zastosowania produktów energetycznych
Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,
– energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych.
Zwrócić należy również uwagę, że zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikania lub nadużyciom, takie jak: produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa Członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w dyrektywie. W takim przypadku opodatkowanie tych produktów nie będzie brane pod uwagę do celów zachowania minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej ustanowionego w art. 10. Z kolei z art. 15 ust. 1 lit. c) Dyrektywy bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowaniu wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy.
W świetle powołanych przepisów zwrócić należy uwagę, że przepisy Dyrektywy i krajowej u.p.a. są zbieżne w zakresie zwolnienia z opodatkowania, a ponadto, że prawodawca unijny w sposób analogiczny traktuje produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywane w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania Dyrektywy. Co również istotne, a wynika zarówno z art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., jak i z przepisu art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 2. i 3. Dyrektywy, celem tychże regulacji było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów (przedmiotu), a nie określonych przedsiębiorstw (podmiotu).
Wymaga podkreślenia, że w omawianych aktach normatywnych brak jest definicji legalnej pojęcia "procesów metalurgicznych" na potrzeby ustalenia zakresu zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w tychże procesach.
Organ, przed przystąpieniem do odkodowania powyższego pojęcia na tle regulacji prawnopodatkowych, słusznie uznał, że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swej istocie odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz zasady równości podatkowej. Wszelkiego więc rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowej jako odstępstwo od tychże zasad nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać według reguł wykładni rozszerzającej.
Należy w tym miejscu przypomnieć, że podstawową metodą wykładni przepisów prawa podatkowego jest wykładnia językowa. Inne metody wykładni, takie jak wykładnia systemowa i celowościowa, powinny być stosowane jedynie pomocniczo, tj.:
- gdy stosując tylko i wyłącznie wykładnię językową nie da się wyinterpretować normy prawnej z przepisu podatkowego,
- gdy wykładnia językowa prowadzi do absurdu lub
- gdy wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że interpretowany przepis jest zbyteczny w systemie prawnym (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., I GSK 529/11; dostępny w bazie orzeczeń: hrrp://orzeczenia.nsa.gov.pl; a także K. Kanka, Odstąpienie od jednoznacznego rezultatu wykładni językowej przepisów prawa podatkowego w orzecznictwie sądów administracyjnych, MOPOD 2016, nr 6, str. 26).
Takie rozumienie potwierdza obszerne piśmiennictwo prawa podatkowego, z którego wynika, że wykładnia językowa granice wszelkiej wykładni prawa podatkowego, to jest w szczególności wykładni systemowej oraz wykładni celowościowej (funkcjonalnej). Preferowanie wykładni językowej w procesie dekodowania normy prawnej zawartej w przepisach prawnych stanowi swoistą gwarancję pewności i bezpieczeństwa prawa, co ma szczególną wagę w odniesieniu do prawa podatkowego (R. Mastalski, Miejsce wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy, 2007, nr 8. s. 7-12). Prymat wykładni językowej i zakaz przekraczania w procesie wykładni prawa granicy literalnego brzmieniu przepisu podatkowego jest szczególnie istotny w prawie podatkowym przez wzgląd na ingerencyjny charakter przepisów podatkowych, dlatego zakaz ten powinien być w prawie podatkowym rygorystycznie przestrzegany (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010).
W świetle powyższego zdaniem Sądu prawidłowo organ, zmierzając do odkodowania pojęcia "procesów metalurgicznych" w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. odwołał się do wykładni językowej, w szczególności co do rozumienia tego pojęcia w literaturze przedmiotu.
Na tle powołanych definicji leksykalnych pojęć "metalurgii", "produkcji", procesu", procesu produkcji", "procesu technologicznego", procesów pomocniczych" organ zasadnie wyjaśnił, że:
- metalurgia definiowana w literaturze jako dziedzina nauki i techniki, znaczeniowo jest dużo szerszym pojęciem aniżeli proces metalurgiczny, który obejmuje jedynie pewien fragment technologii produkcji metali, zwykle otrzymywanie metali i ich stopów w wyniku wytapiania, a następnie odlewania,
- pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu, lecz może być tez efektem kliku procesów lub tez kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, jak też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces,
- proces technologiczny to podstawowa cześć procesu produkcyjnego, podczas którego następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych,
- a za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego.
Co istotne, organ dokonując odkodowania pojęcia "procesów metalurgicznych" w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. nie ograniczył się do czysto językowego zrozumienia tekstu prawnego. Trafnie wyjaśnił, że prawidłowe odczytanie znaczenia podatkowej normy prawnej nie może być ograniczone jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.
W związku z powyższym po pierwsze, odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy organ wyjaśnił, że treść przepisu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. nie odwołuje się w żadnej mierze do klasyfikacji działalności określonej w rozporządzeniu w sprawie PKD, jak i do europejskiej klasyfikacji działalności NACE, w związku z czym przy wykładni pojęcia "procesów metalurgicznych" nie należy posiłkować się siatką pojęć przyjętych dla celów statystycznych. Ponadto, co w ocenie Sądu najistotniejsze, gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było wykorzystanie definiowaniu pojęcia procesów metalurgicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., uczyniłby to, jak to ma miejsce w przypadku normy określonej w art. 31d ust. 1 u.p.a. W tym bowiem przepisie, regulując kwestię zwolnienia od akcyzy w przypadku zakładów energochłonnych, ustawodawca odwołał się do określonych rodzajów działalności gospodarczej oznaczonych enumeratywnie wymienionymi kodami PKD.
W ocenie Sądu, aby dokonać prawidłowej wykładni art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. należało, co uczynił organ, nie tylko dokonać wykładni językowej pojęcia "procesu metalurgicznego", ale również w zgodzie z celami Dyrektywy Energetycznej, posłużyć się wykładnią przepisu art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 2. i 3. Dyrektywy. Zgodzić należy się bowiem z organem, że na podstawie Dyrektywy w zakresie zwolnienia z opodatkowania wyrobów energetycznych (produktów energetycznych) i energii elektrycznej istnieją wskazówki, według których kierować się należy rozstrzygając "granice" stosowania zwolnień. Tymi wskazówkami są: zasada ścisłej interpretacji oraz zasada "bezpośredniości" i "natychmiastowości" wykorzystania produktu energetycznego do określonego procesu podlegającego zwolnieniu. Zwolnieniu podlegać może zatem wyrób, który zużywany jest bezpośrednio i natychmiastowo do określonego procesu którego wynikiem jest określony produkt (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 1 sierpnia 2018 r., sygn. V SA/Wa 79/18, dostępny j.w.).
W związku z powyższym trafnie Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że wykładnią ww. przepisu Dyrektywy zajął się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 7 września 2017 r. w sprawie C-465/15 na tle zakresu zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach energochłonnych. Co istotne przedmiotem analizy dokonanej przez TSUE była całość uregulowań art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy tj. przepisów dotyczących procesów energochłonnych - mineralogicznych, metalurgicznych, elektrolitycznych, redukcji chemicznej i wykorzystania w tym zakresie produktów energetycznych i energii elektrycznej w kontekście motywów zawartych w preambule dyrektywy. W pkt 21-26 wyroku TSUE stwierdził, że "Zwykłe znaczenie pojęcia ,,energii elektrycznej wykorzystywanej [...] do celów redukcji chemicznej" w poszczególnych wersjach językowych wspomnianego art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 3. sugeruje, że daleki związek pomiędzy wykorzystaniem energii elektrycznej a redukcją chemiczną jest niewystarczający, aby wykorzystanie to zostało objęte zakresem stosowania owego przepisu, podobnie jak nie wystarcza w tym celu wykorzystanie energii elektrycznej, które nie jest wymagane dla prawidłowego przeprowadzenia redukcji chemicznej. W każdym razie treść dyrektywy 2003/96 nie pozwala sama w sobie na ustalenie, czy istnieje wystarczająco ścisły związek pomiędzy energią elektryczną wykorzystywaną w celu takim jak w postępowaniu głównym a redukcją chemiczną w rozumieniu rzeczonego przepisu. Trybunał w związku z tym nakazał, aby uwzględnić nie tylko postanowienia art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 3. Dyrektywy, ale także kontekst i cele zamierzone przez uregulowanie, którego przepis ten stanowi cześć. Zważył dlatego, że na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 2. Dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych podwójnego zastosowania. W przepisie tym znajduje się definicja produktu energetycznego o podwójnym zastosowaniu, z której wynika, iż produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie, w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania, jak i w celach innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych w szczególności do redukcji chemicznej jest uważane za podwójne zastosowanie. TSUE podkreślił również, co ma szczególne znaczenie w okolicznościach niniejszej sprawy, że art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 powinien być interpretowany w świetle motywu 22 tej dyrektywy, który stanowi, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Z motywu tego wynika również, że z naturą i logiką systemu podatkowego związane jest to, że z zakresu zastosowania tych ram wyłączone są w szczególności produkty energetyczne podwójnego zastosowania oraz że energia elektryczna wykorzystywana w ten sam sposób powinna być traktowana w analogiczny sposób. W rezultacie Trybunał w badanym stanie faktycznym stwierdził, że (...) jeżeliby przyjąć, że dmuchawa działałaby nie dzięki energii elektrycznej, lecz raczej dzięki produktowi energetycznemu, takiemu jak olej napędowy, to jednak olej ten nie należałby do pojęcia produktu energetycznego o "podwójnym zastosowaniu" w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit. b tiret 2. zdanie 1. Dyrektywy, umożliwiającego mu korzystanie z wyłączenia z zakresu zastosowania tej dyrektywy, ponieważ wykorzystywanie danego produktu energetycznego służyłoby jedynie wytwarzaniu siły napędowej, co odpowiadałoby zatem wykorzystaniu jako paliwo. W ten sposób z powodów, o których mowa w pkt 26-28 niniejszego wyroku, tiret 3. tego przepisu nie może być interpretowane w ten sposób, iż wyklucza ono z zakresu zastosowania Dyrektywy energię elektryczną wykorzystywaną w tych samych celach co taki produkt energetyczny, bez zerwania z zamierzonym przez prawodawcę Unii analogicznym traktowaniem produktów energetycznych i energii elektrycznej w celu określenia zakresu zastosowania Dyrektywy.
Wobec przyjętej przez Trybunał wykładni prawidłowym było uznanie przez Dyrektora KIS, że w świetle art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy wyłączeniu z zakresu dyrektywy nie będzie podlegać m.in. energia elektryczna, która zostanie wykorzystana do wytwarzania siły napędowej urządzeń wykorzystywanych w procesach o których mowa w ww. przepisie tj. m.in. w procesach metalurgicznych. W takim bowiem przypadku energia elektryczna są wykorzystywane jako paliwo do napędu, które co do zasady podlega opodatkowaniu.
W konsekwencji rację miał organ, który biorąc pod uwagę zasady interpretacji przepisów podatkowych oraz orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15 stwierdził, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. podlega energia elektryczna (po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg przemian fizykochemicznych metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki, która w praktyce wiąże się m.in. z wytopieniem metali lub ich przetopieniem w piecach, wyżarzaniem, odprężaniem, hartowaniem. Słusznie uznano więc, że co do zasady zwolnieniu podlegać będzie energia elektryczna wykorzystana jedynie w tym zakresie, a nie będzie podlegać energia elektryczna służąca napędzaniu (wprawianiu w ruch) urządzeń wykorzystywanych w przedstawionym procesie metalurgicznym, a także innych urządzeń nie uczestniczących bezpośrednio w tym procesie, nawet jeśli zasilanie tych urządzeń jest konieczne aby ten proces mógł się odbyć. Organ nie miał podstaw do przyjęcia w pełni stanowiska wnioskodawcy, w myśl którego pod pojęciem procesów metalurgicznych w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. mieści się pełne spektrum procesów produkcyjnych wyrobów metalowych (komponentów samochodowych). Ustawodawca nie odwołuje się bowiem ani do "metalurgii" jako szerokiej dziedziny nauki i techniki ani też do produkcji metali, o której mowa w dziale 24 PKD.
W ocenie Sądu jeżeliby uznać, że przedstawiona wyżej, a dokonana przez TSUE, wykładnia przepisów Dyrektywy (dotycząca w istocie zakresu wyłączenia jej stosowania) nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, wówczas energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych byłaby - w świetle art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy - bardziej uprzywilejowana aniżeli energia elektryczna wykorzystywana w redukcji chemicznej. Takie podejście jest więc nieuzasadnione i byłaby sprzeczna zarówno z ww. celami Dyrektywy i zasadą ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.
W tym miejscu odnosząc się do zarzutów skarżącej należy wskazać, że spółka de facto wskazuje, iż wszystkie zawarte w opisie zdarzenia przyszłego elementy kompleksowej produkcji są ze sobą nierozerwalnie związane, a brak realizacji czynności, których w zaskarżonej interpretacji nie zaliczono do procesu metalurgicznego w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. eliminuje możliwość uzyskania produktu końcowego, tym samym już z tego tytułu powinny podlegać zwolnieniu z akcyzy. Nie kwestionując przywołanych przez skarżącą definicji mających swe źródło w literaturze techniczno-naukowej, ani, że wskazane w opisie sprawy czynności w większy lub mniejszy sposób są związane z produkcją komponentów do samochodów, zważyć trzeba, że w świetle wyroku TSUE C-465/15 należy odróżnić wykorzystanie energii elektrycznej stricte do procesu metalurgicznego od wykorzystania energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym procesie, a także innych czynności, w trakcie których następuje również zużycie energii elektrycznej.
Słusznie więc analizując przedstawiony przez spółkę stan faktyczny organ nie znalazł uzasadnionych podstaw aby całą opisaną we wniosku (i jego uzupełnieniu) działalność spółki w zakresie produkcji komponentów do samochodów zwalniać z opodatkowania w oparciu o art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., w sytuacji gdy zwolnienie to jest zwolnieniem przedmiotowym, a proces metalurgiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki. W ocenie Sądu zaaprobowanie stanowiska skarżącej oznaczałoby nieuprawnione rozszerzanie omawianego zwolnienia.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2021 r. sygn. I GSK 19/18, iż interpretacja pojęcia procesu metalurgicznego nie może prowadzić do zrównania tego procesu z całą działalnością podmiotu działającego w przemyśle metalurgicznym, czy też z całą produkcją tego podmiotu (dostępny j.w.). W art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. jest mowa wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji, w którym dochodzi do przemiany fizykochemicznej metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki. Energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia tej konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego.
W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że powołany wyrok TSUE miał kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem odnosi się nie tylko do energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej, ale do wszystkich pozostałych procesów wymienionych w art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy. Unormowania art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy należy czytać łącznie, gdyż razem tworzą one spójną, logiczną całość, która – jak zaznaczył TSUE - nie może skutkować zerwaniem zamierzonego przez prawodawcę unijnego analogicznego traktowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania tej dyrektywy. Tym samym wykorzystanie produktów energetycznych i energii elektrycznej w celach napędowych podlega opodatkowaniu.
W związku z powyższym w ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor KIS uznał, że spółka nie ma racji wskazując, że do procesu metalurgicznego (posiłkując się najszerszą występującą w literaturze definicją metalurgii) należały zaliczyć wszystkie czynności, które skarżąca wykonuje w przedstawionych procesie technologicznym, gdyż każda w istocie ma związek z prowadzoną przez nią działalnością i każda warunkuje uzyskanie finalnych produktów.
Zdaniem Sądu włączanie do procesu metalurgicznego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. czynności następujących przed właściwym procesem metalurgicznym, po tym procesie, jak również czynności, w trakcie których nie następuje w ogóle wykorzystanie energii elektrycznej jest daleko idącym rozszerzeniem zwolnienia, niemającym podstaw w obowiązujących przepisach i zasadach ich wykładni.
Słusznie organ podkreślił, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Tym samym nie każdy z etapów szeroko rozumianej kompleksowej produkcji metali może być uznany za proces metalurgiczny. Prawidłowo wskazał organ, że fakt, iż przedstawione we wniosku czynności składają się na produkcję odlewów (tj. istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami) nie może automatycznie oznaczać, że również wszystkie czynności wykonywane przez skarżącą winne być uznane za proces metalurgiczny - nie można całej działalności skarżącej dla celów zwolnienia traktować kompleksowo. Takie rozszerzenie zwolnienia jako wyjątku od powszechności opodatkowania jest sprzeczne ze ścisłą interpretacją przepisów wprowadzających przywileje podatkowe i może negatywnie wpływać konkurencyjność pomiędzy przedsiębiorstwami. Celem bowiem ustawodawcy unijnego było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw, co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy. Zamiarem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem najbardziej energochłonnych procesów technologicznych (procesów metalurgicznych) będącym częścią całego procesu produkcyjnego wykonywanego przez dany podmiot, co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy (por. wyrok WSA w Opolu z 30 maja 2019 r., sygn. I SA/Op 19/19, dostępny j.w.).
W rezultacie w ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia uznanie, by językowe znaczenie pojęcia "procesy metalurgiczne" w rozumieniu u.p.a. wprowadzającej przywilej podatkowy, rozszerzać na inne jeszcze pojęcia mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak m.in. oświetlenie, zasilanie urządzeń wentylacyjnych, ładowanie elektrycznych wózków widłowych), podczas gdy proces metalurgiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej metalu (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 19 września 2011 r., sygn. III SA/GI 2477/10, dostępny j.w.). Energia elektryczna podlegająca zwolnieniu ma przyczyniać się w sposób bezpośredni i natychmiastowy do przeprowadzenia konkretnej czynności rozumianej jako proces metalurgiczny, a wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego. Taką energią nie jest energia elektryczna wykorzystywana jako "paliwo napędowe" do napędu maszyn, czy urządzeń nawet tych które służą w procesach metalurgicznych.
W związku z powyższym prawidłowo Dyrektor KIS uznał, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., w ramach przedstawionego przez spółkę opisu zdarzenia przyszłego będzie podlegać energia elektryczna wykorzystana do:
(w hali 1. - odlewanie grawitacyjne)
- zasilania pieców gazowych - w zakresie związanym bezpośrednio ze sterowaniem procesu topienia metalu (z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania napędu mechanizmów [przechylania pieców] i sterowania w tym mechanizmami);
- zasilania urządzeń do rafinacji gazowej - w zakresie sterowania procesem rafinacji (z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do napędzania mechanizmów wału wirnika rafinatora i zasilania sterowania w tym zakresie);
- zasilania elektrycznych pieców podgrzewczych - w zakresie utrzymania pożądanej temperatury metalu i utrzymania go w stanie płynnym i sterowania w tym zakresie (z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania napędu mechanizmów i sterowania w tym zakresie);
- zasilania urządzeń pomiarowych służących bezpośrednio do stałej kontroli składu chemicznego oraz parametrów (temperatury) stopu w powyższym zakresie stanowiącym proces metalurgiczny;
Zaś w hali 2.(odlewanie ciśnieniowe):
- zasilania pieców gazowych - w zakresie związanym bezpośrednio ze sterowaniem procesu topienia metalu (z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania napędu mechanizmów [przechylania pieców] i sterowania w tym mechanizmami);
- zasilania urządzeń do rafinacji gazowej - w zakresie sterowania procesem rafinacji (z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do napędzania mechanizmów wału wirnika rafinatora i zasilania sterowania w tym zakresie);
- zasilania elektrycznych pieców podgrzewczych - w zakresie utrzymania pożądanej temperatury metalu i utrzymania go w stanie płynnym i sterowania w tym zakresie (z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania napędu mechanizmów i sterowania w tym zakresie);
- zasilania pieców elektrycznych - w zakresie utrzymywania wymaganej temperatury form (pkt 5 uzupełniania dotyczący odlewania ciśnieniowego w hali 2.);
- zasilania urządzeń pomiarowych służących bezpośrednio do stałej kontroli składu chemicznego oraz parametrów (temperatury) stopu w powyższym zakresie stanowiącym proces metalurgiczny;
W tym to bowiem zakresie zużycie energii elektrycznej następuje w procesie metalurgicznym, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej tj. do termicznej i chemicznej obróbki metali.
Wyjaśnienia wymaga, że wykorzystanie energii elektrycznej do: zasilania napędu mechanizmów [przechylania pieców] i sterowania tymi mechanizmami, do napędzania mechanizmów wału wirnika rafinatora i zasilania sterowania w tym zakresie, do zasilania napędu mechanizmów elektrycznych pieców elektrycznych i sterowania w tym zakresie nie następuje bezpośrednio w procesach metalurgicznych, lecz jest z procesami tym związana. Nie oznacza to jednak jeszcze, że powinna – w świetle art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. – podlegać zwolnieniu z akcyzy. Przykładowo wał wirnika rafinatora, choć jest niezbędny w procesie rafinacji, by doszło do samej rafinacji, to energia elektryczna wykorzystana do jego napędu nie jest bezpośrednio związana ze zmianą fizykochemiczną metalu. Służy bowiem do jego uruchomienia i napędu, co nie stanowi procesu metalurgicznego. Analogicznie rzecz się ma z energią elektryczną wykorzystywaną do mechanizmów pieców gazowych. Tam, gdzie bezpośrednio służy ona w procesie topieniu metalu uznać należy, że jest wykorzystywana w procesie metalurgicznym, tam jednak, gdzie służy do zasilania (jako "paliwo napędowe") napędu mechanizmów (przechylania pieca) i sterowania tymi mechanizmami – pierwszym jej przeznaczeniem jest utrzymywanie aktywności (czynności) pieca, która nie stanowi procesu metalurgicznego (np. przechylanie pieca). Analogicznie rację miał organ uznając za nieuprawnione, by na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. podlegała zwolnieniu z akcyzy energia elektryczna wykorzystywana do napędu (jako "paliwo napędowe") pozostałych maszyn, czy urządzeń jak:
- wózków widłowych,
- mechanizmów robotów, które przenoszą płynny metal z pieca podgrzewczego do kokilarek, robotów, które wyciągają odlewy z form odlewniczych i przenoszą je do tunelu chłodzącego, a następnie rdzeniarki, jak i robotów wyjmujących odlewy z form, wkładających odlewy do wanny z woda w celu ochłodzenia, przekazujące schłodzony odlew do prasy i kolejno do stanowiska kontroli, a także
- mechanizmów kokilarek,
- mechanizmów stołów obrotowych,
- mechanizmów maszyn odlewniczych,
- mechanizmów służących do tłoczenia wody chłodzącej,
- wentylatorów,
- maszyn służących do wykonywania rdzeni odlewniczych (piaskowych),
- urządzeń do podgrzewania oleju termalnego używanego do podgrzewania form do produkcji rdzeni piaskowych,
- rdzeniarek, które usuwają z gotowych odlewów rdzenie piaskowe,
- pras,
gdyż nie mają one bezpośredniego związku z kształtowaniem się cech fizykochemicznych wytwarzanych wyrobów w postaci aluminiowych stopów odlewniczych. Jakkolwiek wszystkie te maszyny lub urządzenia wykorzystywane są w procesach metalurgicznych, to w świetle art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy, energia elektryczna, która zostanie wykorzystana do wytwarzania ich siły napędowej nie podlega wyłączeniu z zakresu stosowania Dyrektywy, a tym samym nie może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.
Oczywistym jest również, że przedmiotowemu zwolnieniu – jak przyjął organ – nie może podlegać energia elektryczna służąca do oświetlenia obu hal odlewniczych. Nie służy ona bowiem bezpośrednio zaistnieniu procesu metalurgicznego.
W ocenie Sądu to, że przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wykonywanie odlewów metalowych, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem metalurgicznym, skoro jako taki nie zalicza się do procesu metalurgicznego. Skarżąca w sposób nieuprawniony dąży do rozszerzenia zakresy zwolnienia na wszystkie wykonywane przez siebie czynności, które składają się na produkcje odlewów metalowych. Nie można pominąć, że przepis art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. odnosi się wyłącznie do procesu metalurgicznego, który nie odpowiada całemu procesowi produkcyjnemu. Odpowiadając w tym zakresie na zarzut strony, Sąd pragnie wskazać, że znana mu są orzeczenia sądów administracyjnych, w których wyrażane jest odmienne stanowisko, lecz Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela tę linię orzeczniczą, zgodnie z którą w zakres zwolnień wynikających z ww. przepisu nie wlicza się automatycznie wszystkich czynności i procesów z szerokiego spektrum czynności/procesów zachodzących w ramach określonej działalności (przykładowo: wyrok NSA z 27 lutego 2019 r., sygn. I GSK 1405/16, wyrok WSA w Krakowie z 10 listopada 2016 r. sygn. I SA/Kr 1029/16, wyrok WSA w Gliwicach z 23 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1466/16, dostępne j.w.).
Reasumując w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego art. 30 ust. 7a pkt 3 w zw. z art. 30 ust. 7b pkt 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, a także naruszenia przepisów postępowania – art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS dokonał pełnej i wnikliwej analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), w tym jego uzupełnienia, analizy znajdujących zastosowanie przepisów krajowych i unijnych, przeglądu orzecznictwa oraz w powiązaniu z przedstawionymi w uzasadnieniu interpretacji zasadami dokonywania interpretacji prawa podatkowego, dokonał oceny stanowiska skarżącej. To, że organ nie podzielił w pełni stanowiska spółki i wydał interpretację nie odpowiadają jej stanowisku nie oznacza, że dopuścił się naruszenia prawa.
W związku z powyższym Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. – skargę oddalił.