III SA/Lu 558/24

III SA/Lu 558/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Anna Strzelec
Iwona Tchórzewska /sprawozdawca/
Jerzy Drwal /przewodniczący/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne
Celne prawo
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 955
§ 4 ust.  1, ust. 2, ust. 3, ust. 4;
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych  zwolnień
Dz.U. 2021 poz 685
art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11;
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 45a
Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędziowie: Sędzia WSA Anna Strzelec, Sędzia WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca) Protokolant: Referent Paulina Rolińska-Mazur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia [...] 2024 r. w przedmiocie sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w sprawie, której stan faktyczny przedstawia się następująco.
W dniu [...] 2021 r. przedstawiciel bezpośredni skarżącej E. I. C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. (aktualnie E. I. C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji) dokonał w imieniu skarżącej zgłoszenia celnego nr [...] w procedurze dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem do obrotu krajowego towaru, który podlega zwolnieniu z podatku VAT w przypadku dostawy do innego państwa członkowskiego UE. Towar pochodzący z Ukrainy został zadeklarowany jako olej sojowy na cele techniczne o masie netto [...] kg.
Zgodnie z treścią zgłoszenia celnego krajem przeznaczenia były Niemcy, a nabywcą towaru miała być K. GmbH z siedzibą w H. nr identyfikacyjny VAT DE [...].
W polu 47 zgłoszenia celnego zgłaszający zadeklarował kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT, z metodą płatności "Z" – całkowite zwolnienie od podatku bez złożenia zabezpieczenia, a w polu 44 zgłoszenia, obejmującym dodatkowe informacje, zadeklarował kod "4PL04", wskazujący na rozliczenie VAT w procedurze 4200.
Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie w grudniu 2021 r. wszczął wobec E. I. C. Spółki z o.o. w B. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2021 r. do 31 sierpnia 2021 r.
W wyniku kontroli ustalono, że w kontrolowanym okresie skarżąca spółka pośredniczyła w sprzedaży oleju pomiędzy ukraińskim dostawcą a niemieckim odbiorcą. Importowany towar spółka wysyłała transportem przez Polskę do Niemiec do miejscowości [...]. Sprzedaż na terenie Unii Europejskiej (z Polski do Niemiec) została udokumentowana fakturą w ramach WDT. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że sprzedaż oleju sojowego udokumentowana fakturą VAT [...] nie przedstawia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż skarżąca spółka E. I. C. nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy K. GmbH ani firmy A. T. UG. Jednocześnie firma K. GmbH, jak również firma A. T. UG nie zadeklarowały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od spółki E. I. C. oraz nie złożyły deklaracji podatkowych w państwie przeznaczenia, tym samym nie rozliczyły podatku, została uznane za "znikających podatników".
Po przekazaniu powyższych wyników kontroli Naczelnikowi Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, Referat Postępowania Celnego w Zamościu uzyskał od Oddziału Celnego Port Lotniczy Lublin kopie deklaracji VAT UE oraz dokumentów otrzymanych od skarżącej spółki do rozliczenia w Automatycznym Systemie Importu (AIS) zgłoszeń dokonanych w procedurze 4200 z okresu maja, czerwca i lipca 2021 r. W miesiącu sierpniu 2021 r. spółka nie dokonywała zgłoszeń w tej procedurze. W wyniku weryfikacji otrzymanych dokumentów stwierdzono 21 zgłoszeń celnych objętych procedurą 4200 w miesiącu maju 2021 r. i zwolnionych od podatku na łączną kwotę 654.413,00 zł na podstawie przedstawionej VAT-UE informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach i przemieszczeniach towarów w procedurze magazynu typu call-off stock za miesiąc maj 2021 r. wraz z urzędowym poświadczeniem odbioru dokumentu elektronicznego w dniu 25 czerwca 2021 r.
Pismem z dnia 20 listopada 2023 r Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej powiadomił spółkę E. I. C. o zamiarze wydania niekorzystnej dla strony decyzji, w której zmieni dane zawarte w zgłoszeniu w zakresie kodu metody płatności B00 oraz kodu 4PL04 i tym samym odmówi zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.
Skarżąca w piśmie z dnia 5 stycznia 2024 r. przedstawiła swoje stanowisko w przedmiocie toczącego się postępowania. Skarżąca zaprzeczyła, jakoby nie dostarczyła towaru do K. GmbH. Podniosła, że nabywca towaru otrzymał dokumenty zakupowe, został potwierdzony przywóz towaru oraz nastąpiła za niego zapłata. Spółka nie miała wiedzy, aby z podmiotem miały wiązać się jakiekolwiek nieprawidłowości. Skarżąca podniosła, że nie miała wiedzy, że K. GmbH została (wstecznie, jak się później okazało) wykreślona z rejestrów jako czynny podatnik VAT. Na moment rozpoczęcia współpracy była czynnym podatnikiem VAT, a przyczyny wykreślenia jej z rejestru nie są znane spółce. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, że K. GmbH nie dysponowała zapleczem technicznym umożliwiającym odbiór lub przeładunek towarów. Dostawy były realizowane w miejscu wskazywanym w dokumentach transportowych, które faktycznie istnieje. Nie bez znaczenia, w ocenie spółki, jest również fakt korzystania z usług agencji celnej, która nie miała zastrzeżeń co do obiegu dokumentów oraz rzetelności planowanej i wykonanej transakcji. Ponadto kwestionowania przez organ dokonania dostaw jedynie z powodu wstecznego wykreślenia kontrahenta z rejestru VAT UE jako czynnego podatnika nie można uznać za prawidłowe. Zdaniem skarżącej nie jest zasadne wydawanie decyzji niekorzystnej, bowiem spółka E. I. C. nie naruszyła świadomie jakichkolwiek przepisów celnych, czy podatkowych w zakresie procedury 4200.
Do pisma z dnia 5 stycznia 2024 r. skarżąca dołączyła kopie dokumentów: zgłoszenia celnego, faktury zakupu towaru, faktury proforma [...], faktury VAT [...] z dnia [...] 2021 r., międzynarodowego listu przewozowego [...] z dnia [...] 2021 r., dowodu przyjęcia towaru.
Decyzją z dnia [...] 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej sprostował zapisy w polach 44 i 47 wyżej wymienionego zgłoszenia celnego w następujący sposób:
- pole 44 (dodatkowe informacje) jest: "4PL04", winno być: "brak",
- pole 47 (metody płatności przy opłacie typ B00) jest: "Z", winno być "H"
oraz odmówił zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru dokonanego na podstawie powyższego zgłoszenia celnego.
Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia [...] 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z art. 5 ust. 1 pkt 1-5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a zatem tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt. 1 ustawy VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
Organ wyjaśnił, że na mocy § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2023 r. poz. 955 z późn. zm., dalej również jako: "rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług") zwalnia się od podatku import towarów w przypadku, gdy miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju tych towarów nastąpi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zwolnienie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, ma zastosowanie przy spełnieniu łącznie warunków określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Jednym z nich jest podanie w zgłoszeniu celnym ważnego w momencie importu numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy towarów przyznanego mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim przeznaczenia importowanych towarów oraz wywóz towaru z terytorium kraju, bowiem miejscem przeznaczenia tych towarów musi być terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Ponadto obowiązek posiadania numeru VAT UE przez odbiorcę w dacie wykonywania dostawy na jego rzecz wynika z art. 42 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.
Organ podkreślił, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca powinien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE.
Organ odwoławczy podniósł, że skorzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w ramach procedury 4200 jest możliwe tylko w przypadku dokonania zgodnej z powołanymi przepisami dostawy wewnątrzwspólnotowej, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Podkreślił też, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.
W ocenie organu odwoławczego, spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz wskazanego niemieckiego nabywcy oraz nie dochowała należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahenta, któremu według faktury dostarczała towar, a także w zakresie nadzoru nad przebiegiem dostaw i kontaktów z tym kontrahentem. Wynik kontroli celno-skarbowej pozwala na uznanie fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz udziału skarżącej w oszustwie w podatku od towarów i usług.
W pierwszym rzędzie organ podniósł, że sprzedaż na terenie Unii Europejskiej w niniejszej sprawie udokumentowana została w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy fakturą proforma nr [...] oraz fakturą VAT nr [...] Nabywcą towaru była firma K. GmbH z siedzibą w Niemczech.
Organ wskazał również na ustalenia niemieckiej administracji podatkowej, z których wynika m.in. że: K. GmbH jest "znikającym podatnikiem"; aktualnie posiada nieważny numer VAT dla transakcji transgranicznych w obrębie UE; brak informacji o działalności podmiotu w Internecie (dostępne są jedynie dane rejestrowe); K. GmbH nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć od E. I. C. Sp. z o. o.; K. GmbH reprezentowana była przez polskiego obywatela nieznającego języka niemieckiego, który udziały w spółce nabył w [...] 2020 r., nie pamięta od kogo, odmówił udzielenia odpowiedzi w jakiej kwocie; firma nie zatrudnia pracowników i posiadała aktywność dla transakcji wewnątrzwspólnotowych od 15 grudnia 2020 r. do 1 czerwca 2021 r. Niemiecka administracja podatkowa ustaliła również, że K. GmbH nie zadeklarowała nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale wystawiła faktury z wykazaniem podatku odnośnie dalszej dostawy w kraju; nie posiadała własnych pomieszczeń zakładowych ani utworzonej siedziby przedsiębiorstwa; brak kontaktu ze spółką oraz jej prezesem, rachunki bankowe należące do K. GmbH nie wykazują żądnej działalności gospodarczej (brak płatności dla dostawców lub wpływów pieniężnych od klientów).
W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że podnoszone przez skarżącą okoliczności, iż przedstawione przez nią dokumenty realizują art. 42 ust. 11 ustawy o VAT oraz, że skarżąca posiadała potwierdzenia z systemu VIES i korzystała z usług agencji celnej, nie stanowią o dochowaniu przez spółkę należytej staranności, wymaganej przy weryfikacji kontrahentów. Ograniczenie weryfikacji wiarygodności kontrahenta do kwestii formalnych, czy kontrahent jest ujęty w rejestrach podatkowych oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, jest zdaniem organu odwoławczego niewystarczające dla przyjęcia, że strona nie miała wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Organ wyjaśnił, że aby działać w "złej wierze", podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Organ wskazał również, że zgodnie z art. 18 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm., dalej "UKC") każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane przez przedstawiciela bezpośredniego. Działanie lub zaniechanie przedstawiciela bezpośredniego wywołuje skutki dla podmiotu korzystającego z usług tego przedstawiciela. Ponadto korzystanie z usług agencji celnej nie jest gwarancją rzetelności czy staranności w działaniach prowadzonych przez stronę reprezentowaną. Organ podkreślił, że to importer a nie agencja celna jest odpowiedzialna za prawidłowe stosowanie zwolnienia z podatku w imporcie (prawidłowe rozliczenie procedury 4200). Przedstawiciel celny odpowiadałby za prawidłowość tego rozliczenia, gdyby był ustanowiony przedstawicielem pośrednim w sprawie.
Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wnika, że spółka nie sprawdzała i nie weryfikowała tożsamości rzekomego przedstawiciela kontrahenta. Spółka w żaden sposób nie zweryfikowała czy osoby, z którymi uzgadniała kontrakty, były upoważnione do reprezentowania spółki K. GmbH i negocjowania ich warunków. Wątpliwości spółki nie wzbudził również fakt związany z brakiem bezpośrednich płatności przez K. GmbH, gdyż płatności w imieniu firm K. GmbH dokonywane były przez podmiot P. N. Gmbh, który zgodnie z przedłożoną przez stronę postępowania dokumentacją nie był uczestnikiem transakcji kupna-sprzedaży oleju roślinnego. Okoliczności te wskazują, że osoby wchodzące w skład zarządu skarżącej spółki, prowadzące jej sprawy i odpowiedzialne za wszelkie czynności podejmowane w ramach jej działalności, nie dołożyły należytej staranności przy transakcjach, których kwestionowane faktury dotyczą i nie sprawdziły, czy dokumentują one rzeczywiste czynności gospodarcze oraz czy wskazują faktyczne strony tych czynności. Oprócz sprawdzenia aktywności numeru VAT UE spółka nie podejmowała innych działań w celu sprawdzenia czy firma rzeczywiście istnieje. Tymczasem rzetelne sprawdzenie spółki K. GmbH (w drodze zapytania złożonego do niemieckich organów podatkowych) pozwoliłoby skarżącej nabrać wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Zwłaszcza, że strona dokonywała transakcji obrotu olejem roślinnym, który obecnie jest obszarem wysokiego ryzyka nadużyć podatkowych. Nie zmienia tej oceny fakt, że w okresie, w którym dokonywane były transakcje, spółki A. i K. były wpisane w systemie VIES.
Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że pomimo zmiany kontrahenta, z firmy K. na firmę A., nie uległ zmianie podmiot dokonujący płatności, jak również miejsce rozładunku. Ponadto z przedstawionych maili wynika, że firma E. I. C. otrzymywała informacje, kiedy wystawiać faktury na inną firmę.
Postępowanie kontrolne wykazało, że skarżąca spółka akceptowała informacje o kolejnym podmiocie (znikający podmiot), na którego miała fakturować dostawy, tworzyła dokumenty dopasowane do potrzeb i sytuacji, celem udokumentowania przed organami podatkowymi dochowania należytej staranności kupieckiej, tworzyła pozory otrzymywanych ofert od firm niemieckich a korespondencja mailowa prowadzona z kontrahentami miała tylko uwiarygodnić nawiązywanie kontaktu przez niemieckie firmy, podczas gdy osoba kierująca procederem wskazywała miejsce dostaw i firmy, na które spółka miała wystawić faktury. Spółka nie sprawdzała wiarygodności i rzetelności kontrahentów, ograniczyła się do sprawdzenia kontrahentów w bazie VIES i dokumentach rejestracyjnych. Natomiast, w momencie wykreślenia jednego znikającego podatnika spółka wykazywała transakcje WDT z kolejnym znikającym podatnikiem: od grudnia 2020 r. do stycznia 2021 r. z A. I. GmbH, od stycznia 2021 r. do maja 2021 r. z K. GmbH, od maja 2021 r. do sierpnia 2021 r. z A. T. UG, a w listopadzie 2021 r. z M. GmbH.
Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że skarżąca zignorowała całkowicie środki ostrożności, które podejmują przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami. Na brak dobrej wiary wskazuje sam sposób zawarcia współpracy skarżącej z kontrahentami. Siedziby firm kontrahentów znajdowały się w biurach wirtualnych, których podstawową funkcją było posiadanie adresu korespondencyjnego. Były to nowopowstałe firmy bez historii działalności gospodarczej. Dodatkowo transakcje były realizowane bez pisemnych umów z osobami, których upoważnienia do reprezentowania podmiotu niemieckiego nie weryfikowano. Przeczy to zachowaniu przez odwołującego należytej staranności.
Organ podniósł, że w sytuacji gdy prawo do zastosowania stawki preferencyjnej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wiąże się z koniecznością dokonania dostawy (a zatem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, brak upewnienia się, że towar dotarł do strony transakcji, świadczy o co najmniej niedbalstwie w prowadzonej działalności gospodarczej. W takim przypadku bez znaczenia dla oceny "dobrej wiary" jest sprawdzanie kontrahenta. Skoro towar został wysłany i dostarczony do nieujawnionego na fakturze, a zatem niezidentyfikowanego na potrzeby podatku VAT odbiorcy, nie sposób uznać, że podatnik starał się zadbać o to, aby dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.
Organ odwoławczy wyjaśnił jednocześnie, że stosowanie 0% stawki VAT przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) uzależnione jest m.in. od właściwego udokumentowania tej transakcji. Podatnik powinien posiadać dwa dokumenty: dokument świadczący o przewiezieniu i dostarczeniu towarów (otrzymany przez przewoźnika, a w przypadku transportu wykonywanego przez jednego z kontrahentów własnym środkiem transportu – wystawiony przez tego kontrahenta) oraz specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Są to tzw. dokumenty podstawowe, określone w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Jeśli dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to można posłużyć się też innymi dokumentami wskazującymi, że transakcja ta zaistniała. Tymi dokumentami uzupełniającymi mogą być w szczególności: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym zamówienie; dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; dokument potwierdzający zapłatę za towar.
Natomiast w przedmiotowej sprawie przedstawione przez spółkę dokumenty w postaci faktur sprzedaży, listów przewozowych CMR oraz dowodów przyjęcia towaru nie potwierdzają dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych. Dołączona do akt sprawy faktura sprzedaży VAT nr [...] w ogóle nie zawiera podpisów, natomiast na dokumencie CMR oraz dowodzie przyjęcia towaru znajduje się wyłącznie nieczytelny podpis odbiorcy. Na dokumentach posiadanych przez stronę brak czytelnych podpisów osoby w miejscu pieczątki niemieckiego kontrahenta nie pozwala na ustalenie, jaka osoba złożyła wskazane parafy i czy była do tego uprawniona.
W świetle ustalonych w sprawie okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami nie mogły być uznane za prawidłowe, a tym samym nie spełniły wymogów do zastosowania zwolnienia z VAT z tytułu importu zgodnie z § 4 ust 2 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. W związku z tym organ odwoławczy uznał za prawidłowe sprostowanie zapisów w polach 44 i 47 zgłoszenia celnego, co w konsekwencji skutkowało odmową zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu importu tego towaru.
E. I. C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcia sprawy na korzyść skarżącej i zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, przez dokonanie niewłaściwej wykładni art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 ustawy o VAT poprzez nieuznanie przedstawionej dokumentacji za wystarczającą do wykazania, że podatnik spełnił przesłanki do zastosowania stawki VAT 0%;
2) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: "o.p."), poprzez niezgodną z przywołanymi zasadami postępowania podatkowego ocenę stanu faktycznego (naruszenie zasady zaufania oraz prawdy obiektywnej) poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym brak dążenia do szczegółowej analizy sprawy, co skutkowało błędnym założeniem, iż:
a) nie doszło do przekazania przedmiotowego towaru, ze względu na fakt, że spółka K. 1752 GmbH posiada siedzibę w biurze wirtualnym, gdzie nie znajduje się infrastruktura umożliwiająca przeładunek oraz magazynowanie towarów, podczas gdy towar nie musi być przeładowywany oraz przechowywany dokładnie w miejscu siedziby spółki i tak też było w tym przypadku;
b) wystawiane przez skarżącą faktury nie dokumentowały transakcji z podmiotami na nich wskazanymi, a dostawa była realizowana na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów, co nie jest w rzeczowy sposób uzasadnione przez organ;
c) korzystanie z usług agencji celnej oraz uzyskanie potwierdzenia z VIES nie są wyrazem wystarczającej staranności, a zarazem działania w dobrej wierze przez skarżącą, co świadczy o przeniesieniu na nią odpowiedzialności za działania podejmowane przez kontrahenta;
d) wsteczne wykreślenie spółki K. oraz odformalizowanie transakcji w stosunkowo wysokim stopniu stanowią wystarczające przesłanki do wniosku, że skarżąca miała wiedzę o współpracy z tzw. znikającym podatnikiem oraz nie działała w dobrej wierze.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.
W piśmie z dnia 16 września 2024 r. spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu.
Przedmiot kontroli w rozpoznawanej sprawie stanowiła decyzja o sprostowaniu zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem do obrotu krajowego towaru, który podlega zwolnieniu z podatku VAT w przypadku dostawy do innego państwa członkowskiego UE. Sprostowaniu podlegały zapisy w zakresie metody płatności podatku od towarów i usług oraz informacji dodatkowych, w związku z ustaleniem niespełnienia wymogów do zwolnienia od podatku od towarów i usług, o jakim mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Jednocześnie organ odmówił zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru dokonanego na podstawie zgłoszenia celnego.
Sprostowanie zgłoszenia celnego jest instytucją uregulowaną w przepisach rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny. Zgłoszenie celne definiowane jest jako czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie (art. 5 pkt 12 UKC). Stosownie do art. 15 ust. 2 UKC, to osoba składająca zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową lub wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu, powiadomienie o powrotnym wywozie, wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: a) prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku; b) autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku; c) wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji. Z powołanego przepisu wynika zatem podstawowy obowiązek podmiotu dokonującego zgłoszenia celnego, to jest dostarczenia prawidłowych i kompletnych informacji. Jest przy tym oczywiste, że informacje te i dane muszą być rzeczywiste i wiarygodne (prawdziwe).
Według art. 48 UKC, do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi. W razie stwierdzenia nieprawidłowości weryfikacja zgłoszenia celnego następuje w drodze decyzji, za którą uznawany jest każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Decyzja taka jest wydawana przez organ celny z urzędu, bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (art. 5 ust. 39 i art. 29 UKC).
Zatem przepisy UKC dają organom celnym daleko idącą możliwość weryfikacji prawidłowości i kompletności informacji podanych w zgłoszeniu celnym po zwolnieniu towaru do wnioskowanej procedury, jak również zmiany stwierdzonych, nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu, nawet pomimo tego, że nie można już ustalić, gdzie towar się znajduje lub co się z nim stało.
W sprawie niniejszej pozostaje poza sporem, że w dniu [...] 2021 r. skarżąca spółka na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] dokonała importu towaru zadeklarowanego jako olej sojowy na cele techniczne o masie netto [...] kg. Według treści zgłoszenia krajem przeznaczenia były Niemcy, a nabywcą towaru firma K. GmbH z siedzibą w H.. Zgłaszający zadeklarował kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...],00 zł przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT, z metodą płatności "Z" – całkowite zwolnienie od podatku bez złożenia zabezpieczenia, natomiast w polu informacji dodatkowej zgłoszenia zadeklarował kod "4PL04", wskazujący na rozliczenie podatku VAT w procedurze 4200 (uproszczona metoda rozliczania podatku VAT).
Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, import towarów na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie do art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, import towarów oznacza przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Natomiast przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy o VAT).
Jak prawidłowo wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wynika zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniem podatkiem VAT podlegają wymienione w tym przepisie czynności, w sytuacji gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju. Natomiast na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku import towarów w przypadku, gdy miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju tych towarów nastąpi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Stosownie do § 4 ust. 2 powołanego rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, pod warunkiem że importer, który dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT UE oraz:
1) w momencie importu:
a) podał swój ważny numer identyfikacji podatkowej, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, przyznany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych,
b) przedstawił dowód wskazujący, że importowane towary przeznaczone są do transportu lub wysyłki z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego,
c) podał ważny numer identyfikacyjny VAT:
– przyznany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim przeznaczenia importowanych towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, albo
– nabywcy towarów przyznany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim przeznaczenia importowanych towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy;
2) w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, przedstawi odpowiednio dokumenty, o których mowa w ust. 3 lub 4;
3) w okresie 12 miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym dokonywany jest import towarów, nie naruszył warunku, o którym mowa w pkt 2, w odniesieniu do towarów importowanych w okresie 17 miesięcy poprzedzających import towarów. Jeżeli warunek ten został naruszony, importer składa organowi celnemu w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów celnych zabezpieczenie w wysokości równej kwocie podatku, który nie zostanie uiszczony.
Nie było sporne, że skarżąca w zgłoszeniu celnym zadeklarowała Niemcy jako kraj przeznaczenia towaru oraz jako nabywcę – firmę K. [...] GmbH z siedzibą w H., VAT DE [...]. Powołała się też na fakturę proforma nr [...] Skarżąca zadeklarowała zwolnienie od podatku od importu w związku z tym, że importowane towary będą przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skarżąca przyjęła zatem na siebie obowiązek ewentualnego udokumentowania tego faktu. W § 4 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług wskazano bowiem, że importer jest obowiązany do przedstawienia organowi celnemu dokumentu potwierdzającego wykazanie w informacji podsumowującej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1. W przypadku gdy w informacji podsumowującej oprócz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1, są wykazane również inne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i nie jest możliwa identyfikacja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1, importer przedstawia zaświadczenie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzające złożenie przez importera informacji podsumowującej w zakresie tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a gdy importer ustanowił przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w ust. 7, przedstawiciel ten przedstawia wraz z informacją podsumowującą odpowiednie deklaracje podatkowe zawierające informacje w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (§ 4 ust. 4 rozporządzenia).
Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji, w okolicznościach sprawy do Oddziału Celnego Port Lotniczy Lublin wpłynęła VAT-UE Informacja podsumowująca o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach i przemieszczeniach towarów w procedurze magazynu typu call off stock za miesiąc maj 2021 r. W informacji tej w części C dotyczącej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wskazano transakcje dla podmiotu K. GmbH DE [...] i A. T. UG DE [...]. Na tej podstawie w oparciu o § 4 ust. 2 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia zwolniono z obowiązku zapłaty podatek od towarów i usług wykazany w wyżej wymienionym zgłoszeniu.
Jednakże po przeprowadzeniu weryfikacji zgłoszenia zgodnie z art. 48 UKC, Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził zaistnienie podstaw do sprostowania zgłoszenia celnego nr [...] w zakresie zapisu w polu 44 "dodatkowe informacje" i w polu 47 "metoda płatności przy opłacie typ B00" oraz odmowy zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego tym zgłoszeniem. W oparciu o wyniki przeprowadzonej w stosunku do skarżącej kontroli, dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2021 r. do 31 sierpnia 2021 r., organ ustalił, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz K. GmbH, a K. GmbH (VAT DE [...] nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od spółki E. I. C., ale wystawiła faktury z wykazaniem podatku odnośnie dalszej dostawy w kraju. Skarżąca nie dokonała też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy A. T. UG, a A. T. UG (VAT DE [...]) nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od spółki E. I. C. oraz nie złożyła deklaracji podatkowych w państwie przeznaczenia, tym samym nie rozliczyła podatku jako ostatni podmiot w łańcuchu transakcji.
W ocenie organu pierwszej instancji towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym został wywieziony do Niemiec, jednakże nie zostały spełnione warunki przewidziane w przepisach prawa dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ocenę tę podzielił organ odwoławczy.
W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, stanowisko organów celnych obu instancji uznać należy za prawidłowe.
Należy zauważyć, że z powołanych wyżej przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług wynika, że zastosowanie zwolnienia importu od podatku VAT zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia możliwe jest w sytuacji wywozu towaru z terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku spełnienia przesłanek wskazanych w § 4 rozporządzenia. Oznacza to, że podatnik musi dokonać dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowie właściwe dla nabywcy oraz udokumentować wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich wskazanemu nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Chodzi oczywiście o transakcję jawną, rzeczywistą oraz legalną (opodatkowaną), która nie zmierza do obejścia obowiązującego prawa, ani na terenie państwa importu pierwotnego, ani na terenie państwa przeznaczenia towaru.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8
Z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przepis art. 13 ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Warunki, jakie muszą być spełnione w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów określa art. 42 ustawy o VAT, który w ust. 1 przewiduje opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi (pkt 1); podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (pkt 2); podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE (pkt 3).
Jednocześnie w art. 42 ustawy o VAT unormowane są zasady dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zgodnie z ust. 3 art. 42 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) (pkt 1), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (pkt 3) - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.
Zgodnie zaś z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Przywołana wyżej treść art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT wskazuje, że ustawodawca określił dwa podstawowe warunki, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej: 1) dostawa musi być dokonana na rzecz podmiotu który posiada ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, 2) fakt wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia musi być prawidłowo udokumentowany.
Dowodami, że dane towary stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy są dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie tych towarów do konkretnego nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zatem dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącemu na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 921/15). W orzecznictwie podkreśla się, że to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 286/19, CBOSA).
Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach wskazuje jednocześnie, że podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta (por. wyroki: z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 78/10, z dnia 26 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1153/09).
W orzecznictwie TSUE akcentowane jest, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów (wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13; 5 października 2016 r. ??ya ??rinova ET, C-576/15 - dostępne na curia.europa.eu). W wyroku Mecsek-Gabona, C-273/11 Trybunał wskazał, że artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie. Analogiczne stanowisko zawarto w powołanym już wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04.
Ponadto zgodnie z orzecznictwem TSUE nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca oraz nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (wyroki TSUE: z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17; z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18; por. też wyrok TSUE z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18 - curia.europa.eu).
Trafnie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, że działanie w złej wierze ma miejsce nie tylko wówczas, gdy podatnik ma świadomość o istotnym rzeczywistym stanie faktycznym, ale także w sytuacji, gdy nie posiada takiej wiedzy wskutek swego niedbalstwa. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustw podatkowych. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 2368/21, CBOSA).
W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że niemiecka administracja skarbowa zakończyła aktywność K. GmbH dla transakcji wewnątrzwspólnotowych od 1 czerwca 2021 r. To zaś oznacza, że na dzień dokonania zgłoszenia celnego z dnia [...] 2021 r. firma K. GmbH była aktywnym podatnikiem VAT UE, a więc formalnie został spełniony warunek wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przewidziany w art. 13 ust. 2 pkt 1 i art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sama ta okoliczność jednak, jak już wyżej wskazano, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT. W stanie faktycznym sprawy istniały bowiem wyraźne przesłanki uzasadniające wniosek, że spółka K. była nieistniejącym przedsiębiorcą, który działał jako znikający podatnik. Organ zasadnie zaakcentował tę okoliczność w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, w świetle całokształtu materiału dowodowego organ trafnie ustalił, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz wskazanego niemieckiego nabywcy oraz nie dochowała należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahenta, któremu według faktury dostarczała towar, a także w nadzorze nad przebiegiem dostaw i kontaktów z kontrahentem, który okazał się znikającym podatnikiem. W ocenie organu wynik kontroli celno-skarbowej pozwala na postawienie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącej w oszustwie w podatku od towarów i usług. Zatem organ oprócz analizy warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozważył również kwestię dobrej wiary, uznając, że okoliczności sprawy nie uzasadniają jej przyjęcia po stronie skarżącej, która nie wykazała należytej staranności. Sąd orzekający w sprawie ocenę tę w pełni podziela. Natomiast skarżąca skutecznie nie podważyła powyższych ustaleń.
W skardze oraz w piśmie z dnia 16 września 2024 r. skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane w toku postępowania administracyjnego, zgodnie z którym przedstawione przez nią dokumenty realizują art. 42 ust. 11 ustawy o VAT oraz świadczą o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Skarżąca podkreśliła ponadto, że towar był transportowany w ramach systemu SENT, a zatem podlegał kontroli od punktu załadowania do punktu rozładowania. Skarżąca akcentowała także utrudnienia w bezpośrednim kontakcie w siedzibie kontrahenta z powodu pandemii wirusa SARS-CoV-2. Podnosiła także fakt korzystania z usług agencji celnej. Zdaniem skarżącej powoływane okoliczności potwierdzają należytą staranność po stronie spółki w dokonywaniu weryfikacji swoich kontrahentów.
Stanowisko skarżącej nie zasługuje jednak na podzielenie, natomiast za prawidłową należy uznać ocenę przedstawioną w zaskarżonej decyzji.
Trzeba zauważyć, że skarżąca w toku postępowania przedstawiła drugą fakturę proforma z tym samym numerem [...], w której podany był inny odbiorca, a mianowicie A. T. UG. Ostatnio wymieniona firma została też wymieniona w przedstawionej przez stronę fakturze nr [...], a także w dokumencie CMR. Przywołane okoliczności potwierdzają stanowisko organów o tworzeniu przez skarżącą jedynie pozorów dostaw na rzecz określonego kontrahenta i sporządzaniu dokumentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw.
Wskazać przy tym należy, że wbrew zawartemu w skardze zarzutowi, organy celne rozstrzygając w niniejszej sprawie nie zakwestionowały wywozu towaru poza granice Polski do Niemiec. Wynika to jednoznacznie z treści decyzji organów obu instancji. Natomiast zebrany materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że skarżąca właściwie udokumentowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz K. GmbH dowodami wymienionymi w art. 42 ust. 3, ust. 4 i 5 lub wskazanymi w ust. 11 art. 42 ustawy o VAT dokumentami uzupełniającymi.
Skarżąca na potwierdzenie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w postaci oleju sojowego na cele techniczne do pisma z dnia 5 stycznia 2024 r. dołączyła: fakturę-proforma nr [...] z dnia [...] 2021 r., fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2021 r., list przewozowy CMR nr [...] z dnia [...] 2021 r., fakturę zakupu z dnia [...] 2021 r. oraz zdjęcie dokumentu przyjęcia towaru z dnia [...] 2021 r. Słusznie jednak podniósł organ odwoławczy, że faktura VAT [...] w ogóle nie zawiera podpisów, natomiast na dokumencie przyjęcia towaru znajduje się wyłącznie nieczytelny, a zatem nieweryfikowalny podpis odbiorcy. Trzeba też zauważyć, że na dokumencie CMR widnieje wprawdzie pieczątka z oznaczeniem firmy, przy czym jest to pieczątka firmy A. T. UG. Jednocześnie brak czytelnych podpisów na posiadanych przez stronę dokumentach nie pozwala na ustalenie, jaka osoba złożyła wskazane parafy i czy była do tego uprawniona. Ponadto jako odbiorca towaru w dokumencie przyjęcia towaru wskazana jest firma G. G. B. GmbH, a nie K. . Trafnie również w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że według zeznań prezesa zarządu skarżącej spółki M. M. (aktualnie likwidatora skarżącej spółki) nikt z przedstawicieli K. nie brał udziału w załadunku i rozładunku towaru, co budziło uzasadnione wątpliwości, kto jest rzeczywistym odbiorcą towaru, tym bardziej, że zapłaty za towar nie dokonywał też nabywca wynikający z faktury.
W świetle powyższych okoliczności zasługiwało na podzielenie stanowisko organów rozpoznających sprawę, że przedstawione dokumenty nie dowodzą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która zgodnie z treścią zgłoszenia celnego miała być dokonana na rzecz firmy K.. W konsekwencji nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Niezasadny jest również zarzut błędnego przyjęcia przez organy celne, że faktury nie dokumentowały transakcji z podmiotami na nich wskazanymi, a dostawa była realizowana na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów. Jasno należy bowiem stwierdzić, że dowody przedstawione przez stronę wiarygodnie nie potwierdzają, by nabywca wskazany na fakturach był faktycznym odbiorcą towaru. Zagraniczna administracja podatkowa nie potwierdziła dostaw do firmy K. jako odbiorcy, jak również do firmy A. . Jak wynika zaś z dokonanych w czasie kontroli celno-skarbowej ustaleń, wskazana w zgłoszeniu celnym i pierwszej fakturze proforma jako rzekomy odbiorca firma K. GmbH w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć od polskich podmiotów. Rachunki bankowe należące do firmy K. nie wykazywały żadnej działalności gospodarczej (brak płatności dla dostawców lub wpływów pieniężnych od klientów). Wskazano już, że płatności w imieniu K. dokonywał inny podmiot – firma P. N. GmbH. Co przy tym istotne, ta sama firma dokonywała płatności w przypadku faktur wystawianych na spółkę A. jako nabywcę wewnątrzwspólnotowego. Jak wynika z dokonanych w czasie kontroli celno-skarbowej ustaleń, przywołanych w decyzji organu pierwszej instancji, także firma A. T. UG w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć od polskich podmiotów, w tym od skarżącej oraz nie zadeklarowała odsprzedaży towarów, nie rozliczyła nabycia towaru i nie odprowadziła z tego tytułu podatku. Aktywność firmy A. T. UG dla transakcji wewnątrzwspólnotowych obejmowała wyłącznie okres od 1 lutego 2021 r. do 30 marca 2021 r., gdyż niemiecka administracja skarbowa zakończyła aktywność firmy A. T. UG w tym zakresie wstecznie z datą od 1 kwietnia 2021 r.
Chybiony jest zarzut odwołujący się do treści art. 45a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1 z późn. zm.), dodanego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz.U.UE.L.2018.311.10). Skarżąca podniosła, że wskazany przepis ustanawia w stosunku do dowodów wymaganych dla zastosowania zwolnienia z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wzruszalne domniemanie dostarczenia towaru. Jednakże w okolicznościach sprawy domniemanie wynikające z powyższego przepisu zostało obalone. Ustalenia poczynione w sprawie nie pozwalają na przyjęcie, że faktycznie dostawa do odbiorcy wskazanego na fakturze miała miejsce, co wyklucza spełnienie jednego z podstawowych warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Wyniki przeprowadzonej wobec spółki E. I. C. kontroli celno-skarbowej za okres od 1 maja 2021 r. do 31 sierpnia 2021 r. wskazują, że firma K. GmbH jest tzw. "znikającym podatnikiem". Prezes spółki K. zeznał, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, był prezesem i właścicielem w jednej spółce zagranicznej K. GmbH, miało to miejsce od stycznia 2021 r. do połowy roku 2021. Udziały w tej spółce nabył w październiku 2020 r., ale nie pamięta od kogo, i odmówił odpowiedzi na pytanie "za ile je nabył". Wskazał, że ofertę kupna firmy znalazł w Internecie, nie pamięta na jakiej stronie. Oferta była w języku niemieckim, a przetłumaczył ją tłumacz, którego nazwiska nie pamięta i to on umówił go na spotkanie z notariuszem. Tłumacz był również obecny podczas podpisywania dokumentów notarialnych. Wszystkie dokumenty dotyczące spółki zostały w Niemczech, nie posiada ich. Stwierdził, że zarządzał firmą, wszystkie czynności pełnił sam. Jednak odmówił odpowiedzi na pytanie, jakie konkretnie wykonywał czynności. Bezspornie zaś spółka K. w ogóle nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć od polskich podmiotów, w tym od spółki E. I. C., zaś jej aktywność dla transakcji wewnątrzwspólnotowych obejmowała wyłącznie okres od 15 grudnia 2020 r. do 1 czerwca 2021 r., kiedy niemiecka administracja skarbowa zakończyła aktywność firmy usunięciem jej z rejestru podmiotów aktywnych. Jednocześnie wyniki kontroli celno-skarbowej wskazują, że firma A. T. UG jest znikającym podatnikiem. Spółka A. była reprezentowana przez polskiego obywatela nieznającego języka niemieckiego, posiadającego adres zamieszkania w Polsce i nieosiągalnego pod adresem siedziby firmy, będącym adresem biura świadczącego usługi użyczania adresów. Prezes spółki A. udostępnił swoje dane w celu założenia firmy w Niemczech. Spółka A. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć od polskich podmiotów, w tym od spółki E. I. C., ani też odpowiednich sprzedaży. Spółka A. nie opodatkowała podatkiem VAT żadnych obrotów. Firma nie zatrudnia pracowników. Niemiecka administracja skarbowa z uwagi na dokonane w tym zakresie ustalenia zakończyła aktywność firmy A. T. UG dla transakcji wewnątrzwspólnotowych wstecznie z datą od 1 kwietnia 2021 r.
Ustalono niewadliwie, że siedziby firm K. oraz A. mieściły się w biurach wirtualnych. Firmy te nie dysponowały zapleczem technicznym pozwalającym na odbiór lub przeładunek towarów w ilościach wynikających z wystawionych na jej rzecz faktur. Dlatego niewiarygodna pozostaje argumentacja skarżącej, że w miejscu wirtualnego biura mieściła się jedynie siedziba kontrahenta, co nie oznacza, że firma nie miała odpowiedniego zaplecza technicznego, gdyż w pobliżu siedziby znajduje się zakład przeróbczy. Jak bowiem prawidłowo ustalono w wyniku kontroli, z dokumentów towarzyszących fakturom wynika, że towar został dostarczony na adres znajdujący się w miejscowości [...]. Taki adres widnieje również na znajdującym się w aktach dokumencie CMR. Dostrzec jednak należy, co jest wiadomym Sądowi z urzędu, z rozpoznawanych równolegle innych spraw skarżącej, że ten sam adres figuruje na dokumentach CMR dotyczących dostaw, jakie według skarżącej miały być realizowane na rzecz spółki K., jak i na rzecz spółki A.. Podważa to ewidentnie zasadność omawianego zarzutu skarżącej, zwłaszcza w powiązaniu z brakiem dokumentów potwierdzających odbiór towaru przez osobę działającą w imieniu firmy K., a także firmy A., jak również ustalonym w sprawie i niekwestionowanym faktem niezatrudniania pracowników przez firmę K., jak również firmę A..
Jak podkreśla się zaś w orzecznictwie dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, sam wywóz towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie przesądza o możliwości opodatkowania tej czynności 0% stawką podatku VAT, lecz konieczne jest, aby wywieziony z kraju towar został dostarczony do innego konkretnego podatnika w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Warunkiem zastosowania stawki 0% jest spełnienie wynikających z przepisów ustawy o VAT wymogów dotyczących dokonania WDT, w szczególności dokonanie dostawy na rzecz podatnika wskazanego w fakturze dokumentującej tę transakcję (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 553/18, CBOSA). W związku z tym dołączone do pisma z dnia 16 września 2024 r. dokumenty nie mają wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji.
Wbrew zarzutom skarżącej w zaskarżonej decyzji trafnie oceniono, że staranność spółki w potwierdzeniu wiarygodności kontrahenta nie była w danych okolicznościach wystarczająca. Skarżącej nie można przypisać dobrej wiary. W szczególności skarżąca nie dokonywała w sposób wystarczający weryfikacji wiarygodności swojego kontrahenta i nie oceniła wystarczająco wnikliwie dokumentów mających potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wskazanego nabywcy. Zauważyć należy, że w skardze oraz w piśmie z dnia 16 września 2024 r. spółka sama wskazała na wysoki stopień odformalizowania wszelkich procedur podczas współpracy. Zdaniem skarżącej, za takim postępowaniem przemawiała bezproblemowa współpraca z kontrahentem. Prawidłowa jest jednak ocena organu, że w stanie faktycznym sprawy daleko idące "odformalizowanie" procedur świadczy o niedochowaniu należytej staranności.
Z zeznań M. M. wynika bowiem, że jako prezes zarządu skarżącej nie zawierała pisemnych umów, pomimo, że towar miała kupować pod konkretne zamówienie. W piśmie z dnia 2 czerwca 2022 r. prezes zarządu podała, że nie pamięta z czyjej inicjatywy doszło od nawiązania współpracy z firmą K. GmbH, nie pamięta czy była w siedzibie firmy oraz czy ktoś z przedstawicieli niemieckiej firmy był w siedzibie spółki E. I. C., nie pamięta w jakim języku komunikowała się z tą firmą, nie pamięta adresu w miejscowości P. w Niemczech wskazywanego na dokumentach CMR. Prezes zarządu spółki nie weryfikowała, kto dokonał zapłaty należnej według faktury. M. M. zeznała również, że nie zna R. W., który był dyrektorem zarządzającym P. N. GmbH, to jest firmy, która dokonywała płatności w imieniu firmy K., a także firmy A.. Natomiast P. P., prezesa zarządu K., skojarzyła jako P., który się z nią kontaktował. Omawiała z nim szczegóły kontraktu, w tym ceny towarów. Przyznała, że nikt z przedstawicieli firmy K. nie brał udziału w załadunku i rozładunku towaru. Mając zaś na względzie skalę działalności w krótkim stosunkowo czasie, wielość i wartość dostaw, jakie miały być realizowane na rzecz nieznanych wcześniej podmiotów, stwierdzić można, że zaniechanie uzyskania bliższych informacji o takich podmiotach, które miały być kontrahentami skarżącej w zakresie zakupu znacznej ilości towarów, wskazuje na brak zachowania przez stronę podstawowych zasad należytej staranności.
Skarżąca na poparcie zachowania wymogu należytej staranności powołała się na wydruki z systemu VIES oraz dokumenty rejestracyjne kontrahenta. Jednakże z wpisów do niemieckiego rejestru handlowego wynika, że spółka K. została wpisana do tego rejestru dopiero w dniu [...] 2020 r., a jako przedmiot działalności w systemie VIES wskazano sprzedaż detaliczną żywności prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach. W dniu 15 grudnia 2020 r. zmieniono przedmiot działalności z zarządzania własnym majątkiem na eksploatację instalacji do produkcji, dystrybucji i wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych, w szczególności z wykorzystaniem ORC oraz wszelkie powiązane działania. Z kolei, zgodnie z prawidłowymi ustaleniami, spółka A. została wpisana do niemieckiego rejestru handlowego w dniu [...] 2020 r., a kapitał spółki według danych z rejestru wynosił 100 Euro. W momencie rejestracji spółki przedmiotem jej działalności był handel tekstyliami i artykułami gospodarstwa domowego. Dopiero od [...] 2021 r. jako przedmiot prowadzenia działalności wpisano sprzedaż hurtową oleju spożywczego, rzepakowego i olejów technicznych.
Zatem już te okoliczności powinny wzbudzić u strony wzmożoną czujność co do wiarygodności ewentualnego kontrahenta. Tymczasem skarżąca bez należytej weryfikacji podjęła współpracę z nieznaną jej firmą, powstałą niecały rok wcześniej i według rejestru dopiero rozpoczynającą działalność w branży związanej z dostawami towaru, który był przedmiotem zgłoszenia celnego. W takich okolicznościach zasadnie organy zarzuciły skarżącej brak zachowania należytej staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahenta w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, korzystającej w kraju importu towaru spoza wspólnoty z preferencyjnej stawki podatku VAT. W konsekwencji wykluczona została możliwość zgodnego z przepisami prawa skorzystania przez stronę z tej preferencji, co implikowało sprostowanie z urzędu danych zawartych w zgłoszeniu celnym.
Trafnie zauważono w decyzji organu pierwszej instancji, że reguły handlu olejami roślinnymi, jak i związane z nim zagrożenia dla podmiotów dokonujących takich transakcji są wiedzą ogólnie dostępną, a ponadto Ministerstwo Finansów już w 2016 r. opublikowało "List ostrzegawczy w obrocie olejem rzepakowym" przedstawiający zagrożenia występujące na rynku olejów oraz katalog cech charakterystycznych dla transakcji wykorzystywanych w oszustwach w podatku VAT.
Jeśli chodzi o transportowanie towaru zgłoszonego do systemu SENT wymaga podkreślenia, że wskazany system służy monitorowaniu drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Jednakże dokonanie zgłoszenia w tym systemie nie dowodzi, że towar został dostarczony do konkretnego, rzeczywistego i działającego legalnie nabywcy.
Skarżąca w piśmie z dnia 16 września 2024 r. podnosi, że kontakt osobisty w siedzibie spółki był niemożliwy z powodu pandemii, w związku z czym strony kontaktowały się za pośrednictwem poczty elektronicznej oraz telefonów komórkowych. Jednakże, jak wskazano wyżej, prezes zarządu skarżącej nie pamiętała, w jakim języku komunikowała się z firmą. Wskazuje to ewidentnie na brak staranności skarżącej, nieprzywiązywanie rzeczywistej wagi do kontaktu z kontrahentem i podważa w istocie wiarygodność twierdzeń o kontaktach telefonicznych. Trzeba też zauważyć, że używając dostępnych na smartfony i komputery aplikacji możliwe jest przeprowadzenie np. wideorozmowy. Uwzględniając zaś okres pandemii, rozpoczęcie w takich warunkach współpracy z nieznaną firmą nakazywało właśnie podjęcie działań mających na celu realne sprawdzenie kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji prowadzenia współpracy na dużą skalę. Tym bardziej korzystając z preferencji podatkowej, skarżąca powinna dopełnić wszelkich wymaganych w tym zakresie warunków i zgromadzić nie budzące wątpliwości dokumenty potwierdzające, że kontrahent jest firmą rzeczywistą, realnie działającą, a zatem uzyskać pewność co do podmiotu, z jakim ma do czynienia, by wykluczyć możliwość podważenia dokonywanych na preferencyjnych warunkach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Skarżąca ewidentnie zaniechała jednak podjęcia stosownych działań w tym celu.
Słusznie również organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca zignorowała fakt, iż mimo zmiany kontrahenta z firmy K. na firmę A., nie uległ zmianie podmiot dokonujący płatności, jak również miejsce rozładunku. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że skarżąca otrzymywała informacje, kiedy wystawiać faktury na inną firmę. W dniu [...] 2021 r. skarżąca otrzymała mail od A. z informacją, o treści: "Od dzisiaj proszę wystawiać faktury na tą firmę. W załączniku dokumenty firmowe A., Trade UG G. M.". W załączniku do maila od firmy A. przekazano potwierdzenie nadania numeru NIP, umowę notarialną oraz wydruk z rejestru handlowego. Na powyższe skarżąca udzieliła odpowiedzi o treści: "Szanowni Państwo, uprzejmie informujemy, że w związku z tym, że załadowania na nową firmę stosują do umów podpisanych z K. , to po pełnemu wyładunkowi będziemy wymuszone podpisać trójstronne umowy, żeby były uważane za dokonane. Również dodatkowo prosimy podpisać po nowej oferty 21 na 100 ton, ponieważ zmienił się odbiorca towaru. Wysyłamy w załączniku. Szanowni Państwo, dodatkowo w załączeniu wysyłamy oferty na 4000 ton, prosimy zapoznać się z ofertą". Przytoczona treść korespondencji mailowej z dnia [...] 2021 r. wskazuje, że skarżąca samodzielnie nie uzgadniała umów w kontrahentami, ale stosowała się do otrzymywanych w tym zakresie zaleceń, a dokumenty firmowe firmy nowego kontrahenta zostały nadesłane w momencie podjęcia współpracy. Także wówczas skarżąca przesyłała swoje oferty. Pomimo zmiany kontrahenta z K. na A. skarżąca nadal kierowała korespondencję do "Pana P.", na którą uzyskała odpowiedź od firmy A.. Te fakty nie zaniepokoiły skarżącej, co oznacza, że skarżąca świadomie akceptowała taki stan rzeczy.
W świetle powyższego, w ocenie Sądu w pełni prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzony materiał dowodowy daje wszelkie podstawy do przyjęcia, że skarżąca spółka nie sprawdzała i nie weryfikowała kontrahenta, stosownie do okoliczności niniejszej sprawy. Skarżąca nie podjęła wszystkich czynności, jakich można było i należało w tych okolicznościach racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w działaniach o charakterze nielegalnym. Skarżąca akceptowała informacje o kolejnym podmiocie, na którego miała fakturować dostawy, tworzyła dokumenty celem udokumentowania przed organami podatkowymi dochowania należytej staranności kupieckiej oraz tworzyła pozory otrzymywanych ofert od firm niemieckich. O braku staranności skarżącej w procesie weryfikacji kontrahenta świadczy również fakt braku bezpośrednich płatności. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, płatności w imieniu firmy K. GmbH dokonywane były przez podmiot P. N. GmbH, który zgodnie z przedłożoną przez stronę postępowania dokumentacją nie był uczestnikiem transakcji kupna-sprzedaży oleju roślinnego. Przy tym ten sam podmiot dokonywał płatności w imieniu firmy A..
Słusznie również argumentował organ odwoławczy, że posiadanie potwierdzenia z systemu VIES, iż K. GmbH w czasie współpracy ze skarżącą posiadała aktywny numer VAT UE oraz fakt korzystania przez skarżącą z usług agencji celnej przy składaniu omawianego zgłoszenia celnego nie świadczy o staranności po stronie skarżącej w dokonywaniu weryfikacji swoich kontrahentów. Trafna jest ocena organu, że korzystanie z usług agencji celnej nie stanowi gwarancji rzetelności, czy staranności w działaniach prowadzonych przez stronę. To importer jest odpowiedzialny za prawidłowe stosowanie zwolnienia z podatku w imporcie. W przypadku przedstawicielstwa o charakterze bezpośrednim, co miało miejsce w okolicznościach sprawy, odpowiedzialność importera ma charakter wyłączny. Trzeba również podkreślić, że posiadanie potwierdzenia z systemu VIES kontrahenta samo w sobie nie stanowi o podatkowej rzetelności kontrahenta. W sytuacji, gdy skarżąca nie sprawdzała w istocie wiarygodności i rzetelności kontrahenta, lecz ograniczyła się tylko do jego sprawdzenia w bazie VIES i dokumentach rejestracyjnych, zachowanie skarżącej wskazuje, że akceptowała własny brak staranności i możliwe konsekwencje z tym związane.
Jak wynika z postępowania kontrolnego, skarżąca w momencie wykreślenia jednego znikającego podatnika wykazywała transakcje WDT z kolejnym znikającym podatnikiem. Skarżąca współpracowała z następującymi podmiotami: w okresie od grudnia 2020 r. do stycznia 2021 r. - z A. I. GmbH, w okresie od stycznia 2021 r. do maja 2021 r. – z K., w okresie od maja 2021 r. do sierpnia 2021 r. - z A. T. UG, w listopadzie 2021 r. - z M. GmbH. Podmioty te działały tylko kilka miesięcy, a następnie w miejsce jednego pojawiał się inny podmiot. Słusznie zatem uznano w tej sprawie, że nie można przyjąć by skarżąca wykazała się należytą starannością i by działała w dobrej wierze. Ocena w tym zakresie ma oparcie w zebranym materiale dowodowym, jest logiczna i przekonująca. Ustalone w sprawie okoliczności w ocenie Sądu potwierdzają, że skarżąca co najmniej mogła powziąć wiedzę o uczestniczeniu w transakcji ukierunkowanej na oszustwo podatkowe.
Z omówionych względów zasadnie organy celne stwierdziły, że zwolnienie od podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem do obrotu krajowego towarów, które podlegają dostawie do innego państwa członkowskiego, jest bezpodstawne.
Powyższe uzasadniało zaś odmowę zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru dokonanego na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] 2021 r. oraz sprostowanie przedmiotowego zgłoszenia celnego, poprzez wykreślenie wpisu 4PL04 w polu 44 (dodatkowe informacje) i zmianę metody płatności w polu 47 oznaczonej kodem "Z" na metodę płatności o kodzie "H".
Wbrew zarzutom skargi, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo. Okoliczności stanu faktycznego sprawy zostały w sprawie szczegółowo wyjaśnione i dawały podstawę do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ustalenia organów pozostają w zgodzie ze zgromadzonym materiałem. Skarżącą powiadomiono o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji i umożliwiono aktywny udział w postępowaniu, z czego skarżąca skorzystała. Organ odwoławczy ustosunkował się też do zarzutów formułowanych przez skarżącą.
Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.) Sąd na oddalił skargę.