III SA/LU 578/21

III SA/Lu 578/21 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2022-01-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-10-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Brygida Myszyńska-Guziur
Ewa Ibrom /przewodniczący sprawozdawca/
Jerzy Drwal
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne
Celne prawo
Sygn. powiązane
I GSK 1529/22 - Wyrok NSA z 2025-10-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1
Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal, Asesor sądowy Brygida Myszyńska-Guziur, , po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. , po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (dalej jako "organ I instancji") z [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego .
Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.
W dniu [...] lutego 2020 r., P. S.A., działając z upoważnienia skarżącej zgłosiła w Oddziale Celnym w K. do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Rosji towar zadeklarowany jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze (zgłoszenie celne nr [...]). Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 2102 20 19 10, obejmującego: - Drożdże nieaktywne; pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe, - - Drożdże nieaktywne, - - - Pozostałe, - - - - Przeznaczone na pasze, ze stawką celną "erga omnes" 5,1%.
W tym samym dniu dokonano poboru 2 próbek towaru. Z czynności tej sporządzono protokół pobrania próbek towaru nr [...]. Próbki zostały przesłane do Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej jako "Centralne Laboratorium" lub "laboratorium") w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. W sprawozdaniu z [...] lutego 2020 r., nr [...], przesłanym przez laboratorium, przedstawione zostały wyniki badań pobranych próbek towaru, z których wynika, że w próbkach tych nie stwierdzono obecności drożdży.
Pismem z [...] października 2020 r. organ I instancji powiadomił stronę, że zamierza wydać decyzję, w której dokona zmiany klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz kwoty długu celnego od towaru objętego zgłoszeniem celnym.
Pismem z [...] grudnia 2020 r. skarżąca zwróciła się do organu I instancji o wystąpienie do Centralnego Laboratorium o wyjaśnienie, jaką metodą przeprowadzono badania pod kątem obecności drożdży oraz jaką metodą wyliczono zawartość białka w próbce. Pismem z [...] grudnia 2020 r. organ I instancji zwrócił się do Centralnego Laboratorium o podanie informacji we wskazanym przez stronę zakresie. W piśmie z [...] stycznia 2021 r. Centralne Laboratorium wyjaśniło, że:
- badanie pod kątem obecności drożdży zostało wykonane z wykorzystaniem metody mikroskopowej CLCI-01-MI01A-VI "Oznaczenie surowców roślinnych, niektórych zwierzęcych, włókien - analiza mikroskopowa". Metoda ta pozwala na wykrywanie obecności drożdży (żywych lub martwych). W badanej próbce nie stwierdzono obecności drożdży.
- w celu określenia zawartości białka ogółem w przeliczeniu na suchą masę zastosowano przeliczenie stechiometryczne z uwzględnieniem wyników oznaczenia zawartości białka metodą Kjeldahla oraz zawartości wody/suchej masy metodą wagową. Zdaniem Laboratorium wysoka zawartość białka w suchej masie może wynikać z obecności w badanej próbce siarczanu amonu.
Skarżąca zarzuciła, że sprawozdanie z badań zawiera wyniki wykraczające poza zakres akredytacji. Zdaniem spółki, drożdże nieaktywne przeznaczone na paszę zostały prawidłowo zaklasyfikowane do kodu taryfy celnej 2102 20 19 10, a stwierdzenie braku drożdży w produkcie nie jest prawidłowe z punktu widzenia procesu produkcyjnego i istniejącej nomenklatury kodów celnych oraz przepisów rozporządzenia Komisji (UE) 2017/1017 z dnia 15 czerwca 2017 r. zmieniającego rozporządzenie Komisji nr 68/2013 w sprawie katalogu materiałów paszowych, które stanowi szczegółowy wykaz materiałów paszowych, m.in. drożdży w pkt 12. Skarżąca wyjaśniła, że w importowanym produkcie brak jest żywych komórek drożdży, gdyż drożdże po procesie namnażania/produkcji zostały inaktywowane (zabite) w procesie obróbki termicznej. Proces ten odbywał się w temperaturze 100-103°C, stąd brak widocznych komórek drożdży podczas badania pod mikroskopem, gdyż nastąpił ich całkowity rozpad. Zdaniem skarżącej, metoda CLCI-01-MI01A-V1 nie jest metodą służącą do badania danego typu produktu. W procesie suszenia komórki drożdży uległy degradacji uwalniając charakterystyczne dla nich aminokwasy składające się na całkowitą zawartość białka w produkcie. Skarżąca podniosła, że badania powinny być przeprowadzone w kierunku zawartości aminokwasów. W ocenie skarżącej, instytucją właściwą dla rozstrzygnięcia powstałego sporu będzie każdy państwowy zakład higieny pasz lub państwowe laboratorium weterynaryjne, mogą to być również instytucje komercyjne dysponujące akredytowanymi metodami badań dla danego typu produktów. Badania, które należałoby wykonać, to przede wszystkim badania na zgodność ze specyfikacją producenta. Zdaniem spółki, brak widoczności komórek drożdżowych nie oznacza niedopuszczalności zastosowania kodu 2102 20 19 10. Produkty klasyfikowane do kodu 2309 90 31 88 są produktami do skarmiania bezpośredniego. Dany produkt zaś nie może być użyty jako produkt do bezpośredniego skarmiania. Dawkowanie tego produktu może stanowić jedynie 4%. Spółka zaproponowała zlecić badania w Krajowym Laboratorium Pasz w L., które może stwierdzić, czy produkt odpowiada materiałowi paszowemu drożdże paszowe nieaktywne martwe na podłożach głównie pochodzenia roślinnego.
Pismem z [...] lutego 2021 r. organ I instancji wystąpił do Instytutu Zootechniki - PIB Krajowego Laboratorium Pasz w L. o udzielenie informacji co do możliwości przeprowadzenia badania laboratoryjnego próbki towaru zadeklarowanego jako "drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze" pod kątem prawidłowej klasyfikacji taryfowej wg Wspólnej Taryfy Celnej. W odpowiedzi na powyższe pismo Krajowe Laboratorium Pasz w L. poinformowało, że badania w podanym zakresie pozwoliłyby potwierdzić, że badane drożdże odpowiadają drożdżom paszowym wymienionym w Katalogu materiałów paszowych pod nr 12.1.5 (rozporządzenie Komisji nr 68/2013 z dnia 16 stycznia 2013r. w sprawie kat. Materiałów paszowych - Dz. Urz. UE 29 z 30.01.2013). Badania te wykraczają poza badania potwierdzające tożsamość materiału dla potwierdzenia taryfy celnej. Do tego celu wystarczyłyby badania organoleptyczne (mikroskopowe) i badania stwierdzające lub wykluczające obecność żywych komórek drożdży. Takich badań Krajowe Laboratorium Pasz w L. nie wykonuje.
W piśmie z [...] marca 2021 r. organ I instancji ponownie zwrócił się do Centralnego Laboratorium z prośbą o ustosunkowanie się do pisma strony z [...] stycznia 2020 r., w szczególności do zarzutu zastosowanej metody badania pod kątem obecności drożdży, przeprowadzenia badań na zgodność ze specyfikacją producenta, zwłaszcza na parametr: obecność żywych komórek drożdży oraz na zawartość aminokwasów, które uwolniły się podczas inaktywacji drożdży, a które są charakterystyczne dla danego typu produktu.
W odpowiedzi Centralne Laboratorium w piśmie z [...] marca 2021 r. wyjaśniło, że wykorzystana do badania obecności drożdży metoda CLCI-01-MI01A-VI jest metodą własną umożliwiającą stwierdzenie obecności drożdży w postaci jednokomórkowych mikroorganizmów (aktywnych lub nieaktywnych). W próbkach stwierdzono jedynie obecność rozdrobnionych fragmentów tkanki roślinnej oraz ziaren skrobi z widocznym w świetle spolaryzowanym "krzyżem". Badania nie potwierdziły obecności drożdży w postaci jednokomórkowych mikroorganizmów. Porównując uzyskane w Laboratorium wyniki oceny właściwości fizycznych badanych próbek z wymaganiami określonymi w wycofanej normie PN-81A-79006 "Drożdże paszowe suszone" należało stwierdzić, że badane próbki towaru w zakresie wyglądu nie wykazują w sposób jednoznaczny cech charakterystycznych dla drożdży paszowych suszonych. W tej normie określono, że drożdże paszowe suszone posiadają postać: płatków, grysiku, mączki lub inną postać nadaną mechanicznie, zapach: swoisty, inny obcy niedopuszczalny, barwę: kremową do szarokremowej lub szarokremową do ciemnobrązowej. W związku z powyższym w przekazanym sprawozdaniu z badań zamieszczono wniosek, że w badanych próbkach towaru nie stwierdzono obecności drożdży. Laboratorium nie kwestionuje, że przedstawione próbki zawierają aminokwasy pochodzące z rozpadu drożdży. Stanowi to jedynie dowód na obecność aminokwasów pochodzących z drożdży, a nie na obecność komórek drożdży (aktywnych lub nieaktywnych). Zdaniem laboratorium przeprowadzone badania były wystarczające do ustalenia propozycji klasyfikacji taryfowej, którą zamieszczono w pkt IV sprawozdań.
Organ I instancji decyzją z [...] kwietnia 2021 r. zmienił klasyfikację taryfową importowanego towaru. Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 2309 90 31 88, obejmującego: Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt; - Pozostałe; - - Pozostałe, włącznie z przedmieszkami; - - -Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, objęte podpozycjami 1702 30 50, 1702 30 90, 1702 40 90, 1702 90 50 i 2106 90 55, lub produkty mleczne; - - - - - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny; 10% masy skrobi lub mniej; - produktów mniej niż 10 % masy; - - - - - - - Pozostałe, - - - - - - - - Pozostałe, - - - - - - - - - Pozostałe ze stawką dla krajów trzecich w wysokości 23 EUR/1000 kg.
Organ I instancji określił kwotę długu celnego w wysokości 1 275 zł, stanowiącą różnicę między należną kwotą długu celnego a kwotą długu celnego wskazaną w zgłoszeniu celnym.
W odwołaniu od powyższej decyzji spółka powtórzyła argumentację przedstawianą w toku postępowania. Podniosła, że badania wykonane przez Centralne Laboratorium zostały przeprowadzone niewłaściwą metodą.
Decyzją z [...] lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej jako "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] kwietnia 2021 r.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że Wspólna Taryfa Celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Organ odwoławczy stwierdził, że badanie produktu wykazało, że nie zawiera on drożdży w postaci jednokomórkowych mikroorganizmów (aktywnych lub nieaktywnych) i z tego powodu nie może być klasyfikowany do pozycji 2102.Organ podkreślił, że skarżąca w pismach kierowanych do organu również nie twierdzi, że sprowadzony towar zawiera komórki drożdży. W odwołaniu przyznała bowiem skarżąca, że "drożdże w procesie namnażania zostały zabite w procesie obróbki termicznej, stąd brak widocznych komórek drożdży podczas badania pod mikroskopem".
Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Oznacza to, że dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych. Pozycja 2102 Taryfy celnej obejmuje drożdże (aktywne lub nieaktywne); pozostałe i mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe (z wyłączeniem szczepionek objętych pozycją i 3002); gotowe proszki do pieczenia. Przedmiotowy towar nie zawiera zaś w swoim składzie drożdży. Wobec czego przedmiotowy towar należało zaklasyfikować do pozycji 2309 WTC, kodu Taric 2309 90 31 88. Sprowadzony produkt przeznaczony jest na paszę dla zwierząt, jest wyrobem przetworzonym składającym się z mieszaniny kilku składników pokarmowych, których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej, służy do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. Importowany towar spełnia warunki towaru klasyfikowanego w wymienionej w Notach wyjaśniających w grupie towarów (C) Preparaty do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających opisanych powyżej w (A) I (B) - ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie. Wyniki badań przeprowadzonych przez organ I instancji potwierdzają również fakt, że preparat produkowany z drożdży stracił cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego i został przetworzony w takim stopniu, że charakterystyczna budowa komórkowa drożdży jest nierozpoznawalna pod mikroskopem. Sprowadzony towar służy jako dodatek do pasz w celu ochrony zdrowia zwierząt.
Zdaniem organu odwoławczego fakt, że producent określił sprzedawany przez siebie towar jako drożdże paszowe, co podnosi strona w odwołaniu, nie przesądza jeszcze o klasyfikacji towaru do pozycji 2102. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej. Opis kodu taryfy celnej może różnić się od nazw przyjętych w handlu, technologii, czy nadanych przez producenta towaru. Organ stwierdził, że przeprowadzenie badań pod kątem zawartości aminokwasów, a nie komórek drożdży nie jest w przedmiotowej sprawie uzasadnione. Organ celny nie kwestionuje obecności aminokwasów w produkcie, co potwierdzają przeprowadzone badania, a także faktu, że uwolniły się one z rozpadających się komórek drożdży. Jednak preparaty zawierające rozłożone do związków chemicznych komórki drożdży nie mogą być klasyfikowane do pozycji 2102 obejmującej drożdże. Są one klasyfikowane do pozycji 2309, obejmującej m.in. dodatki do pasz.
W odniesieniu do zarzutu odwołania, podważającego badania laboratoryjne przeprowadzone przez Centralne Laboratorium z powodu braku stosownej akredytacji do wykonywania tego typu badań, organ drugiej instancji wyjaśnił, że w świetle art. 91 Prawa celnego, akredytacja nie jest wymagana dla laboratorium celnego, które zajmuje się badaniem cech fizykalno-chemicznych wyrobu w celu prawidłowego określenia kodu taryfy celnej danego towaru.
Odnosząc się do załączonej do odwołania monografii, organ podkreślił, że w publikacji tej brak jest informacji, jakich konkretnie drożdży dotyczy podany skład chemiczny, mowa jest o "suszonych drożdżach paszowych". Materiał ten nie jest porównywalny z wynikami badań przeprowadzonych przez organ I instancji. Podana analiza chemiczna nie odnosi się w żaden sposób do występowania lub nie w składzie omawianych preparatów komórek drożdży żywych lub martwych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka zaskarżyła decyzję organu II instancji w całości.
Zarzuciła naruszenie:
- art. 48 w związku z art. 108 unijnego kodeksu celnego, poprzez błędne przeprowadzenie kontroli, w wyniku której uznano, iż strona błędnie kwalifikowała importowane towary jako drożdże nieaktywne do kodu 2102 20 19 10;
- art. 85 unijnego kodeksu celnego poprzez błędne określenie należności celnych przywozowych w wyniku niezasadnej zmiany kodu CN importowanych towarów;
- naruszenie reguł 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z brzmieniem kodów 2102 20 19 10 oraz 2309 90 31 88, poprzez błędną ich wykładnię i pominięcie not wyjaśniających skutkującą zmianą kodu CN;
- art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa", w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą na oparciu rozstrzygnięcia o zmianie kwalifikacji celnej towarów wyłącznie na opinii Centralnego Laboratorium z pominięciem innych dowodów w sprawie;
- art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnej analizy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na niezasadnej zmianie kodu CN zaimportowanych drożdży nieaktywnych przeznaczonych na pasze, a w konsekwencji ponowne określenie kwoty długu celnego;
- art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wynikiem czego błędnie zmieniono kwalifikację celną towaru określonego jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o:
- uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;
- zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
- przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a, dowodu i załączenie w poczet materiału dowodowego wyniku badań obecności/nieobecności komórek drożdży metodą barwienia przyżyciowego w próbkach dostarczonych przez skarżącą, wykonanych przez Instytut rozrodu zwierząt i badań żywności Polskiej Akademii Nauk, na fakt wykrycia obecności martwych komórek drożdży.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Przedmiotem kontroli sądu jest decyzję w przedmiocie określenia kwoty długu celnego w związku ze zmianą klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.
W rozpoznawanej sprawie przedmiotem importu był towar, który w zgłoszeniu celnym został określony jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze. Towar zaklasyfikowano pierwotnie do kodu Taric 2102 20 19 10 obejmującego: - Drożdże nieaktywne; pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe, - - Drożdże nieaktywne, - - - Pozostałe, - - - - Przeznaczone na pasze, ze stawką celną "erga omnes" 5,1%.
Jednak zdaniem organów celnych towar ten powinien zostać sklasyfikowany do kodu Taric 2309 90 31 88, obejmującego: Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt; - Pozostałe; - - Pozostałe, włącznie z przedmieszkami; - - -Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, objęte podpozycjami 1702 30 50, 1702 30 90, 1702 40 90, 1702 90 50 i 2106 90 55, lub produkty mleczne; - - - - - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny; 10% masy skrobi lub mniej; - produktów mniej niż 10 % masy; - - - - - - - Pozostałe, - - - - - - - - Pozostałe, - - - - - - - - - Pozostałe ze stawką dla krajów trzecich w wysokości 23 EUR/1000 kg.
Skarżąca nie zgadza się że stanowiskiem organów podnosząc, że w przedmiotowym produkcie brak jest żywych komórek drożdży, gdyż drożdże po procesie namnażania/produkcji zostały inaktywowane (zabite) w procesie obróbki termicznej w temperaturze 100-103°C i nastąpił ich rozpad. Skarżąca uważa jednak, że w produkcie występują drożdże nieaktywne, co uzasadnia klasyfikację do kodu Taric 2102 20 19 10.
Co do zasady organ odwoławczy nie kwestionuje twierdzenia skarżącej, że na skutek obróbki termicznej nastąpił rozpad drożdży. Przyznaje także, że w pozycji Taryfy celnej CN 2102 klasyfikowane są drożdże nieaktywne, co wynika z brzmienia pozycji oraz Not wyjaśniających. Organ zwraca jednak uwagę, że przeprowadzona analiza importowanego towaru wykazała brak w jego składzie drożdży w postaci jednokomórkowych mikroorganizmów (aktywnych lub nieaktywnych), a w tej sytuacji nie może być on klasyfikowany do pozycji 2102.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do kwestii ustalenia zgodnej z prawem celnym klasyfikacji taryfowej odpowiadającej właściwościom importowanego towaru.
Dla rozstrzygnięcia wskazanego sporu konieczne jest ustalenie na gruncie przepisów prawa obowiązujących w chwili dokonania zgłoszenia celnego, jakiego rodzaju towary podlegały klasyfikacji do wskazanego przez stronę skarżącą kodu Taric 2102 20 19 10 oraz kodu Taric 2309 90 31 88 wskazanego przez organ celny.
Kwalifikacja taryfowa towaru co do zasady rozpoczyna się od ustalenia cech danego towaru. W tym celu należało rozważyć, czy przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie wszystkich, istotnych z punktu widzenia obowiązujących przepisów, cech importowanego towaru, które w jednoznaczny sposób przesądziły o jego klasyfikacji do kodu 2309 90 31 88. Przy czym podkreślić należy, że każdy z towarów może podlegać tylko jednej podpozycji (lub dalszych jej podziałów) Nomenklatury Scalonej.
Dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 2 unijnego kodeksu celnego), a kwota należności celnych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 85 ust. 1 unijnego kodeksu celnego).
Zgodnie z art. 56 unijnego kodeksu celnego podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna, która obejmuje Nomenklaturę Scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87 (art. 56 ust. 2 lit. a UKC). Załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 1987.256.1 z dnia 7 września 1987 r., z poźn. zm.) zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Załącznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z treścią art. 12 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego.
W niniejszej sprawie zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 11 lutego 2020 r., kiedy obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 22 października 2019 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 280 z dnia 31 października 2019 r., str. 1 z późn. zm.), które prawidłowo wskazał organ i instancji w swojej decyzji. Powołanie rozporządzenia z 2018 r. przez organ odwoławczy stanowi oczywistą omyłkę, która nie miała jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia.
Przy klasyfikacji taryfowej towaru należy uwzględniać Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są zamieszczone na początku taryfy celnej oraz uwagi do poszczególnych sekcji i działów, które zostały zamieszczone w części pierwszej załącznika nr 1 do rozporządzenia Komisji (UE) nr 2019/1776.
W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami – od 2 do 6. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6, z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Pamiętać również należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych, jak twierdzi skarżąca.
Klasyfikacja wyrobów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, a zatem, że do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Tak ukształtowane zasady stosowania ORINS wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.
Wprawdzie noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, ale mają charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyjaśniając, że mimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat).
Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów (wyroki: z 1 lipca 1982 r. Wünsche, 145/81; z 20 listopada 1997 r. Wiener SI, C-338/95; z 15 września 2005 r. Intermodal Transports, C-495/03; z 20 listopada 2008, Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading, C-375/0; a także z 10 grudnia 2015 r., TSI, C-183/15). Owe cechy i właściwości obiektywne produktów muszą być możliwe do sprawdzenia w chwili odprawy celnej (aktualnie zgłoszenia celnego) (wyroki: z 12 grudnia 1996 r., Foods Import, C-38/95; z 27 września 2007 r., Medion i Canon Deutschland, C 208/06 i C-209/06; oraz z 23 kwietnia 2015 r. ALKA, C-635/13).
W rozpoznawanej sprawie skarżąca w zgłoszeniu celnym zadeklarowała importowany towar do kodu Taric 2102, który obejmuje: Drożdże (aktywne lub nieaktywne); pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe (z wyłączeniem szczepionek objętych pozycją 3002); gotowe proszki do pieczenia:
2102 20 - Drożdże nieaktywne; pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe;
- - Drożdże nieaktywne
2102 20 19 - - - Pozostałe
2102 20 19 10 - - - - Przeznaczone na pasze.
W Notach wyjaśniających do pozycji 2102 wskazano, że drożdże objęte niniejszą pozycją mogą być w stanie aktywnym lub nieaktywnym. Drożdże aktywne generalnie powodują fermentację. Składają się głównie z pewnych mikroorganizmów (prawie wyłącznie z rodzaju Saccharomyces), rozmnażających się podczas fermentacji alkoholowej. Drożdże można również otrzymać, zapobiegając częściowo lub całkowicie fermentacji przez napowietrzanie. Drożdże nieaktywne, otrzymywane przez suszenie, są generalnie drożdżami piwnymi, gorzelnianymi lub piekarniczymi, które nie mają aktywności wystarczającej do ich użycia w tych przemysłach. Przeznaczone są do konsumpcji przez ludzi (źródło witaminy B) lub do karmienia zwierząt. Należy jednakże zauważyć, że ze względu na wzrost ich znaczenia, drożdże te w coraz większej mierze produkowane są bezpośrednio ze specjalnie przygotowanych drożdży aktywnych. Niniejsza pozycja obejmuje również inne typy drożdży suszonych (np. Candida lipolytica lub tropicalis, Candida maltosa) otrzymywanych z drożdży nienależących do Saccharomyces. Produkowane są przez suszenie drożdży hodowanych na podłożach zawierających węglowodory (takie jak oleje napędowe lub n-parafiny) lub węglowodany. Tego typu suszone drożdże są szczególnie bogate w białko i używane jako pasza dla zwierząt. Znane są powszechnie jako petrobiałka lub biobiałka drożdżowe.
Sąd podziela stanowisko organu, że z brzmienia powyższych Not Wyjaśniających wynika, że importowany towar nie może być klasyfikowany do pozycji 2102. Aby uznać importowany towar za drożdże nieaktywne w myśl WTC winny one być drożdżami w postaci jednej ze wskazanych w Notach Wyjaśniających, a nie towarem powstałym w wyniku przetworzenia drożdży w taki sposób, że nie można stwierdzić, że są to drożdże. Co istotne, skarżąca przyznaje, że w procesie produkcji na skutek obróbki termicznej drożdże uległy degradacji, uwalniając poszczególne składniki chemiczne, w tym charakterystyczne dla nich aminokwasy. Oznacza to zaś, wbrew intencjom skarżącej, że przedmiotem importu był produkt otrzymany z przetworzenia drożdży, a nie drożdże. Według stanu na dzień zgłoszenia celnego sprowadzony towar nie zawierał drożdży aktywnych lub nieaktywnych, a tylko poszczególne związki chemiczne powstałe z rozpadu drożdży. Natomiast brzmienie pozycji deklarowanej przez stronę skarżącą w zgłoszeniu celnym jednoznacznie wskazuje, że tą pozycją objęte są drożdże nieaktywne, a nie produkty otrzymane w wyniku przetworzenia/rozpadu drożdży.
Do celów klasyfikacji towaru musi być bowiem brany pod uwagę między innymi skład tego towaru. Badania przeprowadzone przez Centralne Laboratorium wykazały, że w składzie przedmiotowego towaru brak jest komórek drożdży, aktywnych lub nieaktywnych, zaś okoliczność, iż przedstawione próbki zawierają aminokwasy pochodzące z rozpadu drożdży stanowi jedynie dowód na obecność aminokwasów pochodzących z drożdży, a nie na obecność komórek drożdży (aktywnych lub nieaktywnych). Oznacza to, że sporny towar nie mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji 2102 na podstawie reguły 1 ORINS, gdyż nie mieści się w zakresie tej pozycji. Tym samym nieuprawnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej.
Wbrew twierdzeniom skarżącej, bezspornie ustalone cechy towaru nie pozwalają na zakwalifikowanie przedmiotowego towaru do innej pozycji niż 2309, bez względu na jego przeznaczenie. Organy celne prawidłowo zatem wskazały, że z uwagi na cechy importowanego towaru, prawidłowe jest zaklasyfikowanie ich do pozycji HS 2309 – Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, a w jej obrębie do kodu CN 2309 90 31 88 ze stawką celną w wysokości 23 EUR/1000 kg.
W ocenie sądu organy prawidłowo uznały, że zgromadzony materiał dowodowy w tym także przeprowadzone badania towaru były wystarczające do ustalenia klasyfikacji taryfowej i zastosowania kodu Taric 2309 90 31 88, obejmującego: Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt; - Pozostałe; - - Pozostałe, włącznie z przedmieszkami; - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, objęte podpozycjami 1702 30 50, 1702 30 90, 1702 40 90, 1702 90 50 i 2106 90 55, lub produkty mleczne; - - - - - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny; 10% masy skrobi lub mniej; - produktów mniej niż 10 % masy; - - - - - - - Pozostałe, - - - - - - - - Pozostałe, - - - - - - - - - Pozostałe, ze stawką dla krajów trzecich w wysokości 23 EUR/1000 kg.
Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji 2309 obejmuje ona: słodzoną paszę i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych: (1) zapewniających zwierzętom racjonalną i zrównoważoną dzienną dietę (pasza treściwa); (2) utrzymujących odpowiednią dzienną dietę przez uzupełnienie podstawowej paszy produkowanej w gospodarstwie rolnym w substancje organiczne lub nieorganiczne (pasza uzupełniająca); lub do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. Pozycja obejmuje produkty w rodzaju do karmienia zwierząt, otrzymane w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że tracą cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego, np. w przypadku produktów otrzymanych z materiałów roślinnych są przetworzone w takim stopniu, że ich charakterystyczna budowa komórkowa jest nierozpoznawalna pod mikroskopem.
W aktach administracyjnych sprawy znajduje się pismo producenta sprowadzonego towaru – S. Doświadczalnego Zakładu Produkcyjnego z dnia [...] września 2020 r. We wskazanym piśmie producent wyjaśnił, że produkuje nieaktywne drożdże paszowe na bazie otrębów i wywaru gorzelnianego ze zbóż, a także granulowaną mączkę z trawy, używając tylko wywaru, otrębów, lucerny i koncentratów mineralnych. Produkcja drożdży odbywa się metodą syntezy mikrobiologicznej na bazie otrębów pszennych i wywaru gorzelnianego. Drożdże paszowe są wartościową odżywką białkową stosowaną dla osiągnięcia pozytywnych efektów w tuczu bydła, drobiu, zwierząt futerkowych i ryb. Odżywka ta dodawana jest do mieszanek paszowych pełnoporcjowych i uzupełniających, premiksów, co pozwala znacznie zwiększyć przyrost masy przy jednoczesnej oszczędności paszy do 20%. Drożdże paszowe mogą być dodawane do pasz zwierząt gospodarskich i innych zwierząt jako oddzielny składnik żywności. Białko drożdżowe ma wysoką strawność i wartość biologiczną, według tych wskaźników zajmuje pozycję pośrednią między białkami roślinnymi i zwierzęcymi. Drożdże paszowe zawierają witaminy D, K i E, enzymy, hormony, które wspomagają wchłanianie białek i węglowodorów przez zwierzęta. W żywieniu zwierząt drożdże stosuje się w celu uzupełnienia niedoboru aminokwasów i witamin, są dodawane do pasz treściwych lub mieszanek paszowych.
W odniesieniu do treści powyższego pisma zaznaczyć należy, że okoliczność, iż producent nazwał towar drożdżami, nie oznacza występowania ich w formie aktywnej lub nieaktywnej w tym produkcie. Natomiast przedstawiony w piśmie opis produktu oraz wyniki przeprowadzonej przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe analizy jakościowej związków chemicznych występujących w sprowadzonym produkcie, pozwalały na ustalenie, że importowany towar odpowiada warunkom określonym dla towaru klasyfikowanego w Notach wyjaśniających do pozycji 2309 90. W uwagach do tej pozycji w punkcie II Inne preparaty, podpunkt C Preparaty do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających opisanych powyżej w pkt A i B wyjaśniono bowiem, że preparaty te znane w handlu jako "premiksy" generalnie są mieszankami składającymi się z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkami), których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Substancje te dzielą się na trzy rodzaje: (1) ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie; są to: witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kokcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzające apetyt itd.; (2) konserwujące paszę (szczególnie substancje tłuszczowe), aż do momentu spożycia jej przez zwierzę, są to: stabilizatory, przeciwutleniacze itd.; (3) służące jako nośnik i składające się z jednej lub kilku organicznych substancji odżywczych (mąka lub mączka maniokowa lub sojowa, śruty, drożdże, różne pozostałości przemysłu spożywczego itd.) lub substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany). Stężenie substancji opisanych powyżej w (1) i rodzaj nośnika wyznaczone są tak, aby zapewnić przede wszystkim równomierne rozprowadzenie i wymieszanie substancji z paszą, do której zostały dodane. Niniejsza grupa obejmuje również wymienione niżej preparaty, pod warunkiem że stosowane są w żywieniu zwierząt: (a) preparaty składające się z kilku substancji mineralnych; (b) preparaty składające się z substancji aktywnej opisanej powyżej w (1) oraz nośnika, np. produkty uzyskane w produkcji antybiotyków, otrzymane przez wysuszenie zawartości kadzi fermentacyjnej (grzybnia, pożywka i antybiotyk). Tak uzyskana sucha substancja, nawet standaryzowana przez dodanie organicznych lub nieorganicznych substancji, zawiera zasadniczo od 8% do 16% antybiotyku i jest używana jako materiał wyjściowy do wytwarzania głównie "premiksów".
W ocenie Sądu, ustalając okoliczności faktyczne sprawy zasadnie organy oparły się na wynikach badań przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe. Podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż wskazane laboratorium nie posiadało stosownych akredytacji, nie mogło mieć wpływu na rozstrzygniecie sprawy.
W pierwszym rzędzie wskazać bowiem należy, że dokonanie oceny właściwości fizycznych sprowadzonego towaru zgodnie z metodą mikroskopową leży w gestii przedmiotowego laboratorium, po drugie w rozpoznawanej sprawie brak jest przepisów szczególnych, które nakazywałyby organom dokonywanie badań i analizy pobranej próbki sprowadzonego towaru przez akredytowane laboratoria. W świetle art. 91 ustawy Prawo celne badania składu sprowadzonego produktu wykonują właśnie laboratoria celne lub inne laboratoria akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478, z późn. zm.) lub inne podmioty, które dysponują metodami i wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań lub analiz.
Nieuzasadnione są zatem zaniechania przez organy zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności kilkukrotnie uzyskały od Centralnego Laboratorium odpowiedzi na pytania zawarte w pismach skarżącej. Mając na względzie argumentację podnoszoną przez stronę, organ pierwszej instancji zwrócił się także do Instytutu Zootechniki Państwowego Instytutu Badawczego Krajowego Laboratorium Pasz w L. o udzielenie informacji na temat możliwości przeprowadzenia badania laboratoryjnego próbki towaru zadeklarowanego jako "drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze", pod kątem prawidłowej klasyfikacji taryfowej według Wspólnej Taryfy Celnej. W odpowiedzi wskazany Instytut wyjaśnił, że dla potwierdzenia tożsamości materiału jako drożdży o kodzie taryfy celnej 2102(A) drożdże nieaktywne wystarczyło badanie organoleptyczne (mikroskopowe) i badania stwierdzające lub wykluczające obecność żywych komórek drożdży, jednakże laboratorium takich badań na stwierdzenie lub wykluczenie obecności żywych komórek drożdży w produkcie nie wykonuje.
Zdaniem Sądu organy dokonały analizy i oceny powyższych dowodów we wzajemnej łączności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, bez przekroczenia granic ustawowych, wyprowadzając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku strony skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego.
Wymaga podkreślenia, że w świetle art. 48 UKC do celów kontroli celnych organy celne są uprawnione do weryfikowania prawidłowości i kompletności informacji podanych, między innymi, w zgłoszeniu celnym. Organy celne mogą również przeprowadzić rewizję towarów lub pobrać próbki, jeżeli istnieje taka możliwość. Przeprowadzona w okolicznościach sprawy analiza pobranych przez organ celny próbek towarów w powiązaniu z pozostałymi przeprowadzonymi w sprawie dowodami skutkowała weryfikacją danych podanych w zgłoszeniu celnym w zakresie klasyfikacji towarów, co uzasadniało określenie przez organ celny, stosownie do art. 101 ust. 1 UKC, kwoty długu celnego stanowiącej różnicę między należną kwota długu celnego a kwotą długu celnego wskazaną w zgłoszeniu celnym.
W ocenie sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przedstawił i szczegółowo omówił zasady klasyfikacji taryfowej obowiązujące w nomenklaturze Wspólnej Taryfy Celnej, w tym Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz przytoczył treść Not wyjaśniających i rozporządzenia klasyfikacyjne Komisji (UE), potwierdzające prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się też szeroko do argumentów strony przedstawionych w odwołaniu, w tym dotyczących braku akredytacji w zakresie zastosowanych metod badawczych.
Jak wskazano już wyżej, klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych. Nietrafnie zatem skarżąca powoływała się na potrzebę przeprowadzenia badania w celu stwierdzenia, czy dany produkt stanowi produkt w rozumieniu prawa paszowego i znajduje swoje miejsce w katalogu materiałów paszowych ustanowionym rozporządzeniem Komisji (UE) 2017/1017 z dnia 15 czerwca 2017 r. (Dz. Urz. UE L 159 z dnia 21 czerwca 2017 r., s. 48), zmieniającym rozporządzenie Komisji (UE) nr 68/2013 z dnia 16 stycznia 2013 r. w sprawie katalogu materiałów paszowych (Dz. Urz. UE L 29 z dnia 30 stycznia 2013 r., s. 1).
Z analogicznych względów bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawał argument, że w powołanej przez skarżącą monografii pt. "Profilaktyka, rozpoznanie i leczenie chorób o etiologii żywieniowej u krów mlecznych" skład chemiczny suszonych drożdży paszowych jest podobny do składu określonego przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe i skład ten nie zawiera samych drożdży.
Odnosząc się z kolei do wniosku dowodowego złożonego w skardze o przeprowadzenie dowodu z wyniku badań na obecności/nieobecności komórek drożdży przeprowadzonych metodą barwienia przyżyciowego przez Instytut Rozrodu Zwierząt i Badań Żywności Polskiej Akademii Nauk. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329), dalej: "p.p.s.a.", sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle przytoczonej treści art. 106 § 3 p.p.s.a. brak było podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z wyniku badań sporządzonych przez Instytut Polskiej Akademii Nauk, mającego w istocie charakter ekspertyzy, a nie dowodu uzupełniającego z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Przyjęcie odmiennego zapatrywania przeczyłoby funkcji pełnionej przez środki dowodowe, którymi są opinia biegłego i ekspertyza naukowa. Brak jest przeszkód do posługiwania się nimi na etapie postępowania przed organami administracyjnymi. Korzystania z takich środków nie dopuszczają jednak przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub ekspertyzy naukowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym musiałoby podlegać wszelkim rygorom prawnym właściwym dla kontradyktoryjnego modelu procesu sądowego i w żadnym wypadku nie może być utożsamiane wyłącznie z zapoznaniem się z treścią określonego dokumentu prywatnego, zawierającego przygotowany na zlecenie strony wynik badań produktu innego, niż objęty zgłoszeniem celnym z dnia 26 listopada 2019 r. (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2012 r., II FSK 2466/10 oraz uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2000 r., FSA 1/00). Ponadto zgłoszony wniosek dowodowy odnosi się do badania innej próbki towaru, niż próbka kontrolna pobrana przez organ. Natomiast w świetle przepisów art. 240-242 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343/558 z dnia 29 grudnia 2015 r.), w związku z art.189, art.190 UKC, próbka kontrolna – co do zasady – stanowi jedyny materiał źródłowy dla wykonania badania kontrolnego w celu zweryfikowania wyniku wcześniejszego badania zleconego przez organ. Z powyższych względów sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez stronę w postępowaniu przed sądem administracyjnym.
Na marginesie zauważyć należy, że organ II instancji dwukrotnie omyłkowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kod 2309 90 41 89 i w końcowej części uzasadnienia skazała błędną datę zgłoszenia. Nie ulega jednak wątpliwości, że decyzja dotyczy zgłoszenia z 11 lutego 2020 r. i kodu 2309 90 31 88, co wynika z jej treści. Również skarżąca oczywiście mylnie wskazywała w skardze kod 2309 90 41 89.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.
Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie wniosek o jej rozpoznanie w trybie uproszczonym został zgłoszony przez organ w doręczonej stronie skarżącej odpowiedzi na skargę, a skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.