III SA/Lu 617/18

III SA/Lu 617/18 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2019-03-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-11-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Iwona Tchórzewska /przewodniczący sprawozdawca/
Jerzy Drwal
Robert Hałabis
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne
Celne prawo
Sygn. powiązane
I GSK 1651/19 - Wyrok NSA z 2023-07-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 122; art. 180; art. 187 § 1; art. 188; art. 191; art. 234
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 5 pkt 12; art. 79 ust. 1 lit. a), ust. 3; art. 85 ust. 2; art. 215 ust. 2; art. 226 ust. 1, 2; art. 233 ust. 1, 2, 3
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca) Sędziowie WSA Jerzy Drwal WSA Robert Hałabis Protokolant referent Marcin Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi P. C. Spółki [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P.:
- stwierdził powstanie długu celnego w dniu 2 sierpnia 2017 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci 30 komputerów, objętych procedurą unijnego tranzytu zewnętrznego [...] z dnia 25 lipca 2017 r.;
- zaklasyfikował towar do kodu [...];
- ustalił wartość celną towaru na kwotę 83.177 zł;
- określił kwotę długu celnego (typ opłaty: A00) w wysokości 0 zł należnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego.
Po rozpatrzeniu odwołania P. C. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W., zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2018 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej:
- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie na dzień 2 sierpnia 2017 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego 30 komputerów objętych procedurą tranzytu według [...] z dnia 25 lipca 2017 r.;
- stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 1 sierpnia 2017 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia [...] z dnia 25 lipca 2017 r.;
- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części.
Podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji stanowiły następujące ustalenia:
W dniu 23 lipca 2017 r. do Oddziału Celnego w M. dostarczono przewożone koleją kontenery, zawierające towary przywiezione z Chin. Wśród przedstawionych organowi celnemu towarów, objętych czasowym składowaniem wg deklaracji skróconej do czasowego składowania nr [...] z dnia 23 lipca 2017 r., znajdowały się "procesory inne niż objęte podpozycją 847141 lub 847149" na 13 paletach, w kontenerze o nr [...] przewożone za przewozowym listem kolejowym SMGS z dnia 9 lipca 2017 r.
Po przeładowaniu kontenera z rosyjskiego wagonu szerokotorowego na wagon normalnotorowy, agent celny w imieniu P. C. C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. przesłał do systemu NCTS zgłoszenie do procedury tranzytu [...] dotyczące towarów w postaci "procesorów innych niż objęte podpozycją 847141 lub 847149" na 13 paletach, w kontenerze nr [...], zabezpieczonym plombami nadawcy, przewożonych na wagonie [...]. Organ celny przyjął powyższe zgłoszenie, które zostało zarejestrowane w systemie NCTS, a następnie zwolnił przesyłkę do wnioskowanej procedury bez przeprowadzenia kontroli.
Zgodnie z zapisami powyższej noty tranzytowej towary, których nadawcą była P. C. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., a odbiorcą na Terminalu Intermodalnym w D. w Niemczech oddział firmy C. S., przewożone wagonem w kontenerze bez zamknięć celnych, powinny zostać dostarczone do niemieckiego urzędu celnego przeznaczenia Z. D.-R. (kod [...]) w terminie do dnia 6 sierpnia 2017 r. Głównym zobowiązanym, to jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury tranzytu wpisaną w polu nr 50 zgłoszenia tranzytowego była P. C. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W..
W zgłoszeniu tranzytowym zadeklarowano załączenie do zgłoszenia celnego:
- faktury nr [...];
- specyfikacji towarów;
- kolejowego listu przewozowy SMGS.
Oddział Celny w M., będący urzędem wyjścia dla przedmiotowej operacji tranzytowej, nadzorując prawidłowość jej realizacji w systemie NCTS otrzymał w dniu 1 sierpnia 2017 r. komunikat IE006 "Zawiadomienie o przybyciu towaru" do urzędu celnego przeznaczenia, a następnie w dniu 2 sierpnia 2017 r. komunikat EE018, to jest wyniki kontroli przesyłki w urzędzie przeznaczenia z kodem B1 oznaczającym "Niezgodności".
W szczegółowych informacjach o kontroli w systemie NCTS urząd przeznaczenia odnotował różnicę w stosunku do danych zadeklarowanych w zgłoszeniu w odniesieniu do ilości opakowań towaru wskazując 10 zamiast 13 palet. W uwagach do wyników kontroli dokonano adnotacji: "Kradzież podczas transportu ze złamaniem pieczęci. Brakująca ilość 3 palety z 30 komputerami. Łączna szkoda 30PCx 760 USD+2280 USD". W zakładce "Zdarzenia w trakcie przewozu" dokonano adnotacji: "Włamanie do kontenera podczas transportu ze złamaniem pieczęci. Podczas oględzin stwierdzono 10 palet z komputerami, 3 palety z kartonami 9+9+12 zostały skradzione. Łączna wartość skradzionych komputerów wynosi 30PCx 760 USD+22800 USD".
Pismem z dnia 30 sierpnia 2017 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do głównego zobowiązanego o wyjaśnienie przyczyn powstania rozbieżności w ilości opakowań i masie towaru oraz o dostarczenie szczegółowych informacji o towarach, kopii faktur oraz wszelkich innych informacji mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie.
W odpowiedzi P. C. C. Sp. z o.o. Agencja Celna w M. poinformowała pismem z dnia 22 września 2017 r., że zgłoszenie tranzytowe zostało przygotowane zgodnie z dokumentami otrzymanymi od zlecającego, to jest firmy R. GmbH Oddział w Polsce w M., a ilość opakowań w zgłoszeniu była zgodna z ilością wykazaną na SMGS - 48 palet. Zlecający nie przekazał żadnej informacji o przyczynach powstania rozbieżności.
Pismem z dnia 2 października 2017 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do [...] GmbH Oddział M. o wskazanie przewoźnika, wyjaśnienie przyczyn powstania stwierdzonych w urzędzie celnym przeznaczenia rozbieżności w ilości opakowań i masie, dostarczenie szczegółowych informacji o kradzieży części towaru oraz przekazanie wszelkich innych informacji mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie.
Pismem z dnia 27 października 2017 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. wezwał P. C. S.A. do wskazania przewoźnika, wyjaśnienie przyczyn powstania stwierdzonych w urzędzie celnym przeznaczenia rozbieżności w operacji [...] w zakresie ilości opakowań i masy, dostarczenie szczegółowych informacji o kradzieży części towaru oraz przekazanie wszelkich innych informacji mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie.
W odpowiedzi P. C. S.A. poinformowała, że przesyłka kontenerowa była przewożona przez wymienioną spółkę na odcinku T./B. - [...] [...] na podstawie listu przewozowego CIM/SMGS nr [...]. W dniu 21 lipca 2017 r. przesyłka została przyjęta od kolei białoruskich bez nieprawidłowości, z założonymi na kontenerze pięcioma plombami. W dniu 25 lipca 2017 r. kontener został przeładowany z wagonu szerokotorowego nr [...] na wagon normalnotorowy nr [...], który włączono do pociągu [...]) w relacji M. - [...] [...]. Pociąg w dniu 25 lipca 2017 r. odjechał do stacji przeznaczenia. Przesyłka w kontenerze została wydana odbiorcy na tej stacji. Dodatkowo spółka poinformowała, że nie są jej znane okoliczności powstałych niezgodności w ilości i masie towaru oraz o braku informacji na temat wartości celnej brakującego towaru. Do pisma dołączono kopie: protokołu przekazania nr [...], karty przeładunkowej nr [...], wykaz wagonów w składzie pociągu. W piśmie z dnia 27 kwietnia 2018 r. P. C. S.A. podtrzymała swoje stanowisko oraz wskazała, że nie zarejestrowała reklamacji dla przedmiotowej przesyłki.
Przy piśmie z dnia 21 maja 2018 r. P. C. C. Sp. z o.o. Agencja Celna w M. nadesłała kopię odpowiedzi spedytora – firmy [...] GmbH z dnia 18 maja 2018 r., zawierająca informację, że z kontenera [...], [...] z dnia 25 lipca 2017 skradziono 30 kartonów z komputerami o wartości 22.797 USD. Do kradzieży doszło najprawdopodobniej podczas transportu kontenera w pociągu w relacji M. - [...]. Przewoźnikiem na całej trasie przewozu było P. C. Sp. z o.o.
W dniu dnia 4 kwietnia 2018 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. poinformował strony postępowania, to jest głównego zobowiązanego – P. C. C. Sp. z o.o. oraz osobę przewożącą towary objęte procedurą tranzytu – P. C. S.A. o prowadzonym postępowaniu celnym w sprawie usunięcia spod dozoru celnego części towaru objętego procedurą tranzytu.
Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., skierowaną do P. C. C. Sp. z o.o. oraz P. C. S.A., Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. stwierdził postanie długu celnego w przywozie na dzień 2 sierpnia 2017 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci 30 komputerów objętych procedurą tranzytu wg [...] z dnia 25 lipca 2017 r. oraz określił kwotę długu celnego w wysokości 0 zł.
W odwołaniu od tej decyzji P. C. S.A. wniosła o jej uchylenie w części, w której uznano skarżącą za dłużnika i umorzenie postępowania w tym zakresie.
W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że od chwili przyjęcia towaru od kolei białoruskich, kontener był zabezpieczony pięcioma plombami, a P. C. S.A. nie ingerowała w zawartość kontenera. W postępowania nie ustalono, że wystąpiły jakiekolwiek zdarzenia w czasie przewozu towaru, które mogłyby skutkować zerwaniem plomby i kradzieżą towaru. Kontener pozostawał zabezpieczony plombami w chwili, w której opuszczał stację w M.. Towar został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia w dniu 1 sierpnia 2017 r., natomiast informacja o nieprawidłowości w postaci braku plomby i kradzieży towaru pojawiła się w systemie dopiero 2 sierpnia 2017 r.
Zdaniem skarżącej organ bezpodstawnie założył, że do kradzieży doszło podczas przewozu towaru. W związku z przyjęciem takiego założenia organ nie podejmował żadnych czynności zmierzających do ustalenia przebiegu zdarzeń i wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w tym dokładnego ustalenia miejsca i czasu powstania długu celnego, nie ustalił również, czy dokumentacja towaru odpowiadała rzeczywistej zawartości kontenera. Organ nie wyjaśnił czy nie nastąpiła pomyłka przy załadunku towarów w kraju trzecim, nie zbadał również czy do kradzieży nie doszło podczas składowania przesyłki. Nie można wykluczyć, że do zerwania plomby, a następnie kradzieży towaru doszło już po zakończeniu przewozu przez P. C. S.A., w czasie gdy przesyłka oczekiwała na przedstawienie jej w urzędzie celnym przeznaczenia.
W ocenie skarżącej organ odwoławczy powinien przeprowadzić kompletne postępowanie dowodowe i w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy przeprowadzić dowód z zeznań świadków, co pomogłoby ustalić czy doszło do kradzieży towaru w trakcie przewozu przez P. C. S.A., czy w chwili dotarcia do urzędu przeznaczenia towar był kompletny.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części stwierdzającej powstanie długu celnego w przywozie na dzień 2 sierpnia 2017 r. i stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 1 sierpnia 2017 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego 30 komputerów objętych procedurą tranzytu według [...] z dnia 25 lipca 2017 r., zaś w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.
Odwołując się do przepisów dotyczących procedury tranzytu zewnętrznego, w tym art. 233 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 2013.269.1 z dnia 10 października 2013 r., dalej powoływane jako "UKC"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5 pkt 33 UKC przedstawienie towarów organom celnym oznacza powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych. Do czasu aktualizacji i dostosowania nowego skomputeryzowanego systemu tranzytowego (NCTS) do regulacji wprowadzonych przepisami UKC, numer ewidencyjny (MRN) zgłoszenia tranzytowego przedstawia się organom celnym za pomocą wydruku dokumentu towarzyszącego.
Zgodnie z art. 215 ust. 2 UKC procedura tranzytu zostaje zamknięta przez organy celne, jeżeli na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie celnym wyjścia i danych dostępnych w urzędzie celnym przeznaczenia organy celne są w stanie stwierdzić, że procedura została zakończona w prawidłowy sposób. Urzędem zamknięcia dla operacji tranzytowych rozpoczętych w Polsce jest zawsze urząd wyjścia.
Na podstawie art. 233 ust. 2 UKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie towarów zgodnie z przepisami regulującymi procedurę tranzytu w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego.
W niniejszej sprawie towar w postaci komputerów o wadze 2461,55 kg, przemieszczany z Chin koleją po szerokim torze, został wprowadzony na obszar celny Unii Europejskiej i dostarczony do Oddziału Celnego w M. przez P. C. S.A. Następnie kontenery zawierające towary zostały przeładowane na 24 wagony normalnotorowe PKP, a towary niewspólnotowe w kontenerach objęto procedurą tranzytu zewnętrznego T1, wg różnych MRN, w tym operacją stanowiącą przedmiot niniejszej sprawy wg MRN [...] Towary w procedurze tranzytu zewnętrznego z Oddziału Celnego w M. do niemieckiego urzędu celnego przeznaczenia D.-R. ([...])/Terminala Intermodalnego w [...], stacji [...] nie były przewożone przez głównego zobowiązanego P. C. C. Sp. z o.o., a przez P. C. S.A. na podstawie kolejowego listu przewozowego CIM/SMGS nr [...], przewoźnika, który przedstawił przesyłkę w kontenerze wraz z tranzytowym dokumentem towarzyszącym w urzędzie celnym przeznaczenia.
W przedmiotowej sprawie procedura tranzytu zakończyła się, gdyż część towaru wraz z dokumentem towarzyszącym : została przedstawiona w urzędzie celnym przeznaczenia, który kontrolując procedurę stwierdził nieprawidłowości w toku realizacji operacji. Natomiast obowiązkiem urzędu wyjścia/zamknięcia było zbadanie zaistniałych nieprawidłowości oraz ich wyjaśnienie w celu zamknięcia tej procedury.
Zdaniem Dyrektora Iżby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił miejsce powstania długu celnego, gdyż wobec niezamknięcia procedury tranzytu należało przyjąć, iż dług celny powstał w urzędzie wyjścia zgodnie z art. 87 ust. 2 UKC.
Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu pierwszej instancji co do daty powstania długu celnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że stosownie do art. 79 ust 2 lit. a) UKC dług celny powstaje z chwilą, gdy nie zostaje wypełniony obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego. W ocenie organu odwoławczego możliwość spełnienia obowiązku przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia przestała być spełniana wraz z dokonaniem kradzieży, tj. z chwilą usunięcia części towarów spod procedury tranzytu. Zgodnie z art. 85 ust. 2 UKC jeżeli nie można dokładnie określić chwili powstania długu celnego, za chwilę powstania długu celnego uważa się chwilę, w której organy celne stwierdzą, że towary znajdują się w sytuacji powodującej powstanie długu. Skoro organ pierwszej instancji nie dysponował informacjami kiedy i gdzie skradziono towary, to należało przyjąć, że data przedstawienia towarów w urzędzie celnym przeznaczenia jest chwilą, w której organy celne stwierdziły, zgodnie z art. 85 ust. 2 UKC, że skradzione towary znajdują się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego.
Procedura tranzytu przewiduje bowiem formalności nie tylko w urzędzie celnym wyjścia, ale również w urzędzie celnym przeznaczenia. Zgodnie z art. 307 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 558, z późn. zm., dalej powoływanego jako "RW") urząd celny przeznaczenia informuje urząd celny wyjścia o przybyciu towarów tego samego dnia, w którym towary i MRN zgłoszenia tranzytowego zostają przedstawione zgodnie z art. 306 ust. 1 tego rozporządzenia. Według art. 309 ust. 1 RW urząd celny przeznaczenia przekazuje wyniki kontroli do urzędu celnego wyjścia najpóźniej w ciągu trzech dni od dnia, w którym towary zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia lub w innym miejscu zgodnie z art. 306 ust. 1. W wyjątkowych przypadkach termin ten można przedłużyć do sześciu dni.
W niniejszej sprawie towary były przewożone w kontenerach zabezpieczonych plombami chińskiego nadawcy. Po przedstawieniu kontenerów w urzędzie celnym przeznaczenia stwierdzono złamanie plomb zabezpieczających towar, to dlatego przesyłka została skierowana do kontroli towaru. W sytuacji, gdyby plomby były nienaruszone, urząd celny przeznaczenia zwolniłby przesyłkę bez kontroli. Jednak kontrolę procedury tranzytu przeprowadzono, co potwierdzają wyniki kontroli odnotowane w systemie NCTS kodem B1 w dniu 2 sierpnia 2017 r. Obok informacji o niezgodnościach w opakowaniach i masie towarów urząd celny przeznaczenia przekazał do urzędu celnego wyjścia dodatkową informację w zakładce "Zdarzenia w trakcie przewozu", w której podano, że włamanie do kontenera miało miejsce podczas przewozu towaru z urzędu wyjścia. Powyższe potwierdza również treść Podręcznika tranzytowego – dokumentu TAXUD/A2/TRA/003/2016 z dnia 27 kwietnia 2016 r., który w Części IV, Rozdział 4 Formalności w urzędzie celnym przeznaczenia wskazuje, iż po przedstawieniu towarów, dokumentu TAD i innych wymaganych informacji urząd celny przeznaczenia podejmuje decyzję, czy towary zostaną poddane kontroli, czy też następuje ich zwolnienie. Kontrolę towarów przeprowadza się na podstawie komunikatu IE001 otrzymanego z urzędu celnego wyjścia. Urząd celny przeznaczenia wysyła do urzędu celnego wyjścia komunikat IE018 z wynikami kontroli. Komunikat ten zawiera również wszelkie informacje naniesione na dokumencie TAD w trakcie przewozu (np. dotyczące przeładunku, nowych zamknięć celnych lub innych zdarzeń podczas przewozu).
Organ odwoławczy podniósł, że według art. 85 ust. 1 UKC kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania długu celnego, a zatem w okolicznościach sprawy w dniu 1 sierpnia 2017 r., a nie jak przyjął organ pierwszej instancji w dniu 2 sierpnia 2017 r. Nie ma to jednak wypływu na wysokość określonej decyzją kwoty długu celnego. Zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W związku z tym zmiana daty powstania długu celnego nie będzie miała wpływu na wskazaną w decyzji organu pierwszej instancji datę, od której dłużnicy solidarni zobowiązani są do wyliczenia odsetek od kwoty długu celnego.
Powołując się na art. 79 ust. 1 lit. a) UKC organ wskazał, że jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku usunięcia spod dozoru celnego. Dług celny powstaje z chwilą, gdy nie zostaje wypełniony obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego, zaś dłużnikiem jest każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków (art. 79 ust. 2 lit. a) i ust. 3 lit. a) UKC). Dłużnikami z tytułu usunięcia towaru spod dozoru są: osoba, która dokonała usunięcia, osoby, które uczestniczą w takim działaniu, nabywają lub przechowują towary, jeżeli wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary zostają usunięte spod dozoru a dodatkowo dłużnikami są osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, a więc główny zobowiązany oraz potencjalnie przewoźnik i odbiorca towarów.
Odpowiedzialność P. C. C. Sp. z o.o., jako głównego zobowiązanego, wynika z art. 79 ust. 3 lit. a) UKC. Biorąc na siebie poprzez zgłoszenie celne do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego rolę głównego zobowiązanego, podmiot ten w przypadku powstania długu celnego jest dłużnikiem bezwarunkowo i całkowicie obiektywnie. Przy tym odpowiedzialność głównego zobowiązanego w niniejszej sprawie nie jest kwestionowana.
Natomiast możliwość uznania przewoźnika za dłużnika długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru na podstawie art. 79 ust. 3 lit. a) UKC uzależniona jest od wykazania niewykonania konkretnego obowiązku ciążącego na przewoźniku. Na przewoźniku, jako osobie przewożącej towary w procedurze tranzytu, ciążą obowiązki określone min. w art. 233 ust. 3 UKC. W niniejszej sprawie będąca przewoźnikiem P. C. S.A. nie przedstawiła w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie, gdyż jak ustalono w urzędzie celnym przeznaczenia, część towaru objętego procedurą tranzytu została skradziona podczas przewozu wykonywanego przez skarżącą.
Organ nie podzielił zarzutu nieuzasadnionego przyjęcia odpowiedzialności skarżącej podkreślając, że usunięcie towaru spod dozoru celnego ma charakter obiektywny i obejmuje każde działanie lub zaniechanie działania, które prowadzi do tego, że właściwemu organowi celnemu zostanie utrudniony dostęp do towaru objętego dozorem celnym oraz przeprowadzenie kontroli przewidzianej wspólnotowym prawem celnym. Do usunięcia towarów spod dozoru celnego nie jest konieczne zaistnienie zamiaru jako przesłanki subiektywnej, lecz wystarczy spełnienie przesłanek obiektywnych. Zatem, wobec stwierdzonych w urzędzie celnym przeznaczenia niezgodności w towarach spowodowanych kradzieżą z włamaniem w toku przewozu, niewykonanie obowiązku przedstawienia towarów objętych procedurą tranzytu w nienaruszonym stanie obciąża, obok głównego zobowiązanego, również przewoźnika P. C. S.A. Odpowiedzialność tych podmiotów jest odpowiedzialnością za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie przeznaczenia, ma charakter ściśle zobiektywizowany oparty na zasadzie ryzyka i nie wymaga ustalenia winy po stronie tych podmiotów.
Organ zauważył ponadto, że P. C. S.A. przedstawiła w urzędzie przeznaczenia kontener z towarem wraz z tranzytowym dokumentem towarzyszącym, a profesjonalny przewoźnik, jakim jest skarżąca, winien znać dokumenty towarzyszące przewożonym towarom. Okoliczność wiedzy o przyjęciu do przewozu towarów objętych procedurą tranzytu nie wymaga w niniejszej sprawie dowodzenia, gdyż skarżąca zna procedurę tranzytu, którą sama stosuje i na podstawie udzielonych pozwoleń korzysta z uproszczeń w procedurze tranzytu. Skarżąca od początku uczestniczy też w chińskiej Inicjatywie Pasa i Szlaku, a przy organizacji przewozów towarów niewspólnotowych stosuje procedury zabezpieczające przed ewentualnym przyjęciem do przewozu towarów bez zastosowanej procedury celnej.
Organ zauważył, że oświadczenie pochodzące od firmy [...] GMBH, złożone głównemu zobowiązanemu, jedynie potwierdza ustalenia organów celnych dokonane w niniejszej sprawie. Ponadto podniósł, że wskazana w nocie tranzytowej jako odbiorca agencja celna działająca na Terminalu w [...] nie miała podstaw reklamowania przewozu towaru, który chiński nadawca, zabezpieczając swoje interesy, z pewnością ubezpieczył od kradzieży i innych tego typu zdarzeń. Z kolei organy celne wyjaśniają rozbieżności w towarze celnym na podstawie przepisów prawa celnego, dlatego zasadniczo nie badają treści umów cywilnoprawnych, na podstawie których przewożono towary, w tym w zakresie prawa czy możliwości reklamacji nieprawidłowo wykonanej usługi. Skoro, jak twierdzi organ celny i skarżąca, kontener wyruszył z urzędu celnego wyjścia zabezpieczony plombami, a przybył do niemieckiego urzędu celnego przeznaczenia ze złamanymi plombami oraz bez części towaru, to logicznym wnioskiem jest, że kradzież tego towaru nastąpiła w trakcie realizacji procedury tranzytu przez skarżącą, kwestia czy kradzieży dokonano w trakcie przewozu czy może w trakcie ewentualnego postoju na trasie przewozu, nie ma istotnego znaczenia.
Odnosząc się do uzasadnienia odwołania w części wskazującej zakres postępowania dowodowego, jakie zdaniem skarżącej winien przeprowadzić organ odwoławczy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że we wnioskach odwołania skarżąca nie zawarła wniosków dowodowych. Organ przypomniał, że za prawidłowość i kompletność informacji zawartych w zgłoszeniu celnym odpowiada osoba składająca zgłoszenie, a nie nadawca wskazany na liście przewozowym. Z kolei ewentualny dowód z przesłuchania w charakterze świadków osób, których skarżąca nie wskazała, na okoliczności miejsca i czasu dokonania włamania oraz kradzieży części towaru lub kompletności towaru w chwili dotarcia do urzędu przeznaczenia, nie podważy ustaleń niemieckiego urzędu celnego przeznaczenia ujawnionych w systemie NCTS, który z chwilą przybycia przedmiotowej przesyłki stwierdził zerwanie zamknięć, a następnie określił skradzione towary oraz stwierdził, że skradziono je w trakcie przewozu wykonywanego z urzędu celnego wyjścia.
P. C. Spółka Akcyjna wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, poprzez:
a) brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, skutkujący nieuzasadnionym przyjęciem, że do kradzieży towaru znajdującego się w kontenerze nr [...] doszło w trakcie przewozu kontenera przez skarżącą, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby do kradzieży towaru doszło w trakcie realizowania przewozu przez P. C. S.A., a żaden z zainteresowanych nie zgłosił skarżącej reklamacji co do rzekomo skradzionego towaru;
b) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie zwrócenia się o dostarczenie informacji do nadawcy wskazanego w liście przewozowym CIM/SMGS, na podstawie którego realizowany był przewóz, oraz uznanie za wiarygodne informacji zawartych w piśmie [...] GmbH Oddział M., skutkujące nieuzasadnionym przyjęciem, że do kradzieży towaru doszło w trakcie realizacji przewozu przez P. C. S.A., podczas gdy nadawca towaru mógł mieć istotne informacje np. dotyczące prawidłowości załadunku towaru, a twierdzenia [...] nie były złożone w wyjaśnieniach skierowanych bezpośrednio do organu i nie zostały potwierdzone żadnym zgromadzonym w sprawie dokumentem, oraz całkowite pominięcie tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, mimo ich wyraźnego wskazania w odwołaniu;
c) brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych, w oparciu o które załatwiono sprawę, a w konsekwencji naruszono wymienione poniżej przepisy prawa materialnego;
2) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, poczynienie ustaleń w oparciu o arbitralnie wybrane dowody i pominięcie reszty materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co doprowadziło do dokonania ustaleń sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i przyjęcia, że do kradzieży towaru doszło w trakcie przewozu przesyłki przez P. C. S.A., pomimo, że odbiorca nie zgłosił P. C. S.A. reklamacji co do rzekomo skradzionego towaru, a reklamacja niewątpliwie zostałaby zgłoszona gdyby kradzież nastąpiła;
oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 79 ust. 3 lit. a) UKC w zw. z art. 233 ust. 3 UKC, poprzez nieuzasadnione zastosowanie i przyjęcie, że P. C. S.A. jest odpowiedzialna za dług celny wynikający z usunięcia spod dozoru celnego towaru, objętego procedurą unijnego tranzytu zewnętrznego podczas gdy:
a) nie zostało w toku postępowania wykazane, że do kradzieży towaru doszło w trakcie realizowania przewozu przez P. C. S.A.;
b) w toku postępowania nie ustalono i nie wykazano, że skarżąca posiadała wiedzę, że przyjmuje towary przemieszczane w ramach procedury tranzytu unijnego.
Powołując się na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uznania skarżącej za podmiot odpowiedzialny za powstanie długu celnego oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności.
Spór w niniejszej sprawie dotyczył prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego.
Na wstępie należy wyjaśnić, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Unii towarów nieunijnych, które w tym czasie nie podlegają: a) należnościom celnym przywozowym; b) innym należnościom określonym w innych stosownych obowiązujących przepisach; c) środkom polityki handlowej, jeżeli nie zakazują one wprowadzania towarów na obszar celny Unii lub wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii (art. 226 ust. 1 UKC). W szczególnych przypadkach procedurą tranzytu zewnętrznego są obejmowane towary unijne (art. 226 ust. 2 UKC).
Objęcie procedurą tranzytu dokonywane jest na podstawie zgłoszenia celnego, które zgodnie z art. 5 pkt 12 UKC oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie.
Z art. 215 ust. 2 UKC wynika, że procedura tranzytu zostaje zamknięta przez organy celne, jeżeli na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie celnym wyjścia i danych dostępnych w urzędzie celnym przeznaczenia organy celne są w stanie stwierdzić, że procedura została zakończona w prawidłowy sposób. Organy celne podejmują wszelkie działania niezbędne do uregulowania sytuacji towarów, wobec których procedura nie została zamknięta zgodnie z określonymi warunkami (ust. 3).
Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu Unijny Kodeks Celny w art. 233 ust. 1 przyjmuje zasadę, że osoba uprawniona do korzystania z procedury tranzytu unijnego odpowiada za: a) przedstawienie wymaganych informacji i towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie oraz zgodnie ze środkami przyjętymi przez organy celne w celu zapewnienia identyfikacji towarów; b) przestrzeganie przepisów celnych dotyczących procedury; c) jeżeli przepisy prawa celnego nie stanowią inaczej - złożenie zabezpieczenia w celu zapewnienia zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej długowi celnemu lub innym należnościom mogącym powstać w odniesieniu do danych towarów zgodnie z innymi przepisami.
Obowiązek osoby uprawnionej do korzystania z procedury zostaje spełniony, a procedura tranzytu zostaje zakończona, jeżeli towary objęte procedurą oraz wymagane informacje są dostępne w urzędzie celnym przeznaczenia zgodnie z przepisami prawa celnego (art. 233 ust. 2 UKC).
Mając na względzie stan faktyczny niniejszej sprawy wymaga podkreślenia, że osoba przewożąca towary lub odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc, że są one przemieszczane w ramach procedury tranzytu unijnego, również odpowiadają za przedstawienie towarów w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie w nienaruszonym stanie i zgodnie ze środkami zastosowanymi przez organy celne w celu zapewnienia identyfikacji towarów (art. 233 ust. 3 UKC).
Z przedstawionych uregulowań wynika, że decydującym dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów zawierających wymagane informacje.
W rozpoznawanej sprawie, według zapisów widniejących w nocie tranzytowej T1, jako podstawowym dokumencie procedury tranzytowej, głównym zobowiązanym była P. C. C. Sp. z o.o., wpisana w polu nr 50 zgłoszenia tranzytowego jako główny zobowiązany. Na głównym zobowiązanym spoczywał więc obowiązek przedstawienia wymaganych informacji i towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie oraz zgodnie ze środkami przyjętymi przez organy celne w celu zapewnienia identyfikacji towarów (art. 233 ust. 1 UKC).
Ponadto, co nie jest w sprawie kwestionowane, przewoźnikiem w okolicznościach sprawy była skarżąca P. C. S.A. Zatem skarżąca, jako przewożąca towary, również odpowiadała za ich przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie w nienaruszonym stanie i zgodnie ze środkami zastosowanymi przez organy celne w celu zapewnienia identyfikacji towarów, na zasadzie przewidzianej w powołanym wyżej przepisie art. 233 ust. 3 UKC. W świetle tego przepisu obowiązek przedstawienia towarów, który obciąża głównego zobowiązanego na mocy ust. 1 art. 233 UKC, może zostać rozciągnięty również na osobę przewożącą towary lub ich odbiorcę. Warunkiem jest posiadanie przez te podmioty wiedzy, że towary są objęte procedurą tranzytu. Art. 233 ust. 3 UKC zobowiązuje przewoźnika, który przejmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu unijnego, aby przedstawił je w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne.
W ocenie Sądu prawidłowe jest stwierdzenie organu, że skarżąca P. C. S.A., będąca przewoźnikiem w przedmiotowej procedurze tranzytu zewnętrznego, miała wiedzę o tym, iż przewożone towary są objęte tą procedurą. Jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, to skarżąca przedstawiła w urzędzie przeznaczenia [...] ([...]) kontener z towarem wraz z tranzytowym dokumentem towarzyszącym. Skarżąca jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się przewozami towarów, zatem musiała mieć wiedzę co do rodzaju dokumentu oraz procedury, której dotyczył. Przedstawienie towarów organom celnym oznacza – w myśl przepisu art. 5 pkt 33 UKC – powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych. W przypadku przybycia towarów objętych procedurą tranzytu unijnego do urzędu celnego przeznaczenia w takim urzędzie celnym przedstawia się: a) towary; b) MRN zgłoszenia tranzytowego; c) wszystkie informacje wymagane przez urząd celny przeznaczenia (art. 306 ust. 1 RW). Przy tym według ust. 2 art. 306 RW w odniesieniu do przedstawiania MRN zgłoszenia tranzytowego w urzędzie celnym przeznaczenia stosuje się art. 184 akapit drugi rozporządzenia delegowanego (UE) 2015/2446. Przepis art. 184 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U.UE.L.2015.343.1 z późn. zm.) określa sposoby przekazywania organom celnym numeru ewidencyjnego (MRN) operacji tranzytowej i numeru ewidencyjnego (MRN) operacji TIR. Na mocy akapitu drugiego tego artykułu do dat aktualizacji nowego skomputeryzowanego systemu tranzytowego, o których mowa w załączniku do decyzji wykonawczej 2014/255/UE, numer ewidencyjny (MRN) zgłoszenia tranzytowego przedstawia się organom celnym za pomocą środków, o których mowa w akapicie pierwszym lit. b) i c), to jest z wykorzystaniem tranzytowego dokumentu towarzyszącego lub tranzytowego dokumentu towarzyszącego/ bezpieczeństwo.
Ponadto nie budzi wątpliwości tranzytowy charakter przewozu towarów z Chin, realizowanego przez skarżącą na trasie T./B. – [...], po wcześniejszym przeładowaniu towarów z rosyjskich wagonów szerokotorowych na wagony normalnotorowe. Należy zauważyć, że także na kopii karty przeładunkowej dołączonej do pisma skarżącej dnia 9 listopada 2017 r. oznaczono rodzaj komunikacji jako "Tranzyt".
Zdaniem Sądu nie ulega zatem wątpliwości, że skarżąca – jako przewoźnik który miał wiedzę, że przewożone towary są przemieszczane w ramach procedury tranzytu unijnego – podobnie jak główny zobowiązany była również odpowiedzialna za przedstawienie towarów w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie w nienaruszonym stanie i zgodnie ze środkami zastosowanymi przez organy celne w celu zapewnienia identyfikacji towarów, a to stosownie do art. 233 ust. 3 UKC.
Wskazać jednocześnie należy, że w procedurze tranzytu obowiązuje również zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar celny Unii (art. 134 ust. 1 UKC). Mogą one podlegać kontrolom celnym i pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to konieczne do określenia ich statusu celnego, i nie zostają podjęte bez zgody organów celnych. Towary nieunijne pozostają pod dozorem celnym do momentu zmiany ich statusu celnego lub do czasu, gdy zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii lub zniszczone.
Pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się – zgodnie z art. 5 pkt 27 UKC – ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego i, w stosownych przypadkach, innych przepisów mających zastosowanie do towarów podlegających tym działaniom.
Usunięcie spod dozoru celnego oznacza utratę możliwości wykonywania przez organy wobec towarów wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów. Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje zaś, zgodnie z art. 79 ust. 1 lit. a) UKC powstanie w przywozie długu celnego, którego dłużnikiem, zgodnie art. 79 ust. 3 UKC jest: a) każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków; b) każda osoba, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, a która działała na rzecz osoby zobowiązanej do wypełnienia obowiązku lub uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku; c) każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony.
Z przytoczonych norm prawnych wynika, że nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych procedurą tranzytu, wraz z właściwymi dokumentami jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego.
Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem bez wątpliwości, że w urzędzie celnym przeznaczenia nie przedstawiono części towaru objętego tranzytem zewnętrznym, a mianowicie 30 komputerów. Okoliczność ta wynika wprost z treści adnotacji urzędu przeznaczenia w systemie NCTS, w którym wskazano na kradzież podczas transportu ze złamaniem pieczęci oraz określono brakującą ilość towaru – 3 palety z 30 komputerami, a także określono łączną szkodę, wynosząca 30PCx 760 USD+2280 USD. W zakładce "Zdarzenia w trakcie przewozu" także dokonano adnotacji wskazującej na zaistnienie włamania do kontenera podczas transportu ze złamaniem pieczęci, a także stwierdzenie podczas oględzin, iż 3 palety z kartonami 9+9+12 zostały skradzione. Wskazano też łączną wartość skradzionych komputerów (30PCx 760 USD+22800 USD) ( k. [...].-[...] akt sprawy).
Skarżąca zarzuca nieuzasadnione przyjęcie, iż do kradzieży towaru znajdującego się w przewożonym kontenerze doszło w trakcie realizowania przewozu przesyłki przez P. C. S.A., podkreślając, że żaden z zainteresowanych nie zgłosił u skarżącej reklamacji w tym zakresie, a także wskazując, iż organy nie ustaliły czy dokumentacja towaru odpowiadała rzeczywistej zawartości kontenera, jak również, że nie zbadano czy do kradzieży nie doszło podczas składowania towaru w magazynie oraz, że nie można wykluczyć, iż do zerwania plomby, a następnie kradzieży towaru doszło już po zakończeniu przewozu przez skarżącą.
Podniesione zarzuty nie zasługują jednak na podzielenie.
Przywołane wyżej adnotacje, dokonane w systemie NCTS przez urząd celny przeznaczenia, a zatem przez organ uprawniony do ich dokonania, wskazują bowiem jednoznacznie, że wbrew sugestii skarżącej ujawniony brak towaru nie wynikał z pomyłki przy jego załadunku, ale towar został usunięty z kontenera po dokonaniu włamania z zerwaniem plomb nadawcy. Wymaga też podkreślenia, że kontener, w którym znajdował się towar, był w momencie rozpoczęcia przewozu zabezpieczony pięcioma plombami, co przyznała skarżąca w piśmie z dnia 9 listopada 2017 r., podając jednocześnie numery plomb. Natomiast w urzędzie przeznaczenia stwierdzono złamanie plomb na kontenerze. Skarżąca podjęła się przewozu towarów w procedurze tranzytu realizowanego w oparciu o [...], w którym określono masę towaru objętego procedurą tranzytu. Jednocześnie z pisma głównego zobowiązanego z dnia 22 września 2017 r. wynika, że zgłoszenie tranzytowe T1 zostało przygotowane zgodnie z dokumentami otrzymanymi od zlecającego - [...] GmbH Oddział w Polsce w M., a ilość towaru w dokumentach była zgodna z ilością wskazaną na liście przewozowym SMGS (pismo k. [...] akt administracyjnych).
Nie ma podstaw do przyjęcia, jak wywodzi skarżąca, że do usunięcia towaru spod dozoru celnego mogło dojść już po zakończeniu przewozu przez P. C. S.A. Trzeba zauważyć, że procedura tranzytu, za której prawidłowe wykonanie w okolicznościach sprawy odpowiedzialna była między innymi skarżąca, nie zostaje zakończona z momentem zarejestrowania przybycia towaru do urzędu celnego przeznaczenia. W okolicznościach sprawy towar nie został zwolniony bez przeprowadzenia kontroli, ale przeciwnie kontroli takiej dokonano w urzędzie celnym przeznaczenia. Przy tym trafny jest wniosek organu, że właśnie stwierdzenie w urzędzie przeznaczenia złamania plomb spowodowało, iż towary nie zostały zwolnione bez kontroli. Złamanie plomb zabezpieczających towar stwierdzono po przedstawieniu kontenera w urzędzie przeznaczenia w [...]. Taki wniosek wynika z przywołanych wyżej adnotacji w systemie NCTS, w tym w zakładce "Zdarzenia w trakcie przewozu". W konsekwencji logiczny i zasadny jest wniosek organu, że skoro kontener w momencie opuszczenia urzędu celnego wyjścia był zabezpieczony plombami, co przyznawała skarżąca, a w urzędzie celnym przeznaczenia stwierdzono brak plomb oraz części towaru, to usunięcie towaru spod dozoru celnego nastąpiło w trakcie realizacji przez skarżącą procedury tranzytu.
Nietrafny jest zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia na informacjach zawartych w piśmie [...] GmbH R. T. S. B. Sp. z o.o. Oddział w Polsce w M. (k. [...] akt administracyjnych), skierowanym nie bezpośrednio do organu, ale do głównego zobowiązanego, jak również nieodniesienia się organu odwoławczego do tej kwestii w zaskarżonej decyzji. W pierwszym rzędzie wymaga podkreślenia, że w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem nie było wykluczone uwzględnienie w ramach postępowania dowodowego także informacji przekazanej nie bezpośrednio organowi, ale skierowanej do głównego zobowiązanego. Trzeba także wskazać, że wbrew podniesionemu zarzutowi organ drugiej instancji odniósł się do analogicznej argumentacji skarżącej podniesione w odwołaniu. W zaskarżonej decyzji organ trafnie wyjaśnił bowiem, że oświadczenie złożone głównemu zobowiązanemu przez [...] GMBH stanowi jedynie potwierdzenie ustaleń dokonanych przez organy celne. Wymaga podkreślenia, że ustalenia te zostały oparte na urzędowych zapisach właściwego organu (urzędu celnego przeznaczenia) dokonanych w systemie NCTS w oparciu o wyniki kontroli, zasługujących z tej przyczyny na obdarzenie walorem zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Znajdują one dodatkowe potwierdzenie w treści oświadczenia pochodzącego od [...] GMBH.
Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje okoliczność, że dopiero w dniu 2 sierpnia 2017 r. ujawniono w systemie informację o nieprawidłowościach, gdyż wiązało się to z przeprowadzonymi czynnościami kontroli, w toku której ustalono rodzaj i ilość towaru usuniętego spod dozoru celnego.
Odmiennych wniosków nie uzasadnia też akcentowana przez skarżącą okoliczność niezgłoszenia przez zainteresowane podmioty reklamacji do P. C. S.A. Trafne jest stanowisko organu, że brak zgłoszenia reklamacji w stosunku do przewoźnika może wynikać chociażby z faktu korzystania przez odbiorcę z ubezpieczenia.
Natomiast odpowiedzialność osób zobowiązanych do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, w wypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego oparta jest na zasadzie ryzyka. Zatem odpowiedzialność przewoźnika, tak jak i głównego zobowiązanego, jest odpowiedzialnością za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia.
Z omówionych przyczyn Sąd uznał, że wbrew sformułowanym zarzutom ustalenia przyjęte za podstawę zaskarżonej decyzji są prawidłowe i znajdują oparcie w materiale dowodowym, który był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Zasadnie też podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wskazując na potrzebę przeprowadzenia dowodów osobowych skarżąca nie podała osób, które miałyby być przesłuchane w charakterze świadków. Słusznie też zwrócono uwagę na istotne znaczenie w sprawie ustaleń niemieckiego urzędu celnego przeznaczenia odnotowanych w systemie NCTS.
W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 79 ust. 3 lit. a) w zw. z art. 79 ust. 1 lit. a) UKC i art. 233 ust. 3 UKC wskutek uznania skarżącej za podmiot odpowiedzialny za dług celny wynikający z usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą unijnego tranzytu zewnętrznego. Przyjęcie przez organ odpowiedzialności skarżącej znajdowało bowiem podstawę w okolicznościach faktycznych sprawy oraz powołanych przepisach prawa.
W ocenie Sądu w świetle art. 79 ust. 2 lit. a) oraz art. 85 ust. 2 UKC właściwe jest również ustalenie organu odwoławczego odnośnie daty powstania długu celnego. Ocena dokonana w tym zakresie w zaskarżonej decyzji w pełni zasługuje na podzielenie.
Jednocześnie niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy wyrażonego w art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu reformationis in peius, wskutek ustalenia wcześniejszej daty powstania długu celnego, niż wynikało to z decyzji organu pierwszej instancji. Jak wyjaśnił bowiem organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stanowiącym jej integralną część, z uwagi na zakaz wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej zmiana daty powstania długu celnego nie będzie miała wpływu na datę, od której naliczane są odsetki. Sformułowana w ten sposób decyzja jest wiążąca dla organu. Nie ma zatem podstaw do uznania naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej ze względu na następcze postepowanie podatkowe.
Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżoną decyzję wydano z poszanowaniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z podstawowymi zasadami wynikającymi z przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Organy celne zapewniły stronom, w tym skarżącej, czynny udział w każdym stadium postępowania.
Z przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę jak nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).