III SA/Lu 546/24

III SA/Lu 546/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Agnieszka Kosowska
Iwona Tchórzewska
Robert Hałabis /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne
Celne prawo
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 955
§ 4 ust.  1, ust. 2, ust. 3, ust. 4
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych  zwolnień
Dz.U. 2021 poz 685
art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 45a
Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Robert Hałabis (sprawozdawca) Sędziowie Asesor WSA Agnieszka Kosowska Sędzia WSA Iwona Tchórzewska Protokolant Starszy asystent sędziego Dorota Winiarczyk-Ożóg po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi E. I. C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 lipca 2024 r. nr 0601-IGC.4400.47.2024 w przedmiocie sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 5 lipca 2024 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 25 marca 2024 r. (nr [...]) w przedmiocie sprostowania wadliwych danych zawartych w niżej opisanym zgłoszeniu celnym.
Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w sprawie, której stan faktyczny przedstawia się następująco:
W dniu 18 maja 2021 r. przedstawiciel bezpośredni skarżącej E. I. C. Spółki z o.o. w B. dokonał w jej imieniu zgłoszenia celnego nr [...] w procedurze dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem do obrotu krajowego towaru, który podlegał zwolnieniu z podatku VAT w przypadku dostawy do innego państwa członkowskiego UE. Towar pochodzący z Ukrainy został zadeklarowany jako nierafinowany olej sojowy odgumowany na cele techniczne o wadze netto 23 000 kg. Zgodnie z treścią zgłoszenia celnego krajem przeznaczenia były Niemcy, a nabywcą towaru miała być firma K. z siedzibą w H., nr identyfikacyjny VAT DE [...]. W polu 47 zgłoszenia celnego zgłaszający zadeklarował kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 29 713 zł przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT, z metodą płatności "Z" – całkowite zwolnienie od podatku bez złożenia zabezpieczenia, a w polu 44 zgłoszenia, obejmującym dodatkowe informacje, zadeklarował kod "4PL04", wskazujący na rozliczenie VAT w procedurze 4200.
Pismem z dnia 26 lipca 2023 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. przekazał Naczelnikowi Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wynik kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec E. I. C. Spółki z o.o. w B. (obecnie E. I. C. Spółki z o.o. "w likwidacji") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2021 r. do 31 sierpnia 2021 r. W wyniku kontroli ustalono, że w kontrolowanym okresie skarżąca spółka prowadziła działalność polegającą na zakupie towarów rolniczych, takich jak olej sojowy, olej słonecznikowy i olej rzepakowy na Ukrainie i na Białorusi, dla późniejszej odsprzedaży do Polski, Czech i Niemiec. W szczególności ustalono, że wskazana spółka pośredniczyła w sprzedaży olejów pomiędzy ukraińskimi i białoruskimi dostawcami a niemieckimi odbiorcami. Importowała towar (oleje roślinne) z Ukrainy oraz Białorusi i wysyłała transportem przez Polskę do Niemiec, do miejscowości P. . Sprzedaż na terenie Unii Europejskiej (z Polski do Niemiec) była dokumentowana fakturami w ramach wspólnotowej dostawy towarów (WDT). Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że towar wprawdzie wyjechał z kraju do Niemiec, lecz nie trafił do tych odbiorców niemieckich, którzy zostali wskazani na wystawionych przez spółkę fakturach, to jest do firm A. i K. . Wskazani odbiorcy nie rozliczyli w swoim kraju wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Jednocześnie firmy te są tzw. "znikającymi podatnikami". Tym samym sprzedaż oleju sojowego odgumowanego udokumentowana fakturą VAT [...] nie przedstawia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż skarżąca spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz niemieckiej firmy K. , a niemiecka firma nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od spółki E. I. C. oraz nie złożyła deklaracji podatkowych w państwie przeznaczenia, tym samym nie rozliczyła podatku.
W związku z powyższymi wynikami kontroli Referat Postępowania Celnego w Zamościu uzyskał od Oddziału Celnego Port Lotniczy L. kopie deklaracji VAT UE oraz dokumentów otrzymanych od skarżącej spółki do rozliczenia w Automatycznym Systemie Importu (AIS) zgłoszeń dokonanych w procedurze 4200 z okresu maja, czerwca i lipca 2021 r. W sierpniu 2021 r. spółka nie dokonywała już zgłoszeń w tej procedurze. W wyniku weryfikacji otrzymanych dokumentów stwierdzono 21 zgłoszeń celnych objętych procedurą 4200 w czerwcu 2021 r. i zwolnionych od podatku na łączną kwotę 654 413 zł na podstawie przedstawionej VAT-UE informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach i przemieszczeniach towarów w procedurze magazynu typu call-off stock za miesiąc maj 2021 r., wraz z urzędowym poświadczeniem odbioru dokumentu elektronicznego w dniu 25 czerwca 2021 r. oraz jej korektę VAT-UEK.
Pismem z dnia 24 października 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej powiadomił spółkę E. I. C. o zamiarze wydania niekorzystnej dla strony decyzji, w której zmieni dane zawarte w zgłoszeniu nr [...] z dnia 18 maja 2021 r. w zakresie kodu metody płatności B00 oraz kodu 4PL04 i tym samym odmówi zwolnienia towaru z podatku od towarów i usług z tytułu importu.
Skarżąca w piśmie z dnia 5 stycznia 2024 r. przedstawiła swoje stanowisko w przedmiocie toczącego się postępowania administracyjnego. Zaprzeczyła jakoby nie dostarczyła towaru do firmy K. . Podniosła, że nabywca towaru otrzymał dokumenty zakupowe, został potwierdzony przywóz towaru oraz nastąpiła za niego zapłata. Na moment dokonywanych tych czynności podmiot nabywający był czynnym podatnikiem VAT, o czym świadczy wydruk z systemu VIES. Spółka nie miała wiedzy, aby z podmiotem K. miały wiązać się jakiekolwiek nieprawidłowości. Podniosła również, że nie miała wiedzy, iż firma K. została (jak się później okazało) wykreślona z rejestrów jako czynny podatnik VAT. Na moment rozpoczęcia współpracy była czynnym podatnikiem VAT, a przyczyny wykreślenia jej z rejestru nie są skarżącej znane. Nie zgodziła się też ze stanowiskiem, że K. nie dysponowała zapleczem technicznym umożliwiającym odbiór lub przeładunek towarów, bowiem funkcjonowała w pobliżu zakładu przeróbczego, czyli miejsca, które faktycznie istnieje, gdzie takie czynności były regularnie wykonywane, a dostawy były realizowane w miejscu wskazanym w dokumentach transportowych. Ponadto kwestionowanie przez organ dokonania dostaw jedynie z powodu wykreślenia K. z rejestru VAT UE jako czynnego podatnika nie można uznać za prawidłowe. Zdaniem skarżącej nie jest zasadne wydawanie decyzji niekorzystnej, bowiem spółka E. I. C. nie naruszyła świadomie jakichkolwiek przepisów celnych czy podatkowych w zakresie procedury 4200. Do pisma z dnia 5 stycznia 2024 r. skarżąca dołączyła kopie dokumentów: zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 18 maja 2021 r., faktury VAT [...] z dnia 18 maja 2021 r., faktury nr [...] z dnia 14 maja 2021 r. (bez urzędowego tłumaczenia na język polski), faktury proforma [...], międzynarodowego listu przewozowego CMR [...] z dnia 14 maja 2021 r. oraz dowodu przyjęcia towaru.
Decyzją z dnia 25 marca 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej sprostował zapisy w polach 44 i 47 zgłoszenia celnego nr [...]z dnia 18 maja 2021 r. w następujący sposób:
. pole 44 (dodatkowe informacje) jest: "4PL04", winno być: "brak",
. pole 47 (metody płatności przy opłacie typ B00) jest: "Z", winno być "H".
Jednocześnie organ odmówił zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru dokonanego na podstawie wskazanego zgłoszenia celnego.
Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 5 lipca 2024 r. utrzymał w całości w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że z art. 5 ust. 1 pkt 1-5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a zatem tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy VAT – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
Organ wyjaśnił, że na mocy § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2023 r. poz. 955, z późn. zm. – dalej również jako: "rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług"), zwalnia się od podatku import towarów w przypadku, gdy miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju tych towarów nastąpi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zwolnienie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, ma zastosowanie przy spełnieniu łącznie warunków określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Jednym z nich jest podanie w zgłoszeniu celnym ważnego w momencie importu numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy towarów przyznanego mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim przeznaczenia importowanych towarów oraz wywóz towaru z terytorium kraju, bowiem miejscem przeznaczenia tych towarów musi być terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Ponadto obowiązek posiadania numeru VAT UE przez odbiorcę w dacie wykonywania dostawy na jego rzecz wynika z art. 42 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.
Dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi zaś warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT. Z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że zasadniczym warunkiem uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru jest to, aby dostawa została dokonana na rzecz podmiotu, który identyfikuje się właściwym i ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Samo przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego nie jest wystarczające do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jeśli dostawa towaru nie jest dokonywana na rzecz podatnika podatku VAT działającego w takim charakterze i posiadającego ważny numer identyfikacyjny. Oznacza to, że jeśli dostawa nie została dokonana na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny, to taka dostawa nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i to niezależnie od tego, czy w posiadaniu podatnika są wszystkie dokumenty wymagane przez art. 42 ustawy o VAT, czy też nie. Tym samym skorzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w ramach procedury 4200, możliwe jest tylko w przypadku dokonania zgodnej z ww. przepisami dostawy wewnątrzwspólnotowej, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.
W ocenie organu odwoławczego, strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz wskazanego w zakwestionowanych fakturach niemieckiego nabywcy oraz nie dochowała należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahenta, któremu według faktury dostarczała towar, a także w zakresie nadzoru nad przebiegiem dostaw i kontaktów z tym kontrahentem. Wynik kontroli celno-skarbowej pozwalał na uznanie fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz udziału skarżącej w oszustwie w podatku od towarów i usług. Za powyższym stanowiskiem przemawiają ustalenia niemieckiej administracji podatkowej, z których wynika m.in., że: K. jest "znikającym podatnikiem"; aktualnie posiada nieważny numer VAT dla transakcji transgranicznych w obrębie UE, brak również informacji o działalności podmiotu w Internecie (dostępne są jedynie dane rejestrowe); firma ta nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od skarżącej E. I. C. Sp. z o.o., a reprezentowana była przez polskiego obywatela nieznającego języka niemieckiego, który udziały w spółce nabył w październiku 2020 r. i nie pamięta od kogo oraz odmówił udzielenia odpowiedzi w jakiej kwocie; firma ta nie zatrudnia pracowników, a posiadała aktywność dla transakcji wewnątrzwspólnotowych od 15 grudnia 2020 r. do 1 czerwca 2021 r.; nie zadeklarowała nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale wystawiła faktury z wykazaniem podatku odnośnie do dalszej dostawy w kraju; nie posiadała własnych pomieszczeń zadeklarowanych, ani utworzonej siedziby przedsiębiorstwa, brak kontaktu ze spółką oraz jej prezesem, rachunki bankowe należące do K. nie wykazały żadnej działalności gospodarczej (brak płatności dla dostawców lub wpływów pieniężnych od klientów).
Z tego względu podnoszone przez skarżącą okoliczności, że przedstawione przez nią dokumenty realizują art. 42 ust. 11 ustawy o VAT oraz, że potwierdzenia z systemu VIES wskazywały, iż firma K. posiadała rzeczywiście aktywny europejski numer VAT, jak również, że strona korzystała z usług Agencji Celnej – zdaniem organu odwoławczego – nie stanowią o dochowaniu przez stronę należytej staranności, wymaganej przy weryfikacji kontrahentów. Ograniczenie weryfikacji wiarygodności kontrahenta do kwestii formalnych, czy kontrahent jest ujęty w rejestrach podatkowych oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, jest zdaniem organu odwoławczego niewystarczające dla przyjęcia, że strona nie miała wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Organ wyjaśnił, że aby działać w "złej wierze", podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także, jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa).
Organ wskazał również, że zgodnie z art. 18 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L z 2013 r. nr 269, str. 1, z późn. zm. – dalej jako "UKC"), każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie – w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie – w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane przez przedstawiciela bezpośredniego. Działanie lub zaniechanie przedstawiciela bezpośredniego wywołuje skutki dla podmiotu korzystającego z usług tego przedstawiciela. Ponadto korzystanie z usług agencji celnej nie jest gwarancją rzetelności czy staranności w działaniach strony reprezentowanej przez przedstawiciela. Organ podkreślił, że to importer a nie agencja celna jest odpowiedzialna za prawidłowe stosowanie zwolnienia z podatku w imporcie (prawidłowe rozliczenie procedury 4200). Przedstawiciel celny odpowiadałby za prawidłowość tego rozliczenia, gdyby był ustanowiony przedstawicielem pośrednim w sprawie.
Zdaniem organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka nie sprawdzała i nie weryfikowała tożsamości rzekomego przedstawiciela kontrahenta. W żaden sposób nie zweryfikowała, czy osoby, z którymi uzgadniała kontrakty, były upoważnione do reprezentowania spółki K. i negocjowania ich warunków. Wątpliwości spółki nie wzbudził również fakt związany z brakiem bezpośrednich płatności przez nabywcę, gdyż płatności w imieniu firm K. dokonywane były przez inny podmiot (P. ), który zgodnie z przedłożoną przez stronę postępowania dokumentacją nie był uczestnikiem transakcji kupna-sprzedaży oleju roślinnego. Okoliczności te wskazują, że osoby wchodzące w skład zarządu skarżącej spółki, prowadzące jej sprawy i odpowiedzialne za wszelkie czynności podejmowane w ramach jej działalności, nie dołożyły należytej staranności przy transakcjach, których kwestionowane faktury dotyczą i nie sprawdziły, czy dokumentują one rzeczywiste czynności gospodarcze oraz czy wskazują faktyczne strony tych czynności. Oprócz sprawdzenia aktywności numeru VAT UE skarżąca nie podejmowała innych działań w celu sprawdzenia, czy firma rzeczywiście istnieje. Tymczasem rzetelne sprawdzenie spółki K. (w drodze zapytania złożonego do niemieckich organów podatkowych) pozwoliłoby odwołującemu się nabrać wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, zwłaszcza, że strona dokonywała transakcji obrotu olejem roślinnym, który obecnie jest obszarem wysokiego ryzyka nadużyć podatkowych. Nie zmienia tej oceny fakt, że w okresie, w którym dokonywane były transakcje, spółki A. i K. były wpisane w systemie VIES.
Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że pomimo zmiany kontrahenta, z firmy K. na firmę A. , nie uległ zmianie podmiot dokonujący płatności, jak również miejsce rozładunku. Ponadto z przedstawionych e-maili wynika, że firma E. I. C. otrzymywała informacje kiedy wystawiać faktury na inną firmę. Ponadto postępowanie kontrolne wykazało, że skarżąca spółka akceptowała informacje o kolejnym podmiocie (znikający podmiot), na którego miała fakturować dostawy, tworzyła dokumenty dopasowane do potrzeb i sytuacji, celem udokumentowania przed organami podatkowymi dochowania należytej staranności kupieckiej, tworzyła pozory otrzymywanych ofert od firm niemieckich a korespondencja e-mailowa prowadzona z kontrahentami miała tylko uwiarygodnić nawiązywanie kontaktu przez niemieckie firmy, podczas gdy osoba kierująca procederem wskazywała miejsce dostaw i firmy, na które skarżąca miała wystawić faktury. Tym samym strona nie sprawdzała wiarygodności i rzetelności kontrahentów, ograniczyła się jedynie do sprawdzenia kontrahentów w bazie VIES i dokumentach rejestracyjnych. Natomiast, w momencie wykreślenia jednego znikającego podatnika, wykazywała transakcje WDT z kolejnym znikającym podatnikiem: od grudnia 2020 r. do stycznia 2021 r. z A. 1, od stycznia do maja 2021 r. z K. , a od maja do sierpnia 2021 r. z A. , zaś w listopadzie 2021 r. z M.
Dlatego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że skarżąca całkowicie zignorowała środki ostrożności, które podejmują przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami. Na brak dobrej wiary wskazuje sam sposób zawarcia współpracy strony z kontrahentami. Siedziby firm kontrahentów znajdowały się w biurach wirtualnych, których podstawową funkcją było posiadanie adresu korespondencyjnego. Były to nowopowstałe firmy bez historii działalności gospodarczej. Dodatkowo transakcje były realizowane bez pisemnych umów z osobami, których upoważnienia do reprezentowania podmiotu niemieckiego nie weryfikowano. Przeczy to zachowaniu przez odwołującego należytej staranności.
Organ wskazał, że w sytuacji gdy prawo do zastosowania stawki preferencyjnej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wiąże się z koniecznością dokonania dostawy (a zatem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, brak upewnienia się, że towar dotarł do strony transakcji, świadczy co najmniej o niedbalstwie w prowadzonej działalności gospodarczej. W takim przypadku bez znaczenia dla oceny "dobrej wiary" jest sprawdzanie kontrahenta. Skoro towar został wysłany i dostarczony do nieujawnionego na fakturze podmiotu, a zatem niezidentyfikowanego na potrzeby podatku VAT odbiorcy, nie sposób uznać, że podatnik starał się zadbać o to, aby dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.
Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił jednocześnie, że stosowanie 0% stawki VAT przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) uzależnione jest m.in. od właściwego udokumentowania tej transakcji. Podatnik powinien posiadać dwa dokumenty: dokument świadczący o przewiezieniu i dostarczeniu towarów (otrzymany przez przewoźnika, a w przypadku transportu wykonywanego przez jednego z kontrahentów własnym środkiem transportu – wystawiony przez tego kontrahenta) oraz specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Są to tzw. dokumenty podstawowe, określone w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Jeśli dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to można posłużyć się też innymi dokumentami wskazującymi, że transakcja ta rzeczywiście zaistniała. Tymi dokumentami uzupełniającymi mogą być w szczególności: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym zamówienie; dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; dokument potwierdzający zapłatę za towar. Natomiast w przedmiotowej sprawie przedstawione przez skarżącą spółkę dokumenty w postaci faktur sprzedaży, listów przewozowych CMR oraz dowodów przyjęcia towaru – nie potwierdzają rzeczywistego dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych. Co więcej, dołączona do akt sprawy faktura sprzedaży VAT nr [...] w ogóle nie zawiera podpisów, natomiast na dokumencie CMR oraz dowodzie przyjęcia towaru znajduje się wyłącznie nieczytelny podpis odbiorcy. Na dokumentach posiadanych przez stronę brak czytelnych podpisów osoby w miejscu pieczątki niemieckiego kontrahenta, co nie pozwala na ustalenie, jaka osoba złożyła wskazane parafy i czy była do tego uprawniona.
W świetle ustalonych w sprawie okoliczności organ odwoławczy stwierdził ostatecznie, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firmy K. nie mogły być uznane za prawidłowe, a tym samym nie spełniły wymogów do zastosowania zwolnienia z VAT z tytułu importu zgodnie z § 4 ust 2 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. W związku z tym organ odwoławczy uznał za uzasadnione sprostowanie zapisów w polach 44 i 47 zgłoszenia celnego nr [...], co w konsekwencji skutkowało odmową zwolnienia strony z podatku od towarów i usług z tytułu importu tego towaru.
Skarżąca E. I. C. Spółka z o.o. w B., a w toku postępowania już "w likwidacji", wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na wskazaną decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, domagając się jej uchylenia oraz rozstrzygnięcia sprawy na korzyść skarżącej i zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, przez dokonanie niewłaściwej wykładni art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 ustawy o VAT poprzez nieuznanie przedstawionej dokumentacji za wystarczającą do wykazania, że podatnik spełnił przesłanki do zastosowania stawki VAT 0%;
2) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej jako "O.p."), poprzez niezgodną z przywołanymi zasadami postępowania podatkowego ocenę stanu faktycznego (naruszenie zasady zaufania oraz prawdy obiektywnej) poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym brak dążenia do szczegółowej analizy sprawy, co skutkowało błędnym założeniem, iż:
a) nie doszło do przekazania przedmiotowego towaru, ze względu na fakt, że spółka K. posiada siedzibę w biurze wirtualnym, gdzie nie znajduje się infrastruktura umożliwiająca przeładunek oraz magazynowanie towarów, podczas gdy towar nie musi być przeładowywany oraz przechowywany dokładnie w miejscu siedziby spółki i tak też było w tym przypadku;
b) wystawiane przez skarżącą faktury nie dokumentowały transakcji z podmiotami na nich wskazanymi, a dostawa była realizowana na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów, co nie jest w rzeczowy sposób uzasadnione przez organ;
c) korzystanie z usług Agencji Celnej oraz uzyskanie potwierdzenia z VIES nie są wyrazem wystarczającej staranności, a zarazem działania w dobrej wierze przez skarżącą, co świadczy o przeniesieniu na nią odpowiedzialności za działania podejmowane przez kontrahenta;
d) wsteczne wykreślenie spółki K. oraz odformalizowanie transakcji w stosunkowo wysokim stopniu stanowią wystarczające przesłanki do wniosku, że skarżąca miała wiedzę o współpracy z tzw. znikającym podatnikiem oraz nie działała w dobrej wierze.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W piśmie z dnia 16 września 2024 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i załączyła do pisma kopie: wydruku korespondencji e-mail, umowy dostawy nr [...] zawartej w dniu 15 stycznia 2021 r. w B. pomiędzy K. a E. I. C. Sp. z o. o.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga nie zawiera żadnych usprawiedliwionych podstaw, dlatego jako niezasadna podlegała oddaleniu.
Przedmiot kontroli w rozpoznawanej sprawie stanowiła decyzja o sprostowaniu zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem do obrotu krajowego towaru, w zakresie metody płatności podatku od towarów i usług i informacji dodatkowych, w związku z utratą przez skarżącą prawa do zwolnienia, o jakim mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług.
Na wstępie wskazania wymagają ogólne reguły prawne dotyczące możliwości sprostowania zgłoszenia celnego przez organ z urzędu, dla zobrazowania tego, kiedy postępowanie w tym zakresie znajduje swoje uzasadnienie. Otóż, sprostowanie zgłoszenia celnego jest instytucją uregulowaną w przepisach rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny. Zgłoszenie celne definiowane jest jako czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie (art. 5 pkt 12 UKC). Stosownie do art. 15 ust. 2 UKC, to osoba składająca zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową lub wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu, powiadomienie o powrotnym wywozie, wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: a) prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku; b) autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku; c) wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji. Z powołanego przepisu wynika zatem podstawowy obowiązek podmiotu dokonującego zgłoszenia celnego, to jest dostarczenia prawidłowych i kompletnych informacji. Jest przy tym oczywiste, że informacje te i dane muszą być rzeczywiste i wiarygodne (prawdziwe).
Według art. 48 UKC, do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi. W razie stwierdzenia nieprawidłowości weryfikacja zgłoszenia celnego następuje w drodze decyzji, za którą uznawany jest każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Decyzja taka jest wydawana przez organ celny z urzędu, bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (art. 5 ust. 39 i art. 29 UKC).
Zatem przepisy unijnego kodeksu celnego dają organom celnym daleko idącą możliwość weryfikacji prawidłowości i kompletności informacji podanych w zgłoszeniu celnym po zwolnieniu towaru do wnioskowanej procedury, jak również zmiany stwierdzonych, nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu, nawet pomimo tego, że nie można już ustalić, gdzie towar się znajduje lub co się z nim stało.
W sprawie niniejszej pozostaje poza sporem, że w dniu 18 maja 2021 r. skarżąca E. I. C. Spółka z o.o. w B. (aktualnie "w likwidacji") na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] dokonała z Ukrainy importu towaru zadeklarowanego jako nierafinowany olej sojowy odgumowany na cele techniczne o wadze netto 23 000 kg. Według treści zgłoszenia krajem przeznaczenia były Niemcy, a nabywcą towaru firma K. z siedzibą w H.. Zgłaszający zadeklarował kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 29 713 zł przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT, z metodą płatności "Z" – całkowite zwolnienie od podatku bez złożenia zabezpieczenia, natomiast w polu informacji dodatkowej zgłoszenia zadeklarował kod "4PL04", wskazujący na rozliczenie podatku VAT w procedurze 4200 (uproszczona metoda rozliczania podatku VAT).
Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, import towarów na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie do art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, import towarów oznacza przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Natomiast przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Jak prawidłowo wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wynika zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniem podatkiem VAT podlegają wymienione w tym przepisie czynności, w sytuacji gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju. Istnieją od reguły tej wyjątki. Według § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku import towarów w przypadku, gdy miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju tych towarów nastąpi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Stosownie do § 4 ust. 2 powołanego rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, pod warunkiem że importer, który dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT UE oraz:
1) w momencie importu:
a) podał swój ważny numer identyfikacji podatkowej, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy VAT, przyznany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych,
b) przedstawił dowód wskazujący, że importowane towary przeznaczone są do transportu lub wysyłki z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego,
c) podał ważny numer identyfikacyjny VAT:
. przyznany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim przeznaczenia importowanych towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, albo
. nabywcy towarów przyznany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim przeznaczenia importowanych towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy;
2) w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, przedstawi odpowiednio dokumenty, o których mowa w ust. 3 lub 4;
3) w okresie 12 miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym dokonywany jest import towarów, nie naruszył warunku, o którym mowa w pkt 2, w odniesieniu do towarów importowanych w okresie 17 miesięcy poprzedzających import towarów. Jeżeli warunek ten został naruszony, importer składa organowi celnemu w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów celnych zabezpieczenie w wysokości równej kwocie podatku, który nie zostanie uiszczony.
Nie było sporne, że skarżąca w zgłoszeniu celnym zadeklarowała Niemcy jako kraj przeznaczenia towaru oraz jako nabywcę firmę K. z siedzibą w H. , VAT DE [...]. Zadeklarowała zwolnienie od podatku od importu dlatego, że importowane towary będą przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Strona przyjęła zatem na siebie obowiązek ewentualnego udokumentowania tego faktu. W § 4 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług wskazano bowiem, że importer jest obowiązany do przedstawienia organowi celnemu dokumentu potwierdzającego wykazanie w informacji podsumowującej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1. W przypadku gdy w informacji podsumowującej oprócz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1, są wykazane również inne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i nie jest możliwa identyfikacja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1, importer przedstawia zaświadczenie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzające złożenie przez importera informacji podsumowującej w zakresie tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a gdy importer ustanowił przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w ust. 7, przedstawiciel ten przedstawia wraz z informacją podsumowującą odpowiednie deklaracje podatkowe zawierające informacje w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (§ 4 ust. 4 rozporządzenia).
Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji, w okolicznościach sprawy do Oddziału Celnego Port Lotniczy L. wpłynęła VAT-UE Informacja podsumowująca o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach i przemieszczeniach towarów w procedurze magazynu typu call off stock za miesiąc maj 2021 r. W informacji tej w części C dotyczącej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wskazano transakcje dla podmiotu K. . Na tej podstawie w oparciu o § 4 ust. 2 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia zwolniono stronę z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w zgłoszeniu nr [...] Jednakże po przeprowadzeniu weryfikacji zgłoszenia zgodnie z art. 48 UKC, Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził zaistnienie podstaw do sprostowania wskazanego zgłoszenia celnego, w zakresie zapisu w polu 44 obejmującego "dodatkowe informacje" i w polu 47 dotyczącego "metoda płatności przy opłacie typ B00" oraz odmowy zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego tym zgłoszeniem. W oparciu o wyniki przeprowadzonej w stosunku do skarżącej kontroli, dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i regulowania podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2021 r. do 31 sierpnia 2021 r., organ ustalił, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz K. , gdyż firma ta nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od skarżącej spółki E. I. C. oraz nie złożyła deklaracji podatkowych w państwie przeznaczenia, ale wystawiła faktury z wykazaniem podatku odnośnie do dalszej dostawy w kraju. W konsekwencji, w ocenie organu celnego pierwszej instancji, towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym został wprawdzie wywieziony do Niemiec, jednakże nie zostały spełnione warunki przewidziane w przepisach prawa dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ocenę tę jako prawidłową w pełni podzielił organ odwoławczy.
W ocenie sądu, wbrew zarzutom skarżącej, stanowisko organów celnych obu instancji uznać należy za prawidłowe.
Z powołanych wyżej przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług wynika, że zastosowanie zwolnienia importu towaru od podatku VAT – zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia – możliwe jest w sytuacji wywozu towaru z terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w § 4 tego rozporządzenia. Oznacza to, że podatnik musi dokonać dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz udokumentować wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich wskazanemu nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Chodzi oczywiście o transakcję jawną, rzeczywistą oraz legalną (opodatkowaną), która nie zmierza do obejścia obowiązującego prawa, ani na terenie państwa importu pierwotnego, ani na terenie państwa przeznaczenia towaru.
Stosowanie do definicji zawartej w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika zaś, że przepis art. 13 ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Warunki, jakie muszą być spełnione w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów określa art. 42 ustawy o VAT, który w ust. 1 przewiduje opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi (pkt 1); podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (pkt 2); podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE (pkt 3). Jednocześnie w art. 42 ustawy o VAT unormowane zostały zasady dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) (pkt 1), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (pkt 3) – z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 11 ustawy VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Przywołana wyżej treść art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT wskazują, że ustawodawca określił dwa podstawowe warunki, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej: 1) dostawa musi być dokonana na rzecz podmiotu który posiada ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, 2) fakt wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia musi być prawidłowo udokumentowany.
Dowodami, że dane towary stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy są dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie tych towarów do konkretnego nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zatem dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącemu na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 921/15). W orzecznictwie podkreśla się również, że to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 286/19). Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach wskazuje jednocześnie, że podatnik winien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta (por. wyroki: z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 78/10 oraz z dnia 26 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1153/09).
Natomiast w orzecznictwie TSUE akcentowane jest, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów (wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10; 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13; 5 października 2016 r. ??ya ??rinova ET, C-576/15). Natomiast w wyroku Mecsek-Gabona, C-273/11 Trybunał wyraźnie wskazał, że artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie, przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie. Analogicznie stanowisko zawarto w powołanym już wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04. Ponadto zgodnie z orzecznictwem TSUE nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku, gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca oraz nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (por. wyroki TSUE: z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17; z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18; z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18).
Dlatego całkowicie trafnie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, że działanie w złej wierze ma miejsce nie tylko wówczas, gdy podatnik ma świadomość o istotnym rzeczywistym stanie faktycznym, ale także w sytuacji, gdy nie posiada takiej wiedzy wskutek swego niedbalstwa. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustw podatkowych. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale wystarcza jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 2368/21).
W rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane, że niemiecka administracja skarbowa zakończyła aktywność K. z siedzibą w H. dla transakcji wewnątrzwspólnotowych od czerwca 2021 r. To zaś oznacza, że wprawdzie na dzień dokonania zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 18 maja 2021 r. firma K. była aktywnym podatnikiem VAT UE, a więc formalnie został spełniony warunek wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przewidziany w art. 13 ust. 2 pkt 1 i art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jednakże w okolicznościach faktycznych sprawy istniały wyraźne przesłanki uzasadniające wniosek, że spółka K. była nieistniejącym przedsiębiorcą, który działał jako znikający podatnik. Organ zasadnie okoliczności te zaakcentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego trafnie w świetle materiału dowodowego ustalił, że strona w rzeczywistości nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz wskazanego w zakwestionowanej fakturze niemieckiego nabywcy, bowiem nie dochowała należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahenta, któremu według faktury dostarczała towar oraz dopuściła się niedbalstwa w nadzorze nad przebiegiem dostaw i kontaktów z tym kontrahentem, który okazał się znikającym podatnikiem. W ocenie organu wynik kontroli celno-skarbowej pozwalał tym samym na postawienie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącej w oszustwie w podatku od towarów i usług. Trafnie też organ oprócz analizy warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozważył również kwestię dobrej wiary, zasadnie uznając, że okoliczności sprawy nie uzasadniały jej przypisania po stronie skarżącej, która nie wykazała w zawieraniu transakcji należytej staranności.
W skardze oraz w piśmie z dnia 16 września 2024 r. skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane w toku całego postępowania administracyjnego, zgodnie z którym przedstawione przez nią dokumenty realizują art. 42 ust. 11 ustawy o VAT oraz świadczą o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz K. . Skarżąca podkreśliła ponadto, że towar był transportowany w ramach systemu SENT, a zatem podlegał kontroli od punktu załadowania do punktu rozładowania. Skarżąca akcentowała również, że w okresie współpracy kontrahent był czynnym podatnikiem VAT, a skarżąca nie miała wiedzy, że nabywca został wykreślony z rejestru jako czynny podatnik VAT. Wskazywała również na uzyskane przed wykreśleniem nabywcy towaru potwierdzenia z systemu VIES o aktywnym numerze VAT UE dla nr [...] należącym do K. GmbH. Powoływała się także na utrudnienia w bezpośrednim kontakcie w siedzibie kontrahenta z powodu pandemii wirusa SARS-CoV-2. Podnosiła ponadto fakt korzystania z usług agencji celnej. Zdaniem skarżącej powoływane okoliczności potwierdzają należytą staranność po stronie spółki w dokonywaniu weryfikacji swoich kontrahentów.
Powyższe stanowisko skarżącej nie zasługiwało na uwzględnienie, natomiast za prawidłową i należycie uzasadnioną należało uznać ocenę przedstawioną w zaskarżonej decyzji.
Przede wszystkim w pierwszym rzędzie wymaga zwrócenia uwagi, że wbrew zawartemu w skardze zarzutowi organy celne rozstrzygając w niniejszej sprawie nie zakwestionowały samego wywozu towaru poza granice Polski do Niemiec. Wynika to jednoznacznie z treści niewadliwych ustaleń faktycznych organów obu instancji. Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, że skarżąca właściwie udokumentowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz K. dowodami wymienionymi w art. 42 ust. 3, ust. 4 i 5 lub wskazanymi w ust. 11 art. 42 ustawy o VAT, a zatem dokumentami uzupełniającymi. Skarżąca na potwierdzenie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w postaci oleju sojowego odgumowanego na cele techniczne na rzecz K. z siedzibą w H., do pisma z dnia 5 stycznia 2024 r. dołączyła: fakturę-proforma nr [...] z dnia 14 maja 2021 r., fakturę VAT nr [...] z dnia 18 maja 2021 r., list przewozowy CMR nr [...] z dnia 14 maja 2021 r. oraz zdjęcie dokumentu przyjęcia towaru z dnia 20 maja 2021 r. Słusznie jednak organ odwoławczy podniósł, że faktura VAT [...] w ogóle nie zawiera żadnych podpisów, natomiast na dokumencie CMR oraz dokumencie przyjęcia towaru znajduje się wyłącznie nieczytelny, a zatem nieweryfikowalny podpis odbiorcy. Wprawdzie na dokumencie CMR widnieje pieczątka z oznaczeniem firmy kontrahenta, jednakże brak czytelnych podpisów na posiadanych przez stronę dokumentach nie pozwalał na ustalenie, jaka osoba złożyła wskazane parafy i czy była do tego uprawniona. Tymczasem zaakcentować trzeba, że w dokumencie przyjęcia towaru jako odbiorca towaru wskazana jest zupełnie inna firma (G. ), nie zaś K. . Trafnie również w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że według zeznań prezesa zarządu skarżącej spółki M. M. (aktualnie likwidatora skarżącej spółki), nikt z przedstawicieli K. nie brał udziału w rozładunku towaru, co budziło uzasadnione wątpliwości, kto jest rzeczywistym odbiorcą towaru, tym bardziej, że zapłaty za towar nie dokonywał też nabywca wynikający z faktury.
W świetle powyższych okoliczności zasługiwało na uwzględnienie stanowisko organów rozpoznających sprawę, że przedstawione dokumenty nie dowiodły rzeczywistej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów korzystającej z zerowej stawki VAT, która zgodnie z treścią zgłoszenia celnego miała być dokonana na rzecz firmy K. , a dokonana została bliżej nieokreślonemu podmiotowi. W konsekwencji nie był zatem zasadny zarzut naruszenia przez organy art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Niezasadny był również zarzut błędnego przyjęcia przez organy celne, że faktury nie dokumentowały transakcji z podmiotami na nich wskazanymi, a dostawa była realizowana na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów. Jasno należy bowiem stwierdzić, że dowody przedstawione przez stronę wiarygodnie nie potwierdzają, by nabywca wskazany na fakturach był faktycznym odbiorcą towaru. Zagraniczna administracja podatkowa nie potwierdziła bowiem dostaw do firmy K. jako odbiorcy. Jak wynika zaś z dokonanych w czasie kontroli celno-skarbowej ustaleń, firma K. wskazana na fakturach jako rzekomy odbiorca, w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, gdyż nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia od polskich podmiotów, w tym od skarżącej. Wskazano już, że płatności w imieniu K. dokonywał całkiem inny podmiot – firma P. . Co przy tym istotne, ta sama firma dokonywała płatności w przypadku faktur wystawianych wcześniej przez skarżąca na spółkę A. jako nabywcę wewnątrzwspólnotowego.
Chybiony jest zwarty w uzasadnieniu skargi zarzut strony odwołujący się do przepisu art. 45a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77, s. 1, z późn. zm.), dodanego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 311, s. 10). Skarżąca podniosła, że wskazany przepis ustanawia w stosunku do dowodów wymaganych dla zastosowania zwolnienia z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wzruszalne domniemanie dostarczenia towaru. Rzeczywiście tak, jednakże w okolicznościach faktycznych tej sprawy domniemanie wynikające z powyższego przepisu zostało obalone. Prawidłowe ustalenia poczynione przez organ w sprawie nie pozwoliły w konsekwencji na przyjęcie, że faktycznie dostawa do odbiorcy wskazanego na fakturze miała rzeczywiście miejsce, co wykluczało spełnienie jednego z podstawowych warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Wyniki przeprowadzonej wobec spółki E. I. C. kontroli celno-skarbowej za okres od 1 maja 2021 r. do 31 sierpnia 2021 r. wskazały wyraźnie, że firma K. jest tzw. "podatnikiem znikającym". Prezes tej spółki zeznał mianowicie, że został prezesem i właścicielem w tej jednej spółce zagranicznej, a miało to miejsce od stycznia 2021 r. do połowy roku 2021. Udziały w spółce nabył w październiku 2020 r., jednakże nie pamiętał od kogo, a nadto odmówił odpowiedzi na pytanie "za ile je nabył". Wskazał, że ofertę kupna firmy znalazł w Internecie, nie pamiętał przy tym na jakiej stronie. Oferta była w języku niemieckim, a przetłumaczył ją tłumacz i umówił go na spotkanie z notariuszem. Był obecny podczas podpisywania dokumentów notarialnych, ale nie pamiętał nazwiska tłumacza. Wszystkie dokumenty dotyczące spółki pozostały w Niemczech i nie posiada ich kopii. Stwierdził, że zarządzał firmą, a wszystkie czynności pełnił sam. Odmówił jednakże odpowiedzi na pytanie "jakie konkretnie czynności wykonywał". Bezspornie zaś spółka K. w ogóle nie deklarowała wewnątrzwspólnotowego nabywania towarów od polskich podmiotów, w tym od E. I. C. Spółki z o.o., zaś jej aktywność dla transakcji wewnątrzwspólnotowych obejmowała jedynie okres od 15 grudnia 2020 r. do 1 czerwca 2021 r., kiedy niemiecka administracja skarbowa zakończyła aktywność firmy usunięciem jej z rejestru podmiotów aktywnych.
Ustalono również niewadliwie, że siedziba firmy K. w rzeczywistości mieściła się w "biurze wirtualnym". Firma ta nie dysponowała faktycznie żadnym zapleczem technicznym pozwalającym na odbiór lub przeładunek towarów w ilościach wynikających z wystawionych na jej rzecz faktur nabycia. Dlatego niewiarygodna pozostaje argumentacja skarżącej, że w miejscu tego biura mieściła się jedynie siedziba kontrahenta, co według strony nie oznaczało, że firma K. nie miała odpowiedniego zaplecza technicznego, gdyż w pobliżu siedziby znajduje się zakład przeróbczy. Jak bowiem prawidłowo ustalono w wyniku kontroli, z dokumentów towarzyszących fakturom wynikało, że towar był dostarczony na adres znajdujący się na terenie Niemiec w miejscowości P.. Taki adres widnieje również na znajdującym się w aktach dokumencie CMR. W związku z tym dostrzec w tym miejscu należy, co jest wiadome sądowi z urzędu na podstawie innych rozpoznawanych równolegle spraw skarżącej, że ten sam adres figuruje na dokumentach CMR dotyczących dostaw, jakie według skarżącej miały być realizowane na rzecz innego podmiotu – spółki A. . Podważa to ewidentnie zasadność omawianego zarzutu skarżącej, zwłaszcza w powiązaniu z brakiem dokumentów potwierdzających odbiór towaru przez osobę działającą w imieniu firmy K. , a także ustalonym w sprawie i niekwestionowanym faktem braku zatrudniania przez firmę K. jakichkolwiek pracowników.
Jak podkreśla się zaś w orzecznictwie dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, sam wywóz towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie przesądza jeszcze o możliwości opodatkowania tej czynności 0% stawką podatku VAT, lecz konieczne jest, aby wywieziony z kraju towar został dostarczony do innego konkretnego podatnika w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, a transakcja była rzeczywista i należycie udokumentowana. Warunkiem zastosowania stawki 0% jest bowiem spełnienie wynikających z przepisów ustawy VAT wymogów dotyczących dokonania WDT, w szczególności dokonanie dostawy na rzecz podatnika wskazanego w fakturze dokumentującej tę transakcję (zob. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 553/18). W związku z tym dołączone do pisma strony z dnia 16 września 2024 r. faktury od przewoźników, nie miały wpływu na prawidłowość wniosków organu zawartych w zaskarżonej decyzji.
Wbrew zarzutom skarżącej w zaskarżonej decyzji trafnie oceniono, że staranność spółki w potwierdzeniu wiarygodności K. nie była w danych okolicznościach wystarczająca. Skarżącej nie można z tego względu przypisać dobrej wiary w transakcjach z tym podmiotem. W szczególności skarżąca nie dokonywała w sposób należycie staranny, a więc wystarczający w ocenianym przypadku weryfikacji wiarygodności swojego kontrahenta i nie oceniła wystarczająco wnikliwie dokumentów mających potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wskazanego nabywcy. Trzeba też zauważyć, że w skardze oraz w piśmie z dnia 16 września 2024 r. skarżąca spółka sama wskazała na "wysoki stopień odformalizowania wszelkich procedur" podczas współpracy z firmą K. . Zdaniem skarżącej, za takim postępowaniem przemawiała bezproblemowa współpraca z tym kontrahentem. Prawidłowa okazałą się jednakże ocena organu, że w stanie faktycznym tej sprawy daleko idące "odformalizowanie" procedur, świadczy właśnie o niedochowaniu przez stronę należytej staranności, bezwzględnie wymaganej w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Podnoszono już, że z zeznań, wcześniej Prezesa Zarządu a obecnie likwidatora skarżącej spółki, M. M. wynika, że jako prezes zarządu nie zawierała żadnych pisemnych umów z przewidywanym odbiorcą towaru pomimo, że towar miała kupować pod konkretne zamówienie. W piśmie z dnia 2 czerwca 2022 r. podała, że nie pamięta z czyjej inicjatywy doszło w ogóle od nawiązania współpracy z firmą K. , nie pamiętała też, czy była w siedzibie firmy oraz czy ktoś z przedstawicieli niemieckiej firmy był w siedzibie spółki E. I. C., nie pamiętała nawet w jakim języku komunikowała się z tą firmą, podobnie jak nie pamięta adresu w miejscowości P. w Niemczech wskazywanego na dokumentach CMR jako miejsce dostawy. Wskazała również, że nie weryfikowała, kto dokonał zapłaty należności za fakturę dokumentującą sprzedaż towaru. M. M. zeznała nadto, że nie zna G. M., który był prezesem zarządu A. ani R. W., który był prezesem zarządu P. , to jest firmy, która dokonywała płatności w imieniu A. , jak również w imieniu K. . Natomiast P. P., prezesa zarządu K. , skojarzyła jako P., który się z nią kontaktował. Omawiała z nim szczegóły kontraktu, w tym ceny towarów. Mając zaś na względzie skalę działalności w krótkim stosunkowo czasie, wielość dostaw i ich wartość z nieznanymi wcześniej podmiotami, stwierdzić można, że zaniechanie uzyskania bliższych informacji o takich podmiotach, które miały być kontrahentami skarżącej w zakresie zakupu znacznej ilości towarów, wskazuje na brak zachowania przez stronę zasad należytej staranności.
Skarżąca na poparcie zachowania wymogu należytej staranności powołała się w zasadzie jedynie na wydruki z systemu VIES oraz dokumenty rejestracyjne firmy K. . Jednakże z wpisów do niemieckiego rejestru handlowego wynikało, że spółka K. została wpisana do tego rejestru stosunkowo niedawno przed dokonywaniem kontrolowanych transakcji, dopiero w dniu 27 października 2020 r., a jako przedmiot działalności w systemie VIES wskazano sprzedaż detaliczną żywności prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach. W dniu 15 grudnia 2020 r. zmieniono przedmiot działalności z zarządzania własnym majątkiem na eksploatację instalacji do produkcji, dystrybucji i wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych, w szczególności z wykorzystaniem ORC oraz wszelkie powiązane działania. Zatem już te okoliczności winny wzbudzić u strony wzmożoną czujność co do wiarygodności ewentualnego kontrahenta, tymczasem skarżąca bez należytej jego weryfikacji podjęła współpracę z nieznaną jej firmą, powstałą niecały rok wcześniej i według rejestru dopiero rozpoczynającą działalność w branży dystrybucji i wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych. W takich okolicznościach zasadnie organy zarzuciły skarżącej brak zachowania należytej staranności w celu weryfikacji wiarygodności kontrahenta w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, korzystającej w kraju importu towaru spoza wspólnoty z preferencyjnej stawki podatku VAT, co w konsekwencji wykluczyło możliwość zgodnego z przepisami prawa skorzystania przez stronę z tej preferencji oraz implikowało sprostowanie danych zawartych w zgłoszeniu celnym przez organy celno-skarbowe na podstawie postępowania wszczętego z urzędu.
Trafnie zauważono w decyzji organu pierwszej instancji, że reguły handlu olejami roślinnymi, jak i związane z nim zagrożenia dla podmiotów dokonujących takich transakcji są wiedzą ogólnie dostępną, tym bardziej, że Ministerstwo Finansów już w 2016 roku opublikowało "List ostrzegawczy w obrocie olejem rzepakowym" przedstawiający zagrożenia występujące na rynku olejów oraz katalog cech charakterystycznych dla transakcji wykorzystywanych w oszustwach w podatku VAT. W tym kontekście, jeśli chodzi o transportowanie towaru zgłoszonego do systemu SENT wymaga podkreślenia, że wskazany system służy monitorowaniu drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Jednakże dokonanie zgłoszenia w tym systemie wcale wiarygodnie nie dowodzi, że towar został dostarczony do konkretnego, rzeczywistego i działającego legalnie (faktycznie czynnego podatkowo) nabywcy.
Skarżąca ponadto w piśmie z dnia 16 września 2024 r. podniosła, że osobisty kontakt w siedzibie spółki był niemożliwy z powodu pandemii SARS-CoV-2, w związku z czym strony kontaktowały się za pośrednictwem poczty elektronicznej oraz telefonów komórkowych. Jednakże, jak już wyżej wskazano, prezes zarządu skarżącej nie pamiętała nawet, w jakim języku komunikowała się z firmą nabywcy, a także nie znała w ogóle przedstawiciela (prezesa) tej firmy. Wskazuje to ewidentnie na brak należytej staranności skarżącej, nieprzywiązywanie rzeczywistej wagi do kontaktu z kontrahentem i jego weryfikacji oraz podważa wiarygodność twierdzeń strony w omawianym zakresie. W warunkach obecnego sposobu możliwego kontaktu zauważyć można, że nawet podczas pandemii, używając dostępnych na smartfony i komputery aplikacji, możliwe jest przeprowadzenie np. wideorozmowy. Tymczasem prezes zarządu skarżącej kojarzyła prezesa zarządu firmy K. tylko z imienia, a mimo tego omawiała z nim szczegóły kontraktu i ceny towarów. Uwzględniając zaś okres pandemii, rozpoczęcie współpracy z firmą K. w takich warunkach nakazywało właśnie podjęcie działań mających na celu realne sprawdzenie kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji prowadzenia współpracy na dużą skalę. Tego zaś zabrakło. Tym bardziej korzystając z preferencji podatkowej skarżąca powinna dopełnić wszelkich wymaganych w tym zakresie warunków i zgromadzić nie budzące wątpliwości dokumenty potwierdzające, że kontrahent jest firmą rzeczywistą, realnie działającą, a zatem uzyskać pewność co do podmiotu, z jakim ma do czynienia, by wykluczyć możliwość podważenia dokonywanych na preferencyjnych warunkach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Skarżąca ewidentnie zaniechała jednak podjęcia stosownych działań w tym celu.
Słusznie również organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca zignorowała fakt, iż pomimo zmiany kontrahenta z firmy K. na firmę A. , nie uległ zmianie podmiot dokonujący płatności, jak również nie zmieniło się miejsce rozładunku towaru. Z materiału dowodowego wynika też, że skarżąca otrzymywała instrukcje, kiedy wystawiać faktury na inną firmę. W dniu 31 maja 2021 r. skarżąca otrzymała wiadomość e-mail od firmy A. , z informacją o treści: "Od dzisiaj proszę wystawiać faktury na tą firmę. W załączniku dokumenty firmowe A. ". W załączniku do wiadomości od firmy A. przekazano potwierdzenie nadania numeru NIP, umowę notarialną oraz wydruk z rejestru handlowego. Na powyższe skarżąca udzieliła odpowiedzi o treści: "Szanowni Państwo, uprzejmie informujemy, że w związku z tym, że załadowania na nową firmę stosują do umów podpisanych z K. to po pełnemu wyładunkowi będziemy wymuszone podpisać trójstronne umowy, żeby były uważane za dokonane. Również dodatkowo prosimy podpisać po nowej oferty 21 na 100 ton, ponieważ zmienił się odbiorca towaru. Wysyłamy w załączniku. Szanowni Państwo, dodatkowo w załączeniu wysyłamy oferty na 4000 ton, prosimy zapoznać się z ofertą". Przytoczona treść korespondencji elektronicznej z dnia 31 maja 2021 r. wskazuje, że skarżąca samodzielnie nie uzgadniała umów w kontrahentami, w tym z firmą K. i A. , ale stosowała się do otrzymywanych w tym zakresie zaleceń (instrukcji), a dokumenty firmowe firmy A. zostały nadesłane dopiero w momencie podjęcia współpracy. Wówczas skarżąca przesyłała swoje oferty.
W świetle powyższego, w ocenie Sądu całkowicie prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzony materiał dowodowy dawał wszelkie podstawy do przyjęcia, że skarżąca spółka nie sprawdzała i nie weryfikowała firmy K. GmbH jako kontrahenta. Nie podjęła zatem wszystkich wymaganych czynności, jakich można było i należało w tych okolicznościach racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w działaniach o charakterze nielegalnym. Strona akceptowała informacje o kolejnym podmiocie, na którego miała fakturować kolejne dostawy, tworzyła przy tym dokumenty celem udokumentowania przed organami podatkowymi zachowania zasad należytej staranności kupieckiej oraz tworzyła pozory otrzymywanych ofert od firm niemieckich. O braku staranności skarżącej w procesie weryfikacji kontrahenta jaskrawo świadczy, omawiany już, fakt braku bezpośrednich płatności przez K. . Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, płatności w imieniu firmy K. GmbH dokonywane były przez P. który zgodnie z przedłożoną przez stronę postępowania dokumentacją w ogóle nie był uczestnikiem jakichkolwiek transakcji kupna-sprzedaży oleju roślinnego. Przy tym właśnie ten sam podmiot dokonywał wcześniej płatności w imieniu firmy A. .
Trafnie również argumentował organ odwoławczy, że posiadanie potwierdzenia z systemu VIES, iż K. GmbH w czasie współpracy ze skarżącą posiadał aktywny numer VAT UE, a skarżąca korzystała z usług agencji celnej przy składaniu omawianego zgłoszenia celnego – nie świadczy o zachowaniu należytej staranności po stronie skarżącej w dokonywaniu weryfikacji swoich kontrahentów. Zasadna była tym samym ocena organu, że korzystanie z usług agencji celnej nie jest gwarancją rzetelności, czy staranności w działaniach prowadzonych przez stronę. To przecież tylko importer w omawianym przypadku odpowiedzialny jest za prawidłowe stosowanie zwolnienia z podatku w imporcie. W przypadku przedstawicielstwa o charakterze bezpośrednim, co miało miejsce w okolicznościach sprawy, odpowiedzialność importera ma charakter wyłączny. Trzeba również podkreślić, że posiadanie potwierdzenia z systemu VIES kontrahenta samo w sobie nie stanowiło o podatkowej rzetelności kontrahenta. Jeżeli zaś skarżąca nie sprawdzała w istocie wiarygodności i rzetelności kontrahenta, lecz ograniczyła się tylko do jego sprawdzenia w bazie VIES i dokumentach rejestracyjnych, świadczy to o tym, że akceptowała własny brak staranności i możliwe konsekwencje z tym związane.
Jak wynika z postępowania kontrolnego, skarżąca w momencie wykreślenia jednego znikającego podatnika wykazywała transakcje WDT z kolejnym znikającym podatnikiem. Współpracowała w taki sposób z następującymi podmiotami: w okresie od grudnia 2020 r. do stycznia 2021 r. z A. 1, w okresie od stycznia 2021 r. do maja 2021 r. z K. , w okresie od maja 2021 r. do sierpnia 2021 r. z A. , a w listopadzie 2021 r. z M. . Wszystkie te podmioty działały tylko przez kilka miesięcy, a następnie w miejsce jednego pojawiał się inny podmiot. Słusznie zatem uznano w tej sprawie, że nie można przyjąć, by skarżąca wykazała się należytą starannością i by działała w dobrej wierze. Ocena w tym zakresie ma mocne oparcie w zebranym materiale dowodowym, jest logiczna, spójna i przekonująca. Ustalone niewadliwie w tej sprawie okoliczności faktyczne, w ocenie Sądu w pełni zatem potwierdzają, że skarżąca co najmniej mogła powziąć wiedzę o tym, że uczestniczy w szeregu transakcjach ukierunkowanych na oszustwa podatkowe.
Z omówionych względów zasadnie organy celne stwierdziły, że zwolnienie od podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym nr [...] do procedury dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem do obrotu krajowego towarów, które podlegają dostawie do innego państwa członkowskiego - było bezpodstawne. Powyższe okoliczności uzasadniały zaś odmowę zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru dokonanego na podstawie wskazanego zgłoszenia celnego z dnia 18 maja 2021 r. oraz jego sprostowanie, poprzez wykreślenie wpisu "4PL04" w polu 44 (dodatkowe informacje) i zmianę metody płatności w polu 47 oznaczonej kodem "Z", na metodę płatności o kodzie "H".
Wreszcie wbrew zarzutom skargi postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, bez naruszenia obowiązujących reguł proceduralnych, w tym także przywołanych w skardze. Należy wyraźnie stwierdzić, że okoliczności stanu faktycznego sprawy zostały w sprawie wyjaśnione bardzo szczegółowo i dawały stanowiły uzasadnioną podstawę do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ustalenia organów pozostają w pełni w zgodzie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Skarżącą powiadomiono o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji i umożliwiono jej aktywny udział w prowadzonym z urzędu postępowaniu, z czego zresztą strona skorzystała. Organ odwoławczy ustosunkował się też do wszystkich zarzutów przez nią sformułowanych.
Z przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie obowiązany był stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a wniesiona skarga pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw i z tych przyczyn podlegała oddaleniu na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.), o czym Sąd orzekł w sentencji wyroku.