III SA/Po 1285/15

III SA/Po 1285/15 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2016-03-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-12-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Beata Sokołowska
Marek Sachajko /przewodniczący sprawozdawca/
Maria Lorych-Olszanowska
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
602  ceny
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I GSK 984/16 - Wyrok NSA z 2018-11-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 270
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 33 ust. 5 pkt 1-3, art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
art. 37h ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
Dz.U. 2015 poz 613
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7, art. 8
Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
Sentencja
Dnia 31 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Beata Sokołowska Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące od stycznia 2012 do lutego 2014 oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił J. Ł. (zwanemu dalej skarżącym) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od stycznia 2012 r. do lutego 2014 r. oraz zobowiązanie w opłacie paliwowej od stycznia 2012 r. do lutego 2014 r.
Na skutek wniesionego odwołania decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], decyzja z dnia [...] listopada 2014 r. została uchylona, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że w ww. decyzji rażąco naruszono art. 120 § 1 pkt 4 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ I instancji nie rozpatrzył wniosku strony z dnia [...] października 2014 r. o zawieszenie postępowania w drodze postanowienia. Odniósł się do niego jedynie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. odmówił zawieszenia postępowania.
Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie organu.
Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w L. ponownie określił J. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od stycznia 2012 r. do lutego 2014r. oraz zobowiązanie w opłacie paliwowej od stycznia 2012 r. do lutego 2014 r.
W uzasadnieniu organ wskazał, że w okresie od [...] maja 2014r. do [...] czerwca 2014 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej u J. Ł. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: [...] J. Ł. za okres od 1 stycznia 2012 r. do 28 lutego 2014 r.
Postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2014r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za rok 2012, 2013 oraz styczeń i luty 2014 r. W toku postępowania przeprowadzono dowód z zeznań świadków oraz z zeznań skarżącego.
Organ wskazał, że w dniu [...] października 2014 r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo - wniosek o rozstrzygnięcie pytania prejudycjalnego w toku postępowania podatkowego. Pełnomocnik w powyższym piśmie zawarł pytanie o następującej treści: Czy przechowanie paliwa utożsamiać należy z dzierżeniem paliwa, skoro w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym nie zawarto regulacji w zakresie wykonania usług przechowania paliwa przez dzierżyciela, którym jest wnioskodawca (J. Ł.). Ponadto w toku postępowania skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego językoznawcy. Organ odmówił przeprowadzenia ww. dowodu.
Organ wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż skarżący w okresie objętym niniejszym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą na stacji paliw w miejscowości B., która polegała między innymi na przyjmowaniu paliwa (oleju napędowego) pochodzącego ze zbiorników samochodów ciężarowych w większości "zarejestrowanych w państwach leżących za wschodnią granicą Polski" (zeznania świadków z dnia [...] czerwca 2014r. i strony postępowania z dnia [...] czerwca 2014r.). Strona postępowania nie przedłożyła dokumentów, które świadczyłyby, iż podatek akcyzowy i opłata paliwowa od paliwa pochodzącego i zlewanego ze zbiorników samochodów ciężarowych został zapłacony lub zadeklarowany. Brak dokumentów pokwitowań (zgodnie z zeznaniem strony postępowania, dokumenty były okresowo niszczone) przyjęcia oleju napędowego na przechowanie nazywających się "dowodem sprzedaży" nie pozwolił organowi podatkowemu ustalić rzeczywistego źródła pochodzenia oleju napędowego przechowywanego w firmie skarżącego w zbiorniku o pojemności 42.037 litrów.
Organ podkreślił, że zgodnie z art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 ma zastosowanie, pod warunkiem, że paliwa silnikowe:
1) są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione,
2) nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy,
3) nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.
Organ stwierdził, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą winien mieć świadomość, że przyjmując paliwo zlewane z baków samochodów pochodzących zza wschodniej granicy, sankcjonuje naruszenie warunków jego zwolnienia od akcyzy, określone w art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez osoby, których tożsamości w trakcie postępowania nie można było ustalić.
Organ dwukrotnie tj. w dniach [...] kwietnia 2013r. i [...] lutego 2014r. stwierdził w zbiorniku służącym do przechowania oleju napędowego pochodzącego i zlewanego ze zbiorników samochodów ciężarowych paliwo, które nie spełniało wymagań jakościowych określonych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441 ze zm.). W obu przypadkach stwierdzono przekroczenie parametru - zawartości siarki. W próbie pobranej dnia [...] kwietnia 2013 r. stwierdzono ponad szesnastokrotne przekroczenie normy, a w próbie pobranej dnia [...] lutego 2014r. stwierdzono ponad dwudziestotrzykrotne przekroczenie normy. Zgodnie z art. 25 ust 3 ustawy z 25 sierpnia 2006r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169 poz. 1200 ze zm.) wyniki badań pobranych próbek stosuje się do jakości całej partii paliwa znajdującego się w zbiorniku. Wobec powyższego dnia [...] kwietnia 2013 r. – [...] l i dnia [...] lutego 2014r. – [...] l oleju napędowego znajdującego się w trakcie kontroli w zbiorniku na stacji paliw w B. nie spełniało wymagań jakościowych.
Na podstawie zebranego materiału dowodowego, przesłuchań świadków (pracowników firmy skarżącego) z dnia [...] czerwca 2014r. i przesłuchania strony postępowania organ stwierdził, że skarżący posiadał (przechowywał) w zbiorniku na stacji paliw w miejscowości B. przez okres od 1 stycznia 2012 r. do 28 lutego 2014 r. olej napędowy niewiadomego pochodzenia. Ponadto zbiorniki z paliwem służące do sprzedaży paliwa i przechowania, co najmniej do [...] kwietnia 2013 r. były ze sobą połączone, zatem paliwo oferowane do sprzedaży albo przechowywane mogło być dowolnie wydawane, czy jako sprzedaż, czy jako przechowanie. Powyższą możliwość stwierdzono w trakcie kontroli dnia [...] kwietnia 2013 r. Skarżący w przesłuchaniu z dnia [...] czerwca 2014 r. potwierdził, że "po kontroli z dnia [...] kwietnia 2013r. komory zbiornika przeznaczone do sprzedaży i przechowywania oleju napędowego zostały rozłączone". Ponadto, dnia [...] kwietnia 2013 r. w trakcie kontroli przeprowadzonej na stacji paliw w miejscowości B. funkcjonariusze Urzędu Celnego w L. ujawnili tankowanie paliwa ze zbiornika służącego do przechowania oleju napędowego pochodzącego i zlewanego ze zbiorników samochodów ciężarowych do paletopojemnika umieszczonego na samochodzie dostawczym nr rej. [...] należącym do firmy J. W. z miejscowości B. W trakcie przesłuchania skarżący zeznał, że firma pana W. odbierała w dniu [...] kwietnia 2013 r. olej napędowy w ilości 1000 litrów, który był zakupiony we wcześniejszym terminie w ilości 2100 litrów, a nie został wydany w pełnej ilości. W uzgodnieniu z nabywcą paliwo było przechowywane w zbiorniku do tego przeznaczonym i zostało wydane w dniu [...] kwietnia 2013 r. Organ wskazał, że zgodnie z dokumentacją firmy ostatnia sprzedaż do firmy J. W. nastąpiła [...] marca 2013 r. w ilości 500 i 1600 litrów, czyli ponad miesiąc wcześniej.
Odnośnie transakcji zakupu oleju napędowego z firmy [...] L. organ ustalił w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, iż faktura VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2013r. na 10.000 litrów oleju napędowego nie była wystawiona przez ww. podmiot.
Zdaniem organu faktura VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. zakupu oleju napędowego na rzecz firmy skarżącego jest fakturą nierzetelną tj. nie potwierdzającą rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu faktura VAT z dnia [...] listopada 2013r., na której jako wystawca figuruje firma [...] służyła stronie postępowania do zalegalizowania paliwa z niewiadomego pochodzenia.
W związku z zebranym materiałem dowodowym organ uznał, że skarżący posiadał w okresie od stycznia 2012 r. do lutego 2014 r. na stacji paliw w miejscowości B. wyrób akcyzowy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
Skarżący nie był też zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżący nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, nie uiszczał podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.
Zdaniem organu przechowywanie (posiadanie) z nieznanego źródła oleju napędowego powoduje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Skarżący był zobowiązany składać deklaracje dla podatku akcyzowego oraz dokonywać wpłat należnego podatku, jako posiadacz wyrobów akcyzowych (oleju napędowego), od których nie pobrano podatku akcyzowego - z powyższego obowiązku strona nie wywiązała się. Za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym organ przyjął wielkości stwierdzone w trakcie kontroli jakości paliwa z dnia [...] kwietnia 2013 r. i [...] lutego 2014 r. oraz wyliczone na podstawie paragonów fiskalnych z zapisem usługi przechowywania paliwa, pomniejszone o ilości stwierdzone w trakcie kontroli z dnia [...] kwietnia 2013 r. i [...] lutego 2014 r. i ilość paliwa zakupionego przez skarżącego, która nie została potwierdzona w wyniku czynności sprawdzających u kontrahenta.
Organ zastosował stawki wynikające z ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym tj. dla oleju napędowego spełniającego normy jakościowe stawkę z art. 89 ust. 1 pkt 6 w wysokości 1.196zł/1000 litrów, a dla oleju napędowego nie spełniającego norm jakościowych stawkę dla pozostałych paliw z art. 89 ust. 1 pkt 14 w wysokości 1.822 zł/1000 litrów.
W związku z powyższym na podstawie art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym z dnia 27 października 1994r. (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz., 2571 t.j. ze zm.) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe.
Skarżący był zobowiązany składać informacje w sprawie opłaty paliwowej oraz dokonywać wpłat należnej opłaty paliwowej, jako posiadacz oleju napędowego, który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - z powyższego obowiązku strona nie wywiązała się.
Do obliczenia opłaty paliwowej za miesiące styczeń 2012 r. - luty 2014 r. organ przyjął wielkość wynikającą z podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego. Do wyliczenia podstawy opodatkowania paliwa złej jakości organ przyjął gęstość na podstawie § 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441 ze zm.) dla oleju napędowego w temperaturze +15 °C z przedziału od 820 kg/m3 do 845 kg/m3 (jako najkorzystniejszą dla podatnika) w wysokości 820 kg/ m3. Przyjęta wartość dała, zdaniem organu, możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości.
Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 t.j. ze zm.), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
Organ ustalił łączną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł i z tytułu opłaty paliwowej w wysokości [...] zł. Kwoty te stanowią zaległość podatkową.
Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie.
Skarżący wskazał, że nie był posiadaczem paliw płynnych, albowiem zajmował się jedynie ich przechowaniem. Transakcje związane z przechowaniem paliwa były ewidencjonowane i potwierdzane paragonami z kasy fiskalnej. Zdaniem strony organ błędnie interpretuje pojęcia posiadania i przechowywania.
W dniu [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w P. wydał decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lipca 2015 r.
W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zaistniały podstawy do przypisania skarżącemu przymiotu podatnika podatku akcyzowego i określenia wobec niego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie organu nie było potrzeby odwoływania się do definicji posiadania i dzierżenia. Nie było również potrzeby powoływania biegłego na tę okoliczność.
Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego organ wskazał, że strona, w okresie objętym kontrolą, prowadziła działalność polegającą m.in. na przyjmowaniu oleju napędowego pochodzącego ze zbiorników samochodów ciężarowych w większości zarejestrowanych w państwach leżących po wschodniej granicy Polski, jak również z terenu kraju. Strona nie posiadała żadnych dowodów, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Nie umiała wskazać również żadnych danych kierowców, czy numerów rejestracyjnych samochodów z baków których pochodził olej napędowy, co uniemożliwiło ustalenie rzeczywistego źródła pochodzenia oleju napędowego.
W konsekwencji powyższego - zdaniem organu II instancji - Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo uznał, że strona przechowując olej napędowy, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony podatek akcyzowy stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Następstwem uznania strony za podatnika podatku akcyzowego było określenie wobec niej obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Organ poddał również w wątpliwość sens ekonomiczny oddawania skarżącemu na przechowanie paliwa tańszego i tankowanie paliwa droższego.
Organ II instancji zwrócił uwagę na nieprawidłowości w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności. I tak co najmniej do dnia [...] kwietnia 2013 r. zbiorniki z paliwem służące do sprzedaży paliw i przechowania były ze sobą połączone, zatem paliwo oferowane do sprzedaży albo przechowywane mogło być dowolnie wydawane (jako sprzedaż lub jako przechowanie). W ww. dniu w trakcie kontroli przeprowadzonej na stacji paliw w B. ujawniono tankowanie paliwa ze zbiornika służącego do przechowania oleju napędowego pochodzącego i zlewanego ze zbiorników samochodów ciężarowych do paletopojemnika umieszczonego na samochodzie dostawczym należącym do firmy J. W. W wątpliwość organ poddał wyjaśnienia strony jakoby wydane paliwo zostało wcześniej zakupione ale nie odebrane przez ww. nabywcę. Z prowadzonej przez stronę dokumentacji wynika bowiem, że sprzedaż na rzecz J. W. miała miejsce ponad miesiąc wcześniej. Ponadto przedmiotowy zbiornik wg wyjaśnień strony i jej pracowników miał służyć tylko do przechowywania paliwa pochodzącego ze zbiorników samochodów ciężarowych, które to paliwo jak wykazały badania nie spełniało wymagań jakościowych paliw.
Organ zauważył, że strona przyjmując na przechowanie paliwo zlewane z baków samochodów, sankcjonowała także naruszenie warunków jego zwolnienia, określonych w art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, przez osoby, których tożsamości, wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji, nie sposób było ustalić.
Prawidłowo też - zdaniem organu II instancji - organ podatkowy zastosował stawki podatku akcyzowego, tj. dla oleju napędowego spełniającego normy jakościowe stawkę z art. 89 ust. 1 pkt 6 w wysokości 1.196 zł/1000 litrów, natomiast dla oleju napędowego nie spełniającego norm jakościowych stawkę dla pozostałych paliw z art. 89 ust. 1 pkt 14 w wysokości 1.822 zł/1000 litrów (dotyczy to [...] litrów oleju napędowego, i [...] litrów oleju napędowego w stosunku do którego podczas przeprowadzonej w dniu [...] kwietnia 2013 r. i w dniu [...] lutego 2014 r. kontroli stwierdzono nie spełnianie wymagań jakościowych określonych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, tj. ponad szesnastokrotne przekroczenie zawartości siarki - w próbie pobranej w dniu [...] kwietnia 2013 r., i ponad dwudziestotrzykrotne przekroczenie normy - w próbie pobranej w dniu [...] lutego 2014 r.).
Organ zauważył również, że zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jest potwierdzeniem wpisu określonego rodzaju prowadzonej działalności do ewidencji działalności gospodarczej. Potwierdzenie wpisu nie zwalnia strony z ewentualnej odpowiedzialności podatkowej z tytułu prowadzonej działalności.
Organ stwierdził, że kontrola dokumentowana protokołem z dnia [...] grudnia 2010 r. nie była kontrolą podatkową prowadzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, ale tzw. kontrolą "doraźną" prowadzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Obowiązujące przepisy prawa nie wykluczają możliwości przeprowadzenia po kontroli tzw. "doraźnej" kontroli podatkowej, zakończonej protokołem kontroli podatkowej, w następstwie której wszczynane jest postępowanie podatkowe i wydawana jest decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.
W przedmiotowej sprawie – zdaniem organu - nie ustalono źródła pochodzenia oleju napędowego przechowywanego przez stronę. Olej ten miał pochodzić zza wschodniej granicy, ale nie wiadomo dokładnie z jakich krajów (członków Unii Europejskiej, czy też nie). Jak wynika z zeznań świadków olej ten miał pochodzić również z terenu kraju.
W związku z powyższym organ uznał za bezzasadne twierdzenie strony, że w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawodawstwa krajowego, ani też przepisy prawa wspólnotowego zawarte w Dyrektywie Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., wskazane w zaskarżonej decyzji.
W kwestii zawieszenia postępowania na podstawie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji wypowiedział się w postanowieniu nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. Na przedmiotowe postanowienie strona wniosła zażalenie, a Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej zaskarżona decyzja została wydana na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, które zostały przywołane w sentencji rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu dokonano ich interpretacji i wskazano podstawy ich zastosowania w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Natomiast, odmienna od strony interpretacja przepisów prawa nie stanowi ich naruszenia, a jest uprawnieniem organu podatkowego.
Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.
W skardze zarzucił naruszenie:
- przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 203, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 t.j. ze zm., zwanej dalej O.p.) poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy przez organ podatkowy II instancji, tj.
a) usankcjonowanie przez organ I instancji odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego językoznawcy,
b) utrzymanie decyzji organu I instancji pomimo tego, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd,
- przepisów prawa materialnego, tj.:
a) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) o podatku akcyzowym, a w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 4,
b) ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2571 t.j. ze zm.), a w szczególności art. 37h ust. 1 i 2 ustawy.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.
Skarga jest nieuzasadniona.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j. ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
W toku postępowania kontrolnego w przedsiębiorstwie skarżącego J. Ł. funkcjonariusze Urzędu Celnego w L. stwierdzili, że poza sprzedażą oleju napędowego ze zbiornika podziemnego świadczył również usługi przechowywania paliwa. Organ ustalił, że paliwo pozostawiane było w zdecydowanej większości przez kierowców pojazdów zarejestrowanych poza granicami kraju ( w większości zza wschodniej granicy). Paliwo to było przepompowywane z baków tych samochodów, a następnie odbierane przez kierowców w takiej samej ilości. Z tego tytułu skarżący pobierał opłatę w kwocie 5 zł za 100 litrów. Organ ustalił w trakcie kontroli, że na stacji paliw skarżącego znajduje się, poza zbiornikiem z paliwem przeznaczonym na sprzedaż, drugi zbiornik, do którego miało być zlewane paliwo ze zbiorników pojazdów pochodzących w znacznym zakresie przez kierowców pojazdów zarejestrowanych poza granicami kraju (w większości zza wschodniej granicy). W trakcie kontroli ustalono również, że istniała techniczna możliwość, aby paliwo ze zbiornika do przechowywania przepompować do zbiornika z paliwem przeznaczonym na sprzedaż. Według twierdzeń skarżącego po kontroli dokonanej przez organ usunięto połączenie pomiędzy zbiornikami.
Sporne w niniejszej sprawie stało się rozstrzygnięcie czy z tytułu przechowywania paliwa skarżący podlega podatkowi akcyzowemu i opłacie paliwowej. Aby odpowiedzieć na powyższe pytanie konieczne jest ustalenie, czy przechowywanie wyrobów akcyzowych jest jednocześnie posiadaniem wyrobów akcyzowych, będącym przedmiotem opodatkowania, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 t.j. ze zm., zwanej dalej u.p.a.), który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
W rozumieniu przepisów prawa cywilnego (art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, zwanej dalej k.c.) posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W tym kontekście przechowawca rzeczy, który na podstawie art. 835 k.c. zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie nie staje się jej posiadaczem.
W ocenie Sądu nie można jednak utożsamiać użytego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia posiadania z cywilistycznym rozumieniem posiadania, które wiąże się z pewną formą władztwa nad rzeczą. Ustawodawca nie zdecydował się jednocześnie na zdefiniowanie posiadania w ustawie o podatku akcyzowym.
Z treści przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że opodatkowaniu podlega nie tylko nabycie wyrobów akcyzowych, ale również samo ich posiadanie. Dotyczy to wyrobów akcyzowych w stosunku do których nie została uiszczona akcyza w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powstaje, co do zasady, z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 u.p.a.).
Dopełnieniem wskazanego wyżej uregulowania jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest jeden z wymienionych w nim podmiotów (osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot "nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony".
Przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym są odzwierciedleniem (implementacją) regulacji zawartej w dyrektywie Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9, poz. 12 – dalej "dyrektywa"), w tym przede wszystkim art. 7 i 8 dyrektywy.
Art. 7 ust. 2 dyrektywy stanowi, że na jej użytek "dopuszczenie do konsumpcji", tj. powstanie wymagalności podatku akcyzowego (ust. 1) oznacza: "opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami" (lit. a) oraz "przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego" (lit. b).
Art. 8 dyrektywy wskazuje także osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny.
W art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy przyjęto, że w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b (przechowywania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego) osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego jest "każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu".
W przypadku importu wyrobów akcyzowych, w tym importu niezgodnego z przepisami (chyba, że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy), przyjęto, że "osobą zobowiązaną" może być także "każda inna osoba (niż osoba zgłaszająca import) uczestnicząca w imporcie" (art. 8 ust. 1 lit. d dyrektywy).
Dokonując zatem porównania zakresów pojęciowych przechowywania i posiadania wyrobów akcyzowych użytych w ww. dyrektywie oraz w ustawie o podatku akcyzowym nie można mieć na uwadze jedynie literalnego brzmienia interpretowanych przepisów prawnych.
Należy zauważyć, że zarówno na organach administracji publicznej, jak i sądzie orzekającym w niniejszej sprawie spoczywa obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym, zwany także obowiązkiem prounijnej wykładni prawa krajowego, nałożonym przez Trybunał Sprawiedliwości na podmioty stosujące prawo w państwach członkowskich. Wykładnia prounijna wymaga od podmiotów zobowiązanych do jej dokonywania podejmowania wszelkiego rodzaju dopuszczalnych w prawie krajowym zabiegów interpretacyjnych, które pozwolą zapewnić zgodność norm prawa krajowego z normami wynikającymi z prawa unijnego (por. D. Miąsik, A. Wróbel, Prounijna wykładnia prawa krajowego (w) System prawa administracyjnego, Tom 3, red. R. Hauser, Legalis).
W świetle powyższych rozważań nie budzi zatem wątpliwości, że wykładnia "posiadania" wyrobów akcyzowych wskazanego w treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinna być dokonana tak, aby zachować zgodność tej regulacji z normami unijnymi, a w szczególności przepisami dyrektywy 2008/118/WE. Przy stosowaniu prounijnej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy unijnej.
Na uwagę w tym względzie zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13 (publ. CBOSA), zgodnie z którym wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym.
W tym kontekście należy zatem uznać, że aby podmiot został uznany za posiadacza wyrobów akcyzowych nie jest konieczne spełnienie przez niego warunków określonych w art. 336 k.c. W dyrektywie unijnej nie zostało bowiem wskazane, aby dla powstania obowiązku podatkowego konieczne było wykonywanie władztwa w stosunku do wyrobu akcyzowego. Nie sposób tym samym uznać, że w ustawie krajowej ustawodawca taki wymóg wprowadził. Ograniczałoby to w sposób znaczny zakres normowania ww. ustawy w stosunku do implementowanej dyrektywy. Tym samym należy uznać skarżącego za posiadacza wyrobów akcyzowych, nawet jeśli w świetle przepisów kodeksu cywilnego był on jedynie dzierżycielem rzeczy.
W kontekście interpretacji prawa krajowego w zgodzie z brzmieniem norm prawa unijnego należy również wspomnieć o zasadach wykładni prawa unijnego: zasadzie wykładni jednolitej, zasadzie wykładni autonomicznej oraz zasadzie równej autentyczności wszystkich wersji językowych. Prawo unijne powinno być bowiem interpretowane jednolicie we wszystkich krajach. Pojęciom prawnym powinny być nadawane takie znaczenie, jakie pojęcia te mają w prawie unijnym, a nie w poszczególnych systemach prawa krajowego. W ten sposób powstaje, odrębna od krajowej, unijna terminologia prawna (A. Doczekalska i J. Jaśkiewicz "Wykładnia aktów wielojęzycznego prawa pochodnego Unii Europejskiej przez polskie sądy administracyjne" w: Zeszyty Naukowe Sadownictwa Administracyjnego, nr 5/2014, s. 67). Prawo unijne powinno być zatem interpretowane z uwzględnieniem kontekstu i celu danej regulacji.
Na marginesie należy wskazać, że dla wykładni pojęcia użytego w polskiej wersji językowej aktu prawa unijnego pomocne może być również porównanie go z inną wersją językową. Angielska wersja językowa dyrektywy 2008/118/WE posługuje się sformułowaniem "holding the excise goods", co może być tłumaczone nie tylko jako przechowywanie, ale także jako posiadanie wyrobów akcyzowych.
Skoro zatem pojęcie użyte przez ustawodawcę unijnego w dyrektywie nie zostało tam zdefiniowane, powinno zostać doprecyzowane w drodze wykładni. Nie sposób w tym zakresie oprzeć się jedynie na wynikach wykładni językowej popartymi posiłkowo zastosowanymi przepisami polskiego prawa cywilnego. Trudno bowiem przypisywać prawodawcy europejskiemu wolę rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania w odniesieniu do polskich regulacji w zakresie krajowego prawa rzeczowego. Regulacje unijne muszą być uniwersalne, na tyle, żeby mogły mieć odniesienie do różnych systemów prawnych obowiązujących na terenie Unii Europejskiej. Przepis prawa musi przecież odnosić ten sam skutek we wszystkich państwach członkowskich, a więc jego wykładnia musi być zgodna z celem harmonizacji. Trzeba mieć na uwadze treść dyrektywy 2008/118/WE, która została implementowana do polskiego porządku prawnego właśnie wspomnianą ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r., a w szczególności pkt 8 preambuły, który stanowi, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich, należy doprecyzować na poziomie Wspólnoty, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji i kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. W tej sytuacji nie sposób zatem uznać, że pojęcie posiadania wyrobów akcyzowych użyte w ustawie o podatku akcyzowym powinno być interpretowane jak w prawie krajowym, zgodnie z art. 336 k.c.
Na marginesie wskazać także należy, że nawet gdyby hipotetycznie uznać stanowisko skarżącego za słuszne i interpretować przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zgodzie z systemem prawa krajowego, a jednocześnie nie uznając prawa podatkowego za autonomiczne źródło prawa, to nie można nie przypisać skarżącemu całkowitego braku władztwa nad przechowywanym paliwem. Skoro bowiem istniała do pewnego momentu fizyczna możliwość zmieszania przechowywanych paliw z paliwami przeznaczonymi do sprzedaży skarżący mógł sprzedawać również paliwa pozostawione na przechowanie. Organ zwrócił uwagę na okoliczność, że paliwo znajdujące się na stacji paliw skarżącego nie odpowiadało normom jakościowym. Ponadto, stwierdził przypadek udokumentowania nierzetelnej transakcji kupna paliwa od Ł. D. Prawidłowo więc wskazał organ, że skarżący wprowadzał do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia.
Skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności za posiadanie wyrobu akcyzowego, gdyby wykazał, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
Skarżący podnosił, że paliwa oddawane na przechowanie były zwolnione od obowiązku uiszczenia akcyzy. Zgodnie bowiem z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.a. zwalnia się od akcyzy import paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd. Należy mieć jednak na względzie, że w odniesieniu do tego zwolnienia stosuje się odpowiednio warunek wskazany w art. 33 ust. 5 pkt 1-3 u.p.a. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe:
1) są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione;
2) nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy;
3) nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.
W rozważanym przypadku, zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego, nie sposób uznać, że powyższe warunki zostały spełnione. Paliwo przyjmowane na przechowanie było bowiem usuwane z baku pojazdu i następnie wlewane do zbiornika, gdzie zmieszane były paliwa pochodzące z różnych pojazdów. Tym samym, po odbiorze paliwa kierowcy nie otrzymywali tego samego paliwa, które zostało przepompowane do zbiornika. Mogła to być ta sama ilość paliwa, ale już nie to samo paliwo. Co więcej, w sytuacji istnienia połączenia pomiędzy zbiornikiem z paliwem na sprzedaż i zbiornikiem z przechowywanym paliwem mogło dojść do sytuacji, że paliwo przechowywane było sprzedawane przez skarżącego. Skarżący nie podejmował też żadnych czynności aby ustalić, czy od ww. paliw była odprowadzana akcyza. W trakcie kontroli skarżący nie przedłożył też żadnych pokwitowań, gdyż jak twierdził, systematycznie je niszczył. Prawidłowo więc organ ustalił, że nie wystąpiły przesłanki zwolnienia od akcyzy paliwa przywiezionego spoza granicy kraju. Nie zasługiwał zatem na uwzględnienie zarzut skarżącego, że z uwagi na zwolnienie od akcyzy paliwa oddawanego skarżącemu na przechowanie nie powstało zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie na uwagę zasługuje fakt, że skarżący nie sprawdzał, czy od przywożonego mu paliwa została wcześniej uiszczona akcyza.
Bezzasadny okazał się również zarzut dotyczący konieczności skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o wykładnię przepisów prawa unijnego. W niniejszej sprawie wątpliwości powstały na tle prawa krajowego, które powinno być wykładane z uwzględnieniem prawa unijnego. Samo bowiem podniesienie kwestii dotyczącej prawa unijnego w sprawie nie przesądza o potrzebie skierowania pytania prejudycjalnego.
Z art. 267 TFUE wynika obowiązek NSA przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy według tego Sądu do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Unii. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem pytania prejudycjalnego, powinno dotyczyć kwestii interpretacji prawa unijnego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym.
W rozpatrywanej zaś sprawie oś sporu dotyczyła wykładni przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, która wprawdzie implementowała do polskiego porządku prawnego dyrektywę 2008/118/WE, lecz przepisy tej dyrektywy były stosowane pomocniczo do interpretacji przepisu krajowego.
Organ prawidłowo ustalił również, że skarżący był zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej. Zgodnie bowiem z art. art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym z dnia 27 października 1994 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz., 2571 t.j. ze zm.) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe.
Skarżący był zobowiązany składać informacje w sprawie opłaty paliwowej oraz dokonywać wpłat należnej opłaty paliwowej, jako posiadacz oleju napędowego, który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Ponadto, zdaniem Sądu, nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Celnej w P. przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwił aktywny udział strony w toku postępowania, jak również zgodnie z dyrektywami ogólnymi wskazanymi w Ordynacji podatkowej. Organ dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli i umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu. W szczególności nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ naruszył przepisy postępowania odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego językoznawcy. W świetle art. 197 O.p. przesłanką powołania biegłego jest potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Opinia biegłego dotyczyć powinna stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Skoro w rozpatrywanej sprawie spór dotyczył przede wszystkim interpretacji przepisów nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.
Sąd nie stwierdził również uchybień przy ustalaniu przez organ wysokości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Okoliczność taj szczegółowo została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów administracji publicznej.
Mając na uwadze powyższe Sad nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy i z tego względu oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.