III SA/Lu 548/24

III SA/Lu 548/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Agnieszka Kosowska /sprawozdawca/
Iwona Tchórzewska
Robert Hałabis /przewodniczący/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne
Celne prawo
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 955
§ 4 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych  zwolnień
Dz.U. 2021 poz 685
art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art 45a
Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Robert Hałabis Sędziowie: Sędzia WSA Iwona Tchórzewska Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant: Starszy asystent sędziego Dorota Winiarczyk-Ożóg po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 lipca 2024 r., nr [...] w przedmiocie sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi E. Sp. z o.o. (aktualnie E. Sp. z o.o. w likwidacji), dalej jako "skarżąca" lub "spółka" jest decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 lipca 2024 r. nr [...] w sprawie sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w sprawie, której stan faktyczny przedstawia się następująco.
W dniu 15 maja 2021 r. skarżąca – przez przedstawiciela bezpośredniego - dokonała zgłoszenia celnego nr [...] w procedurze dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem do obrotu krajowego towaru, który podlega zwolnieniu z podatku VAT w przypadku dostawy do innego państwa członkowskiego UE. Towar pochodzący z Ukrainy został zadeklarowany jako olej sojowy na cele techniczne o wadze netto 23.560 kg.
Zgodnie z treścią zgłoszenia celnego krajem przeznaczenia były Niemcy, a nabywcą towaru firma K. GmbH z siedzibą w H. .
W polu 47 zgłoszenia celnego skarżąca zadeklarowała kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 29.881 zł przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT, z metodą płatności "Z" – całkowite zwolnienie od podatku bez złożenia zabezpieczenia, a w polu 44 zgłoszenia, obejmującym dodatkowe informacje, zadeklarowała kod "4PL04", wskazujący na rozliczenie VAT w procedurze 4200.
Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie w grudniu 2021 r. wszczął wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2021 r. do 31 sierpnia 2021 r.
W wyniku kontroli ustalono, że w kontrolowanym okresie spółka prowadziła działalność polegającą na zakupie towarów rolniczych, takich jak olej sojowy, olej słonecznikowy i olej rzepakowy w Ukrainie i Białorusi celem późniejszej odsprzedaży do Polski, Czech i Niemiec. W szczególności ustalono, że skarżąca pośredniczyła w sprzedaży olejów pomiędzy ukraińskimi i białoruskimi dostawcami, a niemieckimi odbiorcami. Spółka importowała towar (oleje roślinne) z Ukrainy oraz Białorusi i wysyłała transportem przez Polskę do Niemiec do miejscowości P.. Sprzedaż na terenie Unii Europejskiej (z Polski do Niemiec) była dokumentowana fakturami w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że towar wprawdzie wyjechał z kraju do Niemiec, lecz nie trafił do tych odbiorców niemieckich, którzy zostali wskazani na wystawionych przez spółkę fakturach, to jest do firm A. i K. . Ponadto odbiorcy ci nie rozliczyli w swoim kraju wewnątrzwspólnotowych nabyć. Jednocześnie firmy te zostały uznane za znikających podatników. Sprzedaż oleju sojowego udokumentowana fakturą VAT [...] nie przedstawia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz niemieckiej firmy K. GmbH, a podmiot ten nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) oraz nie złożył deklaracji podatkowych w państwie siedziby, tym samym nie rozliczył podatku.
Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej
jako "organ I instancji") pozyskał od Oddziału Celnego Port Lotniczy Lublin kopie deklaracji VAT-UE oraz dokumenty do rozliczenia w Automatycznym Systemie Importu (AIS) zgłoszeń dokonanych przez skarżącą w procedurze 4200 z okresu maja, czerwca i lipca 2021 r. W miesiącu sierpniu 2021 r. spółka nie dokonywała zgłoszeń
w tej procedurze. W wyniku weryfikacji otrzymanych dokumentów stwierdzono
21 zgłoszeń celnych objętych procedurą 4200 w miesiącu maju 2021 r. i zwolnionych od podatku na łączną kwotę 654.413 zł na podstawie przedstawionej VAT-UE
informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach
i przemieszczeniach towarów w procedurze magazynu typu call-off stock za miesiąc maj 2021 r.
Pismem z dnia 24 października 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej powiadomił skarżącą o zamiarze wydania niekorzystnej dla niej decyzji, w której zmieni dane zawarte w zgłoszeniu celnym w zakresie kodu metody płatności B00 oraz kodu 4PL04 i tym samym odmówi zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.
W toku postępowania skarżąca zaprzeczyła, jakoby nie dostarczyła towaru do K. GmbH. Podniosła, że nabywca towaru otrzymał dokumenty zakupowe, został potwierdzony przywóz towaru oraz nastąpiła za niego zapłata. Spółka nie miała wiedzy, aby z podmiotem K. GmbH miały wiązać się jakiekolwiek nieprawidłowości oraz, że został wykreślony z rejestru jako czynny podatnik VAT. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, że K. GmbH nie dysponowała zapleczem technicznym umożliwiającym odbiór lub przeładunek towarów, bowiem podmiot ten funkcjonował w pobliżu zakładu przetwórstwa, czyli miejsca, gdzie takie czynności były regularnie wykonywane, a dostawy były realizowane w miejscu wskazanym w dokumentach transportowych, które faktycznie istnieje. Ponadto kwestionowanie przez organ dokonania dostaw jedynie z powodu wstecznego wykreślenia K. GmbH z rejestru VAT UE jako czynnego podatnika, w ocenie skarżącej, nie można uznać za prawidłowe. Skarżąca podkreśliła, że nie naruszyła świadomie jakichkolwiek przepisów celnych, czy podatkowych w zakresie procedury 4200.
Skarżąca przedłożyła do akt sprawy kopie następujących dokumentów: zgłoszenie celne, fakturę zakupu towaru, fakturę VAT nr [...], fakturę proforma nr [...] oraz międzynarodowy list przewozowy CMR [...]
i dowód przyjęcia towaru
Decyzją z dnia 25 marca 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej sprostował zapisy w polach 44 i 47 zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 15 maja 2021 r. w następujący sposób:
- pole 44 (dodatkowe informacje) jest: "4PL04", winno być: "brak"
- pole 47 (metody płatności przy opłacie typ B00) jest: "Z", winno być "H".
oraz odmówił zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru dokonanego na podstawie powyższego zgłoszenia celnego.
Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "organ odwoławczy") decyzją z dnia 5 lipca 2024 r. utrzymał
w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1-5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a zatem tylko sytuacje, gdy miejscem świadczenia jest terytorium kraju, przez które rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że na mocy § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm., dalej również jako: "rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług") zwalnia się od podatku import towarów w przypadku, gdy miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju tych towarów nastąpi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zwolnienie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, ma zastosowanie przy spełnieniu łącznie warunków określonych w § 4 ust. 2 wskazanego rozporządzenia. Jednym z nich jest podanie w zgłoszeniu celnym ważnego w momencie importu numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy towarów, przyznanego mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim przeznaczenia importowanych towarów oraz wywóz towaru z terytorium kraju, bowiem miejscem przeznaczenia tych towarów musi być terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Ponadto obowiązek posiadania numeru VAT UE przez odbiorcę wynika z art. 42 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.
Organ odwoławczy podkreślił, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT.
Zdaniem organu odwoławczego, podmiot wskazany w fakturze VAT nie mógł być legalnym odbiorcą transakcji wewnątrzwspólnotowych, ponieważ niemiecka administracja skarbowa zakończyła aktywność firmy K. GmbH dla transakcji wewnątrzwspólnotowych z dniem 1 czerwca 2021 r.
W ocenie organu odwoławczego, skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz K. GmbH oraz nie dochowała należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahenta, któremu według faktury dostarczała towar, a także w zakresie nadzoru nad przebiegiem dostaw. Wynik kontroli celno-skarbowej pozwala na uznanie fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz udziału skarżącej w oszustwie podatkowym.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z ustaleń niemieckiej administracji podatkowej wynika m.in. że: K. GmbH jest znikającym podatnikiem, posiadała aktywny numer VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych od 15 grudnia 2020 r. do 1 czerwca 2021 r. K. GmbH nie opodatkowała podatkiem VAT żadnych obrotów/transakcji, adres firmy to wirtualne biuro, pod którym nie ma możliwości magazynowania towarów, firma nie zatrudniała pracowników. Niemiecka administracja podatkowa ustaliła również, że rachunki bankowe firma K. GmbH nie wykazują żadnych przepływów finansowych.
Podnoszone przez skarżącą okoliczności, iż przedstawione przez nią dokumenty realizują art. 42 ust. 11 ustawy o VAT oraz, że potwierdzenia z systemu VIES wskazywały, iż K. GmbH posiadała aktywny europejski numer VAT, jak również, że skarżąca korzystała z usług agencji celnej, zdaniem organu odwoławczego nie stanowią o dochowaniu należytej staranności, wymaganej przy weryfikacji kontrahentów. Ograniczenie weryfikacji wiarygodności kontrahenta jedynie do kwestii formalnych, jest zdaniem organu odwoławczego niewystarczające dla przyjęcia, że skarżąca nie miała wiedzy, iż może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy podkreślił, że aby działać w "złej wierze", podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także wówczas, gdy w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Organ odwoławczy wskazał również, że zgodnie z art. 18 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 ze zm., dalej jako "UKC") każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane przez przedstawiciela bezpośredniego. Działanie lub zaniechanie przedstawiciela bezpośredniego wywołuje skutki dla podmiotu korzystającego z usług tego przedstawiciela. Ponadto korzystanie z usług agencji celnej nie jest gwarancją rzetelności, czy staranności w działaniach prowadzonych przez stronę reprezentowaną. Organ podkreślił, że to importer, a nie agencja celna jest odpowiedzialna za prawidłowe stosowanie zwolnienia z podatku w imporcie (prawidłowe rozliczenie procedury 4200).
Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka w żaden sposób nie zweryfikowała czy osoby, z którymi uzgadniała kontrakty, były upoważnione do reprezentowania K. GmbH i negocjowania warunków umów. Wątpliwości spółki nie wzbudził również fakt związany z brakiem bezpośrednich płatności przez K. GmbH, gdyż płatności w imieniu tego podmiotu dokonywane były przez P. GmbH, który zgodnie z przedłożoną przez stronę postępowania dokumentacją nie był uczestnikiem transakcji sprzedaży oleju roślinnego. Okoliczności te wskazują, że osoby wchodzące w skład zarządu skarżącej spółki, prowadzące jej sprawy i odpowiedzialne za wszelkie czynności podejmowane w ramach jej działalności, nie dołożyły należytej staranności przy transakcjach, których dotyczą kwestionowane faktury i nie sprawdziły, czy dokumentują one rzeczywiste czynności gospodarcze oraz czy wskazują faktyczne strony tych czynności. Oprócz sprawdzenia aktywności numeru VAT UE spółka nie podejmowała innych działań w celu sprawdzenia czy firma rzeczywiście istnieje. Tymczasem rzetelne sprawdzenie niemieckiego podmiotu pozwoliłoby nabrać wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Zwłaszcza, że skarżąca dokonywała transakcji obrotu olejem roślinnym, który obecnie jest obszarem wysokiego ryzyka nadużyć podatkowych. Nie zmienia tej oceny fakt, że w okresie, w którym dokonywane były transakcje, spółka K. GmbH była wpisana w systemie VIES.
Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że pomimo zmiany kontrahenta, z firmy K. na firmę A. UG – w kolejnych miesiącach, nie uległ zmianie podmiot dokonujący płatności, jak również miejsce rozładunku. Ponadto z przedstawionych maili wynika, że skarżąca otrzymywała informacje, kiedy wystawiać faktury na inny podmiot.
Postępowanie kontrolne wykazało, że skarżąca akceptowała informacje o kolejnym podmiocie (znikający podmiot), na którego miała fakturować dostawy, tworzyła dokumenty dopasowane do potrzeb i sytuacji, celem udokumentowania przed organami podatkowymi dochowania należytej staranności kupieckiej, tworzyła pozory otrzymywanych ofert od firm niemieckich, a korespondencja mailowa prowadzona z kontrahentami miała tylko uwiarygodnić nawiązywanie kontaktu przez niemieckie firmy, podczas gdy osoba kierująca procederem wskazywała miejsce dostaw i firmy, na które spółka miała wystawić faktury. Spółka nie sprawdzała wiarygodności i rzetelności kontrahentów, ograniczyła się do sprawdzenia kontrahentów w bazie VIES i dokumentach rejestracyjnych. Natomiast, w momencie wykreślenia jednego znikającego podatnika spółka wykazywała transakcje WDT z kolejnym znikającym podatnikiem: od grudnia 2020 r. do stycznia 2021 r. z A. GmbH, od stycznia 2021 r. do maja 2021 r. z K. GmbH, od maja 2021 r. do sierpnia 2021 r. z A. UG, a w listopadzie 2021 r. z M. GmbH.
Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że skarżąca zignorowała całkowicie środki ostrożności, które podejmują przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami. Na brak dobrej wiary wskazuje sam sposób zawarcia współpracy skarżącej z kontrahentami. Siedziby firm kontrahentów znajdowały się w biurach wirtualnych. Były to nowopowstałe podmioty bez historii działalności gospodarczej. Dodatkowo transakcje były realizowane bez pisemnych umów z osobami, których upoważnienia do reprezentowania podmiotu niemieckiego nie weryfikowano.
Organ odwoławczy podniósł również, że w sytuacji gdy prawo do zastosowania stawki preferencyjnej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wiąże się z koniecznością dokonania dostawy (a zatem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, brak upewnienia się, że towar dotarł do kontrahenta świadczy o co najmniej niedbalstwie skarżącej. W takim przypadku bez znaczenia dla oceny "dobrej wiary" jest sprawdzanie kontrahenta. Skoro towar został wysłany i dostarczony do nieujawnionego na fakturze, a zatem niezidentyfikowanego na potrzeby podatku VAT odbiorcy, nie sposób uznać, że podatnik starał się zadbać o to, aby dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.
Organ odwoławczy wyjaśnił jednocześnie, że stosowanie 0% stawki VAT przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) uzależnione jest m.in. od właściwego udokumentowania tej transakcji. Podatnik powinien posiadać dwa dokumenty: dokument świadczący o przewiezieniu i dostarczeniu towarów (otrzymany przez przewoźnika, a w przypadku transportu wykonywanego przez jednego z kontrahentów własnym środkiem transportu – wystawiony przez tego kontrahenta) oraz specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Są to tzw. dokumenty podstawowe, określone w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Jeśli dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to można posłużyć się też innymi dokumentami wskazującymi, że transakcja ta zaistniała. Tymi dokumentami uzupełniającymi mogą być w szczególności: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym zamówienie; dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; dokument potwierdzający zapłatę za towar.
Natomiast w przedmiotowej sprawie przedstawione przez spółkę dokumenty w postaci faktur sprzedaży, listów przewozowych CMR oraz dowodów przyjęcia towaru nie potwierdzają dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych. Dołączone do akt sprawy faktury VAT w ogóle nie zawierają podpisów, natomiast na dokumentach CMR oraz dowodach przyjęcia towaru znajdują się wyłącznie nieczytelne podpisy odbiorcy. Na dokumentach posiadanych przez skarżącą brak jest czytelnych podpisów niemieckiego kontrahenta, a tym samym nie można ustalić czy osoba podpisująca się była do tego uprawniona.
W świetle ustalonych w sprawie okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz K. GmbH nie mogły być uznane za prawidłowe, a tym samym nie spełniły wymogów do zastosowania zwolnienia z VAT z tytułu importu zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług. W związku z tym organ odwoławczy uznał za prawidłowe sprostowanie zapisów w polach 44 i 47 zgłoszenia celnego nr [...], co w konsekwencji skutkowało odmową zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu importu tego towaru.
E. Sp. z o.o. w likwidacji wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania.
Skarżąca zarzuciła decyzji:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, przez dokonanie niewłaściwej wykładni art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie przedstawionej dokumentacji za wystarczającą do wykazania, że podatnik spełnił przesłanki do zastosowania stawki VAT 0%;
2) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111), poprzez niezgodną z przywołanymi zasadami postępowania podatkowego ocenę stanu faktycznego (naruszenie zasady zaufania oraz prawdy obiektywnej), poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym brak dążenia do szczegółowej analizy sprawy, co skutkowało błędnym założeniem, iż:
a) nie doszło do przekazania przedmiotowego towaru, ze względu na fakt, że K. GmbH posiada siedzibę w biurze wirtualnym, gdzie nie znajduje się infrastruktura umożliwiająca przeładunek oraz magazynowanie towarów, podczas gdy towar nie musi być przeładowywany oraz przechowywany dokładnie w miejscu siedziby spółki i tak też było w tym przypadku;
b) wystawiane przez skarżącą faktury nie dokumentowały transakcji z podmiotami na nich wskazanymi, a dostawa była realizowana na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów, co nie jest w rzeczowy sposób uzasadnione przez organ;
c) korzystanie z usług agencji celnej oraz uzyskanie potwierdzenia z VIES nie są wyrazem wystarczającej staranności, a zarazem działania w dobrej wierze przez skarżącą, co świadczy o przeniesieniu na nią odpowiedzialności za działania podejmowane przez kontrahenta;
d) wsteczne wykreślenie K. GmbH oraz odformalizowanie transakcji w stosunkowo wysokim stopniu stanowią wystarczające przesłanki do wniosku, że skarżąca miała wiedzę o współpracy z tzw. znikającym podatnikiem oraz nie działała w dobrej wierze.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
W piśmie z dnia 16 września 2024 r. spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skarżąca załączyła do pisma kopie: kontraktu nr [...], wydruk wiadomości e-mail oraz dokumenty w języku niemieckim (bez tłumaczenia).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organy celne sprostowały zgłoszenie celne uznając, że skarżąca importując towary z Ukrainy nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.
Na wstępie wskazania wymagają ogólne reguły prawne dotyczące możliwości sprostowania zgłoszenia celnego przez organ z urzędu, dla zobrazowania tego, kiedy postępowanie w tym zakresie znajduje swoje uzasadnienie. Otóż, sprostowanie zgłoszenia celnego jest instytucją uregulowaną w przepisach rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny.
Zgodnie z art. 5 pkt 12 UKC "zgłoszenie celne" oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie. Natomiast "procedurą celną" jest jedna z następujących procedur, którą zgodnie z przepisami kodeksu można objąć towary: a) dopuszczenie do obrotu; b) procedury specjalne; c) wywóz.
Zgłaszającym jest osoba, która składa zgłoszenie celne (...) we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie (...) jest składane. "Przedstawienie towarów organom celnym" oznacza powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych. Jednocześnie "zwolnienie towarów" oznacza czynność podjętą przez organy celne, umożliwiającą użycie towarów do celów określonych dla procedury celnej, którą zostały objęte.
W niniejszej sprawie bezsporne jest, że objęty zgłoszeniem celnym towar został zwolniony, tzn. podjęte zostało "rozstrzygnięcie" organu celnego umożliwiające dopuszczenie towaru do swobodnego obrotu. Zgodnie bowiem z art. 194 ust. 1 UKC jeżeli spełnione są warunki do objęcia towarów daną procedurą i towary nie są przedmiotem żadnych zakazów i ograniczeń, organy celne zwalniają towary po weryfikacji danych w zgłoszeniu celnym lub po przyjęciu ich bez weryfikacji. Zwolnienie towarów stanowi końcowy etap obejmowania towaru daną procedurą celną.
W przedmiotowej sprawie nastąpiło przyjęcie zgłoszenia bez weryfikacji.
Należy wskazać, że zgłoszenie celne jest w swojej postaci zbliżone do deklaracji podatkowej. Stanowi ono bowiem zasadniczo deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru, jego wartości i pochodzenia. Z tego też względu, z prawnego punktu widzenia, złożenie zgłoszenia celnego we właściwym organie celnym może się wiązać z ewentualnym rozpoczęciem postępowania celnego (a także podatkowego) mającego na celu stwierdzenie prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu. Jak zostało bowiem wspomniane wcześniej, zgłoszenie celne jest swoistym wnioskiem ze strony zgłaszającego o nadanie zgłaszanemu towarowi określonego przeznaczenia celnego (A. Milczarczyk [w:] Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, red. W. Morawski, Kraków-Warszawa 2007, art. 59.).
Stosownie do art. 15 ust. 2 UKC osoba składająca m.in. zgłoszenie celne, jest odpowiedzialna za prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji.
Z powołanego przepisu wynika obowiązek podmiotu dokonującego zgłoszenia celnego dostarczenia prawidłowych i kompletnych informacji.
Jednocześnie zgodnie z art. 48 UKC, do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi.
W razie stwierdzenia nieprawidłowości, weryfikacja zgłoszenia celnego następuje w drodze decyzji, za którą uznawany jest każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Decyzja taka jest wydawana przez organ celny z urzędu, bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (art. 5 ust. 39, art. 29 UKC).
Zatem przepisy unijnego kodeksu celnego dają organom celnym możliwość weryfikacji prawidłowości i kompletności informacji podanych w zgłoszeniu celnym po zwolnieniu towaru do wnioskowanej procedury, jak również zmiany stwierdzonych, nieprawidłowych danych w zgłoszeniu, nawet pomimo tego, że nie można już ustalić, gdzie towar się znajduje lub co się z nim stało.
W sprawie niniejszej pozostaje poza sporem, że skarżąca dokonała importu towaru zadeklarowanego jako olej sojowy na cele techniczne. Według treści zgłoszenia celnego krajem przeznaczenia były Niemcy, a nabywcą towaru K. GmbH z siedzibą w H. . Zgłaszająca zadeklarowała kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 29.881 zł przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT, z metodą płatności "Z" – całkowite zwolnienie od podatku bez złożenia zabezpieczenia, natomiast w polu informacji dodatkowej zgłoszenia zadeklarowała kod "4PL04", wskazujący na rozliczenie podatku VAT w procedurze 4200 (uproszczona metoda rozliczania podatku VAT). Skarżąca do zgłoszenia celnego dołączyła międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, fakturę nabycia, fakturę proforma wystawioną na rzecz K. GmbH. W toku postępowania przedłożyła również fakturę VAT z dnia 15 maja 2021 r. oraz kopię dokumentu ważenia.
Jednakże po przeprowadzeniu weryfikacji zgłoszenia zgodnie z art. 48 UKC, organy celne stwierdziły zaistnienie podstaw do sprostowania spornego zgłoszenia celnego w zakresie zapisu w polu 44 "dodatkowe informacje" i w polu 47 "metoda płatności przy opłacie typ B00".
Należy wskazać, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 7 ustawy o VAT, import towarów, czyli ich przywóz z terytorium państwa trzeciego (innego niż terytorium Unii Europejskiej) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Przywołane przepisy realizują jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej jaką jest zasada powszechności opodatkowania, wyrażona w art. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 - dalej jako "Dyrektywa VAT"). Zakłada ona opodatkowanie wszelkich dostaw towarów, świadczenia usług oraz importu za wynagrodzeniem. Jakiekolwiek odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mogą mieć charakter wyłącznie wyjątkowy, a poszczególne państwa członkowskie mają możliwość wprowadzania tych odstępstw jedynie na podstawie upoważnień zawartych w przepisach wspólnotowych.
Innymi słowy zasadą jest opodatkowanie importu.
Pamiętać jednak należy, że zasada powszechności opodatkowania podlega ograniczeniu w związku z wprowadzeniem w samej ustawie o VAT oraz na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - szeregu zwolnień podatkowych.
Przy czym skoro zwolnienia są wyłomem w zasadzie powszechności opodatkowania, skorzystanie z nich przez podatnika obwarowane jest szeregiem wymogów, które należy spełnić.
Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - zwalnia się od podatku import towarów w przypadku, gdy miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju tych towarów nastąpi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Innymi słowy jeżeli po imporcie na terytorium kraju nastąpi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – wówczas import taki, co do zasady, jest zwolniony z podatku VAT.
Przy czym należy zwrócić uwagę, że importer chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego musi – stosownie do § 4 ust. 2 powołanego rozporządzenia, wykazać, że jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT UE oraz:
1) w momencie importu:
a) podał swój ważny numer identyfikacji podatkowej, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, przyznany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych,
b) przedstawił dowód wskazujący, że importowane towary przeznaczone są do transportu lub wysyłki z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego,
c) podał ważny numer identyfikacyjny VAT:
– przyznany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim przeznaczenia importowanych towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, albo
– nabywcy towarów przyznany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim przeznaczenia importowanych towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy;
2) w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, przedstawi odpowiednio dokumenty, o których mowa
w ust. 3 lub 4;
3) w okresie 12 miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym dokonywany jest import towarów, nie naruszył warunku, o którym mowa w pkt 2, w odniesieniu do towarów importowanych w okresie 17 miesięcy poprzedzających import towarów. Jeżeli warunek ten został naruszony, importer składa organowi celnemu w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów celnych zabezpieczenie w wysokości równej kwocie podatku, który nie zostanie uiszczony.
Należy wyjaśnić czym jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT). Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Stosownie natomiast do treści art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
W związku z tym, aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą zostać spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego (zob. J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 13).
Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju (w tym przypadku Polski) na terytorium innego państwa członkowskiego (do Niemiec). Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Definicja dostawy towarów obejmuje zarówno przypadki, gdy dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, jak i sytuacje, gdy bez przeniesienia prawa własności następuje przejęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Istotne tu jest faktyczne dysponowanie towarem – jak właściciel, a nie tytuł prawny do niego.
Pamiętać należy, że warunkiem uznania danej dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową jest wymóg przewidziany w art. 13 ust. 2 pkt 1-4 ustawy o VAT, zgodnie z którym aby zaistniała WDT nabywca towarów musi być m.in. podatnikiem podatku VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Innymi słowy zagraniczny kontrahent polskiego podatnika musi być sam podatnikiem podatku VAT, ale dodatkowo zidentyfikowanym za pomocą indywidualnego numeru, jeżeli dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów podlegających VAT (zob. art. 214 Dyrektywy VAT).
Podatnik, który dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy – zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT – powinien wykazać po pierwsze, że dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, po drugie, że posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego oraz po trzecie, że sam jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
Ustawa o VAT przewiduje jednocześnie, że dowodami, potwierdzającymi iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) i specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT).
Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2009 r.,
sygn. akt I FSK 1388/08 uznał, że specyfikacja nie jest żadnym konkretnym dokumentem, a jedynie pewnego rodzaju wyliczeniem, które podatnik może sporządzić zarówno w formie odrębnego dokumentu, jak i w ramach wystawionej faktury, z podkreśleniem, że zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku chodzi o osiągnięcie celu, jakim jest możliwość identyfikacji towaru będącego przedmiotem dostawy.
Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:
1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
A zatem dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącemu na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 921/15).
W orzecznictwie podkreśla się, że to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 286/19).
W ocenie sądu rozstrzygnięcia podjęte przez organy obu instancji w przedmiotowej sprawie są w pełni prawidłowe i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym.
Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że powiadomienie o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji w sprawie zmiany danych zawartych w spornym zgłoszeniu celnym, które jest w istocie wszczęciem postępowania, wynikało z informacji zawartych dokumencie z zakończonej kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie w stosunku do skarżącej.
Z ustaleń wskazanej kontroli wynikało m.in. że skarżąca zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do K. GmbH - w maju 2021 r. na łączną wartość 8.752.124,10 zł. W tym okresie wystawiła na rzecz tego podmiotu łącznie 64 faktury. Towar wskazany w fakturach został dostarczony do G. GmbH w P. w [...], jako oleje posmażalnicze, a nie techniczne.
Z informacji uzyskanych od administracji niemieckiej wynikało, że K. GmbH została wpisana do niemieckiego rejestru handlowego 27 października 2020 r., posiadała siedzibę pod adresem B. , tj. w biurze wirtualnym. [...] administracja skarbowa mając na uwadze dokonane przez siebie ustalenia zakończyła aktywność K. GmbH dla transakcji wewnątrzwspólnotowych z datą 1 czerwca 2021 r. Z kontroli wynikało również, że dyrektorem zarządzającym od 15 grudnia 2020 r. był P. K. P.. [...] administracja podatkowa ustaliła również, że K. GmbH nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć, ale wystawiła faktury z wykazanym podatkiem odnośnie dalszej dostawy w kraju, co wskazuje, że podmiot ten posiadał znamiona tzw. znikającego podatnika. Rachunki bankowe należące do K. GmbH w ogóle nie wykazują żadnej działalności gospodarczej (brak płatności dla dostawców lub wpływów pieniężnych od klientów).
Z ustaleń kontroli celno-skarbowej wynikało również, że płatności za towar wskazany na fakturach wystawionych na rzecz K. GmbH były dokonywane przez niemiecki podmiot P. GmbH.
Wobec ustaleń zawartych w wyniku zakończonej kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie organy obu instancji prawidłowo dokonały weryfikacji informacji podanych w zgłoszeniu celnym oraz uznały, że skarżąca nie sprostała obowiązkowi jednoznacznego, niebudzącego wątpliwości wykazania dokumentami dostarczenia towaru do nabywcy uwidocznionego na fakturze, a tym samym nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy.
Oceniając materiał dowodowy należy zwrócić uwagę, że z jednej strony organy dysponowały wynikiem kontroli, który potwierdzał, że K. GmbH była tzw. "znikającym podatnikiem", a płatności na rzecz skarżącej wynikające z wystawionych faktur dokonywane były z rachunku bankowego zupełnie innego podmiotu. Z drugiej natomiast strony skarżąca przedłożyła formalnie poprawne dokumenty, mające w jej ocenie, potwierdzić, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz K. GmbH.
Analizując materiał dowodowy w całokształcie oraz we wzajemnym powiązaniu, a także mając na uwadze, że organy, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej, który w sprawach celnych znajduje zastosowanie na podstawie art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2024 r., poz. 1373) należy podkreślić, że organy celne mają prawo ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Co więcej, gdy chodzi o towary o wielomilionowej wartości, to przedsiębiorca nawiązując współpracę musi liczyć się z tym, że potencjalnie w przyszłości mogą wystąpić okoliczności np. nieuczciwości kontrahenta czy jego niewypłacalności. Dlatego też, w szczególności przy takich wartościach dostaw, przedsiębiorca powinien podjąć rzeczywiste i adekwatne do danej branży działania mające na celu zweryfikowanie swoich kontrahentów, a nie jedynie opierać się na rejestrach i twierdzić, że gwarantowały one bezpieczeństwo obrotu. Rejestry te przecież nie zabezpieczają np. przed ryzykiem niewypłacalności czy upadłości kontrahenta, a takie ryzyko wkalkulowane musi być w bieżącą działalność gospodarczą każdego podatnika.
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca oraz nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (wyroki TSUE: z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17; z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18; por. też wyrok TSUE z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18).
Dlatego całkowicie trafnie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, że działanie w złej wierze ma miejsce nie tylko wówczas, gdy podatnik ma świadomość o istotnym rzeczywistym stanie faktycznym, ale także w sytuacji, gdy nie posiada takiej wiedzy wskutek swego niedbalstwa. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustw podatkowych. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale wystarcza jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 2368/21).
Skarżąca podkreślała legalność i rzeczywistą współpracę z K. GmbH. Przedłożyła do akt sprawy faktury proforma oraz wystawiane na ich podstawie faktury VAT na rzecz niemieckiego kontrahenta. Należy jednak zauważyć, faktura proforma nie jest dokumentem księgowym (fakturą). Pełni jedynie funkcję informacyjną. Jest wystawiana zwykle jako dokument dla kontrahenta przed zapłatą przez niego zaliczki za przyszłą dostawę towaru lub wykonanie usługi. Otrzymanie zapłaty tytułem faktury proforma należy udokumentować fakturą VAT. Skarżąca 15 maja 2021 r. wystawiła fakturę VAT, z której nie wynika sposób zapłaty. Skarżąca nie otrzymała zapłaty za towar bezpośrednio od nabywcy, czyli od K. GmbH, tylko od zupełnie innego podmiotu – P. GmbH, czego nie kwestionuje. Jednocześnie na żadnym etapie postępowania w przedmiocie sprostowania zgłoszenia celnego, skarżąca nie wykazała dowodami, że istniało porozumienie pomiędzy nią, a K. GmbH
i P. GmbH w tym zakresie. Skarżąca akcentowała również, że dostawy realizowane były do zakładu przetwórstwa, wobec czego fakt posiadania przez K. GmbH siedziby w wirtualnym biurze nie ma znaczenia dla sprawy. Okoliczność natomiast wykreślenia K. GmbH z rejestru podatników VAT nastąpiło już po dostawie.
Należy z całą stanowczością podkreślić, że faktura potwierdzająca sprzedaż powinna dokumentować rzeczywistą transakcję. Powinna zatem odzwierciedlać obiektywnie zaistniałe zdarzenia. Obie strony transakcji muszą istnieć, podobnie jak wskazany na niej towar. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią zdarzenia nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy celne mają prawo by taką fakturę kwestionować, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.
Zgodzić się również należy z organami celnymi, że dokument CMR nie jest wiarygodnym dowodem na potwierdzenie rzeczywistej dostawy towarów do nabywcy. Organy, co do zasady nie kwestionowały faktu wywozu do Niemiec towaru importowanego przez skarżącą z Ukrainy. Jednak zwróciły uwagę, że na dokumentach przedłożonych przez skarżącą brak jest czytelnych podpisów osoby w miejscu pieczątki niemieckiego kontrahenta, co nie pozwala na ustalenie, jaka osoba złożyła podpisy i czy była do tego uprawniona. Spółka przekazywała towar bliżej nieokreślonym osobom i nie przedstawiła dowodów, że reprezentowały one wymienionych w dokumentach kontrahentów. Nie dokonała również żadnej weryfikacji podmiotów, które towar odbierały. Miejscem docelowym transportu towarów miało być miasto P. w [...], jednak z przedłożonego kwitu wagowego nie wynika, że dostawcą była skarżąca.
Zwrócić należy uwagę, że na dokumencie CMR, w rubryce 24 jest pieczątka K. GmbH, jednak w pełni należy przyznać rację organom, że nie jest możliwe zweryfikowanie czy osoba, która się w tym miejscu podpisała faktycznie była podmiotem uprawnionym do reprezentacji niemieckiego podmiotu.
W przedmiotowej sprawie skarżąca nie była w stanie wykazać, ani że K. GmbH zamówiła towary wykazane na fakturze, ani że istniało porozumienie w sprawie płatności z P. GmbH, jak również nie wykazała, że w rzeczywistości towar dotarł do właściwego odbiorcy, czyli do K. GmbH.
W świetle powyższego słusznie organy uznały, że skarżąca nie wykazała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu wskazanego na fakturze.
Wbrew zarzutom skarżącej, stanowisko organów celnych obu instancji uznać należy za prawidłowe.
Należy zauważyć, ze z powołanych wyżej przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług wynika, że zastosowanie zwolnienia importu od podatku VAT zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia możliwe jest w sytuacji wywozu towaru z terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Oznacza to, że podatnik musi dokonać dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz udokumentować wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich wskazanemu nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.
Skoro więc nie doszło do realnej i rzeczywistej dostawy na rzecz podatnika figurującego na zakwestionowanych fakturach VAT, to faktury te nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Innymi słowy, pomimo zewnętrznych oznak transakcji wewnątrzwspólnotowej w istocie nie zaistniała opodatkowana czynność, czyli wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
W skardze oraz w piśmie z dnia 16 września 2024 r. skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane w toku postępowania administracyjnego, zgodnie z którym towar był transportowany w ramach systemu SENT, a zatem podlegał kontroli od punktu załadowania do punktu rozładowania. Skarżąca podkreśliła również utrudnienia w bezpośrednim kontakcie z kontrahentem z powodu pandemii wirusa SARS-CoV-2. Podnosiła ponadto fakt korzystania z usług agencji celnej. Zdaniem skarżącej powoływane okoliczności potwierdzają należytą staranność po stronie spółki w dokonywaniu weryfikacji swoich kontrahentów.
Stanowisko skarżącej nie zasługuje jednak na podzielenie, natomiast za prawidłową należy uznać ocenę przedstawioną w zaskarżonej decyzji.
Jeśli chodzi o transportowanie towaru zgłoszonego do systemu SENT wymaga podkreślenia, że wskazany system służy monitorowaniu drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Jednakże dokonanie zgłoszenia w tym systemie nie dowodzi, że towar został dostarczony do konkretnego nabywcy.
Odnosząc się natomiast do argumentacji dotyczącej pandemii to wskazać należy, że skoro skarżąca wcześniej nie miała kontaktu z K. GmbH
i rozpoczęła współpracę w okresie pandemii, to powinna podjąć działania w celu realnego sprawdzenia kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji prowadzenia współpracy na tak dużą skalę. Korzystając z preferencji podatkowej skarżąca powinna dopełnić wszelkich wymaganych w tym zakresie warunków i zgromadzić dokumenty potwierdzające, że kontrahent jest realnie działającym podmiotem gospodarczym, a zatem uzyskać pewność z kim ma do czynienia. Skarżąca zaniechała jednak podjęcia stosownych działań w tym celu. Okoliczność, że był to okres pandemii w żadnym razie nie zwalnia skarżącej z tych obowiązków.
Chybiony jest również zarzut odwołujący się do treści art. 45a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. z 2011.77.1 ze zm.), dodanego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L. z 2018.311.10). Skarżąca podniosła, że wskazany przepis ustanawia w stosunku do dowodów wymaganych dla zastosowania zwolnienia z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wzruszalne domniemanie dostarczenia towaru. Jednakże w okolicznościach sprawy domniemanie wynikające z powyższego przepisu zostało skutecznie obalone. Ustalenia poczynione w sprawie nie pozwalają na przyjęcie, że faktycznie dostawa do odbiorcy wskazanego na fakturze miała miejsce, co wyklucza spełnienie jednego z podstawowych warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Słusznie również argumentował organ odwoławczy, że fakt korzystania przez skarżącą z usług agencji celnej przy składaniu spornego zgłoszenia celnego nie świadczy o staranności po stronie skarżącej w dokonywaniu weryfikacji swoich kontrahentów. Trafna jest ocena organu, że korzystanie z usług agencji celnej nie jest gwarancją rzetelności czy staranności w działaniach prowadzonych przez stronę. To importer jest odpowiedzialny za prawidłowe stosowanie zwolnienia z podatku w imporcie. W przypadku przedstawicielstwa o charakterze bezpośrednim, co miało miejsce w okolicznościach sprawy, odpowiedzialność importera ma charakter wyłączny.
Z omówionych względów zasadnie organy celne stwierdziły, że zwolnienie od podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem do obrotu krajowego towarów, które podlegają dostawie do innego państwa członkowskiego, jest bezpodstawne. Powyższe uzasadniało zaś sprostowanie przedmiotowego zgłoszenia celnego, poprzez wykreślenie wpisu 4PL04 w polu 44 (dodatkowe informacje) i zmianę metody płatności w polu 47 oznaczonej kodem "Z" na metodę płatności o kodzie "H".
Wbrew zarzutom skargi, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, przy czym w postępowaniu celnym – zgodnie z art. 73 ustawy – Prawo celne nie stosuje się art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji organy nie mogły naruszyć tych przepisów.
Należy również podkreślić, że zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy. Na żądanie organu celnego
i w określonym terminie każda osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestnicząca w załatwianiu formalności celnych lub podlegająca kontrolom celnym dostarcza organom celnym wszelkie wymagane dokumenty i informacje w odpowiedniej formie, jak również udziela im wszelkiej pomocy niezbędnej do zakończenia tych formalności lub kontroli (art. 15 ust. 1 UKC).
W prawie podatkowym przyjmuje się, że ciężar dowodu nie wynika z przepisów postępowania, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym. Dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw proceduralnych. Z kolei, naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia.
Skoro zgłoszenie celne jest w istocie jedynie deklaracją zgłaszającego, to w sytuacji późniejszej weryfikacji takiego zgłoszenia przez organu celne, ciężar dowodu wykazania prawidłowości danych ujawnionych w tym zgłoszeniu spoczywa zasadniczo na samym zgłaszającym, organ celny ma natomiast stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów rozstrzygnąć, czy przedłożone przez zgłaszającego dowody potwierdzają oświadczenia złożone w zgłoszeniu celnym.
Zdaniem sądu skarżąca nie wykazała przesłanek, uprawniających jej do zastosowania w przypadku importu oleju sojowego z Ukrainy, zwolnienia w podatku od towarów i usług. Stąd w pełni zasadne było sprostowanie zgłoszenia celnego w drodze decyzji.
Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) Sąd oddalił skargę.