III SA/Lu 893/16

III SA/Lu 893/16 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2017-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-07-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Ewa Kowalczyk /sprawozdawca/
Jadwiga Pastusiak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Celne prawo
Sygn. powiązane
I GSK 580/17 - Wyrok NSA z 2019-10-23
I GSK 580/19 - Postanowienie NSA z 2023-02-08
I SA/Rz 644/18 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2018-11-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2013 poz 727
art. 56
Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
Dz.U. 2015 poz 613
art. 187 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 91, art. 92, art. 203 ust. 1, ust. 3, art. 215 ust. 3
Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
Dz.U. 2016 poz 718
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jerzy Drwal, Sędziowie: WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca),, WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant: Sekretarz sądowy Sylwia Bałaban, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J.-F.S. A. j z s. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...]] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2016 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania [...] S.A. z siedzibą w K. (skarżąca), Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] stwierdzającą powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] sierpnia 2010 r. i określającą kwotę należności z tytułu podatku od towarów i usług.
W zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że towarem przemieszczanym z zastosowaniem procedury tranzytu zewnętrznego było 39 opakowań (707 sztuk) telefonów przeprogramowanych CDMA o wadze 741 kg. Towar objęty był pierwotnie deklaracją czasowego składowania w magazynie prowadzonym przez "[...]" spółka z o.o. w P.. Następnie w dniu [...] sierpnia 2010 r. został z niego na podstawie zlecenia nr [...] i załadowany na pojazd o nr rej. [...], na którym objęto go procedurą tranzytu zewnętrznego według zgłoszenia T1 MRN [...], będącego przedmiotem postępowania zakończonego decyzją kontrolowaną w niniejszej sprawie. Kierowcą tego pojazdu był V. K. a odbiorcą objętego towaru R. S. obywatel [...]. W urzędzie celnym wyjścia zgłoszenie celne do procedury tranzytu zostało obsłużone w trybie bez kontroli "Uznano za zgodnie", a towar został objęty dozorem celnym poprzez nałożenie zamknięć celnych. Zgodnie z zapisami powyższej noty tranzytowej, towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, tj. Oddziału Celnego w [...] w terminie do dnia [...] września 2010 r. pojazdem o nr rej. [...] Zgodnie zaś z zapisami w polu Nr [...] zgłoszenia T1, głównym zobowiązanym dla tej operacji tranzytu była skarżąca spółka [...] SA.
Z zapisów w systemie NCTS wynika, że w dniu [...] września 2010 r. dokument o numerze T1 MRN [...] został przedstawiony w Oddziale Celnym w [...] podczas odprawy przewozowego o nr rej. [...] [...], czyli innego niż ten, na który założono w urzędzie celnym wyjścia zamknięcia celne i który wpisany był w dokumencie tranzytowym. Ustalono, że kierowcą nowego środka przewozowego był obywatel [...] [...]. Przedmiotowa operacja zakończyła się wprowadzeniem przez funkcjonariusza kodu A2 wyników kontroli tj. "Uznano za zgodnie", zaś w systemie nie odnotowano, aby tenże pojazd poddawany był rewizji celnej. Mimo zmiany środka przewozowego, braku plomb oraz innych rozbieżności (np. masa) funkcjonariusze celni urzędu celnego przeznaczenia nie przeprowadzili kontroli polegającej na weryfikacji faktycznej ilości i rodzaju przewożonego tym pojazdem towaru. Jedynie za usunięcie zamknięć celnych i przekroczenie terminu przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, zgłaszający został ukarany mandatem karnym. Pojazd otrzymał zezwolenie wyjazdu na [...] w dniu [...] września 2010 r. o godzinie 2.52.
W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz informacji uzyskanych w ramach pomocy prawnej od ukraińskiej administracji celnej Naczelnik Urzędu Celnego w Z. ustalił, że towar objęty procedurą tranzytu [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. nie został wwieziony na [...], oraz że operacja tranzytowa została zamknięta w sposób niezgodny z prawem. W piśmie z [...] lutego 2013 r. nr [...] ukraińska administracja celna powiadomiła, że w dniu [...] września 2010 r. pojazd, którego kierowca przedstawił kontrolowane zgłoszenie tranzytowe wjechał na [...] z ładunkiem 320 sztuk bloczków z betonu komórkowego firmy [...] o masie brutto 10240 kg. Wraz z pismem przekazano uwierzytelnione kopie dokumentów, na podstawie których dokonano odprawy celnej tego towaru.
Postanowieniem z [...] lutego 2015 r. Minister Finansów wskazał Naczelnika Urzędu Celnego w Z. jako organ właściwy w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w Z., postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe w sprawie uregulowania sytuacji prawnej towaru w postaci telefonów komórkowych objętego procedurą tranzytu T1 MRN [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r., w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Postanowienie zostało skierowane do skarżącej jako głównego zobowiązanego oraz do przewoźnika R. S. – obywatela [...]. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. wszczęte zostało z urzędu postępowanie celne i podatkowe w tej sprawie w również stosunku do kierowców [...] i V. K..
Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] sierpnia 2010 r., określając elementy kalkulacyjne długu celnego i wskazując kwotę długu na [...] zł odstąpił od zaksięgowania i pobrania należności celnych. Jednocześnie określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną odpowiedzialności głównego zobowiązanego i przewoźnika towaru organ celny pierwszej instancji wskazał przepis art. 203 ust. 3 tiret 2 i 42 WKC.
Odwołanie od tej decyzji wniosła skarżąca spółka domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Wskazywała na upływ terminów uprawniających organ do wydania decyzji, ustalenie nieprawidłowego kręgu dłużników odpowiedzialnych za dług celny, pominięcie w ocenie okoliczności wskazujących na nieprawidłową pracę funkcjonariuszy celnych oraz brak podstaw do naliczania odsetek od dnia [...] września 2010 r.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z..
W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor podniósł, że towar w postaci 707 sztuk telefonów komórkowych, który został objęty procedurą tranzytu zewnętrznego został usunięty spod dozoru celnego, czego konsekwencją było powstanie długu celnego na podstawie art. 203 ust. 1 WKC. W ocenie Dyrektora Izby Celnej operacja tranzytowa według kontrolowanego dokumentu tranzytowego nie została zakończona prawidłowo, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu celnego w błąd, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało, że towar objęty procedurą tranzytu nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, co oznaczało, że został usunięty spod dozoru celnego. Ustalenia te zostały oparte między innymi na materiałach ukraińskiej administracji celnej uzyskanych w ramach pomocy prawnej, z których wynikało, że po stronie ukraińskiej nie stwierdzono towarów objętych procedurą tranzytu, natomiast jedynym towarem przywożonym do [...] i zgłoszonym do odprawy w dniu [...] września 2010 r. na pojeździe nr rej. [...] były bloczki z betonu komórkowego o masie brutto 10.240 kg. wg faktury detalicznej VAT nr [...] z dnia [...] września 2010 r. oraz dokumentu wydanie zewnętrzne nr [...] z tej samej daty.
Dyrektor wskazał, że w tej sprawie nie ustalono faktycznego miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego, ani miejsca, w którym towar znajdował się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Zatem za chwilę powstania długu celnego należało przyjąć dzień [...] sierpnia 2010 r., w którym do odprawy celnej w OC w J. kierowca pojazdu o nr rej. [...], na którym towar objęto procedurą tranzytu przedstawił do odprawy celnej inny towar, a mianowicie suplementy diety dla sportowców, co zdaniem organu oznaczało, iż była to najwcześniejsza chwila jaką można było przyjąć do ustalenia, że doszło do usunięcia spod dozoru celnego towaru w postaci 707 sztuk telefonów komórkowych. Organ podkreślił, że podstawę prawną odpowiedzialności skarżącej stanowi przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC z racji występowania jej w charakterze głównego zobowiązanego, natomiast odpowiedzialność kierowców [...] [...] oraz [...] [...] ustalono na podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że nie ustalono innych osób, którym należałoby przypisać status dłużnika.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w związku z tym, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego, spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 221 ust. 4 WKC. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w dniu [...] sierpnia 2013 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie czynu zabronionego określonego w art. 90 § 1 k.k.s., tj. przestępstwa skarbowego polegające na usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego przedmiotową procedurą tranzytu, które zostało umorzone w dniu [...] października 2015 r., a postanowienie w tym przedmiocie uprawomocncniło się w dniu [...] października 2015 r. Dalej organ wskazał, iż dług celny powstał w dniu [...] sierpnia 2010 r., pięcioletni termin, o którym mowa 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego, upłynął w dniu [...] sierpnia 2015 r., co oznacza że w rozpoznawanej spawie nie było już możliwe powiadomienie dłużników o zaksięgowaniu kwoty ustalonego długu celnego. Z uwagi zatem na upływ terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, na zasadzie art. 55 pkt 2 Prawa celnego odstąpiono od zaksięgowania kwoty należności celnych.
Jednocześnie organ wskazał, iż konsekwencją powstania długu celnego jest powstanie z mocy art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązku podatkowego – obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zaś z mocy art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, obowiązek ten obciąża między innymi osoby prawne, czyli skarżącą spółkę.
W decyzji podkreślono, że zgłoszenie celne do procedury celnej jest formą deklaracji podatkowej, w której podatnik deklaruje kwotę podatków we właściwej wysokości, a zobowiązanie podatkowe, które powstaje z mocy samego prawa z dniem powstania długu celnego przedawnia się z upływem okresu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego płatności, czyli z dniem [...] grudnia 2015 r. Jednocześnie w odpowiedzi na zarzuty odwołania organ wyjaśnił, iż w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, o czym podatnik, czyli skarżąca spółka została zawiadomiona pismem z dnia [...] listopada 2015 r. doręczonym skarżącej w dniu [...] listopada 2015 r. Stosowne zawiadomienie doręczone zostało również pozostałym stronom postępowania, tj. V. K. w dniu [...] grudnia 2015 r., natomiast [...] [...] w dniu [...] grudnia 2015 r. z zastosowaniem trybu określonego w art. 83 Prawa celnego.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy stwierdził, iż podstawą ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług były elementy kalkulacyjne przyjmowane za podstawę określenia kwoty należności celnych przywozowych właściwe dla towaru w chwili powstania długu celnego. Jego zdaniem w sytuacji nieprawidłowego zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego, organ celny może prowadzić łącznie postępowanie celne i podatkowe zakończone wydaniem jednej decyzji, a podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego stanowił przepis art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jak błędnie wskazano w decyzji organu pierwszej instancji – art. 38 ust. 2 tej ustawy. W ocenie organu wskazanie niewłaściwej podstawy prawnej nie uzasadniało jednak uchylenia tej decyzji. Odnośnie zarzutu nieprawidłowego wskazania terminu, od którego możliwe było naliczanie odsetek, organ wyjaśnił, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu pływu terminu płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowej powstało w dniu [...] sierpnia 2010 r., termin płatności wynosił 10 dni, wobec czego przypadał [...] września 2015 r. i od tego dnia należało naliczać odsetki. Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał również, że nowelizacja przepisu art. 37 ustawy o podatku od towarów i usług dokonana z dniem [...] kwietnia 2011 r. nie uchybiała obowiązkowi naliczania odsetek z dniem upływu terminu do ich zapłaty.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z., formułując zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz materialnego, tj:
1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy w zakresie dotyczącym rodzaju towaru wywiezionego na [...] na pojeździe o nr. rej. [...] w dniu [...].06.2010 r. oraz pominięcie w ocenie materiału dowodowego sprawy nieprawidłowości pracy funkcjonariuszy celnych;
2) art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budowania zaufania do organów, w następstwie wykluczenia z materiału dowodowego zeznań funkcjonariuszy celnych, bez wskazania zasadności takiego postępowania.
3) art. 233 § 1 oraz 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji istnienia podstaw do jej uchylenia;
4) art. 82 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, poprzez nieobjęci zakresem postępowania celnego przewoźnika R. S. i niewydajnie decyzji względem podmiotu nieznanego, tj. w trybie określonym w powołanym przepisie;
5) art. 70 § 1 ust. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego instrumentalne wykorzystanie i uznanie, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony w związku z faktem prowadzenia postępowania karnego skarbowego;
6) art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku VAT pomimo upływu terminów uprawniających organ do wydania decyzji oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 34 ust. 1 tej ustawy jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia;
7) art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że w stosunku do skarżącej powstał obowiązek podatkowy w związku z realizacją procedury tranzytu, w sytuacji braku ustaleń co do wprowadzenia objętego nią towaru do obrotu na terenie kraju;
8) art. 2 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów podczas gdy w sprawie nie zostało ustalone czy towar objęty procedurą tranzytu został wywieziony na [...];
9) 203 ust. 3 WKC poprzez błędne zastosowanie, tj. nieustalenie wszystkich osób należących do kręgu dłużników długu celnego i zobowiązania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności.
Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z., mocą której stwierdzono powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] sierpnia 2010 r., określono elementy kalkulacyjne dla długu celnego a kwotę należności celnych na [...] złotych. Jednocześnie organ odstąpił od księgowania i pobrania i księgowania kwoty należności celnych z uwagi na upływ terminu do powiadomienia dłużnika o tej kwocie. Następnie określono kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.
W rozpoznawanej sprawie spór prawny dotyczy prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego, a w konsekwencji określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, po upływie terminu do powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności celnych.
Na wstępie należy przypomnieć, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; Dz. Urz. WE z 1992 r., seria L, nr 302, str. 1 ze zm.; dalej jako: "WKC").
Z art. 92 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2).
Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu Wspólnotowy Kodeks Celny przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. jest on zarazem odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, oraz za przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 WKC).
W procedurze tranzytu obowiązuje również podstawowa zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty (art. 37 WKC). Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182. Z kolei dozór celny, w myśl art. 4 pkt 13 WKC, oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym.
Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest zaś powstanie długu celnego w przywozie (art. 203 ust. 1 WKC), którego dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.
Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Stosownie bowiem do cytowanego wyżej przepisu art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu (a nie tylko jej zamknięcia w oparciu o art. 92 ust. 2 WKC) jest stwierdzenie tożsamości towaru w punkcie wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego.
W rozpoznawanej sprawie w kontrolowanym zgłoszeniu celnym jako głównego zobowiązanego wskazano skarżącą. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 96 ust. 1 WKC była ona zatem zobowiązana do przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.
W rozpoznawanej sprawie organy celne trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji obowiązków przewidzianych w art. 96 WKC, gdyż nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia procedury tranzytu towaru objętego kontrolowanym zgłoszeniem. Dokument tranzytowy MRN [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r., dotyczący telefonów komórkowych został przedstawiony w dniu [...] września 2010 r. podczas odprawy w Oddziale Celnym w [...] ukraińskiego pojazdu o nr rej. [...], kierowanego przez obywatela [...] [...] [...]. Na podstawie powyższego dokumentu tranzytowego funkcjonariusz celny potwierdził w systemie NCTS przybycie przesyłki, a w konsekwencji zakończenie i zamknięcie operacji tranzytowej systemie odpraw celnych, chociaż nie przeprowadzono rewizji celnej towaru znajdującego się na pojeździe. Jak wynika jednak z prawidłowych ustaleń organu, towar objęty procedurą tranzytu za dokumentem MRN [...] nie opuścił jednak obszaru celnego Wspólnoty. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w toku postępowania i powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności w dokumentach przekazanych przez ukraińską administrację celną. Oprócz zgłoszenia celnego i dokumentów towarzyszących procedurze tranzytu zewnętrznego, organy ukraińskiej administracji celnej przekazały informacje i dokumenty, które wskazują, że po stronie ukraińskiej nie stwierdzono towarów objętych procedurą tranzytu MNR [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. ani też dokumentów dotyczących tej procedury. Natomiast na pojeździe nr rej. [...], który został poddany kontroli celnej w placówce [...] Urzędu Celnego w R. [...] w dniu [...] września 2010 r. stwierdzono towar w postaci "bloków ściennych" o wadze 10.240 kg i wartości [...] zł. Z nadesłanych dokumentów odprawy celnej wynikało, że towar nie był przeładowywany. Ustalenia te zostały poczynione w oparciu o poświadczone kopie dokumentów ukraińskiej odprawy celnej, tj. zgłoszenia celne towaru w postaci bloków z betonu komórkowego w ilości 320 sztuk, faktura sprzedaży detalicznej VAT nr [...] z [...] września 2010 r. wraz z dokumentem wydania wystawione przez sprzedawcę – firmę [...], protokół rewizji celnej, w wyniku której stwierdzono, że na pojeździe [...] znajduje się towar w postaci bloków betonowych, oraz wyciąg z rejestru elektronicznego dla tego pojazdu, z którego wynika, iż wjechał on w strefę kontroli celnej z tym ładunkiem oraz dokumentami odprawy celnej.
Z treści tych dokumentów jednoznacznie wynika, że zespołem pojazdów o wymienionych numerach rejestracyjnych w dniu [...] września 2010 r. na przejściu drogowym w [...] zrealizowany został przewóz bloczków z betonu komórkowego zakupionego w firmie [...], zamiast zgłoszonych do procedury tranzytu telefonów komórkowych. W świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, dokumenty te mają walor dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. I GSK 17/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie bowiem do przepisu art. 86 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2015, poz. 858), organ celny jako dowód może przyjąć dokument sporządzony przez organy innego państwa. W rozpoznawanej sprawie podstawę wykorzystania dokumentów nadesłanych przez ukraińskie władze celne stanowi art. 6 ust. 1 Umowy zawartej w dniu 18 maja 1992 r. pomiędzy Rządem RP a Rządem Ukrainy o współpracy i wzajemnej pomocy w sprawach celnych. Zgodnie z tym postanowieniem, informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko dla celów wymienionych w umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym (...)
Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 180 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa" lub zamiennie "ustawa", jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 tej ustawy, dowodami w postępowaniu mogą być w szczególności m.in. zeznania światków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą jednak rozpoznawanej sprawy, Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Organ miał pełne prawo oprzeć swoje rozstrzygnięcie na dowodach uzyskanych od organów ukraińskiej administracji celnej, które należy traktować na równi z każdym innym środkiem dowodowym.
Ponadto, zasada prawdy obiektywnej, nakładająca na organ administracji obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ jest obowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów, zwłaszcza w sytuacji bezczynności strony. Jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że ciężar dowodu spoczywający, zgodnie z treścią art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organie, nie ma charakteru bezwzględnego. Jeżeli bowiem kwestionuje on ustalenia organów, to powinien wykazać, że są one nieprawidłowe lub niekompletne.
Niezależnie od tego należy wskazać, że wyjaśnienie okoliczności, dlaczego pomimo tych przesłanek dokonano formalnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS i jaka była w tym rola funkcjonariusza lub funkcjonariuszy celnych (czy był to błąd, czy działanie noszące znamiona czynu zabronionego), nie mają w tej sprawie większego znaczenia. Jest to oczywiście istotne z punktu widzenia kwestii prawno-karnych, ale w ogóle nie wpływa na ocenę prawidłowości realizacji procedury tranzytu i na kwestie powstania długu celnego z tego tytułu.
Odnosząc się zatem w tym zakresie do zarzutów skargi należy mieć na uwadze, że procedura tranzytu jest co do zasady oparta na dokumentach składanych przez zgłaszających lub wygenerowanych w systemie. Istotne dla ustalenia faktów są wiec dane zawarte w treści tych dokumentów, włącznie z adnotacjami funkcjonariuszy służby celnej. W oparciu o przeprowadzone w toku postępowania dowody prawidłowo wywiedziono, że przeładunek towaru z pojazdu o nr rej. [...] na zespół pojazdów [...] odbył się bez udziału funkcjonariuszy celnych. Również z treści Dokumentu Tranzytowego i zapisów w systemie NCTS wynikało, że operacja tranzytu zewnętrznego w urzędzie przeznaczenia odbyła się bez faktycznej kontroli zawartości ładunku na pojeździe którego kierowca przedstawił notę tranzytową, w oparciu o którą realizowana była procedura tranzytu towaru w rozpoznawanej sprawie. Zasadnie zatem przyjęły organy celne, że istotne dla wyniku sprawy okoliczności zostały ustalone w oparciu o dowody z dokumentów.
W ocenie Sądu, powołany przez organ materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do dokonania ustalenia, że przedmiotowa operacja tranzytowa nie została zakończona w sposób wymagany przepisem art. 96 WKC a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu celnego w błąd, bowiem przeprowadzone postępowanie zaprzeczyło tożsamości towarów w urzędzie wyjścia i w urzędzie przeznaczenia.
Należy też podkreślić, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający prawidłowe zakończenie procedury tranzytu. Jak wynika bowiem z art. 366 RWKC, od odpowiedzialności w przypadku procedury tranzytu można uwolnić się przez przedstawienie jednego ze wskazanych tam dowodów. Taki dowód zakończenia procedury może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - przypadku stosowania art. 406 RWKC - u upoważnionego odbiorcy. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy (ust. 2) główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie.
W tej sytuacji, prawidłowo organy celne przyjęły, że skarżąca nie wykonała obowiązków określonych w art. 96 WKC, w wyniku czego nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego, co z kolei spowodowało powstanie długu celnego w przywozie (art. 203 ust. 1 WKC). Stosownie do art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC odpowiedzialność za dług celny spoczywa na osobie zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, czyli na skarżącej. Na podstawie zaś art. 203 ust. 3 tiret drugie w zw. z art. 96 ust. 2 WKC odpowiedzialność ta spoczywa także na kierowcy środka transportu, na którym towar był objęty procedurą tranzytu ([...] [...] oraz kierowcy pojazdu, który na przejściu granicznym w przedstawił do odprawy celnej dokument tranzytowy dotyczący towaru objętego procedurą celną, w sytuacji gdy wraz z tym dokumentem nie został przedstawiony towar ([...] [...].
W świetle powyższych argumentów, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy celne zasad postępowania określonych w przepisach art. 121 § 1 w związku z art. 124 i art. 191 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też art. 233 § 1 tej ustawy, nie miały w ocenie sądu usprawiedliwionych podstaw.
W ocenie Sądu powołany przez organ materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do dokonania ustaleń w sprawie. Wymaga podkreślenia, że wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, nakładająca na organ administracji obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów przez organ.
Przyjmując zatem za prawidłowe ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, odpowiedzialność skarżącej za dług celny, w świetle przepisów art. 96 ust. 1 w zw. z art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC – nie budzi wątpliwości. Za chybiony należało zatem uznać również zarzut naruszenia przepisu art. 203 ust. 3 WKC, będącego podstawą przypisania skarżącej odpowiedzialności za dług celny.
Odnosząc się do argumentów dotyczących nieprzeprowadzenia postępowania w celu ustalenie możliwie najszerszego kręgu osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego należy wyjaśnić, że powstanie długu celnego może być wynikiem działania celowego, efektem niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności. Istotnym w tym kontekście jest nie wykonanie obowiązków związanych z procedurą tranzytu. W związku z tym usunięcie towaru spod dozoru celnego ma charakter obiektywny, co nie oznacza, iż w świetle art. 203 WKC organ celny ma obowiązek ustalenia wszystkich osób, które faktycznie usunęły towar spod dozoru celnego, uczestniczyły w tym usunięciu, nabyły taki towar lub posiadają go. Takie rozumienie obowiązku po stronie organu oznaczałoby, że organ dysponując danymi na temat ustalonych dłużników, nie mógłby wydać decyzji i orzekać tylko dlatego, że krąg dłużników może być szerszy. Tego rodzaju stanowisko nie znajduje uzasadnienia normatywnego, mając także na względzie przewidziane terminy przedawnienia powiadomienia dłużników o kwocie długu celnego. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ celny ustalił dane odbiorcy towaru, którym był obywatel [...] R. S., nie mniej pomimo podjętych w toku postępowania czynności, nie udało się ustalić adresu tej osoby na [...], wobec czego nie było możliwe doręczenie jej postanowienia o wszczęciu postępowania celnego.
W ocenie sądu, prawidłowo organy celne ustaliły też datę powstania długu celnego. Zasadnie przyjęto, iż dzień [...] sierpnia 2010 r., w którym do odprawy celnej w OC w J. kierowca pojazdu o nr. rej. [...], na którym towar był objęty procedurą tranzytu, przedstawił do odprawy inny towar (suplementy diety dla sportowców) objęty innym dokumentem tranzytowym, był stosownie do art. 214 ust. 2 WKC najwcześniejszą datą jaką można było przyjąć do ustalenia, że doszło do usunięcia spod dozoru celnego 707 sztuk telefonów komórkowych i w tym też dniu towar znalazł się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego.
Następstwem powstania długu celnego jest jego zaksięgowanie i podanie do wiadomości dłużnika kwoty należności, uregulowane w przepisach art. 217 – 221 WKC. Przy czym przepis art. 221 WKC wprowadza pewne ograniczenia czasowe na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych. Co do zasady nie może ono nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3). Ustęp 4 przytaczanego przepisu wprowadza wyjątek od tej zasady, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. W okolicznościach sprawy organy zasadnie przyjęły istnienie podstaw do stosowania pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o należności celnej, przy czym biorąc pod uwagę datę powstania długu celnego (26 sierpnia 2010 r.) termin ten upłynął w dniu [...] sierpnia 2015 r. W tej sytuacji organy celne prawidłowo skonstatowały, iż nastąpiło przedawnienie prawa do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, czego konsekwencją było odstąpienie od ich księgowania i pobrania. Rozstrzygniecie to znajduje podstawę prawną w treści art. 55 pkt 2 Prawa celnego, który stanowi iż organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych jeżeli upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie tych należności. Analogiczne uregulowanie na poziomie prawa unijnego zawarte zostało w art. 217 ust. 1 tiret trzecie WKC, który przewiduje dla organów celnych możliwość odstąpienia od księgowania kwoty należności, która zgodnie z art. 221 ust. 3 nie może zostać podana do wiadomości dłużnika w związku z upływem przewidzianego terminu. Z zestawienia powołanych norm wynika więc, iż upływ określonego w przepisach prawa celnego terminu na powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych powoduje wygaśnięcie długu celnego, wskutek czego dłużnik celny nie może ponosić odpowiedzialności za ten dług (por. A. Drozdek w publ. pt. "przedawnienie świadczenia odsetek, a przedawnienie zobowiązania celnego" w Ius Novum 4/2016 i powołane tam piśmiennictwo). Nie uchybia to jednak co do zasady obowiązkom podatkowym. Konsekwencją powstania długu celnego jest bowiem powstanie zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku wynikającego z ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Po upływie przedawnienia zobowiązania celnego nie jest wprawdzie możliwe wyegzekwowanie długu celnego, ale dopuszczalne jest ustalenie elementów kalkulacyjnych zgodnie z przepisami prawa podatkowego dla prawidłowego ustalenia należności podatkowych obciążających obrót towarowy z zagranicą. W myśl bowiem z przepisu art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia (26 sierpnia 2010 r.), znajdującym zastosowanie w sprawie na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.), obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. W świetle dyspozycji tego przepisu w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) powstało z dniem 26 sierpnia 2010 r.
W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisu art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując na brak podstaw do wydania decyzji ze względu na upływu terminu oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 34 ust. 1 tej ustawy.
W ocenie sądu zarzut ten nie jest zasadny. Na wstępie rozważań dotyczących tego zagadnienia należy wyjaśnić, iż zarówno przepis art. 38 ust. 2 jak i art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mają charakter procesowy a nie materialny, jak utrzymuje strona skarżąca. Charakteru materialnego nie mają bowiem przepisy wskazujące na kompetencje właściwych organów do określania istniejących zobowiązań podatkowych. Są to przepisy o charakterze procesowym, w odniesieniu do których obowiązuje zasada stosowania ich w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. I FSK 102/15 i z dnia 16 marca 2011 r. I GSK 126/10).
Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu należy w pierwszej kolejności wskazać, że w realiach rozpoznawanej sprawy zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jest pochodną powstania długu celnego w przywozie (imporcie). Co do zasady w procedurze zawieszającej, do której należy procedura tranzytu nie powstaje obowiązek podatkowy. Jednakże naruszenie przepisów regulujących tę procedurę wywołuje skutek podobny do importu, czyli powstanie długu celnego i obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów a dla niektórych towarów także w zakresie podatku akcyzowego. Co więcej, organ może prowadzić postępowanie celne i podatkowe zakończone wydaniem jednej decyzji, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. podstawę normatywną takiego działania stanowi art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 12 oraz Dział IV Ordynacji podatkowej. Z kolei w art. 166a Ordynacji podatkowej nakazano w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów stosować art. 90 Prawa celnego. Ostatni z wymienionych przepisów zawiera regulację dającą możliwość prowadzenia w jednym postępowaniu postępowań dotyczących określenia długu celnego, wysokości podatku od towarów i usług i kwoty podatku akcyzowego (por. komentarz Prawo Celne, W. Poniewierka wyd. 3 Wolters Kluwer, W-wa 2015 s. 288). Rozwiązanie to znajduje potwierdzenie w judykaturze. W wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 294/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż (...) możliwe jest prowadzenie jednego wspólnego postępowania, którego zakres (...) obejmuje określenie elementów kalkulacyjnych do obu podatków oraz określenie obu podatków (w tym akcyzowego – dopisek własny). Z kolei w wyroku również 7 czerwca 2011 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 326/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istnienie ścisłego i nierozerwalnego związku pomiędzy przepisami celnymi, a przepisami podatkowymi. Stwierdził, że "zgłoszenie celne, z punktu widzenia obowiązków podatkowych czy to w podatku akcyzowym, czy podatku od towarów i usług jest wspólnym mianownikiem ewentualnego postępowania podatkowego. Zaistnienie zdarzenia gospodarczo-prawnego określanego na gruncie przepisów celnych jako objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, oraz w przypadku wyrobów akcyzowych powstanie obowiązku podatkowego - w zakresie podatku akcyzowego".
W świetle przytoczonych przepisów oraz podniesionych argumentów sposób procedowania organów celnych w rozpoznawanej sprawie należy uznać za prawidłowy. Nie można też postawić organowi odwoławczemu zarzutu nieprawidłowego zastosowania przepisu art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro określa on kompetencję organu celnego oraz formę jego działania w sytuacji dotyczącej określenia podatku należnego z tytułu importu towarów. Należy przy tym podkreślić, że jedno zdarzenie jakim jest nieprawidłowe zakończenie procedury tranzytu wywołuje skutki zarówno w sferze prawa celnego jak i prawa podatkowego. W świetle przepisów WKC uznawane jest za usunięcie towarów spod dozoru celnego, czego konsekwencją jest dług celny, natomiast w obszarze prawa podatkowego nieprawidłowe zakończenie procedury tranzytu jest równoznaczne w skutkach z importem, czyli wprowadzeniem (przywozem towarów) na obszar celny Wspólnoty (art. 2 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług), czego następstwem jest powstanie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania długu celnego). Upraszczając myśl, można powiedzieć, że w takiej sytuacji podatek od towarów i usług jest pochodną długu celnego. W świetle omówionych wcześniej przepisów WKC, możliwość powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego jest ograniczona w czasie (art. 221 ust. 3 i 4 WKC). W takiej sytuacji dla określenia kwoty podatku od towarów i usług przewidziano rozwiązanie wynikające z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. z 2011r., Nr 64, poz. 332) przepis art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał następujące brzmienie: "Jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów".
Przepis ten zawiera bardzo istotną przesłankę warunkującą możliwość jego zastosowania. Jest nią brak możliwości powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego z uwagi na przedawnienie. Sytuacja taka zachodzi w przedmiotowej sprawie, o czym stanowi rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 3 osnowy decyzji organu pierwszej instancji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, wypełniające zasadniczą część hipotezy cytowanej normy. W takiej zaś sytuacji dochodzi do skutku jej dyspozycja dopuszczająca możliwość określenia elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach celnych dla określenia należnego podatku. Innymi słowy upływ terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych co do zasady nie stanowi przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy w celu określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 września 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 408/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 września 2008 r., sygn. akt III Gl 902/08). Warto przy tym podkreślić, iż odnośnie "elementów kalkulacyjnych" przepis odsyła do zasad określonych w przepisach celnych. Stosownie zaś do przepisu art. 214 WKC kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towaru w chwili powstania długu celnego. Jednym z takich elementów jest wartość celna towaru stanowiąca następnie podstawę określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.).
W kontekście okoliczności stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oraz argumentów skargi wspierających zarzut naruszenia art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie można pominąć istotnej kwestii, a mianowicie terminu określonego w tym przepisie do wydania przez organ podatkowy decyzji. W wyniku wspomnianej nowelizacji ustawy z 2011 r., do przepisu tego wprowadzono termin pięciu lat dla wydania decyzji określającej elementy kalkulacyjne na potrzeby prawidłowego określenia podatku należnego z tytułu importu towarów. Termin ten liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak zaznaczono wyżej obowiązek podatkowy pokrywa się z datą powstania długu celnego i w realiach rozpoznawanej sprawy dniem jego powstania jest [...] sierpnia 2010 r., co automatycznie oznacza, że pięcioletni okres dla prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, o którym mowa w omawianym przepisie upłynął z dniem [...] grudnia 2015 r. W ocenie sądu nie zamknęło to jednak organowi możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji równoczesnego zaistnienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują jednak w określonych okolicznościach zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na wystąpienie takich właśnie okoliczności wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mianowicie w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przepisy te mają zastosowanie w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. Wbrew stanowisku skarżącego nie można bowiem przyjąć, że przepis o charakterze procesowym, jakim jest zarówno art. 34 ust. 1 jak i 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, mógłby zniweczyć skutki wynikające z normy prawa materialnego, regulującego instytucję przedawnienia wraz w pełnym spektrum jej rozwiązań, w tym konstrukcji zawieszenia i przerwy biegu przedawnienia. Potwierdza to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywołanym wyżej wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 326/10. Kanwą tego orzeczenia była sytuacja analogiczna do zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie powstał dług celny, lecz powiadomienie o nim dłużnika nie mogło nastąpić z uwagi na upływ trzyletniego terminu od daty zgłoszenia (art. 221 ust. 3 WKC). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji "nie było jednak przeszkód dla ustalenia elementów kalkulacyjnych i dla określenia należnych kwot podatków akcyzowego (art. 22 ust. 2 upa. z 2004 r.) i podatku VAT (art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ) jako należnych w związku z dokonanym zgłoszeniem celnym". Stanowisko to sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wskazując dodatkowo, że procedura tranzytu, której dotyczy zaskarżona decyzja mieści się w definicji "zgłoszenia celnego" w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 17 w zw. z pkt 16 lit. b WKC. Oceny tej nie zmienia bynajmniej fakt, że ostateczna decyzja organu celnego będąca przedmiotem skargi w sprawie zakończonej przywołanym wyżej wyrokiem I GSK 326/10, wydana została w roku 2009, to jest przed zmianą przepisu art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na wprowadzeniu pięcioletniego terminu do wydania decyzji podatkowej. W odniesieniu do tego argumentu należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 102/15. Prezentuje on sposób wykładni tego przepisu w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej od 1 kwietnia 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przepis art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2011r. należy rozumieć w ten sposób, że pomimo zaistnienia sytuacji przedawnienia powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego i podstawy do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów jedynie do czasu w jakim nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów."
W odniesieniu do przywołanego orzeczenia, jak też wcześniejszego orzeczenia I GSK 326/10, warto podkreślić zbieżność występującej również w rozpoznawanej sprawie okoliczności stanu faktycznego, jaką jest upływu terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych. Istotną różnicę stanowi jednak okoliczność, że w niniejszej sprawie występuje dodatkowy element, a mianowicie – wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które na gruncie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponieważ sytuacja taka nie występowała w stanie faktycznym sprawy I FSK 102/15, rozstrzygnięcie dokonane na gruncie dokonanej przez Sąd wykładni przepisu art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie mogło z oczywistych względów obejmować też przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia, która występuje w rozpoznawanej sprawie.
Warto również dodać, iż w orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że konstrukcja zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego jest domeną ustawodawcy, który ma możliwość ukształtowania jej w różny sposób. Na gruncie Ordynacji podatkowej wyraża ją przepis art. 70 tej ustawy, którego hipoteza w treści § 6 pkt 1 obejmuje sytuację wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie jego popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Opisane wyżej okoliczności stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy mieszczą się w hipotezie przywołanej normy prawnej. Spełniona została też przesłanka zawiadomienia podatnika, czyli skarżącej spółki jak też pozostałych stron postępowania podatkowego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego. Konsekwencją zaś takiego stanu rzeczy zgodnie z dyspozycją normy zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.
Zgodnie z powołanym przepisem początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w kontrolowanym postępowaniu. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2013 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie [...] [...] usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według dokumentu T1 MNR [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r., tj. o czyn z art. 90 § 1, art. 90 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Postępowanie to następnie umorzono postanowieniem z dnia [...] października 2015 r., które stało się prawomocne w dniu [...] października 2015 r. W zawiadomieniu z dnia [...] listopada 2015 r. organ pierwszej instancji powiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W opisie czynu wskazano, że podejrzenie jego popełnienia było związane z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, wskazano bowiem, że postępowania karne skarbowe toczyło się w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu z pojazdu o nr rej. [...] Zawiadomienie zostało doręczone skarżącej w dniu [...] listopada 2015 r. (karta 277, 278 akt adm.)
Należy przy tym wyjaśnić, że warunek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli to przestępstwo lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, został dodany poprzez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz. U. poz. 1149), zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 15 października 2013 r. Wcześniej jednak obowiązek taki wynikał z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt P 30/11. Aby zatem wywołać skutek wskazany w przepisie, popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego musi być związane z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, do którego odnoszony jest termin przedawnienia (postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011, I FSK 525/10). Doniosłość elementu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania podkreślił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r., w sprawie o sygn. akt GSK 1213/16, wywodząc iż "Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym."
W świetle przytoczonych przepisów prawa i powołanych wyżej argumentów zarzut wydania decyzji po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego należało uznać za niezasadny.
Na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej prawidłowo organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony w okresie od dnia [...] maja 2013 r. do dnia [...] października 2015 r. po czym rozpoczął dalszy bieg od dnia [...] października 2015 r. Uwzględniając więc okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, słusznie organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji przedawni się [...] lutego 2018 r.
W świetle zajętego stanowiska, za chybiony należało też uznać zarzut naruszenia art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów usług. W brzmieniu obowiązującym w dacie powstania długu celnego, przepis ten stanowił, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Z kolei do powstania długu celnego w rozpoznawanej sprawie doszło w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego, która nie została zakończona w sposób przewidziany art. 96 ust. 1 WKC. W ocenie sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia zasad postępowania nie zdołały obalić prawidłowość tych ustaleń.
Z tych samych powodów na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE regulującego na poziomie prawa unijnego powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów.
Reasumując, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak też zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie znalazł też innych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, wobec czego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) oddalił skargę.