III SA/Lu 444/24

III SA/Lu 444/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-09-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Agnieszka Kosowska
Iwona Tchórzewska /sprawozdawca/
Jerzy Drwal /przewodniczący/
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Inne
Odpady
Transport
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 1218
art. 12a; art. 22 ust. 1 pkt 3; art. 26 ust. 3; art. 10a ust. 1;
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędziowie Sędzia WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca) Asesor WSA Agnieszka Kosowska po rozpoznaniu w dniu 30 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 21 maja 2024 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 9 lutego 2024 r., nr [...], w przedmiocie nałożenia na skarżącą S. K. kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi.
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.
Pismem z dnia 15 grudnia 2022 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przesłał do Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej dane za okres od 1 listopada 2022 r. do 30 listopada 2022 r. dotyczące zgłoszeń przewozu, w stosunku do których istnieje prawdopodobieństwo niewykonania przez przewoźnika obowiązku, o którym mowa w art. 12a ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 1218 z późn. zm., dalej jako "ustawa SENT" lub "ustawa"), tj. nieprzedstawienia środka transportu wraz z towarem w miejscu dostarczenia towaru lub w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego zlokalizowanym najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju w celu przeprowadzenia kontroli.
Pismo dotyczyło między innymi przewozu towaru pod nazwą "green tyres loose loaded" pozycja CN 0005, kod odpadu: 191204 w ilości [...] kg, objętego zgłoszeniem przewozu nr [...] z dnia 9 listopada 2022 r. Towar przewożony był pojazdem o nr rej. [...], który wjechał na terytorium Polski w dniu 10 listopada 2022 r. ok godz. [...], a wyjechał poza terytorium Polski: w dniu 14 listopada 2022 r. ok. godz. [...].
W związku ze stwierdzeniem, że S. K., jako przewoźnik, nie wykonała obowiązku, o którym mowa wart. 12a ust. 3 ustawy SENT, Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął postępowanie w tej sprawie.
Ponadto, na podstawie analizy zgłoszenia przewozu organ pierwszej instancji stwierdził niewykonanie przez przewoźnika obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT tj. obowiązku przewoźnika przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej postanowieniem z dnia 9 maja 2023 r. wszczął postępowanie w tej sprawie.
Po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia 9 lutego 2024 r. nałożył na S. K. karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 ustawy SENT, tj. nieprzedstawienie środka transportu wraz z towarem w miejscu dostarczenia towaru lub w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego zlokalizowanym najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju w celu przeprowadzenia kontroli objętego zgłoszeniem o nr [...] z dnia 9 listopada 2022 r. oraz karę pieniężną w wysokości 10.000 zł w związku z niezapewnieniem w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego wymienionym zgłoszeniem przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca przyznała, że jako przewoźnik nie dopełniła obowiązków określonych w art. 12a ust. 3 ustawy SENT, ale nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że było to celowe działanie. Wniosła także o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w wysokości 30.000 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 21 maja 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy wskazał, że przewożony na podstawie zgłoszenia nr [...] towar "green tyres loose loaded" pozycja CN 0005, kod odpadu: 191204 podlegał systemowi monitorowania drogowego na podstawie § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 1157) w związku z załącznikiem "Katalog odpadów ze wskazaniem odpadów niebezpiecznych" do rozporządzenia Ministra Klimatu z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r., poz. 10).
Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ ustalił, że w dniu 9 listopada 2022 r. na zgłoszenie [...] została nałożona dyrektywa kontrolna. Komunikat o nałożeniu wezwania przesłano systemowo wraz z numerem referencyjnym. W przedmiotowym dokumencie Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego wezwał do przedstawienia środka transportu wraz z towarem opisanym w zgłoszeniu w miejscu: [...], [...], GPS: [...] w celu przeprowadzenia czynności kontrolnych. Jednakże przewoźnik nie zgłosił się do Służby Dyżurnej pod wskazane w dyrektywie numery telefonów. Tym samym nie powiadomił o planowanej dacie i godzinie dostarczenia towaru do miejsca dostarczenia lub zakończenia przewozu. W związku z powyższym nie została zorganizowana kontrola SENT.
W ten sposób przewoźnik naruszył obowiązek wskazany w art. 12a ust. 3 ustawy SENT, według którego przewoźnik jest obowiązany przedstawić środek transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, w dacie zakończenia przewozu towaru, w miejscu dostarczenia towaru lub w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego zlokalizowanym najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju w celu przeprowadzenia kontroli. W niniejszej sprawie miejscem tym był C., ul. [...]. Skarżąca nie zastosowała się do powyższego wezwania i nie podstawiła do kontroli środka transportu przed opuszczeniem terytorium Polski - w konsekwencji naruszając przepisy ustawy SENT w tym zakresie. Wobec powyższego, zasadnym było nałożenie na skarżącą kary w wysokości 20.000 zł na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT.
Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu organ podkreślił, że przedmiotowa kara nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy. Dla wymiaru spornej kary pieniężnej bez znaczenia pozostaje stopień zawinienia przewoźnika, waga uchybienia itp. Przepisy ustawy SENT nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów i pomyłek. Nadto stwierdzonego naruszenia nie sposób określić mianem "drobnego" błędu czy pomyłki, tym bardziej, że w świetle materiału dowodowego nie było ono spowodowane awarią systemu, tylko niezgodnym z prawem działaniem przewoźnika.
Odnosząc się do zarzutu, jakoby wezwanie do kontroli zostało wystawione bez przeprowadzenia stosownej analizy ryzyka związanego z konkretnym przewozem, a wykonywany przewóz nie wiązał się ze zwiększonym ryzykiem, organ podkreślił, że analiza ryzyka, nawet dokonana automatycznie na podstawie bazy danych zawartych w systemie SENT, jest nie tylko formą dopuszczalną, ale wręcz podstawowym instrumentem technicznym umożliwiającym przeprowadzenie analizy ryzyka. Jak wynika bowiem z treści art. 12 ustawy SENT, podmiotami uprawnionymi do korzystania z danych zgormadzonych w rejestrze oraz ich przetwarzania za pomocą telekomunikacyjnego urządzenia końcowego są między innymi funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej. Funkcjonariusze mogą przetwarzać dane z rejestru, w tym dokonywać analizy ryzyka związanej z przemieszczaniem towarów "wrażliwych". W sprawie bezspornie przewożony był towar wrażliwy – odpady z gumy. Jego przewóz został zgłoszony do rejestru, zaś system wygenerował numer referencyjny SENT oraz wezwanie do przedstawienia środka transportu w celu przeprowadzenia kontroli. Przewoźnik mimo wezwania nie zgłosił się w wyznaczonym miejscu do kontroli. Stąd stwierdzone naruszenie jest bezsporne, a okoliczności związane z wykonaniem analizy, jako nieweryfikowalne, nie mogą podważyć zasadności jego stwierdzenia.
Organ podkreślił, że przy wezwaniu pouczono przewoźnika o obowiązku powiadomienia organu o dacie i godzinie dostarczenia towaru oraz grożących karach administracyjnych w przypadku niewykonania tego obowiązku. Wobec pouczenia strony w wezwaniu wykluczyć należało stwierdzenie, że naruszenie to zostało popełnione nieświadomie, w wyniku błędu kierowcy. Jeśli takiej świadomości nie miał kierujący, to rzeczą przewoźnika było wprowadzenie takich rozwiązań organizacyjnych, by kierowca miał wiedzę o obowiązku przedstawienia środka transportu do kontroli. Braku świadomości nie może wykluczyć także brak znajomości przepisów polskiego prawa, zarówno wobec faktu, że strona została pouczona, jak i mając na uwadze, że preferencyjne traktowanie podmiotów mających siedzibę za granicą nie znajduje podstawy w treści przepisów ustawy SENT. Podmioty zagraniczne prowadzące działalność gospodarczą na terytorium Polski, nawet jeśli działalność ta ogranicza się do tranzytu przez terytorium RP, nie są zwolnione z przestrzegania przepisów ustawy SENT i winny wprowadzić takie rozwiązania organizacyjne, aby obowiązki wynikające z tej ustawy były realizowane, w szczególności dokonując szkoleń kierowców czy organizując odpowiedni obieg informacji w przedsiębiorstwie.
Organ nie zaprzeczył, że strona prawidłowo zgłosiła towar w procedurze wywozu. Zauważył jednak, że czym innym jest prawidłowe zgłoszenie towaru do określonej procedury celnej i prawidłowe rozliczenie pod względem podatkowym, a czym innym są obowiązki podmiotu wysyłającego wynikające z ustawy SENT. Ratio legis tej ustawy zasadniczo sprowadza się bowiem do zwiększenia skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.
W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo również ustalił, że podczas transportu przewoźnik nie zapewnił przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu do systemu SENT.
Organ wskazał, że zgodnie z informacją udzieloną przez Centrum Informatyki Resortu Finansów (CIRF), w systemie SENT-GEO BI nie stwierdzono danych geolokalizacyjnych z lokalizatora nr [...] przypisanego do zgłoszenia [...], oraz że w dniach 10-14 listopada 2022 r. nie odnotowano awarii systemu SENT GEO. W informacji dodano, że zgłoszenie [...] zostało zarejestrowane 9 listopada 2022 r. o godz. [...]. Dane środka przewozowego ([...]) zostały uzupełnione 9 listopada 2022 r. o godz. [...]. Transport był zaplanowany od 10 listopada 2022 r. do 11 listopada 2022 r. na trasie Ś. - [...]. Zgłoszenie zostało zamknięte automatycznie w dniu 20 listopada 2022 r. o godz. 00:00:00. Lokalizator [...] został zarejestrowany w dniu 26 lipca 2022 r. w usłudze aplikacji e-TOLL. Lokalizator aktywowano w dniu 13 października 2022 r. Lokalizator nie przekazywał danych do SENT GEO w okresie ważności zgłoszenia SENT. Nie odnotowano w tym okresie także zdarzeń z lokalizatora (app_start, app_stop). Dane nie były odrzucane. Z logów usługi RPC wynika, że w dniu 10 listopada 2022 r. oraz 13 listopada 2022 r. kierowca uruchomił aplikację i pobrał listę zgłoszeń SENT przypisanych do jego lokalizatora, ale nie rozpoczął przekazywania danych do SENT GEO.
Z powyższego wynika, że lokalizator nie przekazywał danych do SENT GEO w okresie ważności zgłoszenia na całej trasie. Nie doszło do przerw w przekazywaniu danych, ale miał miejsce brak przekazywania danych od samego początku przejazdu na terytorium RP – kierowca w dniach 10 listopada 2022 r. oraz 13 listopada 2022 r. uruchomił aplikację i pobrał listę zgłoszeń SENT przypisanych do jego lokalizatora, ale nie rozpoczął przekazywania danych do SENT GEO. Skoro w okresie ważności zgłoszenia SENT nie odnotowano awarii systemu SENT GEO, brak przekazywania aktualnych danych przez lokalizator był spowodowany niezapewnieniem przez kierowcę właściwych warunków pracy lokalizatora zalecanych w dostępnej z aplikacji instrukcji użytkownika oraz niewłaściwej obsługi urządzenia (według Podręcznika użytkownika aplikacji mobilnej e-TOLL PL). Z pisma CIRF-u wynika, że kierowca nie zastosował się do kroku 2 instrukcji przekazywania danych geolokalizacyjnych pojazdu do rejestru SENT z wykorzystaniem aplikacji mobilnej e-TOLL. Kierowca dokonał włączenia lokalizatora, ale nie rozpoczął przekazywanie danych do SENT GEO. Następnie w trakcie przewozu kierowca nie zwrócił uwagi czy realizuje przewóz zgodnie z obowiązkami nałożonymi ustawą. W razie potrzeby należałoby zatrzymać pojazd i zweryfikować, z jakiego powodu sygnał nie jest transmitowany. Zarówno kierowca, jak i przewoźnik mają możliwość weryfikacji poprawności przesyłania danych geolokalizacyjnych (na stronie internetowej PUESC oraz w Aplikacji Mobilnej Kierowcy).
Organ wyjaśnił również, że rejestracja urządzenia służącego do udostępniania danych geolokalizacyjnych w systemie e-TOLL (na potrzeby Systemu Poboru Opłat Elektronicznej Krajowej Administracji Skarbowej) jest odrębną konfiguracją względem sytemu SENT, służy innym celom i nie zastępuje systemu geolokalizacyjnego SENT. Aplikacja e-TOLL zainstalowana w telefonie kierowcy mogła być wykorzystana do przekazywania danych geolokalizacyjnych pojazdu jednocześnie do dwóch systemów (e-TOLL PL oraz SENT GEO) w zależności od ustawionej przez kierowcę konfiguracji dla wykonywanego przejazdu. Każdorazowo po uruchomieniu aplikacji kierowca jest informowany o konieczności skonfigurowania przejazdu i możliwości wyboru typu przejazdu jako: przejazd płatny, przejazd SENT lub oba jednocześnie. Jednocześnie przejazdy SENT są dostępne, gdy dla danego identyfikatora biznesowego istnieją aktywne zgłoszenia SENT w PUESC. W przedmiotowej sprawie kierowca nie zastosował się do nakazów ustawy. Analiza trasy w systemie SENT wskazuje bowiem, że kierowca dokonał włączenia lokalizatora, ale nie rozpoczął przesyłania danych do SENT GEO.
W konsekwencji organ stwierdził, że wina za brak danych geolokalizacyjnych w systemie SENT GEO leży po stronie przewoźnika, który ma obowiązek nie tylko zaopatrzyć pojazd w lokalizator, ale przede wszystkim podjąć wszelkie działania niezbędne do aktualnego przekazywania danych geolokalizacyjnych do systemu SENT GEO. Niezastosowanie się do powyższych reguł powoduje niedopełnienie po stronie przewoźnika obowiązków wynikających z art. 10a ustawy SENT. Stosownie zaś do art 22 ust. 2a tej ustawy, w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.
Organ przeanalizował przesłankę ważnego interesu strony oraz interesu publicznego i stwierdził, że nie ma podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w oparciu o przesłankę ważnego interesu przewoźnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że strona była wezwana przez organ pierwszej instancji do przedstawienia dokumentów dotyczących jej sytuacji finansowej, przekazania zaświadczeń z instytucji finansowych o zaciągniętych kredytach i pożyczkach. Skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji obrazującej sytuację finansową firmy, a jedynie podała, że dochody za 2022 rok były porównywalne do 2021 roku, jednak koszty utrzymania firmy wzrosły prawie dwukrotnie. Brak dokumentów obrazujących sytuację finansową przewoźnika powoduje, że organ nie może ocenić, czy uiszczenie kary 30.000 zł doprowadziłoby do zagrożenia egzystencji prowadzonej przez stronę firmy oraz zagrażałoby bytowi strony. Względy ekonomiczne nie mogą więc stanowić podstawy do odstąpienia od nałożenia kary.
Dokonując analizy interesu publicznego organ odwoławczy podkreślił, że S. K. w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 20 listopada 2023 r. występowała w rejestrze zgłoszeń SENT jako przewoźnik w 19 zgłoszeniach SENT, natomiast w żadnym zgłoszeniu nie występowała w roli wysyłającego, czy podmiotu odbierającego. W programie KARTA2 stwierdzono cztery postępowania w stosunku do strony, w tym jedno postępowanie zakończyło się nałożeniem na przewoźnika kary pieniężnej w kwocie 20.000 zł za identyczne naruszenie, jak w przedmiotowej sprawie tj. naruszenie obowiązków z art. 12a ustawy SENT, trzy postępowania są w toku, w tym dwa postępowania dotyczące naruszenia obowiązków z art. 12a i jedno za naruszenie art. 10a ust. 1 ustawy SENT. W tych okolicznościach organ stwierdził, że w przypadku strony cel prewencyjny ustawy SENT nie znajduje zastosowania. Biorąc pod uwagę ilość zgłoszeń SENT, w których wystąpiła strona należy stwierdzić, że przewoźnik posiada doświadczenie w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie przewozu towarów wrażliwych, a tym samym wiedzę w zakresie obowiązków nakładanych ustawą, jak i grożących kar za ich nieprzestrzeganie. Ponadto przewoźnik nie po raz pierwszy nie dołożył należytej staranności realizując zapisy ustawy SENT. Strona winna wyciągnąć określone wnioski i jako profesjonalnie działająca powziąć wszelkie środki w celu uniknięcia kolejnych przypadków skutkujących nałożeniem kary pieniężnej. Brak nałożenia kar w sytuacji ewidentnego zignorowania przez przewoźnika wezwania organu do przedstawienia środka transportu, jak również niezapewnienia aktualnych danych geolokalizacyjnych w trakcie przewozu stanowiłoby zachwianie zasady proporcjonalności i postawienie strony w uprzywilejowanej pozycji względem innych podmiotów, które w sposób niezamierzony dokonują naruszeń ustawy SENT.
Organ stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności. Naruszenie obowiązków, o których mowa w art. 10a ust. 1 i art. 12a ust. 3 jest poważne, wypacza cel ustawy SENT. Brak danych geolokalizacyjnych nie pozwala monitorować całej trasy przejazdu, ustalić czy odbyły się postoje i czy nie nastąpił przeładunek towaru. W takiej sytuacji niemożliwe jest do ustalenia czy towar został przywieziony w takiej samej ilości, co wywieziony z Polski. To zaś skutkuje brakiem możliwości ustalenia, czy nie zaistniało realne zagrożenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa poprzez uszczuplenie w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT). Organ podkreślił, że w okolicznościach sprawy nieprzekazywanie danych geolokalizacyjnych miało miejsce na całej trasie przejazdu. Działanie skarżącej świadczy o niedbałości w przestrzeganiu obowiązujących przepisów, a to nie może stanowić przesłanki odstąpienia od nałożenia kary. Powoływanie się przez stronę na usługę e-TOLL nie może zastąpić obowiązku monitowania określonego w ustawie SENT, albowiem przejazd e-TOLL monitoruje tylko przejazdy po wybranych odcinkach autostrad, nie monitoruje zatem całego przejazdu. Organ zauważył również, że wskazane w odwołaniu trudności takie jak wojna na Ukrainie, to problem powszechny, który dotknął nie tylko skarżącą, ale również i inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą.
Organ nie zgodził się z zarzutem, że nałożenie kary na przewoźnika nastąpiło w oparciu o rozporządzenie, które wykracza poza delegację ustawową ustawy SENT. Organ wskazał, że art. 3 ust. 11 ustawy SENT dał możliwość określenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia dodatkowych towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego. Tymi towarami były m.in. odpady w rozumieniu ustawy o odpadach zgodnie z § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi.
S. K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na decyzję z dnia 21 maja 2024 r., zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie:
1) art. 210 § 1 pkt 3 oraz art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej jako "o.p."), poprzez błędne oznaczenie strony przedmiotowego postępowania, a tym samym skierowanie decyzji administracyjnej do podmiotu niebędącego stroną w sprawie; w decyzji organu drugiej instancji jako adresat został wskazany inny podmiot - Lubelski Urząd Celno-Skarbowy w Białej Podlaskiej;
2) art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2a ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia na stronę kary pieniężnej, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w szczególności zasady proporcjonalności (wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 12 Prawa przedsiębiorców), bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa; pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowych, w sprawie nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, a przewóz towaru był monitorowany w ramach procedury celnej wywozu;
3) art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2a ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać funkcję ustawy SENT i charakter przewidzianych w niej sankcji, w szczególności to, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest elementem mechanizmu prewencji wpisanego w przepisy ustawy SENT, a kary pieniężne nie powinny pełnić funkcji wyłącznie represyjnej (odpłaty) za popełnione naruszenie (zaistnienie stanu niezgodnego z prawem);
4) art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2a ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pomimo że przemawiał za tym ważny interes prywatny, związany z trudną sytuacją osobistą, w jakiej znajduje się strona w związku z toczącą się na Ukrainie brutalną wojną wywołaną bezprawną agresją Federacji Rosyjskiej na to państwo;
5) art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3, ust. 2a, art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT, poprzez nałożenie na stronę dwóch kar pieniężnych w łącznej wysokości 30.000 zł, co stanowi nadmierną kumulację sankcji, niezgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą proporcjonalności, gdyż zarzucane stronie naruszenia były ze sobą blisko związane, powstały przy okazji realizacji jednego przewozu i już jedna spośród nałożonych kar pieniężnych w zupełności zrealizowałaby cele ustawy SENT, nie stanowiąc nadmiernego i nieuzasadnionego obciążenia legalnie działającego przewoźnika;
6) art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3, ust. 2a, art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT, poprzez nałożenie na stronę kar pieniężnych w łącznej wysokości aż 60.000 zł za takie same nieprawidłowości, do których doszło w trakcie dwóch przejazdów realizowanych w tym samym czasie, co stanowi nadmierną kumulację sankcji; wobec tożsamości czasowej i takiej samej kwalifikacji prawnej popełnione wówczas naruszenia powinny być oceniane kompleksowo, a kary pieniężne nałożone na stronę w tych postępowaniach (w tym w niniejszej sprawie) jawią się jako sprzeczne z prewencyjnym charakterem sankcji uregulowanych w ustawie SENT, będąc jedynie nieproporcjonalną represją;
7) art. 12a ustawy SENT w związku z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT, poprzez nałożenie na stronę kary za niestawienie się do kontroli, w sytuacji gdy wezwanie do kontroli (tzw. dyrektywa kontroli) zostało wystawione sprzecznie z brzmieniem przepisu, bez przeprowadzenia stosownej analizy ryzyka związanego z konkretnym przewozem, bowiem wykonywany przewóz nie wiązał się ze zwiększonym ryzykiem, a zgodnie z art. 12a ustawy SENT dyrektywa kontroli może być wystawiona tylko wtedy gdy "w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem";
8) art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2a ustawy SENT, poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, a zatem sankcja w wysokości 30.000 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem;
9) art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2a w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy SENT w zw. z art. 92 ust. 1, art. 42 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 898), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na stronę administracyjnej kary pieniężnej za naruszenie związane z przewozem odpadów w sytuacji, w której objęcie odpadów obowiązkami z ustawy SENT nastąpiło poprzez wydanie rozporządzenia, które wykracza poza delegację ustawową znajdującą się w art. 3 ust. 11 ustawy SENT, w związku z czym rozporządzenie to w tym zakresie nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego, a przewóz odpadów nie jest skutecznie objęty obowiązkiem monitorowania w systemie SENT, w związku z czym na stronę została nałożona kara pieniężna bez ważnej podstawy prawnej wyrażonej w ustawie, a więc z naruszeniem fundamentalnej zasady nullum crimen sine lege scripts.
Powołując się na tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia.
Nadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu - decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 16 lutego 2024 r., nr [...] – na okoliczność nałożenia na stronę dwóch kar pieniężnych w łącznej wysokości aż 60.000 zł za nieprawidłowości o identycznym charakterze, do których doszło w tym samym czasie.
W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że przedmiotowy transport odbywał się w ramach celnej procedury wywozu, a towar przeszedł odprawę celną na Ukrainie, na dowód czego strona przedstawiła właściwe dokumenty. Przewóz widniał w systemie AES (Automatyczny System Eksportu) pod numerem MRN [...] Przewóz był więc objęty procedurą celną wywozu, zatem podlegał szczególnej kontroli bez względu na zastosowanie przepisów ustawy SENT. Gwarantuje to, że przewóz był wykonany w pełni poprawnie, nie stanowiąc żadnego, nawet hipotetycznego zagrożenia dla interesu fiskalnego Skarbu Państwa.
Skarżąca podkreśliła, że nie miała zamiaru naruszyć prawa, o czym świadczy fakt, że uzyskała numer BDO (baza danych odpadowych) – nr [...], jak i zapoznała się z regulacjami ustawy SENT, rejestrując zgłoszenie w systemie monitorowania. Niestety bariera językowa oraz skomplikowany charakter systemu SENT spowodowały, że - pomimo najlepszych chęci - nie zdołała wypełnić wszystkich ciążących na niej obowiązków, nie zrozumiała obowiązku przedstawienia środka transportu do kontroli, nie mogąc również znaleźć zrozumiałych poradników ani instrukcji, które pomogłyby w prawidłowej realizacji ciążącego na niej obowiązku.
Strona podniosła również, że podjęła wszelkie starania, aby przekazywane były aktualne dane geolokalizacyjne do systemu SENT na całej trasie przejazdu przez terytorium Polski. Do przekazywania danych służyła aplikacja mobilna e-TOLL zainstalowana w telefonie kierowcy, która jednocześnie przekazywała dane do systemu e-TOLL. Aplikacja poprawnie przekazywała dane GPS, o czym świadczą dane zawarte w państwowym systemie poboru opłat administrowanym przez Krajową Administrację Skarbową. W ocenie skarżącej, dochowała należytej staranności, pobierając i konfigurując odpowiednio urządzenie. Wszystko, co strona może zrobić, to kontrolowanie stanu działania aplikacji poprzez sprawdzenie kontrolek. W takiej sytuacji strona mogła być przekonana, że aplikacja działa poprawnie, a tym samym dane GPS są przekazywane do systemu. Ewentualne problemy mogły wyniknąć z niezależnych od strony błędów technicznych, bądź przeszkód w korzystaniu z samej aplikacji związanych z jej nieintuicyjnością oraz występującą w sprawie barierą językową. Wobec tego nie można stronie zarzucić, że dokonała przewozu niezgodnie z prawem. Nieuzasadnione byłoby oczekiwanie od niej dodatkowego sprawdzenia, czy aplikacja działa poprawnie, czy też nie - zwłaszcza w sytuacji, w której strona korzystała z oficjalnej aplikacji stworzonej przez KAS. Jako podmiot zagraniczny, strona mogła być przekonana, że zainstalowanie i uruchomienie aplikacji e-TOLL, a następnie wpisanie numeru urządzenia do zgłoszenia SENT będzie wystarczające dla w pełni prawidłowej realizacji przedmiotowego przewozu.
Odnosząc się do kwestii odstąpienia od nałożenia kary skarżąca podkreśliła, że jest przedsiębiorcą mającym siedzibę na Ukrainie, gdzie już od ponad dwóch lat trwa wojna. Zwłaszcza wykonywanie przewozów drogowych w tej sytuacji stanowi duże wyzwanie, a branża transportowa jest kluczowa dla utrzymania łańcuchów dostaw na Ukrainę, jak i eksportu towarów. W takiej sytuacji ukaranie ukraińskiego przewoźnika drogowego tak dolegliwą karą wydaje się wprost sprzeczne z interesem publicznym. Strona powoływała się na decyzję w sprawie innego podmiotu, w stosunku do którego organ odstąpił od wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z agresją Rosji na Ukrainę. W ocenie strony określone sztywno kary pieniężne w łącznej wysokości aż 30.000 zł naruszają zasadę proporcjonalności. Tak wysoka kara pieniężna nie koresponduje z charakterem stwierdzonego naruszenia. Skarżąca przyznała, że doszło do nieprawidłowości, nie uniemożliwia ona jednak całkiem sprawowania kontroli nad przedmiotowym przewozem. Za odstąpieniem od wymierzenia kary przemawia także interes prywatny strony, która po wybuchu wojny na Ukrainie znalazła się w ciężkiej sytuacji osobistej, życiowej i zawodowej – aż do grudnia 2022 r. (a zatem również w czasie, w którym doszło do przedmiotowego przewozu) mieszkała w bardzo trudnych warunkach - z dużymi przerwami w dostawach prądu, usług telekomunikacyjnych oraz Internetu - koniecznego przy prowadzeniu przedsiębiorstwa.
Podsumowując, w ocenie skarżącej, organy administracji nie odstąpiły od nałożenia którejkolwiek z kar pieniężnych, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, w tym konieczność zachowania proporcjonalnej reakcji państwa na zarzucane przedsiębiorcy naruszenie, a także ważny interes prywatny.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu nałożenia na stronę dwóch kar pieniężnych w łącznej wysokości 60.000 zł za nieprawidłowości o identycznym charakterze, do których doszło w tym samym czasie organ wyjaśnił, że powołana przez stronę decyzja Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 16 lutego 2024 r., nr [...] została uchylona, a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia celem zbadania przesłanek przemawiających za ewentualnym odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. W decyzji nr [...] z 21 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę, że przewóz towaru ze zgłoszenia nr [...] z 9 listopada 2022 r., w stosunku do którego Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego decyzją nr [...] z 9 lutego 2024 r. nałożył na przewoźnika S. K. karę pieniężną w łącznej wysokości 30.000zł (20.000 zł za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 ustawy SENT i 10.000 zł w związku z niezapewnieniem w trakcie całej trasy przewozu przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu) oraz przedmiotowe zgłoszenie nr [...] z 10 listopada 2022 r. miały miejsce w bardzo krótkim odstępie czasu. Ponadto stwierdzone naruszenia w obu przypadkach były identyczne. Rolą Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego jest zbadanie, czy w analizowanej sprawie wyżej opisane okoliczności zasługują na uwzględnienie w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary dotyczącej zgłoszenia SENT[...] z uwagi na interes publiczny.
Postanowieniem z dnia 29 października 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania wszczętego na skutek skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 września 2024 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 maja 2024 r. nr [...].
Postanowieniem z dnia 31 marca 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podjął zawieszone postępowanie w związku z prawomocnym zakończeniem sprawy o sygn. akt III SA/Lu 717/24, w której wyrokiem z dnia 9 stycznia 2025 r. Sąd oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 września 2024 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga podlegała oddaleniu.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 oraz art. 247 § 1 pkt 5 o.p., poprzez błędne oznaczenie strony przedmiotowego postępowania, a tym samym skierowanie decyzji administracyjnej do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Faktem jest, że w decyzji organu drugiej instancji jako adresat została wskazana nie skarżąca, lecz inny podmiot - Lubelski Urząd Celno-Skarbowy w Białej Podlaskiej. Jednakże postanowieniem z dnia 20 września 2024 r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia S. K., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy postanowienie nr [...] z dnia 23 lipca 2024 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki na pierwszej stronie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nr [...] z dnia 21 maja 2024 r. w oznaczeniu strony.
Prawomocnym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Lu 717/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na powyższe postanowienie wskazując, że oczywista omyłka w oznaczeniu strony w żaden sposób nie wpłynęła na treść rozstrzygnięcia. Sprostowanie omyłki nie doprowadziło do zmiany merytorycznej decyzji ani do ponownego, odmiennego od pierwotnego, rozstrzygnięcia sprawy. W tych okolicznościach sformułowany w niniejszej sprawie zarzut strony nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zaskarżoną decyzją z dnia 21 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 9 lutego 2024 r., w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za naruszenie art. 10a ust. 1 oraz art. 12a ust. 3 ustawy SENT.
Materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 104).
W myśl art. 2 pkt 8 ustawy SENT przewoźnik oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów.
Systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów wymienionych w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy. Ponadto w art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy SENT przewidziano, że systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów innych niż wymienione w pkt 1-3a, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków - określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 11. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 11 ustawy SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. W oparciu o delegację ustawową wyrażoną w art. 3 ust. 11 ustawy SENT zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 1157). Zgodnie z § 1 pkt 7 rozporządzenia systemem tym objęty jest przewóz towarów innych niż wymienione w art. 3 ust 2 pkt 1-3a ustawy SENT, będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach, które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów (Dz. Urz. UE L 190 z 12.07.2006 r., z późn. zm.) bez względu na ich ilość w przesyłce. Według zaś katalogu odpadów, określającego grupy, podgrupy i rodzaje odpadów oraz ich kody, ze wskazaniem odpadów niebezpiecznych, zamieszczonego w załączniku do wydanego na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 4 ust 3 ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach - rozporządzenia z dnia 2 stycznia 2020 r. Ministra Klimatu w sprawie katalogu odpadów (Dz.U. z 2020 r. poz. 10), towar o kodzie 191204 (tworzywa sztuczne i guma) jest odpadem.
W niniejszej sprawie przewożony był towar: "green tyres loose loaded" (pozycja CN 0005), o kodzie odpadu: 191204 w ilości 21760 kg objęty zgłoszeniem przewozu nr [...] z dnia 9 listopada 2022 r.
Niezasadny jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2a w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy SENT w zw. z art. 92 ust. 1, art. 42 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz § 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, poprzez nałożenie kary w oparciu o rozporządzenie, które wykracza poza delegację ustawową ustawy SENT, w związku z czym rozporządzenie to w tym zakresie nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego.
Stanowisko skarżącej wykluczające możliwość włączenia do systemu monitorowania odpadów w drodze rozporządzenia bazuje na przekonaniu, że głównym motywem działania prawodawcy była chęć ochrony środowiska naturalnego, a nie przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym w zakresie VAT i podatku akcyzowego. Skarżąca odwołała się m.in. do fragmentów notatki urzędowej Departamentu Prawnego Wydziału Legislacji Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2022 r., znak PR5.022.222.2021, dot. DZP10.K0220.5.2021, znajdującej się na stronach Rządowego Centrum Legislacji oraz dokumentu Ocena Skutków Regulacji, zwracając szczególną uwagę na podane wartości kwotowe szacowanych uszczupleń w podatku w obrocie odpadami.
Skarżąca nie kwestionuje jednak, że zgodnie z załącznikiem do wydanego na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 4 ust. 3 ustawy o odpadach – rozporządzenia z dnia 2 stycznia 2020 r. Ministra Klimatu w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r. poz. 10), towar o kodzie 191204 (tworzywa sztuczne i guma) jest odpadem.
Natomiast wbrew zarzutom skargi, przy wprowadzeniu obowiązku monitorowania przewozu odpadów poza zagadnieniami ochrony środowiska istotne znaczenie odgrywała również kwestia zapobiegania nadużyciom podatkowym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że prawodawca był i jest świadomy, że rynek przewozów stanowi jeden z elementów zorganizowanego, przestępczego systemu uszczuplania podatku VAT. Bez wątpienia odpady stanowią towar, których obrót podlega mechanizmom podatku VAT. Obrót odpadami, poza zyskami osiąganymi z uwagi na ich nielegalne i naruszające normy ochrony środowiska składowanie, stanowi także przyczyny rozwoju szarej strefy, pozostającej poza podatkową kontrolą państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2024 r., sygn. II GSK 2177/23).
Katalog towarów objętych ustawą SENT został rozszerzony o odpady od dnia 22 lutego 2022 r. Sąd nie podziela stanowiska, że motywem objęcia systemem SENT przewozu odpadów były tylko względy ochrony środowiska naturalnego przed nielegalnym przewożeniem, wwożeniem na terytorium Polski i składowaniem odpadów z naruszeniem przepisów ustawy o odpadach. Treść uzasadnienia do projektu zmiany poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2020 r., zastąpionego następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. wskazuje, że istotnym motywem objęcia systemem SENT odpadów było również przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym w podatku VAT (przeciwdziałanie uszczupleniu podatku VAT poprzez jego zaniżanie). Uzasadniając potrzebę objęcia odpadów systemem SENT wskazano, że wynika ona m.in. ze zidentyfikowanych sposobów dokonywania nadużyć w zakresie obrotu odpadami, w tym w podatku VAT. Zauważono, że w świetle ustawy o VAT odpad będąc towarem stanowi przedmiot obrotu (art. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), w związku z czym wszelkie zdarzenia gospodarcze związane z obrotem odpadami (zbycie, nabycie i transport) podlegają obowiązkowemu opodatkowaniu. Wskazano przyczyny rozwoju w obrocie odpadami tzw. szarej strefy oraz na ogromną choć trudną do oszacowania wartość szkody poniesionej przez Skarb Państwa z tytułu niedostatecznej kontroli nad rynkiem gospodarowania odpadami oraz nadużyciami mechanizmów podatku VAT i innych podatków. Podniesiono również, że istotnym problemem w gospodarowaniu odpadami jest wprowadzenie na polski rynek gospodarczy odpadów pochodzących spoza terytorium kraju. Nielegalność związana z tego rodzaju działalnością ma charakter globalny i w wielu przypadkach organizowana jest przez zorganizowane grupy przestępcze o charakterze międzynarodowym, co w znacznym stopniu ułatwia niekontrolowany przepływ towarów przez granice państw członkowskich Unii Europejskiej. Biorąc pod uwagę, że transgraniczne przemieszczanie odpadów ma charakter wewnątrzwspólnotowej transakcji gospodarczej, ich wprowadzenie poza ewidencję wpływa również na nieodprowadzenie należnego podatku od towarów i usług. Zwrócono uwagę, że poprzez wprowadzenie do obrotu znacznych ilości nielegalnego kapitału naruszone zostaną także zasady funkcjonowania rynku gospodarczego, w tym uczciwej konkurencji oraz przejrzystość alokacji kapitału. Konieczne zatem było rozszerzenie kontroli w tym zakresie, a konsekwencją zmian przepisów było nałożenie odpowiednio na podmiot odbierający oraz przewoźnika w momencie rozpoczęcia przewozu towaru obowiązku w zakresie dokonania zgłoszenia przewozu, jego uzupełnienia i aktualizacji. Dodatkowo przewoźnik został zobowiązany do zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych, a kierujący do posiadania numeru referencyjnego oraz uruchomienia lokalizatora.
W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że kwestia możliwych nadużyć podatkowych w związku z obrotem odpadami nie była istotna dla rozszerzenia systemu monitorowania przez objęcie nim odpadów.
W konsekwencji zaś należało stwierdzić, że organ prawidłowo zastosował przepisy ustawy SENT do towaru, jakim są odpady. Pogląd o prawidłowym włączeniu odpadów do systemu monitorowania jest jednolicie wyrażany w orzecznictwie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2024 r., sygn. II GSK 752/23, z 18 czerwca 2024 r., sygn. II GSK 2144/23, z 9 stycznia 2024 r., sygn. II GSK 1059/23, z 25 lutego 2025 r., sygn. II GSK 1464/24). W orzecznictwie wskazuje się, że prawodawca miał podstawy (faktyczne i prawne), aby objąć odpady obowiązkami z ustawy SENT. W celu zwalczania szarej strefy konieczne było i nadal pozostaje rozszerzenie kontroli w tym zakresie, co wpisuje się w mechanizmy ustawy. To zaś, że włączenie odpadów do systemu monitorowania realizuje oprócz wymagań szeroko pojętej ochrony systemu podatkowego również ochronę środowiska, nie deprecjonuje ani tym bardziej nie udaremnia możliwości skorzystania przez prawodawcę z mechanizmów ustawy SENT.
Konsekwencją uznania, że przewóz danego towaru podlega obowiązkowemu monitorowaniu zgodnie z ustawą SENT jest konieczność wypełnienia konkretnych obowiązków nałożonych przepisami ustawy na uczestników obrotu (m.in. podmiot wysyłający, przewoźnika, podmiot odbierający).
Według art. 7 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia.
Stosownie zaś do treści art. 12a ust. 1 ustawy SENT, jeśli w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik otrzymują wezwanie do przedstawienia środka transportu w czasie i miejscu, o których mowa odpowiednio w ust. 3 albo 4, przesłane wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze.
Przepis art. 12a ust. 3 ustawy SENT stanowi, że w przypadku przewozu towarów po drodze publicznej przewoźnik jest obowiązany przedstawić środek transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, w dacie zakończenia przewozu towaru, w miejscu dostarczenia towaru lub w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego zlokalizowanym najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju w celu przeprowadzenia kontroli. Przewoźnik powiadamia telefonicznie organ Krajowej Administracji Skarbowej wskazany w wezwaniu o planowanym dostarczeniu towaru do miejsca, o którym mowa odpowiednio w ust. 3 i 4 (art. 12a ust. 5 ustawy).
Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT, w przypadku niewykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 i 4 oraz art. 15 ust. 3 - na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20.000 zł.
Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 ustawy SENT, środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, rejestr jest prowadzony w systemie teleinformatycznym.
Zgodnie z art. 10a ust. 1 ustawy SENT przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. 1 w lokalizator (art. 10a ust. 2 ustawy).
Stosownie do art. 22 ust. 2a ustawy SENT, w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.
W rozpoznawanej sprawie pozostaje poza sporem, że przewoźnik nie zastosował się do obowiązków wynikających z art. 12a ust. 3 i art. 10a ust. 1 ustawy.
Kontrola zgłoszenia przewozu nr [...] z dnia 9 listopada 2022 r. wykazała, że skarżąca, będąca przewoźnikiem, nie przedstawiła środka transportu wraz z towarem w miejscu: [...] [...] w celu przeprowadzenia czynności kontrolnych przy przewozie towaru pod nazwą "green tyres loose loaded", w ilości 21760 kg, pozycja CN 0005, kod odpadu 191204. Towar przewożony był środkiem transportu o nr rej. [...] Pojazd wjechał na terytorium Polski w dniu 10 listopada 2022 r. ok godz. [...] a wyjechał poza terytorium Polski: w dniu 14 listopada 2022 r. ok. godz. [...].
Z akt sprawy wynika, że w dniu 9 listopada 2022 r. na zgłoszenie [...] została nałożona dyrektywa kontrolna. Komunikat o nałożeniu wezwania przesłano systemowo wraz z numerem referencyjnym. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego wezwał do przedstawienia środka transportu wraz z towarem w miejscu wskazanym przez organ, w celu przeprowadzenia czynności kontrolnych. Bezspornym jest, że skarżąca nie powiadomiła organu, zgodnie z pouczeniem wskazanym w wezwaniu, o planowanej dacie i godzinie dostarczenia towaru do miejsca dostarczenia lub zakończenia przewozu. W związku z powyższym nie została przeprowadzona kontrola towaru.
Jak wynika z pisma Oddziału Celnego Drogowego w Dorohusku z dnia 21 grudnia 2022 r., pojazd o nr rej. [...] wyjechał poza terytorium Polski 14 listopada 2022 r. Do odprawy kierowca przedstawił dokument MRN [...] Przedmiotowy przewóz nie był objęty procedurą tranzytu.
Z kolei Dział Służby Dyżurnej Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego poinformował, że w przypadku zgłoszenia nr [...] przewoźnik nie zgłosił się do Służby Dyżurnej pod wskazane w dyrektywie numery telefonów, tym samym nie powiadomił o planowanej dacie i godzinie dostarczenia towaru do miejsca dostarczenia lub zakończenia przewozu. W związku z powyższym nie była organizowana kontrola SENT. W załączeniu przekazano także informacje z systemu SENT dotyczące historii przejazdu (wjazd i wyjazd z terytorium RP).
W świetle powyższych informacji zasadnie stwierdzono, że przewoźnik nie zastosował się do prawidłowego wezwania i nie przedstawił środka transportu wraz z towarem do kontroli.
Właściwe są również ustalenia dotyczące nieprawidłowości polegającej na nieprzekazywaniu na całej trasie przejazdu danych geolokalizacyjnych środka transportu.
Z pisma Centrum Informatyki Resortu Finansów z dnia 2 lutego 2023 r. jednoznacznie wynika, że lokalizator nr [...] przypisany do zgłoszenia SENT20221109003506 nie przekazywał danych geolokalizacyjnych do systemu SENT GEO w okresie ważności przedmiotowego zgłoszenia SENT na całej trasie przejazdu. Nie odnotowano w tym okresie także zdarzeń z lokalizatora (app_start, app_stop). Dodatkowo z logów usługi RPC wynikało, że w dniach 10 i 13 listopada 2022 r. kierowca uruchomił aplikację i pobrał listę zgłoszeń SENT przypisanych do jego lokalizatora (w odpowiedzi przekazano listę ze zgłoszeniem [...]), ale nie rozpoczął przekazywania danych do systemu SENT GEO. Jednocześnie w okresie ważności zgłoszenia nie zostało odnotowane wadliwe działanie systemu SENT GEO. Dane z przedmiotowego lokalizatora nie były też odrzucane.
Powyższe okoliczności faktyczne co do zasady nie były kwestionowane przez stronę.
Bezspornym jest, że skarżąca nie powiadomiła organu, zgodnie pouczeniem wskazanym w przesłanej dyrektywie kontrolnej, o planowanej dacie i godzinie dostarczenia towaru do miejsca dostarczenia lub zakończenia przewozu. W związku z powyższym nie była przeprowadzona kontrola towaru.
Skarżąca zarzucała jednak, że wezwanie do kontroli (dyrektywa kontrolna) zostało wystawione wadliwie, bez przeprowadzenia stosownej analizy ryzyka związanego z konkretnym przewozem, a ponadto wskazywała, że niestawienie się do kontroli nie wynikało z celowego działania, lecz z niedostatecznego zrozumienia przepisów prawa i braku jasnej instrukcji, jak krok po kroku zorganizować i kontrolować transport towarów "wrażliwych". Jednakże w ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy uznał, że rzeczą przewoźnika podejmującego się przewozu towarów poddanych monitorowaniu systemem SENT, jest zorganizowanie transportu w taki sposób, by był on zgodny z obowiązującym w Polsce prawem. W szczególności obowiązkiem przewoźnika jest dokładne zaznajomienie się z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa i wynikającymi z nich obowiązkami przewoźnika, a także wprowadzenie takich rozwiązań organizacyjnych, by kierowca miał wiedzę o obowiązku przedstawienia środka transportu do kontroli w sytuacji przewidzianej z art. 12a ust. 3 ustawy SENT. Podkreślić jeszcze raz należy, że przewoźnik ma obowiązek telefonicznego powiadomienia organu Krajowej Administracji Skarbowej wskazanego w wezwaniu o planowanym dostarczeniu towaru do miejsca, o którym mowa odpowiednio w ust. 3 i 4 (art. 12 ust. 5), a przedmiotowe wezwanie do kontroli zawierało stosowne informacje w tym zakresie.
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że wezwanie do kontroli (dyrektywa kontrolna) zostało wystawione sprzecznie z brzmieniem przepisu art. 12a ustawy, bez przeprowadzenia stosownej analizy ryzyka związanego z konkretnym przewozem. Z analizy art. 12a, jak i art. 12 ustawy SENT dotyczącego podmiotów uprawnionych do korzystania z danych zgromadzonych w rejestrze i ich przetwarzania organ odwoławczy wyprowadził trafne wnioski uznając, że analizę ryzyka należy zaliczyć do czynności przedkontrolnych, co oznacza, że taka analiza nie będzie stanowiła składowej akt sprawy kontroli celno-skarbowej. Podmiotami uprawnionymi do korzystania z danych zgromadzonych w rejestrze oraz ich przetwarzania za pomocą telekomunikacyjnego urządzenia końcowego są między innymi funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej. Funkcjonariusze mogą przetwarzać dane z rejestru, a zatem dokonywać analizy ryzyka związanego z przemieszczaniem towarów "wrażliwych".
W orzecznictwie podkreśla się, że z art. 12 i art. 12a ustawy SENT nie wynika, że analiza danych w rejestrze wymaga udokumentowania, co prowadzi do wniosku, że oczekiwanie odnośnie do potrzeby odzwierciedlenia tejże analizy w stosownym dokumencie nie jest usprawiedliwione, albowiem ustawa nie nakłada obowiązku jego sporządzenia, czy też wytworzenia. Zwłaszcza, że rejestr jest środkiem technicznym służącym monitorowaniu przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, który jest prowadzony w systemie teleinformatycznym w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (art. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy SENT), a gromadzone są w nim dane, o których stanowi art. 4 ust. 4 wymienionej ustawy, w tym, między innymi, dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach i ich aktualizacjach, a więc dane pochodzące od podmiotów zobowiązanych do ich zgłaszania do rejestru. Ich analiza siłą rzeczy poprzedza samą kontrolę, albowiem jest podejmowana na uprzednim wobec niej etapie. Nie jest jednak tak, że wymaga odzwierciedlenia w stosownym dokumencie, a więc potwierdzenia jej przeprowadzenia w formie dokumentu, co miałoby stanowić konieczny warunek prawidłowości samej kontroli, a co za tym idzie jej zgodności z prawem, albowiem wymóg tego rodzaju nie wynika z art. 12a ust. 1 przywołanej ustawy. Rezultaty działań i czynności analitycznych przeprowadzanych na etapie poprzedzającej kontrolę – przy tym niezależnie od tego, czy przeprowadzanych automatycznie i w zinformatyzowany sposób, czy też nie – oraz formy ich utrwalania, ani też metodologia i kryteria wykorzystywane przy tworzeniu tych analiz, nie będą stanowiły przedmiotu dostępu do nich innych podmiotów niż wskazane w ustawie SENT (art. 12 ust. 1 – 3a), a co za tym idzie nie będą dostępne dla podmiotu kontrolowanego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2024 r., sygn. II GSK 2015/23).
W konsekwencji uznać należy, że skarżąca niezasadnie kwestionuje samo nałożenie dyrektywy kontrolnej. Gromadząc materiał dowodowy organy nie były zobowiązane do pozyskania dowodów dotyczących zasadności oraz sposobu dokonania analizy danych, w wyniku której na dany przewóz nałożono dyrektywę kontrolną. Zarzut naruszenia art. 12a w związku z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT jest nieuzasadniony.
Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że zawarte w dyrektywie kontrolnej wezwanie do kontroli zawierało wszystkie wymagane elementy i było czytelne, a rodzaj nałożonego obowiązku nie budził wątpliwości.
Jak już wyjaśniono, przewożony towar o kodzie 191204 (tworzywa sztuczne i guma) jest odpadem i jest towarem "wrażliwym". Celem zaś zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania przewozu towarów uznanych za "wrażliwe" prawodawca zdecydował, by przewóz niektórych towarów był rejestrowany, dostrzegając konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu tego typu towarów. W tych okolicznościach i z uwagi na treść art. 12a ust. 3 ustawy SENT należało uznać, że skarżąca dokonując przewozu towaru "wrażliwego" po drodze publicznej, zobowiązana była przedstawić środek transportu w miejscu wskazanym przez organ w celu przeprowadzenia kontroli. Skarżąca nie wykonała jednak tego obowiązku.
Wobec powyższego organ zasadnie nałożył na skarżącą karę pieniężną w kwocie 20.000 zł na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT. Jak słusznie podnosił organ w zaskarżonej decyzji, wysokość nałożonej kary jest określona sztywno i nie ma możliwości jej miarkowania. Wymaga zarazem zaznaczenia, że kara administracyjna ma charakter obiektywny i jest niezależna od winy. Zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawały podnoszone przez skarżącą okoliczności takie jak słaba znajomość języka polskiego i niezrozumienie polskich przepisów w tym zakresie.
Trafnie również organ zwrócił uwagę, że prawidłowe zgłoszenie towaru w procedurze wywozu nie uzasadnia zwolnienia z obowiązków określonych w ustawie SENT, w tym w art. 12a tej ustawy. Czym innym jest prawidłowe zgłoszenie towaru do określonej procedury celnej i prawidłowe rozliczenie w związku z tym pod względem celnym i podatkowym, a czym innym obowiązki przewoźnika wynikające z ustawy SENT. W konsekwencji stwierdzić należy, że przedstawione na etapie postępowania administracyjnego, a także w postępowaniu sądowym dokumenty celne nie podważają legalności zaskarżonej decyzji.
Trafna jest ocena organów, że skarżąca dopuściła się również naruszenia art. 10a ust. 1 ustawy SENT, bowiem w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem skarżąca, będąca przewoźnikiem, nie zapewniała przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem.
Przepis art. 10b ustawy SENT określa obowiązki kierującego środkiem transportu wyposażonym w lokalizator. Powołany artykuł stanowi, że w przypadku gdy środek transportu jest wyposażony w lokalizator, kierujący jest obowiązany:
1) włączyć lokalizator:
a) przed rozpoczęciem przewozu towaru - w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w art. 5 ust. 1, a w przypadku kilku miejsc załadunku na terytorium kraju z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru z pierwszego miejsca załadunku na terytorium kraju,
b) z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju - w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1;
2) wyłączyć lokalizator nie wcześniej niż z chwilą:
a) dostarczenia towaru do miejsca dostarczenia towaru na terytorium kraju, a w przypadku kilku miejsc dostarczenia towaru na terytorium kraju z chwilą dostarczenia towaru do ostatniego miejsca dostarczenia towaru na terytorium kraju,
b) zakończenia przewozu towaru na terytorium kraju.
W myśl art. 10c ust. 1 ustawy SENT w przypadku stwierdzenia trwającej dłużej niż godzinę niesprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji, kierujący jest obowiązany do niezwłocznego zatrzymania się na najbliższym parkingu samochodowym lub w najbliższej zatoce postojowej. Zgodnie z art. 10c ust. 3 przewóz towaru środkiem transportu może być kontynuowany po: 1) przywróceniu sprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji albo 2) przeładunku towaru na środek transportu wyposażony w sprawny lokalizator albo którego dane geolokalizacyjne są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji, albo 3) wyposażeniu środka transportu w sprawny lokalizator, albo 4) nałożeniu zamknięć urzędowych na środek transportu lub towar albo zarządzeniu konwoju, o którym mowa w art. 67 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 422, z późn. zm.)
Przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środków transportu przewożących towary objęte systemem monitorowania przewozu możliwe jest z wykorzystaniem:
- lokalizatora, czyli urządzenie (np. tablet, smartfon) z zainstalowaną aplikacją SENT GEO, lub
- zewnętrznego systemu lokalizacji (ZSL) - systemu używanego przez przewoźnika do zarządzania flotą pojazdów.
Jak zatem wynika z powyższych przepisów, przewoźnik w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem jest zobowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu.
Tymczasem zgodnie z prawidłowymi i niepodważonymi przez skarżącą ustaleniami organu, lokalizator nr [...] przypisany do zgłoszenia SENT20221109003506 podczas transportu na trasie Ś. – [...] nie przekazywał danych geolokalizacyjnych. Co istotne, w tym okresie nie odnotowano wadliwego działania systemu SENT GEO, które mogłoby wpłynąć na przyjmowanie danych od aplikacji urządzeń mobilnych, nie stwierdzono również odrzucania danych z lokalizatora. Powyższe ustalenia znajdują podstawę w treści informacji udzielonych przez Centrum Informatyki Resortu Finansów, które podało szczegółowe dane dotyczące działania systemu, lokalizatora i podejmowanych przez kierowcę czynności. Informacje uzyskane z Centrum Informatyki Resortu Finansów są jednoznaczne i nie ma wątpliwości, że lokalizator wskazany w zgłoszeniu nie przekazywał danych geolokalizacyjnych przez cały czas od rozpoczęcia przewozu aż do czasu wyjazdu środka transportu poza granicę RP. Oznacza to zaś niewypełnienie obowiązku wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy SENT.
W świetle powołanych szczegółowych informacji z Centrum Informatyki Resortu Finansów trafnie organy uznały, że brak przekazywania aktualnych danych przez lokalizator był spowodowany niewłaściwymi czynnościami kierującego. Kierowca wprawdzie uruchomił aplikację e-TOLL i pobrał listę zgłoszeń SENT przypisanych do jego lokalizatora, ale nie rozpoczął przekazywania danych do SENT GEO. W konsekwencji pojazd nie był widoczny dla kontrolujących w trakcie przejazdu, a tym samym, jak zasadnie podniósł organ odwoławczy, istniało ryzyko wystąpienia możliwości nielegalnego obrotu towarem, a w konsekwencji i potencjalne ryzyko utraty dochodów budżetu państwa.
Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie odwołał się także do dostępnego online podręcznika użytkownika aplikacji mobilnej e-TOLL PL. Z danych przytoczonych przez organ wprost wynika, że podczas przejazdu dane geolokalizacyjne są wysyłane w sposób ciągły za pomocą sieci Internet do systemu koordynującego pracą aplikacji, przy czym kolor zielony oznacza poprawną komunikacją z Internetem i bieżącą aktualizacją położenia, kolor pomarańczowy oznacza brak aktualizacji położenia powyżej 5 minut (powyżej 10 minut dla SENT), a kolor czerwony oznacza brak aktualizacji położenia powyżej 15 minut (powyżej 60 minut dla SENT). W przypadku problemów komunikacyjnych z systemem koordynującym pracą aplikacji wyświetlane jest ostrzeżenie. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że podręcznik w sposób komunikatywny w dwóch krokach opisuje uruchomienie aplikacji i jej skonfigurowanie z systemem SENT, a także, że aplikacja informuje również kierowcę o braku możliwości dalszej pracy w aplikacji poprzez wyświetlanie komunikatów krytycznych, które są powiadomieniami sygnalizującymi brak możliwości dalszej realizacji przejazdu.
Zasadnie organ stwierdził, że w świetle informacji z Centrum Informatyki Resortu Finansów kierowca nie zastosował się do kroku 2 instrukcji. Kierowca dokonał włączenia lokalizatora, ale nie rozpoczął przekazywania danych do SENT GEO.
Jak wskazywał również organ odwoławczy, od 1 grudnia 2021 r. aplikacja e-TOLL PL jest wykorzystywana do przekazywania danych geolokalizacyjnych do systemów e-TOLL i SENT. Jednakże w sytuacji, gdy skarżąca przewozi towar poddany systemowi SENT, nie może skutecznie kwestionować swojej odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy SENT wskazując, że pojazd był monitorowany za pomocą systemu e-TOLL. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, każdorazowo po uruchomieniu aplikacji kierowca jest informowany o konieczności skonfigurowania przejazdu i możliwości wyboru typu przejazdu jako: przejazd płatny, przejazd SENT lub oba jednocześnie. Jednocześnie przejazdy SENT są dostępne, gdy dla danego identyfikatora biznesowego istnieją aktywne zgłoszenia SENT w PUESC.
W tych okolicznościach nie jest dowolne stwierdzenie organu, że brak w transmisji danych leży po stronie przewoźnika, który ma obowiązek nie tylko zaopatrzyć środek transportu w lokalizator, ale przede wszystkim podjąć wszelkie działania niezbędne do aktualnego przekazywania danych geolokalizacyjnych do systemu SENT GEO. Niezastosowanie się do powyższych reguł spowoduje niedopełnienie po stronie przewoźnika obowiązków wynikających z art. 10a ustawy. Podkreślić bowiem należy, że mimo ułatwienia jakim niewątpliwie jest możliwość przekazywania danych geolokalizacyjnych do obu systemów (e-TOLL i SENT) za pomocą jednego urządzenia, nie można uznać, że włączenie wyłącznie systemu e-TOLL spełnia wymogi przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem na całej trasie przewozu zgodnie z art. 10a ust. 1 ustawy SENT. System e-TOLL monitoruje przejazdy tylko po wybranych odcinkach autostrad, nie monitoruje zatem całego przejazdu. Słusznie podniósł organ, że rejestracja urządzenia służącego do udostępniania danych geolokalizacyjnych w systemie e-TOLL (na potrzeby Systemu Poboru Opłat Elektronicznej Krajowej Administracji Skarbowej) jest odrębną konfiguracją względem sytemu SENT, służy innym celom i nie zastępuje systemu geolokalizacyjnego SENT. Z tych przyczyn przedstawione przez stronę w toku postępowania administracyjnego potwierdzenie opłat za początkowego odcinka trasy A2, a także wydruk z prywatnego systemu GPS mający obrazować trasę przejazdu nie może podważyć prawidłowości zaskarżonej decyzji.
Zasadnie też organ zwrócił uwagę, że w czasie przejazdu zarówno kierowca, jak i przewoźnik mają możliwość weryfikacji prawidłowości działania systemu SENT w zakresie poprawności przesyłania danych geolokalizacyjnych. Przewoźnik w każdym momencie dysponuje możliwością sprawdzenia przez stronę internetową ważności zgłoszenia przewozu wraz z ostatnią pozycją lokalizatora GPS. Ma możliwość weryfikacji aktualnej odnotowanej pozycji geolokalizacyjnej w systemie SENT-GEO. Jak zauważył też organ, fakt emisji danych GPS nie oznacza, że dane te przekazywane są jednocześnie do systemu KAS. Podstawowym elementem w przekazywaniu danych jest włączony i sprawny lokalizator oraz odpowiednie skonfigurowanie urządzenia.
W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie powoływała się na okoliczność, by kierowca lub strona jako przewoźnik weryfikowała czy dane geolokalizacyjne pojazdu są przekazywane prawidłowo. Treść skargi wskazuje, że skarżąca podejmując się przewozu towarów podlegających systemowi SENT nie zapoznała się dostępnymi rozwiązaniami pozwalającymi na rzetelne realizowanie obowiązków nałożonych na przewoźnika przepisami ustawy SENT, nie wykazała zatem należytej staranności w realizowaniu przewozu.
Jak zauważył zaś Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2023 r., sygn. II GSK 2038/22, w art. 10a ustawy SENT ustawodawca, nakładając na przewoźnika obowiązek zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie całej trasy przewozu, nie sprecyzował szczegółowo powinności, które obciążają przewoźnika. W tym stanie rzeczy to na przewoźniku ciążył obowiązek podjęcia wszelkich działań, nie tylko formalnych, jakie w danym przypadku są konieczne dla osiągnięcia celu w postaci zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych. Skoro strona podjęła się transportu towarów uznanych za "wrażliwe", to w jej interesie jest spełnić podwyższone standardy staranności, aby wypełnić w czasie rzeczywistym obowiązek zapewnienia przekazywania danych wynikających z ustawy SENT. Obowiązkiem przewoźnika jest także nadzorowanie przewozu, ciągłe monitorowanie go celem ustalenia czy dane geolokalizacyjne pojazdu są przekazywane do systemu SENT. Realizując zatem obowiązek ustanowiony w art. 10 ust. 1 ustawy SENT przewoźnik winien na bieżąco kontrolować wykonywany przewóz dla sprawdzenia, czy lokalizator przekazuje aktualne dane do systemu. Na stronie internetowej PUESC znajdują się wszelkie informacje związane ze stosowaniem sytemu SENT, w tym także związane z instalacją i obsługą lokalizatorów oraz monitorowaniem przewozu. Na tej stronie w komunikacie 406 wskazana jest lokalizacja urządzenia GPS pojazdu zgłoszonego do przewozu i można monitorować przekazywanie danych geolokalizacyjnych pojazdu do systemu SENT.
Wymaga też podkreślenia, że niewypełnienie obowiązku wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy o SENT ma negatywny wpływ na możliwość sprawowania skutecznej kontroli nad przewozem towarów objętych systemem monitorowania drogowego, a brak danych geolokalizacyjnych jest głównym czynnikiem utrudniającym sprawowanie kontroli.
W świetle powyższego w pełni zasadna jest ocena organów, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w oparciu o treść art. 22 ust. 2a ustawy o SENT w wysokości 10.000 zł.
Wbrew zarzutom skargi w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie doszło także do naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
Skarżąca odwołując się do art. 2 i art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm., dalej jako: "dyrektywa 2006/112/WE") oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2a ustawy SENT zarzuciła, że sankcja w wysokości 30.000 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości i jej rodzaju. Skarżąca powołała się na orzeczenia TSUE w sprawach C-583/20 oraz C-935/19.
W pierwszym z wymienionych wyroków uznano, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu (w tym przypadku węgierskiemu), które nakłada na podatnika zakwalifikowanego jako "podatnika obarczonego ryzykiem" w rozumieniu prawa krajowego grzywnę mającą na celu ukaranie nieprawidłowości, jakich dopuścił się on przy deklarowaniu wysyłki towarów, której wysokość w żadnym wypadku nie może być niższa niż od 30% do 40% wartości towarów.
W drugim wyroku, dotyczącym polskiej regulacji - ustawy o VAT - uznano, że art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
Przytoczone orzeczenia nie wskazują jednak na naruszenie przepisów unijnych przez rozwiązania zawarte w ustawie SENT. Jak wskazuje w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny, oba te wyroki dotyczą takich rozwiązań prawnych, które w sposób sztywny i nie dopuszczający rozsądnego luzu decyzyjnego, określały sankcje związane czy to z naruszeniem obowiązków przewozowych (sprawa węgierska), czy to dodatkową sankcję za naruszenia przepisów ustawy o VAT (sprawa polska). Jakkolwiek więc ustawa SENT przewiduje względem przewoźników sztywne stawki kar za stwierdzone naruszenia, to jednak stawki te są przede wszystkim zróżnicowane, z uwzględnieniem charakteru naruszenia (im poważniejsze naruszenie, tym wyższa kara), co stanowi pierwszy poziom uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności, a także zasady neutralności VATu. Co równie istotne i czego brak było w rozwiązaniach ocenianych przez TSUE, kara z ustawy SENT nie jest karą nakładaną w sposób absolutny i zawsze. Choć niewątpliwie rozwiązania te są surowe, co w sposób oczywisty wymusza i zarazem uzasadnia potrzeba ochrony systemu podatkowego przed jego naruszaniem, zwłaszcza w sposób zorganizowany, to jednak w każdym indywidualnym przypadku zastosowanie kary poprzedzone musi zostać analizą przesłanek odstąpienia od niej, o czym stanowi m.in. art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Zarówno zróżnicowanie kar już na poziomie ustawy z uwzględnieniem wagi naruszenia, jak i przede wszystkim przewidziana możliwość odstąpienia od ich nakładania, zapewnia prawne mechanizmy łagodzące nadmierny formalizm prawny, wpisując się tym samym w zasadę neutralności podatku VAT, przenosząc oceny w tym zakresie na etap stosowania prawa (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2025 r., sygn. II GSK 1464/24 oraz z 9 stycznia 2024 r., sygn. II GSK 1059/23) Przedstawione stanowisko podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, uznając tym samym omawiany zarzut skargi za bezzasadny.
W ocenie Sądu trafna jest ocena organu odwoławczego o braku w okolicznościach niniejszej sprawy podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Organy prawidłowo przeanalizowały pojęcie ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego, z których wystąpieniem art. 22 ust. 3 ustawy SENT wiąże możliwość odstąpienia od wymierzenia kary.
Niniejsza sprawa dotyczy nałożenia na skarżącą kary za dwa naruszenia wynikające z art. 12a ust. 3 i art. 10a ust. 1 ustawy o SENT. Przepisy art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2a ustawy SENT przewidują co do zasady obligatoryjną sankcję za obiektywnie stwierdzony fakt popełnienia takich naruszeń. Do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej uzasadnione jest jedynie w przypadkach wyjątkowych. Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei w myśl art. 26 ust. 3 organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.
Pojęcia ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie. Użycie słowa "ważny" akcentuje wyjątkowy charakter interesu przewoźnika i wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, które mogą go uzasadniać. Pojęcie interesu publicznego to natomiast dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego itp. Pojęcia te mają cechy charakterystyczne dla klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tych pojęć powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku ich znaczenie może uwzględniać różne aspekty.
O istnieniu ważnego interesu przewoźnika uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje subiektywne przekonanie strony, ale kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Niewątpliwie ważny interes wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, mogą go uzasadniać także trudności finansowe, które w okolicznościach sprawy wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego. Pojęcia ważnego interesu nie należy przy tym ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona nie miała wpływu. Ważny interes podmiotu, wobec którego toczy się postępowanie lub interes publiczny ma być rozpatrywany w relacji do danego przypadku, który musi być przy tym uzasadniony, a więc innymi słowy, odstąpienie od nałożenia sankcji administracyjnej ma być motywowane przypadkiem uzasadnionym jego okolicznościami oraz relacją, w jakiej pozostaje do ważnego interesu wymienionego podmiotu lub interesu publicznego, a zasadności tego wniosku nie podważa odesłanie do art. 26 ust. 3 tej ustawy, albowiem jego cel oraz funkcje są inne. Ocena zaktualizowania się przesłanki "przypadku uzasadnionego" (ważnym interesem podmiotu, wobec którego toczy się postępowanie lub interesem publicznym) wiąże się między innymi z potrzebą uwzględnienia konsekwencji wynikających z zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 13/22).
Ważny interes podmiotu uzasadniają przede wszystkim nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, a także trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego. Natomiast z akt niniejszej sprawy nie wynika, w jaki sposób zapłata kary administracyjnej miałaby wpłynąć na działalność skarżącej. Skarżąca, mimo wezwania, nie przedłożyła dokumentów obrazujących sytuację finansową, zwłaszcza wskazujących na konkretne szczególne okoliczności, które uniemożliwiłyby jej poniesienie kary, czy też realne zagrożenie płynności finansowej mogące doprowadzić do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej czy ogłoszenia upadłości. Brak dokumentów obrazujących sytuację finansową przewoźnika niewątpliwie skutkuje brakiem podstaw do przyjęcia, że uiszczenie kar w łącznej wysokości 30.000 zł mogłoby doprowadzić do zagrożenia prowadzonej przez skarżącą działalności czy też zagrażałoby bytowi skarżącej. Trzeba też zwrócić uwagę, że skarżąca na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak również w odwołaniu powoływała jedynie ogólnikowe okoliczności, odwołując się np. do przybliżonej rentowności całej branży transportowej na Ukrainie, a nie wskazując, ani tym bardziej nie dokumentując rzeczywistych i konkretnych okoliczności z zakresu swojej sytuacji finansowej. Tym samym, jak słusznie podniósł organ, względy ekonomiczne nie mogły stanowić podstawy do odstąpienia od nałożenia kary.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażane w orzecznictwie stanowisko, że właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego, jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana, jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ustawa ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków. Jak wynika zatem z uzasadnienia projektu ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Nie leży w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 marca 2022 r., sygn. II GSK 176/22, z 3 marca 2022 r. sygn. II GSK 34/22, z 24 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1829/21, z 18 maja 2020 r., sygn. II GSK 220/20, z 27 listopada 2020 r., sygn. II GSK 790/20, z 19 lutego 2021 r., sygn. II GSK 1353/20, z 9 kwietnia 2021 r., sygn. II GSK 291/21).
Dokonując analizy "interesu publicznego" organ nie stwierdził, by doszło do naruszenia zasady proporcjonalności. Ocena ta jest prawidłowa, gdyż stwierdzone naruszenia, polegające na nieprzedstawieniu środka transportu wraz z towarem w celu przeprowadzenia kontroli oraz niezapewnieniu w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem, odnoszą się do zasadniczego celu ustawy SENT, którym jest monitorowanie przewozu towarów.
Wymaga wyjaśnienia, że celem zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania (kontroli) przewozu towarów uznanych za "wrażliwe" prawodawca uznał za zasadne, by przewóz niektórych towarów był rejestrowany, dostrzegając konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu tego typu towarów. Monitorowanie przewozu tych towarów poprzez przesyłanie do systemu danych geolokalizacyjnych, a także poprzez kontrole środków transportu wraz z towarem, stanowi bardzo istotny element służący realizacji tego celu. Funkcją regulacji ustawy SENT jest prewencja, która przez groźbę wysokiej kary za naruszenia norm monitorowana przewozu towarów wrażliwych ma odstraszać podmioty podlegające ustawie SENT od lekceważenia rygorów ustawy.
Zgodzić się należy z organem drugiej instancji, że nieprzedstawienie na wezwanie organu środka transportu do kontroli w miejscu wyznaczonym przez organ oraz nieprzekazywanie danych geolokalizacyjnych na całej trasie przewozu były poważnymi naruszeniami, uniemożliwiającymi realizację celów ustawy SENT, czyli wykonania kontroli przewozu. Stwierdzone naruszenia uniemożliwiły monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. Analiza przyczyn powstałych naruszeń wskazuje wprost na niedbalstwo przy realizacji obowiązków wynikających z powołanych przepisów. Skarżąca wskazywała w tym zakresie na nieuwagę i roztargnienie kierowcy. Stwierdzić zatem należy, że skarżąca nie podjęła właściwych rozwiązań organizacyjnych w zakresie przeszkolenia kierowcy.
Wymaga także zaakcentowania, że przepisom ustawy SENT podlegają przewozy realizowane na terenie Polski przez wszystkich przewoźników, także tych, którzy nie mają siedziby na terytorium RP. Podmioty zagraniczne, podejmujące się realizacji transportu na terytorium innego kraju powinny znać obowiązujące w nim przepisy, a ich nieznajomość bądź niezrozumienie nie stanowi okoliczności wyłączającej odpowiedzialność. Na skarżącej, jako profesjonalnym przewoźniku, ciąży obowiązek zorganizowania transportu w sposób odpowiadający przepisom prawa. W interesie publicznym leży zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów objętych systemem SENT, a rolą profesjonalnego przewoźnika prowadzącego działalność gospodarczą związaną z transportem towarów "wrażliwych" jest podjęcie takich rozwiązań organizacyjnych (w tym przeszkolenie pracowników), aby zadośćuczynić wymogom ustawy, w tym w zakresie przesyłania danych geolokalizacyjnych środka transportu oraz przedstawienia środka transportu wraz z towarem do kontroli na wezwanie organu.
W żadnym razie nie można podzielić stanowiska skarżącej, że naruszenia obowiązków, o których mowa w art. 10a ust. 1 oraz art. 12a ust. 3 ustawy SENT, są naruszeniami o charakterze wyłącznie formalnym. Trafnie podniósł organ odwoławczy, że naruszenie obowiązków, o których mowa w powołanych przepisach wypacza cel tej ustawy. Brak danych geolokalizacyjnych nie pozwala monitorować całej trasy przejazdu, a co za tym idzie ustalić, którędy nastąpił przejazd, czy odbyły się postoje i czy nie nastąpił przeładunek towaru. Przekazywanie danych geolokalizacyjnych daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Przedstawienie środka transportu do kontroli na wezwanie organu umożliwia przeprowadzenie kontroli przewozu towarów wiążącego się ze zwiększonym ryzykiem. Stąd też stwierdzone naruszenia uniemożliwiały realne monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako przemawiające za odstąpieniem od nałożenia kary ze względu na interes publiczny.
Odnosząc się do ponoszonego przez skarżącą faktu braku uszczuplenia należności podatkowych w pierwszym rzędzie trzeba podnieść, że przepisy ustawy SENT co do zasady nie uzależniają nakładania kar pieniężnych od powstania uszczupleń podatkowych, a zatem posługiwanie się argumentem w postaci braku uszczuplenia wpływów budżetowych nie jest w żadnym razie uzasadnione i nie świadczy o automatycznym zaistnieniu interesu publicznego przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia kary. Brak bieżących danych geolokalizacyjnych środka transportu oraz nieprzedstawienie środka transportu do kontroli mimo wezwania organu może bowiem sprzyjać sytuacjom naruszenia prawa mającym wpływ na uiszczanie należności podatkowych, a zatem może zagrażać interesom fiskalnym Skarbu Państwa. Jak wskazał też Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt II GSK 1765/23, w sytuacji gdy geolokalizator nie został uruchomiony przez kierowcę w chwili rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju, a przewoźnik mający dostęp do strony internetowej nie zareagował, to zgodzić się należy z oceną organu, że brak jest podstawy do powoływania się przez stronę na interes publiczny w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej. W takim przypadku nie ma znaczenia czy powyższe naruszenie miało czy też nie miało wpływu na dochody Skarbu Państwa (uszczuplenie podatkowe).
W okolicznościach niniejszej sprawy nie mogą odnieść zamierzonego skutku powoływane przez skarżącą poglądy orzecznictwa wskazujące, że w interesie publicznym nie leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT czy uchybień formalnych, gdyż takiego charakteru nie mają stwierdzone w sprawie naruszenia. Także dołączone przez skarżącą zanonimizowane decyzje organów dotyczące odstąpienia od nałożenia kary, które zapadły w odrębnych postępowaniach, nie mają znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Podnoszony przez skarżącą fakt konfliktu zbrojnego w Ukrainie również nie może być uznany za przemawiający za odstąpieniem od nałożenia kary w niniejszej sprawie. Konflikt ten dotknął wszak nie tylko skarżącą, ale również i inne podmioty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2025 r., sygn. II GSK 79/25). Jak wyjaśniono już wyżej, podejmując się prowadzenia przewozu towarów "wrażliwych" skarżąca powinna zapoznać się z zasadami realizowania takich przewozów i zasad tych przestrzegać. Naruszenia stwierdzone w niniejszej sprawie dotyczą zaś obowiązków przewoźnika o charakterze zasadniczym z punktu widzenia celów ustawy SENT.
W tym miejscu za nietrafny uznać należy zarzut skargi co do naruszenia art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3, ust. 2a, art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, poprzez nałożenie na stronę dwóch kar pieniężnych w łącznej wysokości 30.000 zł, co zdaniem strony stanowi nadmierną kumulację sankcji, niezgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą proporcjonalności, gdyż zarzucane stronie naruszenia były ze sobą blisko związane, powstały przy okazji realizacji jednego przewozu i w ocenie strony już jedna spośród nałożonych kar pieniężnych w zupełności zrealizowałaby cele ustawy o SENT, nie stanowiąc nadmiernego i nieuzasadnionego obciążenia legalnie działającego przewoźnika.
Otóż, po pierwsze organ ustalił popełnienie przez skarżącą dwóch odrębnych rodzajowo, a nie "blisko związanych", jak twierdzi strona, naruszeń przepisów ustawy SENT. Każde z tych naruszeń sankcjonowane jest odrębną karą pieniężną adekwatną do wagi uchybionego obowiązku i okoliczność popełnienia tych naruszeń przy okazji realizacji jednego przewozu nie ma w okolicznościach znaczenia. Po drugie przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Kary, będące sankcją administracyjną za stwierdzone naruszenie przepisów ustawy są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu, co wyłącza dopuszczalność uznaniowej oceny okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów ustawy. Bez znaczenia pozostaje przypadkowość naruszenia, błąd, omyłka czy niesprzyjające okoliczności zewnętrzne utrudniające wypełnienie wymogów ustawy, a także ewentualność narażenia państwa na straty finansowe. Każdy uczestnik obrotu prowadzący działalność gospodarczą w zakresie przewozu towarów wrażliwych powinien podjąć działania minimalizujące ryzyko występowania nieprawidłowości, które narażają na dodatkowe sankcje. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca takich działań nie podjęła. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji trafnie zwrócono uwagę, że skarżąca jest profesjonalnym przewoźnikiem towarów podlegających ustawie SENT – w rejestrze zgłoszeń występowała jako przewoźnik w 19 zgłoszeniach. Powinna zatem znać i stosować regulacje ustawy SENT. Ponadto z danych uzyskanych przez organ wynika, że w stosunku do skarżącej były oraz są prowadzone postępowania dotyczące analogicznych naruszeń i na skarżącą była już nakładana kara pieniężna, co zważywszy na okoliczności sprawy niniejszej nie wywołało skutku prewencyjnego. W tej sytuacji nałożenie w rozpoznawanej obecnie sprawie kar za oba naruszenia należy uznać za prawidłowe i proporcjonalne.
Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3, ust. 2a, art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez nałożenie na stronę kar pieniężnych w łącznej wysokości aż 60.000 zł za takie same nieprawidłowości, do których doszło w trakcie dwóch przejazdów realizowanych w tym samym czasie. Jak wskazano już wyżej, decyzja Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 16 lutego 2024 r., nr [...], na którą powołuje się skarżąca, została uchylona decyzją nr [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 czerwca 2024 r., a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia właśnie celem zbadania przesłanek przemawiających za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na to, że naruszenia stwierdzone w tej sprawie były identyczne z naruszeniami stwierdzonymi w sprawie niniejszej, a obie sprawy dotyczyły zgłoszeń dokonanych w bardzo krótkim odstępie czasu – 9 i 10 listopada 2022 r.
W ocenie Sądu, organy podjęły w niniejszej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć dokonanych w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm).
Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. W myśl tego przepisu, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Stosowny wniosek został złożony przez organ w odpowiedzi na skargę, zaś skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).